Постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 18 ноября 2014 г. N 18АП-12104/14

г. Челябинск

18 ноября 2014 г.

Дело N А76-12931/2014

Резолютивная часть постановления объявлена 11 ноября 2014 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 18 ноября 2014 года.

Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Толкунова В.М.,

судей Баканова В.В., Малышева М.Б.,

при ведении протокола секретарем судебного заседания Максимовым Е.В.,

рассмотрел в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Челябинской области на решение от 16.09.2014 и дополнительное решение от 17.09.2014 Арбитражного суда Челябинской области по делу N А76-12931/2014 (судья Трапезникова Н.Г.).

В заседании приняли участие представители:

открытого акционерного общества "Южуралзолото Группа Компаний" - Назарько Э.Ф. (доверенность от 03.09.2013 N 137/Ю-2013), Осломщикова М.М. (доверенность от 29.10.2014);

Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Челябинской области - Хурамшина Ф.М. (доверенность от 09.01.2014 N 03-07/5).

Открытое акционерное общество "Южуралзолото Группа Компаний" (далее - заявитель, ОАО "ЮГК", общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Челябинской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Челябинской области (далее - заинтересованное лицо, инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 24.12.2013 N 26 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части: доначисления налога на прибыль организаций за 2010 г. в размере 1 092 918 руб., за 2011 г. в размере 925 029 руб., соответствующих пени в размере 214 679 руб. 18 коп. и штрафа в размере 317 579 руб. 25 коп.; увеличения штрафов в соответствии с пунктом 2 статьи 112 и пунктом 4 статьи 114 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) по налогу на добавленную стоимость (далее - НДС) в размере 426 756 руб. 22 коп., налогу на прибыль организаций в размере 668 106 руб., налогу на добычу полезных ископаемых (далее - НДПИ) в размере 92 547 руб., снижения размера штрафов: по статье 122 НК РФ за неполную уплату НДС в размере 613 916 руб. 62 коп. до 204 638 руб. 87 коп.; за неполную уплату НДС в размере 426 756 руб. 22 коп. до 142 252 руб. 07 коп.; за неполную уплату налога на прибыль в размере 1 075 820 руб. 40 коп. до 358 606 руб. 80 коп.; за неполную уплату налога на прибыль в размере 668 106 руб. до 222 702 руб.; за неполную уплату НДПИ в размере 173 132 руб. 06 коп. до 57 710 руб. 87 коп.; за неполную уплату НДПИ в размере 95 547 руб. до 30 849 руб.; по статье 123 НК РФ за неправомерное неудержание и неперечисление налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) в размере 254 руб. 08 коп. до 84 руб. 93 коп.; пункту 1 статьи 126 НК РФ за непредставление в установленный срок документов и иных сведений в размере 16 400 руб. до 5 466 руб. 67 коп.

Решением суда от 16.09.2014 заявленные требования удовлетворены частично. Решение инспекции признано недействительным в части начисления налога на прибыль организаций в размере 2 017 947 руб., соответствующих сумм пени, привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в размере 1 332 004 руб. 77 коп., по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату НДПИ в виде взыскания штрафа в размере 177 119 руб. 73 коп., по статье 123 НК РФ за неперечисление НДФЛ в виде штрафа в размере 169 руб. 87 коп., по пункту 1 статьи 126 НК РФ в виде взыскания штрафа в размере 10 933 руб. 33 коп. В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.

Дополнительным решением суда от 17.09.2014 решение инспекции признано недействительным в части привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ (с учетом пункта 2 статьи 112 НК РФ, пункта 4 статьи 114 НК РФ) за неполную уплату НДС в виде взыскания штрафа в размере 693 781 руб. 89 коп.

Не согласившись с принятым решением суда и дополнительным решением суда, заинтересованное лицо обратилось в Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит отменить судебные акты в части удовлетворенных требований с принятием по делу нового судебного акта об отказе в удовлетворении заявленных требований.

В судебном заседании представитель инспекции поддержал доводы и требование апелляционной жалобы по изложенным в ней основаниям.

