Постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 7 ноября 2014 г. N 03АП-5524/14

г. Красноярск

07 ноября 2014 г.

Дело N А74-4103/2014

Резолютивная часть постановления объявлена 30 октября 2014 года.

Полный текст постановления изготовлен 07 ноября 2014 года.

Третий арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего - Морозовой Н.А.,

судей: Иванцовой О.А., Юдина Д.В.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Бутиной В.И.,

при участии, находясь в здании Арбитражного суда Республики Хакасия:

от заявителя (общества с ограниченной ответственностью "Шахтострой"): Сергеева В.П., представителя по доверенности от 25.06.2014,

от ответчика (Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Республике Хакасия): Харченко А.П., представителя по доверенности от 08.09.2014; Погорельцева Р.О., представителя по доверенности от 09.01.2014 N 04-16/1/0068,

рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Республике Хакасия

на решение Арбитражного суда Республики Хакасия

от "21" августа 2014 года по делу N А74-4103/2014, принятое судьей Тутарковой И.В.,

установил:

общество с ограниченной ответственностью "Шахтострой" (ИНН 1909051452, ОГРН 1031900757261) (далее - общество, ООО "Шахтострой") обратилось в арбитражный суд с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, о признании незаконным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Республике Хакасия (ИНН 1901065277, ОГРН 1041901200032) (далее - Межрайонная ИФНС N 1 по Республике Хакасия, налоговый орган) от 10.02.2014 N 29229 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Определением Арбитражного суда Республики Хакасия от 18 июля 2014 года к участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельные требования относительно предмета спора, привлечено Управление Федеральной налоговой службы по Республике Хакасия.

Решением Арбитражного суда Республики Хакасия от 21 августа 2014 года требования удовлетворены.

Признано незаконным решение Межрайонной ИФНС N 1 по Республике Хакасия от 10.02.2014 N 29229 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, как не соответствующее положениям Налогового кодекса Российской Федерации.

Суд обязал Межрайонную ИФНС N 1 по Республике Хакасия устранить допущенное нарушение прав и законных интересов ООО "Шахтострой" путем уменьшения налоговых обязательств по налогу на добавленную стоимость (НДС), пеням, штрафу, доначисленных оспариваемым решением, признанного арбитражным судом незаконным.

ООО "Шахтострой" из федерального бюджета возвращена государственная пошлина в сумме 2000 рублей.

Не согласившись с решением арбитражного суда, налоговый орган обратился в Третий арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда первой инстанции отменить.

В обоснование апелляционной жалобы налоговый орган указывает на позицию, изложенную Управлением Федеральной налоговой службы по Республике Хакасия в решении от 28.05.2014 N 119, принятую по апелляционной жалобе общества.

В частности отмечает, что по договору между ООО "Шахтострой" (исполнитель) и ОАО "Ормет" (заказчик), уплаченный аванс погашается не единовременно, а в течение 24-х месяцев в размере 5 % от стоимости выполненных работ.

ОАО "Ормет" перечислило обществу денежные средства за оказанные услуги во 2 квартале 2013 года с учетом полученного обществом аванса. Соответственно, ОАО "Ормет", принимая у общества строительные услуги, производит расчеты, уменьшая причитающуюся к уплате сумму на 5% (погашая уже уплаченный аванс). Таким образом, исчисление суммы налоговых вычетов за 2 квартал 2013 года исходя из всей стоимости работ, выполненных обществом во 2 квартале 2013 года, является неправомерным. Во 2 квартале 2013 года сумма налоговых вычетов по НДС по взаимоотношениям с ОАО "Ормет" составляет 89 275 рублей (5 % от стоимости работ, выполненных во 2 квартале 2013 года), а не НДС со всей стоимости работ, выполненных обществом во 2 квартале 2013 года.

ООО "Шахтострой" в отзыве на апелляционную жалобу не согласилось с изложенными в ней доводами, просит решение суда первой инстанции оставить без изменения, в удовлетворении апелляционной жалобы отказать.

Управление Федеральной налоговой службы по Республике Хакасия, уведомленные о времени и месте рассмотрения апелляционной жалобы в соответствии с требованиями статей 121, 123 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (путем направления копий определения о назначении судебного заседания лицам, участвующим в деле, а также путем размещения публичного извещения о времени и месте рассмотрения апелляционной жалобы в Картотеке арбитражных дел http://kad.arbitr.ru), в судебное заседание своих представителей не направило.

