Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 26 января 2015 г. N 09АП-53771/14

г. Москва

26 января 2015 г.

Дело N А40-100177/13

Резолютивная часть постановления объявлена 19.01.2015.

Постановление изготовлено в полном объеме 26.01.2015.

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе

председательствующего судьи М.С. Сафроновой,

судей Г.Н. Поповой, П.А. Порывкина,

при ведении протокола судебного заседания секретарем А.М.Чадамба,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу

МИ ФНС России N 50 по г. Москве на решение Арбитражного суда г. Москвы от 10.10.2014 по делу N А40-100177/13, принятое судьей А.В. Бедрацкой, по заявлению КБ "Москоммерцбанк" (ОАО) (ОГРН 1107711000066) к МИФНС N 50 по г. Москве (ОГРН 1047702057700) о признании недействительным решения

при участии в судебном заседании:

от МИ ФНС России N 50 по г. Москве- Тяпкин В.В. по дов. от 06.06.2014 N06-14/16702, Мистриков В.В. по дов. от 02.12.2014, Клусов А.Д. по дов. от 16.01.2015 N06-13/00292, Болдырева М.В. по дов. от 16.01.2015 N06-13/00291

от КБ "Москоммерцбанк" (ОАО)- Малашевич А.О. по дов. от 27.08.2014 N 17-12/181,Галиев Р.С. по дов. от 21.05.2014 N 17-12/118, Ахметшин Р.И. по дов. от 05.12.2014 N 17-12/290

УСТАНОВИЛ:

Решением Арбитражного суда г. Москвы от 10.10.2014 удовлетворено заявление КБ "Москоммерцбанк" (ОАО) (далее - общество, налогоплательщик, банк, заявитель), признано недействительным, не соответствующим Налоговому кодексу РФ, решение Межрайонной ИФНС России N 50 по г. Москве (далее - налоговый орган, инспекция) от 07.05.2013 N 1193 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в части выводов по пунктам 1.5, 1.6, 1.7, отказано в удовлетворении остальной части заявленных требований.

Инспекция не согласилась с принятым судом решением, обратилась в Девятый арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда отменить и принять по делу новый судебный акт, которым отказать обществу в удовлетворении требований в полном объеме.

Общество представило отзыв, в котором просит решение суда оставить без изменения, а апелляционную жалобу инспекции - без удовлетворения.

В судебном заседании представители Межрайонной ИФНС России N 50 по г. Москве доводы апелляционной жалобы поддержали по мотивам, изложенным в ней, просили отменить решение суда.

Представители КБ "Москоммерцбанк" (ОАО) возражали против удовлетворения апелляционной жалобы, считая ее необоснованной, просили решение суда оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Выслушав представителей лиц, участвующих в деле, изучив материалы дела, оценив доводы апелляционной жалобы, отзыва на нее, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены решения суда.

Из материалов дела следует, что инспекцией проведена выездная налоговая проверка КБ "Москоммерцбанк" (ОАО) по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах за период с 01.01.2009 по 31.12.2010. По результатам проверки составлен акт от 22.02.2013 N 595, на основании которого с учетом письменных возражений налогоплательщика, материалов дополнительных мероприятий налогового контроля налоговым органом принято решение от 07.05.2013 N 1193.

Данным решением налогоплательщику начислен налог на прибыль в сумме 5 3 44 207 руб., штраф по ст. 123 НК РФ в сумме 7 027,88 руб., штраф по ст. 122 НК РФ в сумме 278 437,80 руб., пени по налогу на прибыль организаций в сумме 197 818, 61 руб., пени по налогу на прибыль с доходов иностранных организаций, не связанных с деятельностью в РФ через постоянное представительство, в сумме 9 914 225, 91 руб. Также банку предложено удержать налог на прибыль с доходов иностранных организаций, не связанных с деятельностью в РФ через постоянное представительство, в общей сумме 25 845 173, 05 руб. и перечислить эту сумму в бюджет.

Решением УФНС России по городу Москве от 02.07.2013 N 21-19/065373@ апелляционная жалоба заявителя оставлена без удовлетворения, а оспариваемое решение налогового органа - без изменения.

Суд апелляционной инстанции считает, что суд первой инстанции правомерно признал спорные пункты решения налогового органа недействительными.

По п. 1.5 решения инспекции усматривается, что 18.07.2007 налогоплательщиком были приобретены за доллары США облигации Moscow Stars B.V. по номинальной стоимости 13 000 000 долларов США. Условиями эмиссии облигаций было предусмотрено частичное погашение их номинальной стоимости.

Согласно решению инспекции в течение 2009-2010 гг. в результате ежемесячных выплат, произведенных эмитентом облигаций в виде их частичного погашения (амортизации), заявителем получены доходы: в сумме 60 644 992, 69 руб. за 2009 г., 35 607 784, 48 руб. - за 2010 г. С этих сумм налоговый орган произвел начисление налога на прибыль в общей сумме 3 613 596, 16 руб., а также соответствующих пеней и санкций.

При этом налоговый орган исходил из того, что заявитель неправомерно, в нарушение статей 41, 250, 271, 280 НК РФ не признал для целей налогообложения доходы в виде разницы между погашением номинальной стоимости облигаций эмитентом и фактическими расходами на их приобретение.

Согласно абз. 1 п. 2 ст. 280 НК РФ доходы налогоплательщика от операций реализации или иного выбытия ценных бумаг (в том числе погашения) определяются исходя из цены реализации или иного выбытия ценной бумаги, а также суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченной покупателем налогоплательщику, и суммы процентного (купонного) дохода, выплаченной налогоплательщику эмитентом (векселедателем).

Доходы налогоплательщика от операций по реализации или от иного выбытия ценных бумаг (в том числе от погашения), номинированных в иностранной валюте, определяются по курсу Центрального банка Российской Федерации, действовавшему на дату перехода права собственности либо на дату погашения (абз. 2 п. 2 ст. 280 НК РФ).

Расходы при реализации (или ином выбытии) ценных бумаг определяются исходя из цены приобретения ценной бумаги (включая расходы на ее приобретение), уплаченной налогоплательщиком продавцу ценной бумаги (абз. 3 п. 2 ст. 280 НК РФ).

При определении расходов по реализации (при ином выбытии) ценных бумаг цена приобретения ценной бумаги, номинированной в иностранной валюте, определяется по курсу ЦБ РФ, действовавшему на момент принятия указанной ценной бумаги учету. Текущая переоценка ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте, не производится (абз. 4 п. 2 ст. 280 НК РФ).

Ссылаясь на положения приведенных норм, инспекция указывает, что налоговая база по операциям с облигациями определяется при их реализации (погашении) или ином выбытии. Соответственно, указывает налоговый орган, поскольку при получении налогоплательщиком от эмитента части номинальной стоимости облигаций происходит их частичное погашение, то в этот момент возникает налоговая база по операциям с облигациями. При этом соответствующими доходами являются суммы частичного погашения стоимости облигаций, а расходами - затраты на приобретение облигаций в части, соответствующей погашаемой стоимости.

Инспекция указывает на обоснованное определение ею данной экономической выгоды и что иной подход к признанию доходов и расходов при частичном погашении номинальной стоимости облигаций противоречит принципу наличия экономического основания у налога (п. 3 ст. 3 НК РФ) и не соответствует специальным нормам главы 25 НК РФ, поскольку при финальном погашении облигаций без правовых оснований банк будет признавать все частичные погашения по курсу доллара на соответствующее число каждого месяца фактического получения дохода (экономической выгоды согласно ст. 41 НК РФ) либо вообще не признает этот доход (экономическую выгоду) никогда (при корреспондирующем признании расхода эмитентом (или аналогично при других обстоятельствах векселедателем)).

Установленные законодательством сроки хранения документов бухгалтерского и налогового учета е позволят ни банку, ни налоговым органам при погашении долговых обязательств в 2034 г. исчислить налог на прибыль по этим операциям (проконтролировать исчисление).

