Постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 2 октября 2014 г. N 18АП-10874/14

г. Челябинск

02 октября 2014 г.

Дело N А07-20587/2012

Резолютивная часть постановления объявлена 01 октября 2014 г.

Постановление изготовлено в полном объеме 02 октября 2014 г.

Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Малышева М.Б.,

судей Арямова А.А., Толкунова В.М.,

при ведении протокола секретарем судебного заседания Максимовым Е.В.,

рассмотрел в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Республике Башкортостан на решение Арбитражного суда Республики Башкортостан от 01 августа 2014 года по делу N А07-20587/2012 (судья Чернышова С.Л.).

В судебном заседании приняли участие представители:

федерального государственного казенного учреждения "Управление вневедомственной охраны Министерства внутренних дел Российской Федерации по Республике Башкортостан - Петрова Е.В. (доверенность от 31.03.2014 N 15/1240/19),

Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Республике Башкортостан - Тагиров А.Э. (доверенность от 13.01.2014 N 04-31/00170),

Управления Федеральной налоговой службы по Республике Башкортостан - Гималетдинов М.И. (доверенность от 30.12.2013 N 06-18/19375).

Федеральное государственное казенное учреждение "Управление вневедомственной охраны Министерства внутренних дел Российской Федерации по Республике Башкортостан" (правопреемник Межрайонного отдела вневедомственной охраны Отдела Министерства внутренних дел Российской Федерации по Дуванскому району, далее - заявитель, налогоплательщик, учреждение, ФГКУ УВО МВД по РБ) обратилось в Арбитражный суд Республики Башкортостан с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 10 по Республике Башкортостан о признании недействительным решения от 29.06.2012 N 17 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части недоимки по налогу на прибыль в сумме 6 496 781 руб., пени в сумме 1 088 190 руб. 07 коп., штрафа по статье 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) (за неполную уплату налога на прибыль) в размере 1 203 635 руб. (с учетом уточнения заявленных требований).

Определением Арбитражного суда Республики Башкортостан от 05.02.2013 в порядке процессуального правопреемства (в связи с реорганизацией) произведена замена ответчика - Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 10 по Республике Башкортостан на Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы N 2 по Республике Башкортостан (далее - заинтересованное лицо, налоговый орган, инспекция).

К участию в деле в качестве третьих лиц, не заявляющих самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечены Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы N 40 по Республике Башкортостан (далее - МИФНС России N 40 по РБ) и Управление Федеральной налоговой службы по Республике Башкортостан (далее - УФНС по РБ, Управление).

Решением Арбитражного суда Республики Башкортостан от 01.08.2014 требования заявителя по настоящему делу удовлетворены в полном объеме.

Не согласившись с принятым решением суда, налоговый орган обратился в Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд с жалобой, в которой просит отменить решение суда и принять по делу новый судебный акт. В обоснование доводов апелляционной жалобы инспекция указывает на отсутствие нарушения прав налогоплательщика, в связи с внесением Управлением Федеральной налоговой службы Республике Башкортостан в решение инспекции от 29.06.2012 N 17 изменений, при которых были учтены произведенные налогоплательщиком расходы. Управление Федеральной налоговой службы Республике Башкортостан, направляя письмо от 11.11.2013 N 06-18/16650, действовало в рамках полномочий, предоставленных законом. Решением инспекции от 29.06.2012 N 17 в том виде в котором оно существует на дату вынесения обжалуемого решения суда первой инстанции доначислены налог на прибыль организаций - 219 391 руб., штраф - 43 878,2 руб., пени - 175 512,8 руб. и только в этом объеме, по мнению налогового органа, оно может быть признано судом действительным или недействительным.

В представленном отзыве на апелляционную жалобу ФГКУ УВО МВД по РБ просит оставить решение арбитражного суда первой инстанции без изменения.

В отзыве УФНС по РБ на апелляционную жалобу, Управление поддерживает доводы апелляционной жалобы, считает решение суда первой инстанции вынесенным при неполном выяснении обстоятельств дела.

МИФНС России N 40 по РБ отзыв на апелляционную жалобу в материалы дела не представлен; от данного налогового органа поступило ходатайство о рассмотрении дела в отсутствие представителя.

В соответствии со статьями 123, 156 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации дело рассмотрено судом апелляционной инстанции в отсутствие МИФНС России N 40 по РБ.

Арбитражный суд апелляционной инстанции, повторно рассмотрев дело в порядке статей 268, 269 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, исследовав имеющиеся в деле доказательства, проверив доводы апелляционной жалобы, отзывов на нее, заслушав представителей лиц, участвующих в деле, не находит оснований для отмены обжалуемого судебного акта.