В соответствии со статьей 156 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации апелляционная жалоба рассматривается в отсутствие представителей Управления Федеральной налоговой службы по Республике Хакасия.

В соответствии со статьей 153.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, судебное заседание проводится путем использования системы видеоконференц-связи.

Апелляционная жалоба рассматривается в порядке, установленном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

При рассмотрении настоящего дела судом апелляционной инстанции установлены следующие обстоятельства.

19 июля 2013 года ООО "Шахтострой" представлена в налоговый орган налоговая декларация по НДС за 2 квартал 2013 года на сумму возмещения из бюджета НДС в размере 3 643 472 рубля. Налоговые вычеты по данной декларации составили 5 697 093 рубля.

29 июля 2013 года ООО "Шахтострой" представлена в налоговый орган уточненная (корректировка 1) налоговая декларация по НДС за 2 квартал 2013 года на сумму возмещения из бюджета НДС в размере 3 188 350 рублей. Налоговые вычеты по данной декларации составили 5 404 543 рубля.

15 августа 2013 года ООО "Шахтострой" представлена в налоговый орган уточненная (корректировка 2) налоговая декларация по НДС за 2 квартал 2013 года на сумму возмещения из бюджета НДС в размере 3 163 694 рубля Налоговые вычеты по данной декларации составили 5 379 887 рублей.

11 сентября 2013 года ООО "Шахтострой" представлена в налоговый орган уточненная (корректировка 3) налоговая декларация по НДС за 2 квартал 2013 года на сумму возмещения из бюджета НДС в размере 1 060 628 рублей (т.1, л.д. 54). Общая сумма исчисленного налога указана обществом в декларации в размере 2 216 193 рубля, из которых 2 053 621 рубль - налог, исчисленный при реализации товаров (работ, услуг), 162 572 рублей суммы налога, подлежащие восстановлению. Налоговые вычеты отражены обществом в размере 3 276 821 рубль, из которых 1 491 312 рублей сумма налога, предъявленная обществу к оплате при приобретении им товаров (работ, услуг), и 1 785 509 рублей сумма налога, исчисленная с сумм оплаты, подлежащая вычету с даты фактического оказания услуг.

Налоговым органом проведена камеральная налоговая проверка указанной декларации, по результатам которой 24.12.2013, составлен акт N 35500 камеральной налоговой проверки, которым обществу было предложено уменьшить заявленную к возмещению сумму налога на 1 060 628 рублей, доначислить обществу НДС в размере 345 695 рублей, пени за неуплату данного налога в предусмотренные сроки, а также привлечь общество к ответственности на основании пункта 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (т.2, л.д. 37). Акт налоговой проверки вручен 27.12.2013 представителю общества Сергееву В.П., действующему на основании доверенности.

Обществом были представлены возражения на акт проверки (т.2, л.д. 72).

10 февраля 2014 года в присутствии представителя общества Сергеева В.П. налоговым органом принято решение N 29229 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (т.2, л.д. 20). Данным решением общество привлечено к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, в виде штрафа в размере 69 139 рублей, обществу начислен НДС в размере 345 695 рублей и пени в сумме 16 478 рублей 11 копеек.

Основанием для начисления налога, пени и штрафных санкций послужил вывод налогового органа о занижении обществом налоговой базы. Налоговый орган исходил из того, что выставленные обществом во 2 квартале 2013 года счета-фактуры были оплачены контрагентом общества - ЗАО "Ормет" путем внесения предоплаты в 1 квартале 2013 года, соответственно, дополнительно полученные во 2 квартале 2013 года от ЗАО "Ормет" денежные средства (платежные поручения от 10.06.2013 N 456 и от 18.06.2013 N 586), по мнению налогового органа, являются оплатой в счет предстоящих поставок товаров (оказания работ) и подлежат включению в налоговую базу.

В этой связи налоговый орган посчитал, что обществом при определении налоговых обязательств по НДС за 2 квартал 2013 года необоснованно не учтена оплата за предстоящие работы в размере 9 219 225 рублей 66 копеек, включая НДС в размере 1 406 322 рублей 56 копеек, полученная на основании платежных поручений от 10.06.2013 N 456 и от 18.06.2013 N 586.