Таким образом, инспекция доказывает, что к рассматриваемой ситуации подлежит применению п. 2 ст. 280 НК РФ, а не пп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ, из которой исходил суд первой инстанции.

В обоснование правомерности своей позиции инспекция ссылается на постановление ФАС Уральского округа от 08.07.2010 по делу N А76-38767/2009, сделанные выводы в котором поддержаны судом надзорной инстанции (определение ВАС РФ N ВАС-11261/10), а также на письма Минфина России от 04.03.2013 N 03-03-06/2/6367, от 29.07.2013 N 03-03-06/2/30012).

Инспекция также ссылается на письмо Минфина России от 30.01.2004 N 02-5-11/12@ и указывает, что суд первой инстанции не дал оценки ссылки инспекции на данное письмо.

Налоговый орган также опровергает ссылку суда на постановление Президиума ВАС РФ от 06.11.2012 N 7423/12, указывая, что сделанные в нем выводы не касаются вопросов налогообложения прибыль организаций. Вместе с тем, указывает инспекция, в этом постановлении ВАС РФ, определяя налоговые последствия от указанных операций для юридического лица по налогу на прибыль организаций, указал на наличие суммовых разниц, подлежащих учету в качестве расходов (доходов).

Согласно статье 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. При этом для российских организаций прибылью признается полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.

В то же время, в соответствии с пп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде средств или иного имущества, которые получены по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая ценные бумаги по долговым обязательствам), а также средств или иного имущества, которые получены в счет погашения таких заимствований.

Другими словами, указанная норма НК РФ распространяется на отношения, возникающие при поступлении средств в счет погашения заимствований, независимо от формы оформления таких заимствований. При этом законодатель специально указал на то, что действие указанной нормы распространятся и на те заимствования, которые оформлены ценными бумагами по долговым обязательствам. К таким ценным бумагам относятся и облигации, что позволяет применить пп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ к рассматриваемой ситуации.

Кроме того, в своем решении (стр. 10) налоговый орган указывает, что понятие "амортизация" применительно к амортизации долга определяется как структур выплат, связанная с погашением финансовых заимствований посредством ряда периодических платежей.

Таким образом, обстоятельства, установленные решением инспекции, а также выводы, сделанные в этом решении, свидетельствуют о том, что доходы, учтенные налоговым органом при доначислении налога на прибыль по данному эпизоду, представляют собой те средства, которые получены налогоплательщиком в счет погашения таких заимствований, оформленных ценными бумаги по долговым обязательствам (облигациям), то есть доходы, не подлежащие учету при формировании налоговой базы.

Не соглашаясь с применением в рассматриваемой ситуации пп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ, Управление в решении по апелляционной жалобе указало на то, что речь в данной норме идет об учете в целях налогообложения как такового получаемого держателем долга актива от должника, а не о возможной прибыли, которая может формироваться в связи с получением такого дохода (например, в случае с частичным погашением валютной облигации, приобретенной с дисконтом по отношению к номиналу долга) (последний абзац на стр. 7 решения Управления).

Однако Управление не учитывает, что в статье 247 НК РФ прибыль, подлежащая налогообложению, определена как полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

Следовательно, довод Управления о возможности налогообложения прибыли в ситуации, когда отсутствует налогооблагаемый доход, противоречит нормативному определению прибыли для целей налогообложения; в примере, приведенном в решении Управления (частичное погашение валютной облигации, приобретенной с дисконтом по отношению к номиналу долга), действительно нет оснований для применения пп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ, поскольку денежные средства в размере такого дисконта являются не погашением ранее произведенного заимствования, а процентным доходом держателя облигаций, приобретенных с дисконтом (п. 3 ст. 43 НК РФ).

Вместе с тем, в настоящем деле эти обстоятельства отсутствуют - приобретение облигаций осуществлялось по номинальной стоимости (абз. 3 на стр. 10 решения налогового органа), то есть без какого бы то ни было дисконта. Поэтому все средства, получаемые заявителем от погашения таких облигаций, представляют собой средства, полученные в счет погашения заимствований, что и является надлежащим основанием для применения пп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ в рассматриваемой ситуации.

Инспекция утверждает, что положительная разница, возникающая у заимодавца при проведении рублевой оценки займа на дату его выдачи и возврата, является его доходом (экономической выгодой в смысле, придаваемом ст. 41 НК РФ). Вместе с тем, ею не учтено, что в соответствии с НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами "Налог на доходы физических лиц", "Налог на прибыль организаций" Кодекса.

Таким образом, возможность учета экономической выгоды и порядок ее оценки в качестве объекта обложения тем или иным налогом должны регулироваться соответствующими главами НК РФ.

В то же время, как указывалось, пп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ прямо устанавливает, что средства, полученные от погашения ценных бумаг по долговым обязательствам, не учитываются для целей главы 25 НК РФ.

Курсовые разницы по ценным бумагам, номинированным в иностранной валюте, также не признаются доходом для целей главы 25 НК РФ, поскольку пп. 11 п. 1 ст. 250 НК РФ, признающий в качестве дохода положительные курсовые разницы от переоценки имущества в виде валютных ценностей, не предусматривает определения курсовых разниц по ценным бумагам, номинированным в иностранной валюте.

Наконец статья 280 НК РФ, на которую ссылается налоговый орган, не определяет в качестве дохода разницу в рублевых эквивалентах суммы частичного погашения первоначальных затрат и получения рублевого эквивалента частичного погашения. Согласно положениям этой статьи все поступления от погашения ценных бумаг рассматриваются в качестве дохода налогоплательщика (применительно к спорной ситуации эти доходы не включаются в налоговую базу согласно пп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ), а затраты на приобретение формируют расходы при погашении ценных бумаг.

Таким образом, предлагаемая налоговым органом интерпретация норм НК РФ существенным образом отличается от воли законодателя, приведенной в пп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ.

Ссылка инспекции на определение ВАС РФ от 09.11.2010 N 11261/10 по делу N А76-38767/2009 является необоснованной. В указанном определении ВАС РФ указал, что признавая несостоятельными доводы инспекции о занижении обществом налоговой базы по налогу на прибыль на сумму полученного убытка от погашения облигаций ОАО "Южная телекоммуникационная компания", суды исходили в том числе, из того, что приобретение спорных облигаций и погашение части их номинальной стоимости отражены обществом в соответствии с действующим законодательством и сделали вывод о том, что денежные средства, полученные обществом в счет частичного погашения номинала ценных бумаг, предварительной оплатой не являются.

Таким образом, ВАС РФ рассматривал вопросы применения пп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ.

В пункте 7 статьи 280 НК РФ указано, что налогоплательщик-акционер, реализующий акции, полученные им при увеличении уставного капитала акционерного общества, определяет доход как разницу между ценой реализации и первоначально оплаченной стоимостью акции, скорректированной с учетом изменения количества акций в результате увеличения уставного капитала, что к спорной ситуации неприменимо.

НК РФ, согласно которому при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, имущественных прав, работ или услуг, которые получены от других лиц в порядке предварительной оплаты товаров (работ, услуг) налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы по методу начисления.

При этом ВАС РФ не рассматривал вопросы применения пп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ, согласно которой при определении налоговой базы не учитываются средства, которые получены в счет погашения ранее предоставленных заимствований, в том числе, оформленных ценными бумагами по долговым обязательствам. Также ВАС РФ, вопреки утверждению ответчика, не указывал на применение статьи 280 НК РФ при частичном погашении номинальной стоимости облигаций.

Следует также отметить, что в деле N А76-38767/2009, на которое ссылается налоговый орган, установлено, что приобретение спорных облигаций и погашение части их номинальной стоимости произошли в пределах одного отчетного периода. Вместе с тем, в настоящем деле приобретение облигаций произошло 18.07.2007, частичные погашения номинальной стоимости, в отношении которых ответчик произвел спорные начисления, относятся к 2009-2010 гг.