Инспекция не согласна с выводами суда о том, что применительно к рассматриваемому спору расходы за услуги по аффинажу не соответствуют понятию прямых расходов, предусмотренных НК РФ, так как относятся к расходам, предусмотренным подпунктом 6 пункта 1 статьи 254 НК РФ, прямо исключенным из состава прямых расходов. Как указывает инспекция, в статье 254 НК РФ определен перечень материальных расходов, к которым, в частности, относятся затраты налогоплательщика на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями.

По мнению инспекции, вывод суда о том, что аффинаж драгоценных материалов не является обязательным этапом для осуществления основного вида деятельности общества, не соответствует действительности в виду того, что основным видом деятельности ОАО "ЮГК" является добыча руд и песков драгоценных металлов, оптовая торговля золотом и другими драгоценными металлами, которая осуществляется на основании полученных лицензий на пользование недрами. В свою очередь, налогоплательщиком не представлено экономического обоснования по распределению прямых и косвенных расходов, учитываемых в целях налогообложения по налогу на прибыль организаций. Учетные документы ОАО "ЮГК" свидетельствуют о том, что услуги по аффинажу в целях налогового и бухгалтерского учета налогоплательщиком учитываются различными методами.

Кроме того, налоговый орган ссылается на то, что судом неправомерно применены смягчающие ответственность обстоятельства, произведенное снижение размера штрафов не отвечает принципу справедливости.

Представители общества в судебном заседании возразили против доводов и требования апелляционной жалобы по мотивам представленного отзыва, просили оставить решение и дополнительное решение суда без изменения, считая их законными и обоснованными.

Законность и обоснованность обжалуемых судебных актов проверены арбитражным судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ).

Арбитражный суд апелляционной инстанции, повторно рассмотрев дело в порядке статей 268, 269 АПК РФ, исследовав и оценив имеющиеся в деле доказательства, проверив доводы апелляционной жалобы и отзыва на нее, заслушав объяснения представителей сторон, не находит оснований для отмены либо изменения обжалуемых судебных актов.

Как следует из материалов дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов, в том числе: налога на прибыль организаций за период с 01.01.2010 по 31.12.2011, НДС, НДПИ за период с 01.07.2010 по 31.12.2011, НДФЛ за период с 19.08.2010 по 26.09.2012, о чем составлен акт от 19.11.2013 N 24.

По результатам рассмотрения материалов проверки, письменных возражений налогоплательщика, в присутствии его представителей, инспекцией вынесено решение от 24.12.2013 N 26, которым заявителю среди прочего доначислены оспариваемые суммы налогов, пени и штрафов (т.2, л.д. 1-238).

Не согласившись с решением инспекции по существу вменяемых налоговых претензий, налогоплательщик обжаловал его в административном порядке в вышестоящий налоговый орган.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Челябинской области от 17.03.2014 N 16-07/000823@ решение инспекции в оспариваемой в настоящем деле части оставлено без изменения (т.1, л.д. 55-61).

Воспользовавшись правом на судебную защиту, налогоплательщик обратился с настоящим заявлением в арбитражный суд.

Суд первой инстанции, удовлетворяя заявленные требования частично, обоснованно исходил из следующего.

В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная

налогоплательщиком.

Прибылью для российских организаций признается полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

Согласно пункту 2 статьи 252 НК РФ расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Пунктом 2 статьи 253 НК РФ определено, что расходы, связанные с производством и (или) реализацией, подразделяются на материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации и прочие расходы.

Статьей 318 НК РФ установлено, что если налогоплательщик определяет доходы и расходы по методу начисления, расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные.

К прямым расходам могут быть отнесены материальные затраты, определяемые в соответствии с подпунктами 1 и 4 пункта 1 статьи 254 НК РФ, расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также расходы на обязательное пенсионное страхование, идущие на финансирование страховой и накопительной части трудовой пенсии на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда, суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.

К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со статьей 265 НК РФ, осуществленных налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода.