Решением налогового органа от 10.02.2014 N 29229 общество привлечено к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, в виде штрафа в сумме 69 139 рублей, обществу начислены пени за несвоевременную уплату НДС в сумме 16 478 рублей 11 копеек.

Обществу предложено уплатить недоимку по НДС в сумме 345 695 рублей.

Не согласившись с решением налогового органа N 29229, общество оспорило его в Управление Федеральной налоговой службы по Республике Хакасия.

Рассмотрев апелляционную жалобу общества, Управление Федеральной налоговой службы по Республике Хакасия не согласилось с выводом налогового органа о том, что полученные обществом по платежным поручениям от 10.06.2013 N 456 и от 18.06.2013 N 586 9 219 225 рублей 66 копеек, являются авансовым платежом в счет предстоящего оказания услуг (поставки товаров).

В тоже время Управление Федеральной налоговой службы по Республике Хакасия, соглашаясь с позицией общества, посчитало неправомерным отнесение к налоговым вычетам суммы НДС в размере 1 785 509 рублей, отраженной в счетах-фактурах: от 28.01.2013 N А1, от 29.01.2013 N А2 и от 30.01.2013 N A3.

Как указало управление в решении N 119, данные авансовые счета-фактуры общество выставило в адрес ЗАО "Ормет", принимая у него авансовый платеж за выполнение горно-подготовительных работ в рамках договора подряда в размере 53 500 000 рублей, включая НДС в размере 8 161 017 рублей.

Во 2 квартале 2013 года общество по факту выполненных работ выставило счета-фактуры: от 31.05.2013 N 3 на сумму 9 487 079 рублей 64 копейки, включая НДС в размере 1 447 181 рубль 64 копейки и от 30.06.2013 N 4 на сумму 2 217 992 рубля 10 копеек, включая НДС в размере 338 327 рублей 10 копеек, и оформило соответствующие им акты выполненных работ. Данные документы отражают идентичный авансовым счетам-фактурам вид осуществленных услуг - горно-подготовительные работы. Стоимость работ составила 9 919 493 рубля (без учета НДС).

Поскольку пунктом 3.5 договора подряда предусмотрено, что оказываемые обществом услуги подлежат отплате за счет полученного от ЗАО "Ормет" аванса в пределах 5 % от стоимости оказанных услуг, Управление Федеральной налоговой службы по Республике Хакасия посчитало, что общество имело право на применение налогового вычета в размере, не превышающем 5 % от НДС, исчисленного от стоимости оказанных услуг.

По мнению Управления Федеральной налоговой службы по Республике Хакасия, перечисленным обществу авансовым платежом, услуги, оказанные во втором квартале 2013 года, были оплачены за счет аванса в части 495 975 рублей (9 919 493 стоимость работ (услуг) х 5 %). Данной сумме, что следует из пункта 3 статьи 164 и пункта 1 статьи 166 Налогового кодекса Российской Федерации, соответствует сумма НДС в размере 89 275 рублей. Соответственно, как полагает Управление Федеральной налоговой службы по Республике Хакасия, общая сумма налоговых вычетов по НДС за 2 квартал 2013 года должна составлять не 3 276 821 рубль, как то было указано обществом в декларации, а 1 580 587 рублей, из которой 1 491 312 рублей сумма налога, предъявленная обществу к оплате при приобретении им товаров (работ, услуг) в налоговом периоде, и 89 275 рублей сумма налога, которую общество вправе применить по взаимоотношениям с ЗАО "Ормет" (495 975 рублей оплата услуг авансовым платежом х 18% ставка НДС).

По итогам рассмотрения апелляционной жалобы Управление Федеральной налоговой службы по Республике Хакасия пришло к выводу, что сумма налога, подлежащая уплате в бюджет и определяемая как разница между суммой исчисленного за налоговый период НДС и суммой налоговых вычетов (пункт 1 статьи 173 Налогового кодекса Российской Федерации), должна составлять 635 606 рублей (2 216 193 рубля исчисленная сумма НДС - 1 596 657 рублей налоговых вычетов правомерно заявленных обществом), а не 345 695 рублей, как было определено Межрайонной ИФНС N 1 по Республике Хакасия. В этой связи суммы пени (16 478 рублей 11 копеек) и штрафных санкций (69 139 рублей) подлежали установлению в большем размере, по сравнению с суммами, указанными в оспариваемом решении.