Как следует из материалов дела, Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы N 10 по Республике Башкортостан проведена выездная налоговая проверка Межрайонного отдела вневедомственной охраны Отдела Министерства внутренних дел Российской Федерации по Дуванскому району (далее - Отдел) по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов, в том числе по налогу на прибыль организаций за период с 01.01.2009 по 31.12.2011, о чем составлен акт от 06.06.2012 N 14.

По результатам рассмотрения материалов проверки и возражений Отдела при его надлежащем извещении налоговым органом вынесено решение от 29.06.2012 N 17, которым Отделу доначислены налог на прибыль организаций, зачисляемому в федеральный бюджет в сумме 129 938 руб., налог на прибыль организаций, зачисляемый в бюджеты субъектов РФ в сумме 6 366 843 руб., начислены пени в общей сумме 1 088 190,07 руб., из них пени по: налогу на прибыль организаций, зачисляемому в федеральный бюджет в сумме 21 177,71 руб., налогу на прибыль организаций, зачисляемому в бюджеты субъектов РФ в сумме 1 067 012,36 руб., а также Отдел привлечен к ответственности по ст. 122 НК РФ в виде штрафа в размере 1 203 635 рублей и по ст. 126 НК РФ в виде штрафа в размере 18050 рублей.

Основанием для указанных начислений послужил вывод налогового органа о занижении заявителем налоговой базы по налогу на прибыль на сумму дохода, полученного от оказания услуг охраны имущества юридических и физических лиц.

Не согласившись с указанным решением по существу вменяемых налоговых претензий, учреждение обжаловало его в административном порядке в вышестоящий налоговый орган.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Республике Башкортостан от 21.08.2012 N 435/06 решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 10 по Республике Башкортостан оставлено без изменения.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Республике Башкортостан от 19.03.2013 N 97/06 по жалобе заявителя по вопросу обоснованности привлечения к налоговой ответственности по статье 126 НК РФ в виде штрафа в размере 18 050 руб. решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 10 по Республике Башкортостан от 29.06.2012 N 17 в указанной части отменено.

Учреждение, не согласившись с решением Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 10 по Республике Башкортостан от 29.06.2012 N 17 в части доначисления налога на прибыль, а также соответствующих пеней и штрафов, обратилось в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Суд первой инстанции, удовлетворяя заявленные требования, пришел к выводу, что в результате полного неучета инспекцией расходов налогоплательщика произошло необоснованное исчисление налоговым органом налога на прибыль в сумме, не соответствующей действительному размеру налогового обязательства заявителя.

Выводы суда первой инстанции являются правильными, соответствуют обстоятельствам дела и действующему законодательству.

Согласно пункту 1 статьи 246 НК РФ плательщиками налога на прибыль признаются российские и иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 1 статьи 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью являются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

В статье 251 НК РФ приведен исчерпывающий перечень доходов, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

Согласно подпункту 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования.

Аналогичная правовая позиция содержится в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 23.04.2013 N 12527/12, в котором указано, что средства, получаемые подразделениями вневедомственной охраны в соответствии с договорами по охране имущества юридических и физических лиц, не могут быть квалифицированы в качестве средств целевого финансирования, не учитываемых в составе доходов для целей налогообложения на основании подпункта 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ.

Особенности ведения налогового учета бюджетными учреждениями до 01.01.2011 были установлены статьей 321.1 НК РФ.

С 01.01.2011 для бюджетных учреждений, которые являются получателями бюджетных средств, особенности ведения налогового учета определены в статье 331.1 НК РФ. Согласно этой статье до 01.07.2012 указанные организации должны распределять расходы, понесенные за счет доходов от оказания платных услуг и доходов, полученных в рамках целевого финансирования, пропорционально доле доходов от оказания платных услуг в общей сумме доходов. Это необходимо делать при условии, что выделенными бюджетными ассигнованиями предусмотрено финансовое обеспечение расходов на оплату коммунальных услуг; услуг связи; транспортных расходов на обслуживание административно-управленческого персонала; расходов на все виды ремонта основных средств. Следует отметить, что данный порядок учета расходов аналогичен ранее установленному пунктом 3 статьи 321.1 НК РФ.

При этом применение к рассматриваемому случаю подпункта 33.1 пункта 1 статьи 251 НК РФ, согласно которому при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются средства, полученные от оказания казенными учреждениями государственных (муниципальных) услуг (выполнения работ), а также от исполнения государственных (муниципальных) функций, необоснованно в силу следующего.