При этом налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).

Сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода.

Прямые же расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены.

Из статей 252, 318, 319 НК РФ следует, что налогоплательщик самостоятельно решает вопрос об отнесении тех или иных затрат к прямым расходам, учитывая специфику производства, особенности технологического процесса, и закрепляет расчет распределения прямых расходов в учетной политике предприятия.

Как следует из материалов дела, налогоплательщиком с целью проведения аффинажа был заключен договор на переработку сырья от 24.11.2009 N 27/2010 с открытым акционерным обществом "Приокский завод цветных металлов" (далее - ОАО "Приокский завод цветных металлов").

Налоговый орган пришел к выводу, что стоимость услуг по аффинажу, оказанных заявителю ОАО "Приокский завод цветных металлов", является прямыми расходами, ввиду того, что их можно отнести на изготавливаемый продукт, в связи с чем общество неправомерно включило в состав косвенных расходов по налогу на прибыль организаций затраты по аффинажу лигатурного золота и серебра. В развитие своего вывода инспекция посчитала необоснованными действия заявителя, по определению в положении об учетной политике в целях налогообложения по налогу на прибыль организаций условия, согласно которому расходы по аффинажу отнесены к косвенным расходам.

Между тем инспекция в своих суждениях не учитывает следующее.

Аффинаж - это металлургический процесс получения разными способами благородных металлов высокой чистоты путем их разделения и отделения от них загрязняющих примесей. Аффинаж является одним из видов рафинирования металлов.

В соответствии с учетной политикой заявителя для целей налогообложения (страницы 13-17 учетной политики на 2010 г.) к прямым расходам относятся затраты цехов, непосредственно связанных с добычей и переработкой руды, а именно:

- материальные затраты по цехам (перечислены конкретные материалы, используемые в производстве);

- расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства, а также сумм единого социального налога и взносов на обязательное пенсионное страхование, начисленного на указанные суммы расходов на оплату труда;

- суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве, рассчитанные в регистрах налогового учета.

Аналогичным образом определен перечень прямых расходов учетной политикой общества на 2011 г. (страницы 17-23 учетной политики).

Перечень прямых расходов общества соответствует положениям статей 318 и 254 НК РФ и обусловлен его технологическим процессом.

Предоставляя налогоплательщику возможность самостоятельно определять учетную политику, включая формирование состава прямых расходов, НК РФ не рассматривает этот процесс как зависящий исключительно от воли налогоплательщика.

Однако налогоплательщиком представлены доказательства, характеризующие производственную специфику предприятия и технологическую обоснованность распределения прямых и косвенных расходов.

В то же время учетной политикой общества для целей налогообложения расходы по аффинажу драгоценных материалов в перечне прямых расходов не указаны.

Положениями статьи 318 НК РФ предусмотрено отнесение к прямым расходам материальных затрат, определяемых в соответствии с подпунктами 1 и 4 пункта 1 статьи 254 НК РФ.

При этом статьей 318 НК РФ из перечня прямых расходов прямо изъяты предусмотренные подпунктом 6 пункта 1 статьи 254 НК РФ затраты на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями, а также на выполнение этих работ (оказание услуг) структурными подразделениями налогоплательщика, и поэтому указанные затраты могут быть включены в состав косвенных расходов.

При этом к работам (услугам) производственного характера относятся выполнение отдельных операций по производству (изготовлению) продукции, выполнению работ, оказанию услуг, обработке сырья (материалов), контроль за соблюдением установленных технологических процессов, техническое обслуживание основных средств и другие подобные работы.

Применительно к рассматриваемому спору расходы за услуги по аффинажу не соответствуют понятию прямых расходов, предусмотренных НК РФ, так как относятся к расходам, предусмотренным подпунктом 6 пункта 1 статьи 254 НК РФ, прямо исключенным из состава прямых расходов.

