Постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 22 декабря 2014 г. N 20АП-6974/14

г. Тула

22 декабря 2014 г.

Дело N А54-6718/2013

Резолютивная часть постановления объявлена 16.12.2014.

Постановление изготовлено в полном объеме 22.12.2014.

Двадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего Заикиной Н.В., судей Еремичевой Н.В. и Стахановой В.Н., при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Бондаренко О.А., при участии представителей: заявителя - общества с ограниченной ответственностью Производственно-коммерческое предприятие "Тяжспецмаш" (г. Рязань, ОГРН 1076234006848, ИНН 6234042085) - Абрамова А.О. (доверенность от 30.01.2014 N 140130/01), Таракиной Н.В. (доверенность от 26.12.2013 N 131226/01), заинтересованных лиц: межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Рязанской области (г. Рязань, ОГРН 1046209032539, ИНН 6234000014) - Гришина М.С. (доверенность от 09.07.2014 N 2.4-12/013815), Козловой Л.Н. (доверенность от 04.04.2014 N 2.4-12/011786), управления Федеральной налоговой службы по Рязанской области (г. Рязань, ОГРН 1046209031857, ИНН 6234010781) - Аббасовой Е.В. (доверенность от 06.11.2013 N 26-21/11993), рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью Производственно-коммерческое предприятие "Тяжспецмаш" на решение Арбитражного суда Рязанской области от 06.10.2014 по делу N А54-6718/2013, установил следующее.

Общество с ограниченной ответственностью Производственно-коммерческое предприятие "Тяжспецмаш" (далее - общество) обратилось в Арбитражный суд Рязанской области с заявлением к межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Рязанской области о признании недействительным решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 20.02.2013 N 2.14-16/003581 в части доначисления НДС в сумме 1 674 000 рублей.

К участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечено управление Федеральной налоговой службы по Рязанской области (далее - управление).

Решением Арбитражного суда Рязанской области от 06.10.2014 в удовлетворении заявленных требований отказано.

Судебный акт мотивирован тем, что оспариваемое решение инспекции соответствует требованиям закона и не нарушает права и законные интересы общества в сфере предпринимательской деятельности.

Не согласившись с принятым решением суда первой инстанции, общество обратилось в Двадцатый арбитражный апелляционный суд с жалобой, в которой просит его отменить и принять по делу новый судебный акт об удовлетворении заявления.

В обоснование жалобы общество указывает, что суд первой инстанции не принял во внимание, что спорную сумму вычета по НДС общество задекларировало в уточненной налоговой декларации, поданной в налоговый орган до принятия оспариваемого решения инспекции.

Инспекция просила оставить решение суда первой инстанции без изменения, ссылаясь на его законность и обоснованность.

В судебное заседание заявитель, надлежащим образом уведомленный о месте и времени его проведения, не явился, в связи с чем суд апелляционной инстанции рассмотрел дело в его отсутствие.

Изучив материалы дела, оценив доводы апелляционной жалобы и изложенные в отзыве возражения, выслушав представителя налогового органа, Двадцатый арбитражный апелляционный суд полагает, что оспариваемый судебный акт подлежит оставлению без изменения по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов и сборов за период с 01.01.2009 по 31.12.2010, по результатам которой составлен акт от 18.01.2013 N 2.14-16/000952дсп и вынесено решение от 20.02.2013 N 2.14-16/003581дсп о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения.

В соответствии с указанным решением инспекция доначислила обществу НДС в общей сумме 3 408 321 рубля 12 копеек (в том числе по сроку уплаты 20.10.2009 - в сумме 1 674 000 рублей, которая оспаривается заявителем), а также начислены пени и штраф.

Основанием для доначисления НДС в оспариваемой сумме послужил вывод налогового органа о том, что общество в нарушение статьи 165 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс) не включило в облагаемый оборот по НДС экспортную операцию. В результате, по мнению налогового органа, налогооблагаемая база по НДС за 3 квартал занижена обществом на сумму 9 300 000 рублей, с которой не уплачен НДС в сумме 1 674 000 рублей.

После окончания выездной налоговой проверки и составления справки от 21.11.2012, налогоплательщиком 11.12.2012 представлена уточненная налоговая декларация за 4 квартал 2009 года, в которой общество отразило экспортную операцию и заявило налоговые вычеты по НДС.

При вынесении оспариваемого решения показатели уточненной налоговой декларации за 4 квартал 2009 года не были учтены налоговым органом.

Решением управления от 12.12.2013 N 2.15-12/13562, вынесенным по результатам рассмотрения апелляционной жалобы общества, решение инспекции оставлено без изменения.