Вместе с тем со ссылкой на статью 140 Налогового кодекса Российской Федерации, которая не предусматривает возможность увеличения начисленных налогоплательщику сумм налогов, пеней и штрафов, Управление Федеральной налоговой службы по Республике Хакасия решением от 28.05.2013 N 119 оставило без удовлетворения апелляционную жалобу общества (т.1, л.д. 47).

Полагая, что решение налогового органа N 29229 с учетом рассмотренной Управление Федеральной налоговой службы по Республике Хакасия апелляционной жалобой, является незаконным, общество обратилось с соответствующим заявлением в арбитражный суд.

Исследовав представленные доказательства, заслушав и оценив доводы лиц, участвующих в деле, суд апелляционной инстанции пришел к следующим выводам.

В соответствии со статьей 123 Конституции Российской Федерации, статьями 7, 8, 9 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации судопроизводство осуществляется на основе состязательности и равенства сторон. Согласно статье 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основания своих требований и возражений.

В силу части 2 статьи 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации для признания оспариваемого ненормативного правового акта недействительным необходимо наличие одновременно двух условий - несоответствие его закону или иным нормативным правовым актам и нарушение им прав и охраняемых законом интересов субъектов в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Судом апелляционной инстанции не установлены нарушения процедуры принятия оспариваемого решения от 10.02.2014 N 29229, так как налоговым органом соблюдены положения статей 100, 101 Налогового кодекса Российской Федерации в части вручения обществу акта налоговой проверки, обеспечения возможности представить возражения на акт проверки, участвовать в рассмотрении материалов проверки и представлять свои объяснения.

Обществом соблюден порядок и срок обжалования решения налогового органа от 10.02.2014 N 29229 в судебном порядке, учитывая, что решение Управлением Федеральной налоговой службы по Республике Хакасия по апелляционной жалобе общества принято 28.05.2014, заявление поступило в арбитражный суд 24.06.2014.

В соответствии со статьей 143 Налогового кодекса Российской Федерации общество является плательщиком НДС.

Из положений статьи 173 Налогового кодекса Российской Федерации следует, что сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода, как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьей 171 Кодекса. Если суммы вычетов превышают сумму исчисленного налога, положительная разница подлежит возмещению в порядке статьи 176 Кодекса.

В силу пункта 1 статьи 166 Налогового кодекса Российской Федерации сумма налога при определении налоговой базы в соответствии со статьями 154 - 159 и 162 настоящего Кодекса исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, а при раздельном учете - как сумма налога, полученная в результате сложения сумм налогов, исчисляемых отдельно как соответствующие налоговым ставкам процентные доли соответствующих налоговых баз.

Пунктом 4 статьи 166 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что общая сумма налога исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 - 3 пункта 1 статьи 146 настоящего Кодекса, момент определения налоговой базы которых, установленный статьей 167 настоящего Кодекса, относится к соответствующему налоговому периоду, с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде, если иное не предусмотрено настоящей главой.

Согласно пункту 1 статьи 154 Налогового кодекса Российской Федерации налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено настоящей статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 105.3 настоящего Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

При получении налогоплательщиком оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) налоговая база определяется исходя из суммы полученной оплаты с учетом налога.

Пунктом 1 статьи 167 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что в целях настоящей главы моментом определения налоговой базы, если иное не предусмотрено пунктами 3, 7 - 11, 13 - 15 настоящей статьи, является наиболее ранняя из следующих дат:

1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

В соответствии с пунктом 1 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.

В силу пункта 8 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации вычетам подлежат суммы налога, исчисленные налогоплательщиком с сумм оплаты, частичной оплаты, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг).

Пунктом 6 статьи 172 Кодекса предусмотрено, что вычеты сумм налога, указанных в пункте 8 статьи 171 Кодекса, производятся с даты отгрузки соответствующих товаров (выполнения работ, оказания услуг).