Учитывая, что рассматриваемые расходы по услугам аффинажа предусмотрены и подразумеваются к настоящей ситуации подпунктом 6 пункта 1 статьи 254 НК РФ, то возможность включения данных расходов в состав прямых расходов не предусмотрена статьей 318 НК РФ, поэтому они относятся к косвенным расходам, и в силу пункта 2 статьи 318 НК РФ сумма таких расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода.

Данный вывод соответствует пункту 2 статьи 272 НК РФ, в котором указано, что датой осуществления материальных расходов в виде услуг (работ) производственного характера признается дата подписания налогоплательщиком

акта приемки-передачи услуг (работ).

Вопреки доводам апеллянта, расхождение позиций налогового и бухгалтерского учета не является основанием признать примененный обществом порядок учета необоснованным, поскольку нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету и налоговым законодательством установлены различные правила признания доходов и расходов.

О неправомерности позиции налогового органа свидетельствует и следующее.

В соответствии с договорами на переработку сырья (аффинажных услуг) с ОАО "Приокский завод цветных металлов" стоимость переработки устанавливается в процентах от стоимости драгоценных металлов, определенных исходя из цен вечернего (по серебру - дневного) Лондонского фиксинга на день, предшествующий составлению расчетного листа на принятое сырье, рассчитанных по курсу доллара США, установленному Центральным Банком России на день составления расчетного листа.

Из чего следует, что стоимость переработки (аффинаж драгметаллов) не поставлена в зависимость от стоимости сырья, материалов, комплектующих изделий, заработной платы работников, используемых при производстве работ, то есть к видам затрат, относимых налоговым законодательством к прямым расходам, а потому не может в полном объеме включаться в прямые расходы.

Помимо указанного, в соответствии с договорами на переработку сырья (аффинаж) переработчик осуществляет приемное опробование и анализ принятого на переработку сырья, что также входит в стоимость аффинажных услуг, однако данные затраты в соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 254 НК РФ не включены в перечень затрат, относимых к прямым расходам.

В соответствии с технологическим регламентом переработки руд на ФЗЦО им. Артема и технологическими регламентами переработки руд методом кучного выщелачивания конечной продукцией переработки (товарной продукцией) является золото лигатурное, соответствующее ТУ 117-2-7-75.

Золото лигатурное получают в виде прямоугольных слитков в форме усеченной пирамиды размером нижней плоскости 120х60 мм, верхней 135х75 мм, высотой 40-45 мм и номинальной массой 9,5-10,5 кг (выписки из технологических регламентов представлены в материалы дела).

В виду чего инспекция надлежаще не опровергла, что аффинаж драгоценных материалов не является обязательным этапом для осуществления основного вида деятельности общества - добычи руд и песков драгоценных металлов, результатом которой является золото лигатурное. Данный вид продукции также может являться предметом реализации, что предусмотрено Порядком совершения операций с минеральным сырьем, содержащим драгоценных металлы, до аффинажа, утвержденным Постановлением Правительства Российской Федерации от 01.12.1998 N 1419.

Аффинаж драгоценных металлов не может быть частью технологического процесса в самом обществе и ввиду того, что в соответствии с подпунктом 4 статьи 4 Федерального закона от 26.03.1998 N 41-ФЗ "О драгоценных материалах и драгоценных камнях" (далее - Закон N41-ФЗ) аффинаж драгоценных металлов могут осуществлять только организации в соответствии с перечнем, утвержденным Правительством Российской Федерации.

Добытые и произведенные драгоценные металлы поступают для аффинажа в организации, включенные в Перечень, утвержденный Правительством Российской Федерации, с сохранением права собственности на драгоценные металлы после аффинажа за их первоначальными собственниками (если иное не оговорено условиями сделок).

Аффинированные драгоценные материалы учитываются на балансе их владельцев и поступают в гражданский оборот в соответствии с правами владельцев, устанавливаемыми Законом N 41-ФЗ и договорами (подпункты 1, 3 статьи 20 Закона N41-ФЗ).