Не согласившись с решением налогового органа от 20.02.2013 N 2.14-16/003581дсп, общество обратилось в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Отказывая в удовлетворении заявленных требований, суд первой инстанции правомерно руководствовался следующим.

При этом суд первой инстанции обоснованно руководствовался следующим.

В силу части 4 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

В соответствии с частью 1 статьи 198, частью 4 статьи 200, частью 2 и частью 3 статьи 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, а также разъяснениями, изложенными в пункте 6 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации и Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 01.07.1996 N 6/8 "О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Гражданского кодекса Российской Федерации", ненормативный правовой акт может быть признан недействительным, а решения и действия незаконными при одновременном их несоответствии закону и нарушении прав и законных интересов заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

В соответствии со статьей 143 Кодекса общество является плательщиком НДС.

Пункт 2 раздела II Положения о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при перемещении товаров между Российской Федерацией и Республикой Беларусь, являющегося неотъемлемой частью Соглашения от 15.09.2004 между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Беларусь о принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг (далее - Положение), содержит следующий перечень документов, необходимых для предоставления в налоговый орган для подтверждения применения ставки 0 %, а именно:

- договоры (их копии), на основании которых осуществляется реализация товаров;

- выписки банка (копии выписок), подтверждающие фактическое поступление выручки от покупателя указанного товара на счет налогоплательщика;

- третий экземпляр заявления о ввозе товара, экспортированного с территории государства одной Стороны на территорию государства другой Стороны, с отметкой налогового органа другой Стороны, подтверждающей уплату косвенных налогов в полном объеме;

- копии транспортных (товаросопроводительных) документов о перевозке экспортируемого товара;

- иные документы, предусмотренные национальным законодательством государств Сторон.

Согласно пункту 3 раздела II Положения налогоплательщик должен подтвердить применение нулевой ставки по НДС соответствующим пакетом документов в течение 90 дней с момента отгрузки товаров.

Если 90 дней истекли, а документы, подтверждающие право использования нулевой ставки, так и не собраны, налогоплательщик-экспортер должен начислить НДС на стоимость отгруженных товаров. НДС в этом случае начисляется в том периоде, когда была произведена отгрузка товаров белорусскому покупателю.

В силу абзаца 2 пункта 3 раздела II Положения при непредставлении вышеуказанных документов суммы косвенных налогов подлежат уплате в бюджет за тот налоговый период, на который приходится день отгрузки (передачи) товаров, с использованием права на вычет сумм НДС, уплаченных за приобретенные (принятые на учет) товары, выполненные работы и оказанные услуги, использованные для производства и (или) реализации товаров, в порядке, установленном национальным законодательством государств Сторон.

В соответствии с абзацем 3 пункта 3 раздела II Положения в случае неуплаты, неполной уплаты косвенных налогов, уплаты таких налогов в более поздние сроки по сравнению с установленными Соглашением налоговые органы вправе взыскивать косвенные налоги и пени в размере, устанавливаемом национальным законодательством государств Сторон, а также применять способы обеспечения исполнения обязательств по уплате косвенных налогов, пеней и меры ответственности, установленные национальным законодательством государств Сторон.

Как следует из материалов дела, в 3 квартале 2009 года общество в соответствии с договором от 03.02.2009 N 140/77991 поставило в адрес РУП "Минский автомобильный завод" (Республика Беларусь) оборудование стоимостью 9 300 000 рублей.

В соответствии с Положением и требованиями НК РФ общество должно было подтвердить ставку 0 % путем представления в налоговый орган декларации по НДС за 4 квартал 2009 года с заполнением раздела 4 "Расчет суммы налога по операциям по реализации товаров (работ, услуг), обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов по которым документально подтверждена" и представления соответствующего пакета документов.

Общество в налоговой декларации по НДС за 4 квартал 2009 года не заявило обороты по реализации на экспорт в размере 9 300 000 рублей, облагаемые по ставке 0 %.

Поскольку общество в установленный срок не представило необходимые документы, обосновывающие применение налоговой ставки 0 % по вышеуказанной сделке, то инспекцией обществу на основании пункта 3 раздела 2 Положения доначислен НДС с момента отгрузки товаров (в 3 квартале 2009 года) в размере 1 674 000 рублей.

Указанное правонарушение отражено в акте выездной налоговой проверки от 18.01.2013 N 2.14-16/000952 дсп.