В соответствии со статьей 33 Федерального закона от 08.05.2010 N 83-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием правового положения государственных (муниципальных) учреждений" указанная норма вступила в силу с 01.01.2011, но не ранее первого числа очередного налогового периода по соответствующим налогам.

На основании распоряжения Правительства Российской Федерации от 30.12.2011 N 2437-р изменены статусы действовавших ранее подразделений вневедомственной охраны путем преобразования в федеральные казенные учреждения.

Следовательно, применение подразделениями вневедомственной охраны положений подпункта 33.1 пункта 1 статьи 251 НК РФ является правомерным с даты их преобразования в федеральные государственные казенные учреждения и отнесения законодателем осуществляемой ими деятельности к государственным услугам (функциям).

Между тем из материалов дела следует, что налогоплательщик в результате реорганизации получил статус федерального государственного казенного учреждения согласно записи в Едином государственном реестре юридических лицо только 25.07.2012, то есть после, за пределами спорного периода начислений.

Между тем, как верно указал суд первой инстанции, из оспариваемого решения следует, что налоговым органом при исчислении налога на прибыль организаций не учтены расходы учреждения, связанные с осуществлением указанной деятельности, направленной на получение дохода, со ссылкой на полное финансовое обеспечение учреждения за счет средств федерального бюджета.

Какие-либо расходы, связанные с осуществлением такой деятельности, направленной на получение дохода, налоговым органом не учтены, и инспекцией сделан вывод об отсутствии расходов, учитываемых для целей налогообложения, в связи с чем налоговая база по налогу на прибыль равна выручке, полученной по договорам на оказание услуг по охране.

В соответствии с главой 25 НК РФ бюджетные учреждения, получающие доходы от предпринимательской и иной деятельности, приносящей доход, являются плательщиками налога на прибыль и определяют налоговую базу по налогу в порядке, установленном этой главой.

Иначе говоря, определяя налоговую базу по налогу на прибыль, бюджетные учреждения уменьшают полученные доходы на сумму произведенных расходов, что соответствует требованиям абзаца первого пункта 1 статьи 252 НК РФ.

Задачей и предметом налоговой проверки является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов.

Налоговый орган, проводя налоговую проверку, должен установить действительный (реальный) объем налогового обязательства проверяемого налогоплательщика.

По выводам же проверяющих получается, что налоговая база по налогу на прибыль равна выручке, полученной по договорам на оказание услуг по охране, в то время как факт и документальная подтвержденность расходов налогоплательщика налоговой проверкой и в суде не опровергаются.

С учетом вышеизложенного и в силу правовой позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, приведенной в постановлении Президиума от 23.04.2013 N 12527/12, налоговый орган должен был определить соотношение доходов от оказания услуг по охране в общем объеме полученного учреждением финансирования и с учетом принципа пропорционального распределения расходов определить налоговую базу по налогу на прибыль.

В рассматриваемом деле инспекция неправомерно не применила указанные общие положения главы 25 НК РФ, в ее акте проверки и решении отсутствуют необходимые выводы по изучению и проверке документов (регистров учета и т.д.) в части определения расходов налогоплательщика, что повлекло необоснованное исчисление инспекцией налога на прибыль в сумме, не соответствующей действительному размеру налогового обязательства заявителя.

Довод инспекции относительно того, что Управлением, путем внесения в оспариваемое решение инспекции изменений, учтены произведенные налогоплательщиком расходы, в связи с чем права налогоплательщика не были нарушены является неосновательным.

Как справедливо отмечено судом первой инстанции право на отмену (изменение) решения нижестоящих налоговых органов вышестоящий орган может реализовать в случае несоответствия указанных решений законодательству о налогах и сборах и при строгом соответствии с настоящим Кодексом и иными федеральными законами.

Основанием к отмене или изменению решения налогового органа, проводившего проверку согласно статьям 139, 140 НК РФ является подача апелляционной жалобы на решение не вступившее в силу или жалобы на вступившее в законную силу решение налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которая подается в течение одного года с момента вынесения обжалуемого решения либо в связи с проведением повторной выездной налоговой проверки вышестоящим налоговым органом - в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку (пункт 10 статьи 89 НК РФ).

Иных оснований для отмены (изменения) решения нижестоящего налогового органа Налоговый кодекс Российской Федерации не предусматривает.