Следовательно, и в этом аспекте дело N А76-38767/2009, на которое ссылается ответчик, неприменимо к обстоятельствам настоящего дела. Ответчик ссылается на получение заявителем экономической выгоды при частично погашении облигаций и на необходимость применение общих принципов налогообложения, закрепленных в пункте 3 статьи 3 НК РФ.

Выводы налогового органа о получении заявителем экономической выгоды противоречат правовой позиции Президиума ВАС РФ, изложенной в постановлении от 06.11.2012 N 7423/12, где указано следующее. По договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками. Заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества (ст. 807 ГК). Следовательно, при возврате заемщиком суммы займа, выраженной в иностранной валюте с пересчетом в рубли на дату возврата, у заимодавцев не возникает экономической выгоды, поскольку фактически заемщик возвращает установленную в договоре сумму займа.

Указанное означает, что экономическая суть рассматриваемых отношений состоит в том, что при частичном погашении облигаций у заявителя не возникло и не могло возникнуть экономической выгоды, поскольку при частичном погашении облигаций заявителю фактически возвращена часть денежных средств, уплаченных заявителем при приобретении облигаций (то есть, переданных в качестве займа).

При этом применительно к обстоятельствам дела, рассмотренного Президиумом ВАС РФ, указано, что каких-либо положений, позволяющих рассматривать такого рода положительные разницы в качестве дохода, глава 23 Налогового кодекса не содержит.

Применительно к спорной ситуации положения главы 25 НК РФ также не содержат положений, позволяющих рассматривать положительные разницы, рассчитанные налоговым органом, в качестве дохода при налогообложении заявителя. Налоговый орган ссылается на положения Федерального закона от 28.12.2013 N 420-ФЗ, которые вводят тот порядок расчета налога на прибыль при частичном погашении номинальной стоимости ценных бумаг, на применении которого в настоящем деле настаивает ответчик.

Вместе с тем, соответствующие изменения в ст. 271 и 272 НК РФ, о которых говорит налоговый орган (подпункт "а" пункта 18 и абзац четвертый подпункта "а" пункта 19 статьи 3 Федерального закона N 420-ФЗ) вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня официального опубликования указанного Федерального закона и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу (пункт 2 статьи 6 Федерального закона N 420-ФЗ), то есть с 01.01.2015. Никаких указаний на то, что новым правилам статьи 280 НК РФ придана обратная сила, Федеральный закон N 420

-ФЗ не содержит. Это означает, что указанные изменения являются не уточнениями текста закона, как говорит налоговый орган, а новыми положениями, отсутствующими в действующем законодательстве. Эти новые положения вступают в силу с 01.01.2015, и не подлежат распространению на период проверки (2009-2010 гг.).

Таким образом, суд первой инстанции сделал обоснованный вывод о том, что денежные средства, полученные заявителем при частичном погашении облигаций, доходом заимодавца не являются. Указанные суммы не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль в силу прямого указания подп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ. В нарушение этой нормы НК РФ налоговый орган учел соответствующие поступления при формировании налоговой базы по налогу на прибыль и определении налоговых обязательств налогоплательщика, что свидетельствует о незаконности начислений по пункту 1.5 оспариваемого решения налогового органа, как противоречащих ст. 41, подп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ и ст. 280 НК РФ.

Начисление налога на прибыль с доходов иностранных организаций, не связанных с деятельностью в РФ через постоянное представительство, по п. 1.6. оспариваемого решения (стр. 12-16 решения инспекции, стр. 10-12 решения суда).

Доводы инспекции, изложенные в оспариваемом решении и апелляционной жалобе, противоречат существу договорных отношений между заявителем и его контрагентом Russian Commercial Bank Ltd, и применимому праву.

Так, согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации и Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в силу принципа свободы экономической деятельности налогоплательщики осуществляют свою хозяйственную деятельность на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность. При этом в полномочия налоговых органов входит лишь контроль за соблюдением налогоплательщиками законодательства о налогах и сборах, а не вменение им доходов исходя из собственного видения способов достижения налогоплательщиками экономического результата (определения Конституционного Суда Российской Федерации от 16.12.2008 N 1072-О-О, от 04.06.2007 N 366-О-П, от 04.06.2007 N 320-О-П, постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 24.02.2004 N 3-П, постановлением Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды").

"Arrangement fee" - "комиссия за организацию кредита": взимается за подготовку документов при первичном оформлении кредита, рассмотрение заявки заемщика на кредит, что, в свою очередь является услугой: по сбору комплекта документов, необходимых для оценки кредитоспособности потенциального заемщика, по комплексному анализу предоставленных им документов, по оценке финансовой отчетности заемщика в целях определения его финансового состояния, по оценке степени риска невозврата предоставляемого кредита, по документальному оформлению результатов анализа и итогов рассмотрения кредитным комитетом (формирование информационного меморандума по заемщику), сбор документов для кредитования, подготовку заключений на выдачу кредита, подготовку договоров и обеспечительной документации, согласование и изменение первоначальных условий договора по кредиту, оценку юридических рисков, дальнейшее обслуживание выданного кредита и т.д.

На международном рынке заимствований кредиты от иностранных организаций (банков) привлекаются российской стороной под более низкие процентные ставки и без оплаты данных комиссий не могут быть привлечены.

Величина данной комиссии устанавливается в процентах от суммы кредита.

Стороны вправе установить любой порядок уплаты данной комиссии. Она может уплачивается заемщиком единовременно, как до, так и после фактического перечисления средств заемщику в качестве кредита, либо одновременно с выплатой процентов по кредиту.

Данная комиссия по своему характеру, пусть даже она и связана с выдачей займа, является платой за оказанные самостоятельные банковские услуги, а не дополнительной платой за кредит, т.е. процентным вознаграждением не является. Следовательно, дополнительные суммы по договору займа подлежат налогообложению в порядке, установленном в ст. 21 Соглашения между Российской Федерацией и Швейцарской Конфедерацией об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал, а именно: виды доходов резидента Договаривающегося Государства независимо от источника их возникновения, о которых не говорится в предыдущих статьях Соглашения, подлежат налогообложению только в этом Государстве.

Необходимо также обратить внимание на письмо Минфина России от 24.10.2011 N 03-08-05, согласно которому при схожих обстоятельствах Минфин России пришел к выводу о том, что с учетом норм Налогового кодекса Российской Федерации и ст. 8 "Проценты" Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Польша об избежании двойного налогообложения доходов и имущества (далее - Соглашение) комиссия за предоставление кредита и вознаграждение кредитному агенту процентами не являются.

Ссылки налогового органа на положения главы 42 Гражданского кодекса Российской Федерации о займе и кредите, пункта 4 информационного письма Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 13.09.2011 N 147 "Обзор судебной практики разрешения споров, связанных с применением положений Гражданского кодекса Российской Федерации о кредитном договоре" и арбитражную практику являются необоснованными.

Указанная позиция ВАС РФ применяется только к договорам, регулируемым российским законодательством, и не может распространяться на договоры займа, кредитные договоры, включая синдицированные кредиты, регулируемые иностранным правом.

Сделки по займам с участием заявителя совершены на основании иностранного права, данные сделки подчинены швейцарскому праву, что следует из представленных для проверки договоров займа.

Согласно правовой позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации отраслевое нормативное регулирование и нарушение этого регулирования само по себе не ведет к возникновении негативных налоговых последствий, за исключением случаев, когда налоговое законодательство прямо устанавливает необходимость соблюдения соответствующих положений отраслевого законодательства (в частности, постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 18.09.2007 N 5600/07, от 19.04.2005 N 13591/04).