После окончания выездной налоговой проверки (справка от 21.11.2012), но до вынесения инспекцией оспариваемого решения (20.02.2013) налогоплательщик, узнав от инспектора о выявленном правонарушении, представил (11.12.2012) в инспекцию уточненную налоговую декларацию по НДС за 4 квартал 2009 года (номер корректировки 4, рег. номер 19906214), в которой в разделе 4 заявил нулевую ставку по экспортной поставке оборудования (налоговая база - 9 300 000 рублей, сумма налоговых вычетов - 823 729 рублей, сумма к возмещению из бюджета - 822 714 рублей).

Однако при вынесении решения от 20.02.2013 N 2.14-16/003581 дсп инспекция не приняла во внимание доводы заявителя о том, что необходимый пакет документов, предусмотренный статьей 165 НК РФ, подтверждающих его право на применение налоговых вычетов по НДС, был собран обществом 30.12.2009, поскольку данное право налогоплательщика реализуется посредством декларирования.

Соглашаясь с позицией налогового органа, суд первой инстанции правомерно указал, что совокупность норм Кодекса (статьи 80, 171, 172, 173) предусматривает заявительный характер налоговых вычетов, их применение является правом налогоплательщика. Это право может быть реализовано только при соблюдении установленных в главе 21 НК РФ условий, в том числе путем подачи налоговых деклараций. Само по себе наличие у налогоплательщика документов, подтверждающих, по его мнению, право на применение налоговых вычетов, без отражения (указания, заявления) суммы налоговых вычетов в налоговой декларации не является основанием для уменьшения подлежащего уплате в бюджет по итогам налогового периода НДС. Наличие документов, обусловливающих применение налоговых вычетов по НДС, не заменяет их декларирования.

Аналогичная правовая позиция отражена в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 26.04.2011 N 23/11.

В свою очередь, на основании статей 30, 87, 88, 89 НК РФ налоговые органы осуществляют контроль за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения налогоплательщиком в бюджет налогов и сборов путем проведения выездных и камеральных налоговых проверок.

Согласно пункту 4 статьи 89 Кодекса в рамках выездной налоговой проверки может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки, если иное не предусмотрено настоящей статьей.

В случае представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации в рамках соответствующей выездной налоговой проверки проверяется период, за который представлена уточненная налоговая декларация.

Следовательно, в ходе проведения выездной налоговой проверки налоговый орган обязан проверить поданные уточненные декларации за любой период, находящийся в рамках проверки.

В то же время, как предусмотрено пунктом 8 статьи 89 НК РФ срок проведения выездной налоговой проверки исчисляется со дня вынесения решения о назначении проверки и до дня составления справки о проведенной проверке.

Поскольку в данном случае налогоплательщиком уточненная налоговая декларация за 4 квартал 2009 года была представлена в инспекцию 11.12.2012, то есть после окончания выездной налоговой проверки (21.11.2012 согласно справке об окончании проверки), то у инспекции не возникло обязанности по ее проверке в рамках текущей выездной налоговой проверки.

Как обоснованно отметил суд первой инстанции, иное толкование понятия "окончание проверки", в соответствии с которым под моментом ее окончания понимается дата составления акта и вынесения решения, противоречит не только пункту 8 статьи 89, пункту 1, подпункту 9 пункта 3 статьи 100 НК РФ, но и положениям статьи 81 НК РФ, поскольку позволяет налогоплательщику, узнавшему об обнаружении налоговым органом ошибок, приведших к занижению подлежащей уплате суммы налога, избежать ответственности путем представления уточненной декларации до момента вынесения решения.

При этом судебная коллегия учитывает, что общество не оспаривает того обстоятельства, что все действия налогового органа в отношении ранее поданной налоговой декларации прекращены 21.11.2012.

По правилам пункта 6 статьи 101 НК РФ после окончания налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа, рассматривающий материалы данной проверки, вправе принять решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля для получения дополнительных доказательств, подтверждающих факт совершения налогового правонарушения, признаки которого были установлены в ходе проверки, или отсутствие указанного факта.

Осуществление инспекцией такого права связано, прежде всего, с получением дополнительных доказательств по обстоятельствам, уже установленным в ходе проверки.

В рассматриваемой ситуации - реализация налогоплательщиком своего права на применение налоговых вычетов по НДС таким обстоятельством не является.

В соответствии с пунктом 10 статьи 89 Кодекса повторная выездная налоговая проверка налогоплательщика может проводиться налоговым органом, ранее проводившим проверку, в случае представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации, в которой указана сумма налога в размере, меньшем ранее заявленного.

НК РФ не содержит запрета на подачу уточненных налоговых деклараций за соответствующий налоговый период в случае назначения, проведения или окончания выездной налоговой проверки данного периода. Соответственно, данному праву налогоплательщика на представление уточненной налоговой декларации должно корреспондировать и полномочие налогового органа на ее проверку.