С учетом приведенных норм исчисление НДС производится с полученных авансовых платежей. При условии отгрузки налогоплательщиком товаров (выполнения работ, оказания услуг) в счет поступивших авансов (предварительной оплаты) исчисленный налог подлежит вычету. Суммы налога, исчисленные налогоплательщиком - продавцом с сумм полученной частичной оплаты, в счет которой в налоговом периоде товары не отгружались (работы не выполнялись, услуги не оказывались), вычетам в этом налоговом периоде не подлежат.

Как следует из материалов дела, в ходе камеральной налоговой проверки налоговый орган установил, что 24.01.2013 между обществом (подрядчик) и ЗАО "Ормет" (заказчик) заключен договор подряда N 1912юр/12 (т.1, л.д. 73-98). Предметом договора является выполнение обществом комплекса подземных горно-капитальных работ и горноподготовительных работ по строительству подземного рудника "Джусинский". Общая стоимость работ оценена сторонами в размере 1 187 839 700 рублей.

Пунктом 3.5 договора предусмотрена уплата заказчиком аванса для организации работ и приобретения горнопроходнического оборудования в размере 53 500 000 рублей, включая НДС в размере 8 161 017 рублей.

Кроме этого, пунктом 3.5 договора установлено, что выданная заказчиком сумма аванса погашается обществом выполненными работами в течение 24-х месяцев в размере 5 % от стоимости выполненных работ за месяц.

Сумма аванса перечислена обществу на основании платежных поручений: от 28.01.2013 N 298 на сумму 7 800 000 рублей, от 29.01.2013 N 313 на сумму 13 500 000 рублей, от 30.01.2013 N 393 на сумму 32 200 000 рублей (т.2, л.д. 92-95).

Получив аванс, общество на основании пункта 5.1 статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации выставило в адрес ЗАО "Ормет" счета-фактуры: от 28.01.2013 N А1, от 29.01.2013 N А2, от 30.01.2013 N A3 (т.2, л.д. 69 -71), отразило данные счета-фактуры в книге продаж за 1 квартал 2013 года и учло полученную сумму налога при расчете налоговых обязательств по НДС за 1 квартал 2013 года.

В рамках взаимоотношений с ЗАО "Ормет" обществом во 2 квартале 2013 года выставлены следующие счета-фактуры: от 30.04.2013 N 1 на сумму 236 477 рублей, включая НДС в размере 12 536 рублей 64 копейки, на выполнение работ за апрель; от 30.04.2013 N 2 на сумму 82 184 рубля 64 копейки, включая НДС в размере 36 072 рубля 90 копеек, на выполнение работ за апрель; от 31.05.2013 N 3 на сумму 9 487 079 рублей 64 копейки, включая НДС в размере 1 447 181 рубль 64 копейки, на комплекс горно-капитальных и горно-подготовительных работ (т.2, л.д.53); от 31.04.2013 N 4 на сумму 2 217 922 рубля, включая НДС в размере 338 327 рублей 10 копеек, на комплекс горно-капитальных и горно-подготовительных работ (т.2, л.д.50).

В подтверждение выполнения работ обществом и ЗАО "Ормет" составлены соответствующие акты.

Общая стоимость выполненных работ согласно счетам-фактурам и актам составила 10 189 546 рублей, НДС - 1 834 118 рублей 28 копеек (всего 12 023 664 рубля 28 копеек). Указанные счета-фактуры включены обществом в книгу продаж за 2 квартал 2013 года, а отраженные в них суммы учтены при подаче налоговой декларации.

В книге покупок за 2 квартал 2013 года общество отразило счета-фактуры: от 28.01.2013 N А1 на сумму 1 900 000 рублей, включая НДС в размере 289 830 рублей 51 копейки, и от 29.01.2013 N А2 на сумму 9 805 001 рубль 74 копейки, включая НДС в размере 1 495 678 рублей 23 копеек (т.2, л.д.64).

Указанный НДС в размере 1.785.508 рублей 74 копеек общество отнесло к налоговым вычетам.