Пунктом 9 информационного письма Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 17 ноября 2011 года N 148 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 30 Налогового кодекса Российской Федерации" разъяснено, что по смыслу пункта 1 статьи 54 Налогового кодекса Российской Федерации налоговые последствия влекут не сами гражданско-правовые сделки, а совершаемые во исполнение этих сделок финансово-хозяйственные операции.

В связи с этим положения Гражданского кодекса Российской Федерации не могут быть приняты во внимание при квалификации рассматриваемой комиссии (arrangement fee). При этом также не могут быть приняты во внимание положения пункта 4 информационного письма Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 13.09.2011 N 147 "Обзор судебной практики разрешения споров, связанных с применением положений Гражданского кодекса Российской Федерации о кредитном договоре".

Данные выводы подтверждаются, в частности, постановлением ФАС МО от 11.09.2012 по делу N А40-98646/11-99-438, постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 04.05.2012 N 09АП-9920/2012 по делу N А40-112753/11-75-453. В обоснование своей позиции, ответчик также ссылается на материалы судебной практики. Однако данная судебная практика вопреки утверждениям ответчика напротив опровергает доводы инспекции по спорному вопросу относительно комиссии в рамках договора займа (например, постановление ФАС МО от 11.09.2012 по делу N A40-98646/11-99-438, постановление ФАС МО от 30.09.2009 N КА-А40/8634-09).

В частности, инспекция ошибочно полагает, что указанная комиссия является дополнительной платой за кредит, т.е. процентом. Такая позиция не согласуется с нормами налогового законодательства. Ведь проценты по долговым обязательствам учитываются за фактическое время пользования заемными средствами (абз. 2 пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ), а указанные платежи от фактического времени пользования не зависят. Более того, платежи за обслуживание кредита не могут быть отнесены к процентам по долговым обязательствам по гражданско-правовым основаниям, поскольку являются платой за конкретные услуги банка, а не за пользование денежными средствами.

Позиция инспекции не соответствует выводам, изложенным в постановлениях ФАС Московского округа от 13.12.2012 N А40-271/12-91-2, от 23.05.2012 N А40-43771/11-90-188, от 14.07.2011 N КА-А40/5643-11, от 11.04.2011 N КА-А40/1664-11-2, ФАС Северо-Западного округа от 15.06.2009 N А13-9281/2008.

Таким образом, инспекцией неправильно определены юридически значимые обстоятельства, неправильно применены нормы материального права, не были учтены особенности правового регулирования заемных отношений, подчиненных нормам иностранного права, в связи с чем инспекцией сделан ошибочный вывод о том, что заявителем ненадлежащим образом выполнены обязательства налогового агента по исчислению, удержанию и перечислению налога на прибыль иностранной организации.

При таких обстоятельствах судом первой инстанции при рассмотрении настоящего эпизода правильно установлены обстоятельства, имеющие существенное значение для дела, полно, всесторонне и объективно исследованы представленные доказательства в их совокупности и взаимной связи, с учётом доводов и возражений, приводимых сторонами, и сделаны выводы, соответствующие фактическим обстоятельствам и представленным доказательствам, основанные на правильном применении норм материального права.

Начисление налога на прибыль с доходов иностранных организаций, не связанных с деятельностью в РФ через постоянное представительство, по п. 1.7 решения (стр. 16-29 решения налогового органа; стр. 13-38 решения суда)

Претензии по данному эпизоду в решении налогового органа основаны на следующем: в 2007 году заявителем осуществлен второй этап (публичный) сделки по секьюритизации портфеля ипотечных кредитов физических лиц на общую сумму 780 млн. долл. США; в рамках данной сделки заявитель продал закладные Компании Moscow Stars B.V., а указанная Компания 18.07.2007 выпустила 3 транша облигаций (класса А, В и С) с погашением 15.12.2034 с обеспечением в виде ипотеки (закладных, приобретенных у заявителя); заявитель, являясь сервисным агентом, собирал денежные средства (выплаты основного долга, процентов и комиссий) от физических лиц - заемщиков по уступленным ипотечным кредитам. Собранные денежные средства заявитель перечислял иностранной организации - Компании Moscow Stars B.V., которая данные выплаты транзитом перечисляла владельцам облигаций класса А, В и С.

В своем решении налоговый орган указал на то, что заявителем не была исполнена обязанность налогового агента в отношении процентных доходов, получаемых иностранными организациями от источников в РФ. В качестве таких процентных доходов налоговый орган рассматривает процентные доходы, которые были получены иностранными организациями по облигациям, выпущенным Компанией Moscow Stars B.V. При этом налоговый орган, сославшись на кондуитный характер деятельности указанной Компании, исчислил сумму неудержанного налога на основе величины процентных выплат, произведенных Компанией Moscow Stars B.V в 2009-2010 гг. по облигациям класса А и В. По расчетам налогового органа сумма таких процентных выплат за 2009-2010 гг., подлежащих налогообложению в РФ, составила 5 125 594,66 USD (т.6 л.126-127), сумма налога на доходы иностранных организаций от источников в РФ, неудержание которого вменено заявителю, - 23 355 396,87 руб.

Суд первой инстанции сделал правильный вывод, признав решение налогового органа по данному эпизоду необоснованным.

В соответствии с основным договором купли-продажи от 27.12.2006 заявитель (продавец) продал, а Компания Moscow Stars B.V. (покупатель) приобрела закладные по ипотечным кредитам, ранее предоставленным заявителем физическим лицам. Согласно п. 2(b) основного договора купли-продажи совокупная покупная цена за все закладные не может превысить 200 000 000 USD. Первоначальная совокупная покупная цена по приобретаемым закладным была установлена в размере 98 273 272,73 USD. В дальнейшем между заявителем и Компанией Moscow Stars B.V. в порядке, предусмотренном основным договором купли-продажи, были заключены договоры об изменении основного договора купли-продажи, в соответствии с которыми совокупная покупная цена за все закладные, приобретаемые покупателем, была установлена в размере 199 652 419,04 USD (договор об изменении договора купли-продажи N 3 в отношении основного договора купли-продажи от 27.12.2006 ).

Согласно п. 2 ст. 13 Федерального закона от 16.07.1998 N 102-ФЗ закладная является именной ценной бумагой, удостоверяющей следующие права ее законного владельца: право на получение исполнения по денежным обязательствам, обеспеченным ипотекой, без представления других доказательств существования этих обязательств; право залога на имущество, обремененное ипотекой.

В связи с отчуждением закладных к Компании Moscow Stars B.V. перешли и вышеуказанные права по ипотечным кредитам, выданным физическим лицам. Согласно проспекту эмиссии (т.4 л.1-121), закладные приобретенные Компанией Moscow Stars B.V., явились обеспечением по облигациям Компании Moscow Stars B.V.: облигации класса А, номинальная стоимость 759 000 000 долларов США, облигации класса В, номинальная стоимость 16 200 000 долларов США; облигации класса С, номинальная стоимость 4 484 220 долларов США.

В ходе размещения этих облигаций самим заявителем были приобретены облигации класса А на сумму 12 933 546 USD, облигации класса С на сумму 4 484 220 USD. Также заявителем был предоставлен субординированный кредит компании Moscow Stars B.V. в размере 11 582 234 USD.

В рамках основного договора купли-продажи от 27.12.2006 (с учетом последующих изменений) заявителю поступили денежные средства от продажи закладных. Таким образом, по завершении сделки заявитель получил в свое распоряжение денежные средства (высоколиквидные активы) вместо ипотечных кредитов со сроками погашения от 8 до 24 лет (таблица 1 на стр. 84 проспекта эмиссии, т. 4 л. 84), что свидетельствует о получении заявителем дополнительной ликвидности (хотя при этом совокупная величина всех активов заявителем и не увеличилась). Указанные денежные средства поступили заявителю на основании договора купли-продажи; у заявителя отсутствуют обязательства по возврату этих средств.