Правительством Российской Федерации принято Постановление от 17.08.1998 N 972 "Об утверждении порядка работы организаций, осуществляющих аффинаж драгоценных материалов, и перечня организаций, имеющих право осуществлять аффинаж драгоценных материалов", которым предусмотрено, что аффинажные организации оказывают услуги по очистке извлеченных драгоценных металлов от примесей и сопутствующих компонентов, доведению драгоценных материалов до качества, соответствующего государственным, отраслевым стандартам и техническим условиям, действующим на территории Российской Федерации, или международным стандартам.

Также указанным Постановлением утвержден перечень организаций, имеющих право осуществлять аффинаж драгоценных материалов. В данный перечень включены 11 организаций, ОАО "ЮГК" в указанном перечне отсутствует.

Инспекция не опровергла, что товарной продукцией, пригодной для реализации, может являться и золото лигатурное, производством которого заканчивается технологический цикл добычи полезного ископаемого в обществе.

С учетом изложенного следует признать, что, поскольку спорные затраты по услугам аффинажа не относятся к материальным расходам, поименованным в подпунктах 1 и 4 пункта 1 статьи 254 НК РФ, а также отсутствуют в перечне прямых расходов, закрепленных в учетной политике налогоплательщика, заявитель вправе был включить их в состав косвенных расходов и отнести в полном объеме к расходам текущего налогового периода.

Вопреки доводам инспекции, расходы на аффинаж не соответствуют расходам на приобретение сырья и (или) материалов, образующих основу товара либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров, либо расходом на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика, поскольку в результате аффинажа продукт не дополняется какими-либо новыми компонентами, а меняется лишь химический состав продукта за счет очищения его от примесей.

Ссылка налогового органа при разрешении вопроса о формировании прямых расходов на статью 319 НК РФ необоснованна, поскольку в данной статье определен порядок оценки остатков незавершенного производства. Поскольку распределению на незавершенное производство и изготовленную в текущем месяце продукцию подлежат только прямые расходы, речь в данной статье идет о распределении уже сформированных прямых расходов, порядок же разделения расходов на прямые и косвенные предусмотрен статьей 318 НК РФ.

Следует также отметить, что налоговый орган не обосновывает свои претензии по налогу на прибыль организацией какими-либо синхронными, связанными с этим замечаниями в порядке определения стоимости добытого ископаемого либо иного показателя в исчислении НДПИ.

Таким образом, суд первой инстанции верно пришел к выводу, что решение инспекции в части начисления налога на прибыль организаций в размере 2 017 947 руб., соответствующих пени, привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату данного налога в виде взыскания штрафа в размере 508 161 руб. 51 коп. не соответствует положениям НК РФ и нарушает права и законные интересы налогоплательщика, в связи с чем требования заявителя в указанной части удовлетворены правомерно.

Из материалов дела также следует, что налогоплательщик привлечен к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, с учетом применения отягчающих вину обстоятельств, а именно: совершение налогового правонарушения лицом, ранее привлеченным к ответственности за аналогичное правонарушение, в связи с чем размер штрафа был увеличен на 100 %.

Так, ранее на основании решения инспекции от 23.12.2010 N 63 (вступило в силу 15.01.2011) налогоплательщик привлекался к налоговой ответственности за аналогичное правонарушение, выразившееся в неполной уплате сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы (по транспортному налогу), а выявленные в данном случае правонарушения, имеют аналогичный состав и повторно совершены в течение 12 месяцев с момента вступления в силу решения от 23.12.2010 N 63, в связи с чем налоговым органом правомерно применен пункт 4 статьи 114 НК РФ.

Между тем заявитель указал на наличие у него смягчающих ответственность обстоятельств, не учтенных налоговым органом при назначении налоговых санкций, таких, как: регулярность и своевременность уплаты налогов общества, совершение правонарушения в отношении налога на прибыль организаций и НДПИ впервые, явная несоразмерность доначислений и штрафов.

Суд первой инстанции, оценив указанный довод заявителя, пришел к выводу о возможности снижения размера штрафов, что признается правильным.

. В силу статьи 106 НК РФ налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние налогоплательщика, за которое НК РФ установлена ответственность.