Во 2 квартале 2013 года обществу на расчетный счет поступили денежные средства на основании следующих платежных поручений: от 24.05.2013 N 215 в размере 82 184 рублей 64 копеек, в том числе НДС в размере 12 536 рублей 64 копеек (ссылка на счет-фактуру от 30.04.2013 N 1); от 24.05.2013 N 216 в размере 236 477 рублей 90 копеек, в том числе НДС в размере 36 072 рублей 90 копеек (ссылка на счет-фактуру от 30.04.2013 N 2); от 10.06.2013 N 456 в размере 5 089 225 рублей 66 копеек, в том числе НДС в размере 776 322 рублей 56 копеек (ссылка на счет-фактуру 31.05.2013 N 3); от 18.06.2013 N 586 в размере 4 130 000 рублей, в том числе НДС в размере 630 000 рублей (ссылка на счет-фактуру от 31.05.2013 N 3); от 08.07.2013 N 899 в размере 2 107 026 рублей, в том числе НДС в размере 321 410 рублей 75 копеек (ссылка на счет-фактуру 30.06.2013 N 4).

Как следует из материалов дела, налоговый орган при рассмотрении материалов проверки пришел к выводу о занижении обществом налоговой базы. Вывод основан на том, что выставленные обществом во втором квартале счета-фактуры были оплачены контрагентом общества - ЗАО "Ормет" путем внесения предоплаты в 1 квартале 2013 года, соответственно, полученные во 2 квартале от ЗАО "Ормет" (платежные поручения от 10.06.2013 N 456 и от 18.06.2013 N 586) денежные средства, по мнению налогового органа, являются не чем иным, как оплатой в счет предстоящих поставок товаров (оказания работ) и подлежат включению в налоговую базу.

В связи с этим налоговый орган посчитал, что обществом при определении налоговых обязательств по НДС за 2 квартал 2013 года необоснованно не учтена оплата за предстоящие работы в размере 9 219 225 рублей 66 копеек, включая НДС в размере 1 406 322 рублей 56 копеек.

Управление Федеральной налоговой службы по Республике Хакасия, не согласилось с налоговым органом о том, что суммы, уплаченные обществу по платежным поручениям от 10.06.2013 N 456 и от 18.06.2013 N 586, являются авансовым платежом в счет предстоящего оказания услуг. По мнению Управления Федеральной налоговой службы по Республике Хакасия указанные денежные средства являются платой за оказанные услуги (с учетом аванса в размере 5 % от поступивших сумм).

Вместе с тем исходя из условий договора, заключенного между обществом и ЗАО "Ормет", Управление Федеральной налоговой службы по Республике Хакасия посчитало неправомерным отнесение к налоговым вычетам суммы НДС в размере 1 785 509 рублей, отраженной в счетах-фактурах: от 28.01.2013 N А1, от 29.01.2013 N А2 и от 30.01.2013 N A3.

Как указало Управление Федеральной налоговой службы по Республике Хакасия, во 2 квартале 2013 года общество по факту выполненных работ выставило счета-фактуры и оформило соответствующие им акты выполненных работ. Данные документы отражают идентичный авансовым счетам-фактурам вид осуществленных услуг - горно-подготовительные работы. Стоимость работ составила 9 919 493 рубля (без учета НДС), сумма НДС составила 1 785 509 рублей.

Поскольку пунктом 3.5 договора подряда предусмотрено, что оказываемые обществом услуги подлежат отплате за счет полученного от ЗАО "Ормет" аванса в пределах 5 % от стоимости оказанных услуг, Управление Федеральной налоговой службы по Республике Хакасия посчитало, что общество имело право на применение налогового вычета в размере, не превышающем 5 % от НДС, исчисленного от стоимости оказанных услуг.

Соответственно, как полагает Управление Федеральной налоговой службы по Республике Хакасия, общая сумма налоговых вычетов по НДС за 2 квартал 2013 года должна составлять не 3 276 821 рубль, как то было указано обществом в декларации, а 1 580 587 рублей, из которой 1 491 312 рублей сумма налога, предъявленная обществу к оплате при приобретении им товаров (работ, услуг) в налоговом периоде, и 89 275 рублей сумма налога, которую общество вправе применить по взаимоотношениям с ЗАО "Ормет" (495 975 рублей оплата услуг авансовым платежом х 18% ставка НДС).

На указанных выводах настаивает налоговый орган в апелляционной жалобе.

Вместе с тем, апелляционный суд считает, что положения Налогового кодекса Российской Федерации должны применяться в совокупности.