Согласно условиям проспекта эмиссии облигаций {т.4 л. 1-121), облигации Компании Moscow Stars B.V. не являются обязательствами или ответственностью и не гарантируются инициатором - то есть заявителем (стр. 30, 139 проспекта эмиссии). Там же указано, что банк (заявитель) не несет никакой ответственности в отношении какой-либо неспособности Компании Moscow Stars B.V. произвести какие-либо выплаты любой суммы, причитающейся по облигациям.

Таким образом, материалы дела подтверждают, что заявитель не принимал на себя обязательств по облигациям Компании Moscow Stars B.V., напротив, являясь держателем части этих облигаций, получал по ним доходы. Также закладные, приобретенные Компанией Moscow Stars B.V., явились обеспечением по облигациям Компании Moscow Stars B.V. а не по обязательствам заявителя. Поэтому утверждение инспекции о том, что экономической целью сделки являлось привлечение самим банком долгового финансирования "под залог переданных на баланс Компании Moscow Stars B.V ипотечных кредитов" (стр. 11 апелляционной жалобы ответчика), опровергается доказательствами, имеющимися в материалах дела.

Также являются несостоятельными и противоречащими материалам дела утверждения апелляционной жалобы инспекции по фактическим обстоятельствам, в частности, о том, что: расходы по операциям хеджирования процентных рисков являются незначительными издержками (стр. 12 апелляционной жалобы); налог на прибыль иностранной организации - Компании Moscow Stars B.V - не зависит от реальных доходов/расходов этой организации (стр. 16 апелляционной жалобы); банк самостоятельно классифицировал обязательства по нотам класса А и В как свои собственные обязательства по выпущенным ценным бумагам перед инвесторами (стр. 25 апелляционной жалобы).

Эти и иные доводы апелляционной жалобы, воспроизводящие доводы налогового органа, излагавшиеся в суде первой инстанции, были всесторонне исследованы и обоснованно отклонены судом первой инстанции. Так, суд первой инстанции со ссылкой на конкретные числовые показатели установил, что процентные доходы Компании Moscow Stars B.V, полученные по ипотечным кредитам, в разы превышают суммы процентов, выплаченных держателям облигаций классы А и В (стр. 20 решения суда), что опровергает утверждение ответчика о том, что фактическими владельцами выплаченных процентов являлись эти держатели облигаций, которым денежные средства поступали "транзитом"; расходы Компании Moscow Stars B.V. по свопам (хеджирование процентных рисков) примерно в два раза превышают процентные расходы по облигациям (абз. 4 на стр. 23 решения суда), что также опровергает утверждение инспекции о том, что фактическими владельцами выплаченных процентов являлись держатели облигаций; Компании Moscow Stars B.V. формировала резервы в отношении просроченной задолженности по принадлежащим ей ипотечным кредитам физических лиц (стр. 22 решения суда). При этом соответствующие расходы отражались именно в отчетности Компании Moscow Stars B.V. и не учитывались (да и не могли учитываться) в расходах заявителя (в том числе, при расчете его налоговой базы по налогу на прибыль). Более того, нарушение должниками по ипотечным кредитам их обязательств по своевременному осуществлению платежей по ипотечным кредитам, не приводило к нарушению Компанией Moscow Stars B.V. её обязательств перед держателями облигаций. Это заведомо опровергает кондуитный характер деятельности указанной Компании, поскольку убытки, полученные этой компании от возникающей просроченной задолженности, не транслировались ни на заявителя, ни на иных держателей облигаций.

Доводы апелляционной жалобы инспекции основаны на игнорировании конкретных обстоятельств данного дела, установленных судом первой инстанции и подтвержденным материалами дела. Налоговый орган ссылается на дела с иными фактическими обстоятельствами (включая дело, рассмотренное Верховным апелляционным судом Англии), что не может быть основанием для отмены решения суда первой инстанции по настоящему делу.

Суд первой инстанции правильно применил положения НК РФ к спорному эпизоду. Как установлено судом первой инстанции, в проверяемый период у физических лиц существовали долговые обязательства по ипотечным кредитам перед Компанией Moscow Stars B.V., а у Компании Moscow Stars B.V. существовали долговые обязательства перед держателями облигаций. По каждому ипотечному кредиту физических лиц, оформленного отдельной закладной, была установлена фиксированная процентная ставка в диапазоне от 9,8% до 13,5% (таблица 1 на стр. 84 Проспекта эмиссии, т.4 л.84). По облигациям класса А установлена плавающая процентная ставка - Libor+1,75%, по облигациям класса В установлена плавающая процентная ставка - Libor+5,25%, по облигациям класса С установлена фиксированная процентная ставка - 7% (стр. 1 проспекта эмиссии, т.4 л.1). При этом по облигациям класса А (основной объем выпущенных облигаций) фактическая ставка, исходя из которой производилась выплата процентных доходов держателям этих облигаций, составляла в 2009-2010 гг. от 1,98% до 2,31%, а по облигациям класса В - от 5,48% до 5,71% (т.16л.72-143).

В решении инспекции в качестве доходов от источников в РФ, подлежащих налогообложению в РФ, рассматриваются процентные доходы от долговых обязательств компании Moscow Stars B.V., являющейся налоговым резидентом Королевства Нидерландов. Применение именно такого подхода со стороны инспекции подтверждается приложением N 2 к оспариваемому решению ответчика (т.6 л.126-127), согласно которому расчет сумм неудержанного налога сделан ответчиком на основе сумм выплаченного купонного дохода по нотам (облигациям) Moscow Stars B.V. Следовательно, налоговый орган произвел начисления, оспариваемые заявителем, не в отношении тех сумм, которые были получены Компанией Moscow Stars B.V. по ипотечным кредитам, а в отношении тех сумм, которые выплачивала эта иностранная организация по выпущенным облигациям.

Согласно правовой позиции ВАС РФ, отраженной в постановлении Президиума ВАС РФ от 15.11.2011 N 8654/11, международные договоры, в частности, соглашения об избежании двойного налогообложения, применяются в случаях, когда национальное законодательство вступает в противоречие с международными правовыми актами и устанавливает иное правовое регулирование тех или иных вопросов налогообложения резидентов договаривающихся государств". Таким образом, разрешение вопроса о применении норм международных налоговых договоров зависит от содержания норм национального (внутреннего) законодательства.

В соответствии со ст. 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль для иностранных организаций, не осуществляющих деятельность через постоянное представительство, являются доходы, полученные от источников в РФ, определяемые в соответствии со статьей 309 НК РФ. Обязанность по удержанию и перечислению в бюджет налога с доходов, полученных иностранной организацией от источников в РФ, возлагается на налоговых агентов.

Согласно подп. 3 п. 1 ст. 309 НК РФ к доходам иностранной организации от источников в РФ, подлежащим обложению у источника выплаты доходов, относится "процентный доход от следующих долговых обязательств любого вида, включая облигации с правом на участие в прибылях и конвертируемые облигации: государственные и муниципальные эмиссионные ценные бумаги, условиями выпуска и обращения которых предусмотрено получение доходов в виде процентов; иные долговые обязательства российских организаций, не указанные в абзаце втором настоящего подпункта".

Таким образом, нормы НК РФ признают доходами от источников в РФ не любые процентные доходы, получаемые иностранными организациями, а только те которые, выплачиваются либо по государственным и муниципальным эмиссионным ценным бумагам, либо по иным долговым обязательствам российских организаций. Соответственно, не признаются доходами от источников в РФ и не подлежат налогообложению в РФ: процентные доходы по долговым обязательствам иностранных организаций. Этот вывод подтверждается письмом Минфина России от 22.04.2013 N 03-08-05/13934, где сказано, что "в случае если эмитентами ценных бумаг выступают иностранные организации, купонный доход и накопленный купонный доход, выплачиваемый российским банком по таким ценным бумагам, имеет иностранное происхождение и, следовательно, к источникам в Российской Федерации не относится и налогообложению в Российской Федерации не подлежит"; процентные доходы по долговым обязательствам физических лиц - налоговых резидентов РФ. Такой же вывод сделан и в письме Минфина России от 27.05.2013 N 03-08-05/19104, где прямо сказано, что процентный доход, выплачиваемый иностранной организации физическим лицом - резидентом по договору займа, не относится к доходам иностранной организации от источников в Российской Федерации и налогообложению не подлежит. При этом заявитель не имеет никакого отношения к направлению соответствующего запроса в Минфин России.