В статье 110 НК РФ установлены и раскрыты формы вины при совершении налогового правонарушения (умысел и неосторожность).

Мерой ответственности за совершение налогового правонарушения является налоговая санкция (пункт 1 статьи 114 НК РФ) в виде денежных взысканий (штрафов) (пункт 2 статьи 114 НК РФ).

Пункт 1 статьи 122 НК РФ предусматривает ответственность за неуплату или неполную уплату сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия).

В соответствии с подпунктом 4 пункта 5 статьи 101 НК РФ в ходе рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выявляет обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения, обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения.

В соответствии с пунктом 4 статьи 112 НК РФ смягчающие ответственность обстоятельства за совершение налогового правонарушения устанавливаются судом или налоговым органом, рассматривающим дело, и учитываются им при наложении санкций за налоговое правонарушение в порядке, установленном статьей 114 НК РФ.

Согласно пункту 3 статьи 114 НК РФ при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше, чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей НК РФ.

Такая же позиция изложена в пункте 19 совместного Постановления Пленумов Верховного Суда Российской Федерации и Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 11.06.1999 N 41/9 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации", согласно которому, если при рассмотрении дела о взыскании санкции за налоговое правонарушение будет установлено хотя бы одно из смягчающих обстоятельств, перечисленных в пункте 1 статьи 112 НК РФ, суд при определении размера подлежащего взысканию штрафа обязан в соответствии с пунктом 3 статьи 114 НК РФ уменьшить его размер не менее чем в два раза по сравнению с предусмотренным соответствующей нормой главы 16 НК РФ.

Согласно пункту 16 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации", учитывая, что пунктом 3 статьи 114 НК РФ установлен лишь минимальный предел снижения налоговой санкции, суд по результатам оценки соответствующих обстоятельств (например, характера совершенного правонарушения, количества смягчающих ответственность обстоятельств, личности налогоплательщика, его материального положения) вправе уменьшить размер взыскания более чем в два раза.

В Постановлении от 15.07.1999 N 11-П Конституционный Суд Российской Федерации указал, что, исходя из общих принципов права, санкции штрафного характера должны отвечать требованиям справедливости и соразмерности. Принцип соразмерности, выражающий требования справедливости, предполагает дифференциацию наказания в зависимости от тяжести содеянного, размера и характера причиненного ущерба, степени вины правонарушителя и иных существенных обстоятельств, обуславливающих индивидуализацию наказания.

На основе вышеуказанных норм НК РФ судом в качестве смягчающих во внимание могут быть приняты любые обстоятельства, которые могут быть оценены в качестве таковых по усмотрению суда. Перечень таких обстоятельств является открытым и может быть дополнен судом с учетом конкретных обстоятельств дела.

В данном случае налоговый орган при назначении штрафа не принял во внимание смягчающие ответственность обстоятельства. Инспекция не учла при назначении штрафа принцип соблюдения баланса частных и публичных интересов, а также тот факт, что меры налогового воздействия должны иметь не только карательный, но и воспитательный характер.

Арбитражный же суд при оценке обоснованности и законности оспариваемого решения налогового органа вправе проверять соразмерность примененной меры ответственности, и с учетом установленных в судебном порядке обстоятельств, смягчающих налоговую ответственность, вправе изменить оспариваемое решение налогового органа в части определения размера налоговой санкции.

При этом даже отсутствие ходатайства налогоплательщика о применении судом смягчающих ответственность обстоятельств не исключает обязанности суда дать оценку соразмерности исчисленного штрафа тяжести совершенного правонарушения и применить иные смягчающие ответственность обстоятельства и в том случае, если налоговый орган частично применил положения статьи 112 НК РФ (постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2010 N 3299/10).

Изложенное не ограничивает арбитражный суд при рассмотрении дела как признать в качестве смягчающих ответственность иные, не установленные инспекцией, обстоятельства, так и с учетом тех же обстоятельств признать необходимым дополнительное уменьшение размера штрафа.