Рассмотрев предусмотренный законом порядок и основания применения вычетов НДС (ст. ст. 171, 172 Налогового кодекса Российской Федерации), а также порядок восстановления сумм НДС (ст. 170 Налогового кодекса Российской Федерации) апелляционный суд пришел в выводу, что указание на вычет и восстановление сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) означает, что восстановлению подлежит сумма, эквивалентная сумме налога, указанной в цене товаров (работ, услуг), которые были приобретены (приняты на учет на основании первичных документов).

Как уже отмечалось исчисление НДС с полученных авансовых платежей и последующее предъявление налога к вычету при условии выполнения работ (оказания услуг) предусмотрено положениями Налогового кодекса Российской Федерации. Суд апелляционной инстанции считает, что общество выполнило предусмотренные главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации условия предъявления к вычету НДС, ранее исчисленного к уплате в бюджет с сумм аванса от покупателя ЗАО "Ормет", после оказания услуг. Используемый обществом порядок расчета не противоречит требованиям Кодекса.

При этом суд апелляционной инстанции считает, что условия заключенного между сторонами договора не могут предоставлять налогоплательщику права произвольно принимать к вычету или восстановлению суммы НДС, исходя из коммерческих интересов. Предъявление к вычету после отгрузки товара суммы НДС, ранее уплаченной в бюджет при получении аванса от покупателя, пропорционально сумме, зачтенной в счет оплаты работ согласно условиям договоров (5%), противоречит порядку, установленному указанными выше статьями 171 и 172 Налогового кодекса Российской Федерации, согласно которым вычетам подлежат суммы НДС, исчисленные налогоплательщиком с сумм оплаты, частичной оплаты, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), с даты отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг).

Апелляционный суд так же полагает, что действия общества не могут быть расценены как недобросовестное использование его прав как налогоплательщика. Заявителем для целей налогообложения учтены операции в соответствии с их действительным экономическим смыслом, условиями договоров, избранная сторонами договоров форма расчетов обусловлена разумными экономическими причинами (необходимость обеспечения исполнения договоров длительного периода действия), связана с осуществлением реальных хозяйственных операций.

Кроме того, праву покупателя восстановить НДС в размере, пропорциональном зачтенному в счет поставки авансу, корреспондирует право продавца заявить вычет ранее уплаченного с аванса в бюджет НДС также только в размере, пропорциональном зачтенному в счет поставки авансу, в рассматриваемой ситуации отсутствует ущемление интересов бюджета.

Министерство финансов России Письмом от 25.02.2009 N 03-07-10/04 разъяснило, что суммы налога, исчисленные налогоплательщиком - продавцом с сумм полученной частичной оплаты, в счет которой в налоговом периоде товары не отгружались (работы не выполнялись, услуги не оказывались), вычетам в этом налоговом периоде не подлежат.

Федеральной налоговой службой в Письме от 20.07.2011 N ЕД-4-3/11684 разъяснено, что определяющим условием для принятия продавцом к вычету налога, ранее уплаченного в бюджет с полученных авансов, является именно факт зачета аванса в счет произведенной отгрузки товаров (выполненных работ, оказанных услуг), поскольку в этом случае соблюдается принцип "зеркальности", вытекающий из сущности косвенного налога.

При этом в силу пункта 7 статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.

Указанная позиция согласуется с разъяснением, содержащимся в Постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 14.07.2003 N 12-П, о недопустимости формального подхода к применению норм налогового законодательства.

При противоположном подходе будет нарушен принцип экономической обоснованности налогообложения, закрепленный пункте 3 статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации.

Учитывая изложенное, суд первой инстанции обоснованно признал незаконным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Республике Хакасия от 10.02.2014 N 29229 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, как не соответствующее положениям Налогового кодекса Российской Федерации.

Следовательно, решение суда первой инстанции соответствует закону, установленным фактическим обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам, поэтому отсутствуют предусмотренные статьей 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации основания для его отмены или изменения и удовлетворения апелляционной жалобы.

В соответствии с подпунктом 1.1 пункта 1 статьи 333.37 Кодекса налоговый орган освобожден от уплаты государственной пошлины при подаче апелляционной жалобы.

Руководствуясь статьями 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Третий арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Республики Хакасия от "21" августа 2014 года по делу N А74-4103/2014 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Настоящее постановление вступает в законную силу с момента его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев в Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа через арбитражный суд, принявший решение.

Председательствующий

Н.А. Морозова

Судьи

О.А. Иванцова Д.В. Юдин