При предоставлении уточненной налоговой декларации после окончания выездной налоговой проверки, но до принятия решения по ней, налоговый орган с учетом объема и характера уточняемых сведений вправе провести дополнительные мероприятия налогового контроля, руководствуясь пунктом 6 статьи 101 НК РФ, либо, вынося решение без учета данных уточненной налоговой декларации, назначить проведение повторной выездной проверки в части уточненных данных.

Такая правовая позиция изложена в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 16.03.2010 N 8163/09.

С учетом изложенного, суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что вопросы, связанные с порядком, в рамках которого налоговым органом осуществляется проверка уточненной налоговой декларации, поданной после окончания выездной налоговой проверки, но до вынесения решения по ней, оставлены на усмотрение налогового органа.

Выводы суда первой инстанции согласуются с позицией Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в определениях от 17.07.2013 N ВАС-8443/13 по делу N А47-7853/2012, от 16.06.2014 N ВАС-7210/14 по делу N А07-7878/2013.

Как установлено арбитражным судом, инспекция, вынося (20.02.2013) оспариваемое решение по результатам выездной налоговой проверки без учета данных уточненной налоговой декларации за 4 квартал 2009 года, осуществляла камеральную налоговую проверку уточненной налоговой декларации и 13.05.2013 полностью приняла ее данные, в том числе отражающие налоговую базу по НДС в сумме 9 300 000 рублей, суммы налоговых вычетов (по внутреннему рынку) в размере 823 729 рублей, сумму к возмещению из бюджета - 822 714 рублей. Вместе с тем сторнация доначислений НДС по результатам выездной проверки с учетом полученного результата по камеральной проверке не произошла.

Согласно пункту 9 статьи 165, пункту 10 статьи 171, пункту 3 статьи 172, пункту 2 статьи 173 Кодекса, если впоследствии (в течение трех лет с момента окончания налогового периода, в котором были оказаны соответствующие услуги) налогоплательщик представит в налоговые органы документы, обосновывающие применение налоговой ставки 0 процентов, уплаченные суммы налога на добавленную стоимость подлежат возврату налогоплательщику в порядке, предусмотренном статьей 176 и 176.1 Кодекса, путем заявления их в качестве налогового вычета.

Как пояснил налоговый орган, в уточненной налоговой декларации за 4 квартал 2009 года налогоплательщик не отразил (в разделе 6) вычеты по неподтвержденному ранее экспорту, в связи с чем и не произошла сторнация доначислений НДС по результатам выездной и камеральной проверок.

Как обоснованно указал суд первой инстанции, данное обстоятельство (порядок оформления заявителем уточненной налоговой декларации), не свидетельствует о незаконности оспариваемого решения. Кроме того, выводы проверяющих по результатам камеральной проверки, состоявшиеся после принятия оспариваемого решения, не являются предметом рассмотрения в настоящем деле.

При таких обстоятельствах доводы заявителя о том, что инспекцией необоснованно не были проведены дополнительные мероприятия налогового контроля с целью получения результатов камеральной налоговой проверки уточненной декларации по НДС за 4 квартал 2009 года, а также не назначена повторная выездная проверка, правомерно отклонены судом первой инстанции.

На основании изложенного, оценив совокупность имеющихся в деле доказательств по правилам статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что оспариваемое решение налогового органа соответствует закону и не нарушает права и законные интересы общества в сфере предпринимательской деятельности.

Доводы апелляционной жалобы подлежат отклонению, поскольку сводятся к иной, чем у суда, трактовке обстоятельств и норм права и не опровергают правомерности и обоснованности выводов арбитражного суда первой инстанции.

Фактические обстоятельства, имеющие существенное значение для разрешения спора, установлены судом на основании полного и всестороннего исследования имеющихся в деле доказательств, им дана надлежащая правовая оценка. Оснований для их переоценки у судебной коллегии не имеется.

Нарушений норм процессуального права, предусмотренных частью 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, судом первой инстанции не допущено.

При вышеуказанных обстоятельствах суд апелляционной инстанции не усматривает оснований для отмены принятого судебного акта.

Руководствуясь статьями 266, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Двадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Рязанской области от 06.10.2014 по делу N А54-6718/2013 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Центрального округа в течение двух месяцев со дня его изготовления в полном объеме. В соответствии с частью 1 статьи 275 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации кассационная жалоба подается через суд первой инстанции.

Председательствующий судья

Н.В. Заикина

Судьи

Н.В. Еремичева В.Н. Стаханова