Иное не обеспечило бы эффективное восстановление нарушенных прав налогоплательщика и означало бы необоснованный отказ в судебной защите, что противоречит статье 46 Конституции Российской Федерации, части 1 статьи 198 АПК РФ, статьям 137, 138 НК РФ.

Закрепленное в законе право суда оценивать условия совершения правонарушения, его характер, степень общественной опасности, последствия в целях возможного дифференцированного подхода при применении наказания, и при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства - возможность уменьшать штраф - согласуется с конституционными принципами гарантии судебной защиты прав и свобод, справедливости наказания и его соразмерности тяжести совершенного нарушения.

Оспариваемым решением к заявителю применена санкция штрафного характера, то есть на заявителя возложена обязанность произвести определенную дополнительную выплату в качестве меры его публично-правовой ответственности, возникающей в связи с совершенным им правонарушением. Такой штраф с учетом характера совершенного правонарушения, степени вины правонарушителя, его имущественного положения и иных существенных обстоятельств может быть снижен правоприменителем.

В противном случае несоизмеримо большой штраф может превратиться из меры воздействия в инструмент подавления экономической самостоятельности и инициативы, чрезмерного ограничения свободы предпринимательства и права собственности, что в силу статей 34 (часть 1), 35 (части 1 - 3) и 55 (часть 3) Конституции Российской Федерации недопустимо.

Публичный штраф, в отличие от пени, имеет не компенсационный, а карательно-превентивный характер. Вместе с тем, именно поэтому такому штрафу должны быть присущи указанные выше принципы соразмерности и индивидуализации наказания.

Суд первой инстанции, исследовав и оценив характер и обстоятельства совершенного правонарушения, степень вины, иные приведенные в решении обстоятельства касательно вида осуществляемой деятельности и финансового положения общества, пришел к правомерному выводу о возможности уменьшения назначенных штрафов в 3 раза пропорционально примененным налоговым санкциям. Выводы суда мотивированны, произвольного уменьшения размера штрафов не имелось.

Ссылки инспекции в рассматриваемом вопросе на ошибочность суждений суда об отсутствии фактов воспрепятствования (уклонения) налогоплательщика проведению мероприятий налогового контроля и невозможность принять в качестве смягчающего ответственность обстоятельства добровольное исполнение обязанности по уплате налогов не привели к принятию неправильного решения суда по существу в силу наличия совокупности иных, перечисленных факторов и оснований снижения.

Следует также отметить, что материальное положение налогоплательщика в вопросе снижения штрафов принимается во внимание, главным образом, не к периоду совершения налогового правонарушения, а к моменту наложения штрафа и оценке возможности его дальнейшей безболезненной уплаты.

Иная оценка инспекцией обстоятельств дела сама по себе не означает ошибочность судебного решения по существу.

Таким образом, решение суда и дополнительное решение суда по существу являются правильными, нарушений норм материального и процессуального права не допущено, имеющимся в деле доказательствам дана надлежащая правовая оценка. Самостоятельных оснований для отмены дополнительного решения суда по статье 178 АПК РФ не имеется.

Нарушений норм процессуального права, являющихся согласно части 4 статьи 270 АПК РФ безусловным основанием для отмены вынесенных судебных актов, не установлено.

С учетом изложенного судебные акты следует оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Взыскание с налогового органа госпошлины по апелляционной жалобе не производится ввиду освобождения от ее уплаты при обращении в арбитражные суды (подпункт 1.1 пункта 1 статьи 333.37 НК РФ).

Руководствуясь статьями 176, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд апелляционной инстанции

ПОСТАНОВИЛ:

решение от 16.09.2014 и дополнительное решение от 17.09.2014 Арбитражного суда Челябинской области по делу N А76-12931/2014 оставить без изменения, апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Челябинской области - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Арбитражный суд Уральского округа в течение двух месяцев со дня его принятия (изготовления в полном объеме) через Арбитражный суд Челябинской области.

Председательствующий судья

В.М. Толкунов

Судьи

В.В. Баканов М.Б. Малышев