Оспаривая применимость письма Минфина России от 27.05.2013 N 03-08-05/19104, налоговый орган ссылается на содержание запроса представителя физического лица - российского резидента по вопросу налогообложения процентного дохода, выплачиваемого физическим лицом на основании договора займа с организацией-нерезидентом, в ответ на которое было издано указанное письмо. В то же время, как установлено судом первой инстанции, содержание этого запроса, рассматриваемого в совокупности с ответом Минфина России, подтверждает правильность позиции заявителя. В этом запросе представители физического лица ссылались на подп. 10 п. 1 ст. 309 НК РФ ("иные аналогичные доходы") и на то, что физическое лицо не является налоговым агентом и не может производить удержание как источник выплаты доходов. Однако в письме Минфина России от 27.05.2013 N 03-08-05/19104 не указано ни на возможность квалификации процентов по долговым обязательствам физических лиц как прочих аналогичных доходов, ни на то, что физическое лицо не является налоговым агентом. Позиция Минфина России в письме от 27.05.2013 N 03-08-05/19104 носит принципиально иной характер - процентные выплаты по долговым обязательствам физических лиц не облагаются в РФ налогом у источника по тому основанию, что они вообще не относятся к доходам иностранной организации от источников в Российской Федерации. В тексте письма Минфина России написано "процентный доход, выплачиваемый иностранной организации физическим лицом - резидентом по договору займа, не относится к доходам иностранной организации от источников в Российской Федерации и налогообложению не подлежит". Следовательно, процентные выплаты по долговым обязательствам физических лиц не облагаются в РФ налогом у источника независимо от того, каким образом эти выплаты осуществляются.

Согласно правовой позиции ВАС РФ, отраженной в абз. 3 п. 2 постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57, обязанности налоговых агентов производны от обязанностей налогоплательщика. Следовательно, если в отношении конкретного дохода, получаемой иностранной организацией, у неё отсутствует обязанность по уплате налога в РФ, то и у иных лиц не может возникнуть обязанности по уплате этого налога.

В свою очередь инспекция ссылается на письмо Минфина России от 23.06.2014 N 03-00-08/2/29954, подготовленное по запросу ФНС России, где сказано, что "проценты, выплачиваемые иностранной организации физическим лицом - резидентом Российской Федерации по кредиту (займу) за период пользования долговым обязательством, по мнению Департамента, признаются доходами иностранной организации от источников в Российской Федерации вне зависимости от формы их оформления"; то есть высказана позиция прямо противоположная тому, что говорится в письме Минфина России от 27.05.2013 N 03-08-05/19104 (процентный доход, выплачиваемый иностранной организации физическим лицом - резидентом по договору займа, не относится к доходам иностранной организации от источников в Российской Федерации и налогообложению не подлежит).

В связи с этим суд первой инстанции обоснованно обратил внимание на то, что наличие этих двух писем говорит о противоречивости позиции Минфина России по спорному вопросу и правомерно применил правовую позицию ВАС РФ (постановления Президиума ВАС РФ от 04.04.2006 N 13704/05, 14118/05, 13692/05), согласно которой противоречивая позиция Министерства финансов Российской Федерации по вопросу применения нормы налогового законодательства свидетельствует о наличии неустранимых сомнений, противоречий и неясностей, содержащихся в этой норме, которые в силу пункта 7 статьи 3 НК РФ должны толковаться в пользу налогоплательщика.

При этом налоговый орган признает в апелляционной жалобе, что указанные разъяснения Минфина России были подготовлены в ответ на специально направленный ФНС России запрос с изложением обстоятельств настоящего дела (стр. 19 и стр. 35 апелляционной жалобы ответчика). Суд апелляционной инстанции соглашается с доводом заявителя о том, что это обстоятельство лишает указанное письмо Минфина России доказательственной ценности, поскольку получается, что Минфин России, в подчинении которого и находился ФНС России, рассмотрел спорную ситуацию по существу. В то же время из содержания Регламента Министерства Финансов Российской Федерации (утвержден приказом Министерства финансов Российской Федерации от 15.06.2012 N 82н) вытекает, что по общему правилу Минфин России не рассматривает обращения организаций по оценке конкретных хозяйственных ситуаций.

Никак не опровергается в апелляционной жалобе и вывод суда первой инстанции (стр. 16 решения) о том, что воля законодателя на установление закрытого перечня процентных доходов, признаваемых доходом от источников в РФ, подтверждается сравнением редакции подп. 3 п. 1 ст. 309 до внесения в неё изменений Федеральным законом от 29.06.2012 N 97-ФЗ и после внесения этих изменений, а также приданием этим изменениям обратной силы. Так, согласно первоначальной редакции подп. 3 п. 1 ст. 309 НК РФ доходом от источников в РФ признавался:3) процентный доход от долговых обязательств любого вида, включая облигации с правом на участие в прибылях и конвертируемые облигации, в том числе: доходы, полученные по государственным и муниципальным эмиссионным ценным бумагам, условиями выпуска и обращения которых предусмотрено получение доходов в виде процентов; доходы по иным долговым обязательствам российских организаций, не указанным в абзаце втором настоящего подпункта.

Формулировка, использующая оборот "в том числе", могла породить вопросы о том, следует ли признавать доходами от источников в РФ те процентные доходы, которые прямо не были указаны в подп. 3 п. 1 ст. 309 НК РФ. Однако Федеральным законом от 29.06.2012 N 97-ФЗ подпункт 3 пункта 1 статьи 309 изложен в новой редакции, согласно которой доходом от источников в РФ должен признаваться: процентный доход от следующих долговых обязательств любого вида, включая облигации с правом на участие в прибылях и конвертируемые облигации: государственные и муниципальные эмиссионные ценные бумаги, условиями выпуска и обращения которых предусмотрено получение доходов в виде процентов; иные долговые обязательства российских организаций, не указанные в абзаце втором настоящего подпункта;

Таким образом, в новой редакции подп. 3 п. 1 ст. 309 НК РФ исключено выражением "в том числе" и добавлено слово "следующих", что сделало закрытым перечень процентных доходов, признаваемых доходами от источников в РФ.

Вышеуказанным изменениям норм НК РФ законодатель придал обратную силу - согласно п. 7 ст. 5 Федерального закона от 29.06.2012 N 97-ФЗ "Положения подпункта 3 пункта 1 статьи 309, подпунктов 7, 8 пункта 2 и пункта 2.1 статьи 310 части второй Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции настоящего Федерального закона) распространяются на правоотношения по исчислению и удержанию налога с доходов иностранных организаций, возникшие с 01.01.2007, и применяются к правоотношениям по исчислению и удержанию налога с доходов иностранных организаций, возникшим в связи с размещением обращающихся облигаций, выпуск которых осуществлен до 01.01.2014. Соответственно, поскольку по данному эпизоду речь идет о начислениях за 2009-2010 гг. применению подлежит новая редакция подп. 3 п. 1 ст. 309 НК РФ.

В решении налогового органа этот аспект налогового законодательства РФ не был учтен - на стр. 20 своего решения ответчик утверждает, что процентный доход от долговых обязательств любого вида, полученный иностранной организацией и не связанный с осуществлением ею деятельности предпринимательской деятельности в РФ, относится к доходам от источников в РФ и подлежит обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты по ставке в размере 20%.