Так, Управление своим апелляционным решением от 21.08.2012 N 435/06 по апелляционной жалобе заявителя на решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 10 по Республике Башкортостан от 29.06.2012 N 17 оставило апелляционную жалобу без удовлетворения и утвердило решение нижестоящего налогового органа со вступлением в силу с 21.08.2012 (с учетом решения Управления от 19.03.2013 N 97/06).

Жалоба на вступившее в силу решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N 10 по Республике Башкортостан от 29.06.2012, поданная налогоплательщиком с обоснованием возражений согласно правовой позиции Президиума ВАС РФ, оставлена без рассмотрения.

Кроме того, письмом Федеральной налоговой службы Министерства финансов Российской Федерации от 18 октября 2013 года N ЕД-4-3/18750 "О порядке расчета налоговой базы по налогу на прибыль организаций подразделениями вневедомственной охраны при органах внутренних дел" разъяснено об ошибочном принятии налоговыми органами решений в отношении подразделений вневедомственной охраны по порядку определения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль; на несоответствие принятых решений требованиям законодательства о налогах и сборах, в связи с чем было поручено Управлениям Федеральной налоговой службы по субъектам по судебным делам, находящимся в производстве арбитражных судов, принятых на основании нормы права в истолковании, расходящемся с содержащимся в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 23.04.2013 N 12527/12 толкованием, отменить решения налоговых органов в порядке пункта 3 статьи 31 НК РФ.

В нарушение указаний Федеральной налоговой службы Управление в адрес налогоплательщика направило письмо от 11.11.2013 N 06/18/16650 об изменении размера налогового обязательства. При этом, как следует из содержания данного письма, суммы налоговых обязательств не обоснованы и документально не подтверждены.

Более того, представленный налоговой инспекцией расчет расходов, произведенный, по мнению инспекции, в соответствии с правовой позицией постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 23.04.2013 N 12527/12, является необоснованным.

Так, согласно пункту 12 статьи 89 НК РФ налогоплательщик обязан обеспечить возможность должностных лиц налоговых органов, проводящих выездную налоговую проверку, ознакомиться с документами, связанными с исчислением и уплатой налогов. При проведении выездной налоговой проверки у налогоплательщика могут быть истребованы необходимые для проверки документы в порядке, установленном статьей 93 НК РФ.

В свою очередь, инспекцией не представлены доказательства того, что при проведении выездной налоговой проверки по объективным причинам, в силу отсутствия соответствующих сведений и невозможности их получения она не имела возможность учесть расходы учреждения при исчислении суммы налога. Кроме того, заявитель не признал расчет, представленный инспекцией.

Вынесение налоговым органом какого-либо дополнительного решения после принятия решения по результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки невозможно без соблюдения процедуры, установленной статьей 101 НК РФ, соответственно, ссылка инспекции на возможность перерасчета размера налоговых обязательств учреждения в ходе судебного разбирательства является необоснованной.

Кроме того, налогоплательщик не признает расчет налога, представленный Управлением.

Поскольку в период своего действия решение инспекции нарушало права налогоплательщика, спор в суде подлежит рассмотрению по существу (пункт 18 информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 22.12.2005 N 99 "Об отдельных вопросах практики применения Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации").

Иные доводы, изложенные в апелляционной жалобе, по существу повторяют доводы, приведенные в ходе разбирательства в суде первой инстанции, были предметом проверки суда первой инстанции и получили надлежащую правовую оценку применительно к обстоятельствам настоящего дела в обжалуемом судебном акте. Аргументированных доводов, основанных на доказательственной базе и позволяющих отменить обжалуемый судебный акт, налоговым органом на момент рассмотрения апелляционной жалобы не представлено.

Всем доказательствам, представленным сторонами, обстоятельствам дела, а также доводам, в том числе, изложенным в апелляционной жалобе и отзывах на нее, суд первой инстанции дал надлежащую правовую оценку, оснований для переоценки выводов у суда апелляционной инстанции в силу статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не имеется.

Нарушений норм процессуального права, являющихся основанием для отмены судебного акта на основании части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, судом апелляционной инстанции не установлено.

С учетом изложенного решение суда следует оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Руководствуясь статьями 176, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд апелляционной инстанции

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Республики Башкортостан от 01 августа 2014 года по делу N А07-20587/2012 оставить без изменения, апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Республике Башкортостан - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Арбитражный суд Уральского округа в течение двух месяцев со дня его принятия (изготовления в полном объеме) через арбитражный суд первой инстанции.

Председательствующий судья

М.Б. Малышев

Судьи

А.А. Арямов В.М. Толкунов