В апелляционной жалобе, налоговый орган утверждает, что выплаты процентов по долговым обязательствам физических лиц по кредитным договорам являются иными аналогичными доходами (подп. 10 п. 1 ст. 309 НК РФ) и поэтому подлежат налогообложению в РФ налогом у источника. При этом согласно той же жалобе (абз. 7 на стр. 33 апелляционной жалобы) сам же ответчик утверждает, что аналогичность доходов заключается не в схожести их с каким-либо из видов доходов, поименованных в подп. 1-9 ст. 309 НК РФ, а в том, что они относятся к доходам от источников в Российской Федерации, не связанных с деятельностью через постоянное представительство, за исключением доходов, прямо упомянутых в статье 309 как не относящихся к доходам от источников в Российской Федерации. Другими словами, утверждая, что выплаты процентов по долговым обязательствам физических лиц аналогичны процентному доходу, определенному в подп. 3 п. 1 ст. 309 НК РФ, ответчик тем самым подтверждает, что такие выплаты процентов не являются иными аналогичными доходами, о которых идет речь в подп. 10 п. 1 ст. 309 НК РФ (с учетом того, что в новой редакции подп. 3 п. 1 ст. 309 НК РФ установлен закрытый перечень процентных доходов, признаваемых доходами от источников в РФ).

Инспекция, ссылаясь на п. 2 ст. 309 НК РФ, указывает на то, что законодатель прямо указал в п. 2 ст. 309 НК РФ закрытый перечень операций, доходы по которым не относятся к доходам иностранных организаций, полученным от источников в Российской Федерации, к которым спорные выплаты не относятся. Такой же подход воспроизведен и в письме Минфина России от 23.06.2014 N 03-00-08/2/29954. Однако в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 04.06.2012 по делу N А56-37086/2011, на которое ссылается и сам налоговый орган, прямо указано обратное: налоговые органы исходят из расширительного толкования подпункта 10 пункта 1 статьи 309 НК РФ, фактически относя к "аналогичным" любые доходы, за исключением прямо упомянутых в статье 309 Кодекса как не относящихся к доходам от источников в Российской Федерации. Приведенное налоговыми органами толкование спорной нормы не соответствует ее буквальному содержанию во взаимосвязи с положениями статьи 310 Кодекса. Таким образом, вопреки утверждению апелляционной жалобы (стр. 34 апелляционной жалобы) судебные акты по делу N А56-37086/2011 не подтверждают, а опровергают позицию ответчика, что и было обоснованно принято во внимание судом первой инстанции (стр. 18 решения суда).

Другими словами, вопреки нормам НК РФ при определении процентных доходов, подлежащих налогообложению в РФ, налоговый орган не проводит различий между долговыми обязательствами российских организаций и иными долговыми обязательствами. По существу требование налогового органа по данному эпизоду сводится к обложению налогом у источника выплаты доходов по долговым обязательствам иностранной организации - Компании Moscow Stars B.V. Однако, в силу п. 1 ст. 309 НК РФ такие процентные доходы не признаются доходами от источников в РФ.

Таким образом, суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что требование инспекции по данному эпизоду не основано на нормах НК РФ, подлежащих применению к отношениям по налогообложению процентных доходов иностранных организаций.

Суд первой инстанции правильно применил положения международных налоговых договоров к спорному эпизоду.

Инспекция, ссылаясь на письма Минфина РФ, документы Организации Экономического Сотрудничества и Развития (ОЭСР), утверждает, что компания Moscow Stars B.V. не являлась фактическим владельцем получаемых процентов и не вправе претендовать на применение статьи 11 Соглашения между Правительством РФ и Правительством Королевства Нидерландов от 16.12.1996 "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество" (далее - Соглашение Россия-Нидерланды). В связи с этим налоговый орган утверждает, что фактическим (бенефициарным) получателем доходов по ипотечным кредитам физических лиц, являлась не Компания Moscow Stars В.V., а держатели облигаций, выпущенных указанной Компанией, являющиеся нерезидентами РФ. При этом ответчик не учел следующего.

Рассматривая вопрос о применении соглашения об избежании двойного налогообложения, суд первой инстанции (стр. 18 решения суда) основывался на письме Минфина России от 09.04.2014 N 03-00-РЗ/16236, в котором Министерство финансов Российской Федерации в качестве компетентного органа по применению действующих соглашений об избежании двойного налогообложения дало разъяснения в отношении применения льгот, предусмотренных международными соглашениями об избежании двойного налогообложения. Согласно этим разъяснениям "предусмотренные соглашениями льготы (пониженные ставки и освобождения) в отношении выплачиваемых доходов от источника в Российской Федерации не применяются, если они выплачиваются в рамках сделки или серии сделок, осуществленных таким образом, что иностранное лицо, претендующее на получение льготы в виде пониженной ставки по дивидендам, процентам и роялти, выплачивает прямо или косвенно весь или почти весь доход (в любое время и в любой форме) другому лицу, которое не имело бы льгот (пониженных ставок и освобождений) по соответствующему договору об избежании двойного налогообложения, если бы такие доходы выплачивались напрямую такому лицу".

Суд первой инстанции установил, что к качестве кондуитной сделки Минфин России признал ситуацию, при которой резидент государства-партнера по соглашению, получающий проценты по кредиту (займу), предоставленному российскому лицу, перечисляет всю или почти всю сумму процентов иному лицу, являющемуся резидентом государства, не имеющего соответствующего соглашения с Российской Федерацией (или государства, соглашение с которым устанавливает менее льготные условия налогообложения процентов), поскольку денежные средства, предоставленные российскому лицу первым упомянутым иностранным резидентом в виде кредита (займа), были получены им самим от этого иного лица-резидента третьего иностранного государства.

Таким образом, суд первой инстанции правильно указал на то, что Компания Moscow Stars B.V. не являлась бы фактическим получателем (бенефициарным собственником) соответствующего дохода и не вправе была бы использовать освобождение, предусмотренное статьей 11 Соглашения Россия-Нидерланды, если бы одновременно выполнялись два условия: все или почти все проценты, полученные Компанией Moscow Stars B.V. по ипотечным кредитам физических лиц, перечислялись (подлежали перечислению в любое время и в любой форме) держателям облигаций, выпущенных Компанией Moscow Stars B.V., и получатели процентов по облигациям являлись бы резидентами государств, не имеющих соглашений об избежании двойного налогообложения с РФ (или государств, соглашения с которыми устанавливают менее льготные условия налогообложения процентов).

Как установлено судом первой инстанции, это не так, что подтверждается конкретными доказательствами, имеющимися в материалах настоящего дела.

Суд первой инстанции (стр. 19 решения) установил, что по ипотечным кредитам физических лиц установлена фиксированная процентная ставка в диапазоне от 9,8% до 13,5% по отдельным кредитам и со средневзвешенной ставкой 11,47%) (табл. 1 на стр. 84 проспекта эмиссии, т. 4 л. 84). По облигациям класса А установлена плавающая процентная ставка - Libor+1,75%", по облигациям класса В установлена плавающая процентная ставка -Libor+5,25%", по облигациям класса С установлена фиксированная процентная ставка - 7%>. При этом по облигациям класса А фактическая ставка, исходя из которой производилась выплата процентных доходов держателям этих облигаций, составляла в 2009-2010 гг. от 1,98%) до 2,31%, а по облигациям класса В - от 5,48%> до 5,71% (т. 16 л. 72-143).

Из этого суд сделал вывод о том, что процентный доход, выплачиваемый по ипотечным кредитам, отличается от процентного дохода, выплачиваемого по облигациям Компании Moscow Stars В.V., как качественно, так и количественно. Качественное различие проявляется в том, что по ипотечным кредитам физических лиц была установлена фиксированная процентная ставка, а по облигациям Компании Moscow Stars B.V.

Таким образом, держатели облигаций Компании Moscow Stars B.V. получали только тот процентный доход, который был определен в Проспекте эмиссии облигаций, и ни с юридической, ни с экономической точки зрения не могли получать и не получали те суммы процентов, которые выплачивались Компании Moscow Stars B.V. физическими лицами по ипотечным кредитам, в которых эти физические лица выступали заемщиками. Следовательно, держатели облигаций Компании Moscow Stars B.V не определяли и не могли определять дальнейшую экономическую судьбу дохода, полученного Компанией Moscow Stars B.V., единственным лицом, имевшим право на получение и фактически получавшим в полном объеме процентные выплаты по ипотечным кредитам физических лиц, была сама эта Компания.

Данные обстоятельства подтверждаются содержанием годовых отчетов Компании Moscow Stars B.V., включая финансовую отчетность (т.27 л.105-150, т.28 л.1-146, т.29 л.1-56), согласно которым в деятельности Компании Moscow Stars B.V. отсутствовала ситуация, при которой эта Компания выплачивала бы прямо или косвенно весь или почти весь полученный по закладным доход (в любое время и в любой форме) держателям облигаций.

Судом установлено, что согласно отчетности Компании, процентный доход по закладным составил: 14 702 007 долл. США за 2009 год; 10 811 547 долл. США за 2010 год.

В то же время процентный расход по облигациям составил: 3 271 757 долл. США за 2009 год; 2 728 750 долл. США за 2010 год.

Поэтому суд первой инстанции обоснованно указал, что ни весь, ни почти весь доход, полученный Компанией Moscow Stars B.V. по ипотечным кредитам, не перечислялся держателям облигаций, а утверждения инспекции о транзите при выплате процентов по облигациям Компании Moscow Stars B.V., о посредническом характере деятельности этой Компании опровергаются доказательствами, имеющимися в материалах дела (финансовая отчетность Компании Moscow Stars B.V, ежемесячные отчеты кэш-менеджера). Никаких доказательств, опровергающих эти объективные числовые показатели, ответчиком в материалы дела не представлено, соответствующие расчеты в апелляционной жалобе также никак не опровергаются.

При этом полнота данных, содержащихся в годовых отчетах компании Moscow Stars B.V. (т.27 л.105-150, т.28 л.1-146, т.29 л.1-56), свидетельствует о том, что эта компания не была и не могла быть техническим звеном в операциях по транзиту денежных средств, выплачиваемых держателям облигаций.

Следовательно, суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что независимо от того, резидентами каких государств являются держатели облигаций, Компания Moscow Stars B.V. является бенефициарным собственником процентных доходов, полученных ею по ипотечным кредитам физических лиц (стр. 21 решения суда).

Суд первой инстанции также отметил, что в письме Минфина России от 09.04.2014 N 03-00-РЗ/16236 указано на то, что при определении фактического получателя (бенефициарного собственника) дохода следует также учитывать выполняемые функции и принимаемые риски иностранной организации, претендующей на получение льготы в соответствии с международными соглашениями об избежании двойного налогообложения. В связи с этим суд первой инстанции (стр. 21 решения суда) указал, что отсутствие посреднических функций у Компании Moscow Stars B.V. подтверждается следующим. Агент, действующий в интересах и за счет принципала, обязуется перечислять принципалу все полученное агентом. Однако из материалов настоящего дела прямо следует, что сумма процентных доходов, полученных Компанией Moscow Stars B.V. от должников по закладным, существенно превышает сумму процентных выплат по облигациям. Наличие самостоятельных функций у Компании подтверждается и тем, что её деятельность была сопряжена со следующими принятыми на себя рисками: кредитный риск - риск непогашения ипотечных кредитов; риск изменения рыночных цен на предметы залога вследствие изменения экономической конъюнктуры рынка недвижимости в РФ; процентный риск, возникающий из-за того, что проценты по закладным, принадлежащим Компании Moscow Stars B.V. установлены в фиксированном размере (в интервале от 9,8% до 13,50%), в то время как проценты по облигациям класса А и В (основная сумма облигаций) установлены в привязке к плавающей ставке Libor (причем с разными надбавками в зависимости от класса облигаций), а проценты по облигациям класса С (2,5% от всех выпущенных облигаций) в фиксированном размере - 7%.

Существование этих рисков, а также управление этими рисками, подтверждаются содержанием годовых отчетов Компании Moscow Stars B.V. В годовых отчетах отражены как сами риски, так и расходы, которые понесла Компания Moscow Stars B.V. в связи с этими рисками. В годовых отчетах (т.27л.105-150, пг.28 л.1-146, т.29 л.1-56), указано: Компания подвержена кредитному риску, который заключается в том, что контрагент может оказаться не в состоянии выплатить сумму в полном объеме при наступлении срока платежа. Кредитный риск возникает преимущественно в отношении заложенных активов и внебиржевых производных инструментов. Кредитные убытки могут возникать при ухудшении кредитоспособности должника, в том числе, прежде всего, из-за несоблюдения им обязательств по выплате (выплате основной суммы кредита и процентов по нему);

Ипотечные кредиты, входящие в состав ипотечного портфеля, номинированы в долларах США; по ним установлена фиксированная процентная ставка. Облигации также номинированы в долларах США, но по оцененным облигациям установлена плавающая процентная ставка (либор). Для хеджирования риска изменения процентной ставки (при наличии разницы между кредитами с фиксированной процентной ставкой и облигациями с плавающей процентной ставкой) Компания заключила два соглашения о процентных свопах.

Риск недостатка ликвидности заключается в потенциальной неспособности Компании выполнить свои обязательства по выплатам Держателям облигаций при наступлении сроков их исполнения. Компания инвестирует в кредитный портфель, не получивший рейтинг, что впоследствии может вызвать больший риск ликвидности, чем соответствует рейтингу активов или классу инвестиций. Помимо этого, залоги обычно не котируются на организованных биржевых площадках, однако ими торгуют банки и другие институциональные инвесторы; кредиты ликвидности по залогам будут зависеть от ликвидности на таких торговых площадках. В результате вероятно возникновение несоответствия между выплатой основной суммы активов Компании и основной суммы, которую Компания обязуется выплатить Держателям облигаций.

В отчетности Компании Moscow Stars B.V. (т.27 л.105-150, т.28 л.1-146, т.29 л.1-56), также указано на следующее: по состоянию на 31.12.2009 Компания создала резерв по портфелю ипотечных кредитов на сумму 4 898 895 долларов США. Компания формирует резерв, чтобы отразить на случай невозможности неопределенность выплаты ипотечных кредитов в полном объеме. Размер резерва определен исходя из текущего количества просроченных задолженностей в сравнении с количеством просроченных задолженностей по балансу с учетом залогового коэффициента и объема просроченных кредитов. По состоянию на 31.12.2009 общая стоимость просроченных кредитов составила 10 825 652 доллара США (2008 г.: 4 639 606 долларов США) (годовой отчет за 2009 год); по состоянию на 31.12.2010 Компания создала резерв по портфелю ипотечных кредитов на сумму 4 748 726 долларов США (2009 г.: 4 898 895 долларов США). Компания формирует резерв, чтобы отразить на случай невозможности неопределенность выплаты ипотечных кредитов в полном объеме. Размер резерва определен исходя из текущего количества просроченных задолженностей в сравнении с количеством просроченных задолженностей по балансу с учетом залогового коэффициента и объема просроченных кредитов. По состоянию на 31.12.2010 общая стоимость просроченных кредитов составила 12 822 729 долларов США (2008 г.: 10 825 652 долларов США) (годовой отчет за 2010 год); соответствующие расходы на создание резервов по просроченным задолженностям отражались именно в отчетности Компании Moscow Stars B.V. и не учитывались (и не могли учитываться) в расходах заявителя (в том числе, при расчете его налоговой базы по налогу на прибыль). При этом нарушение должниками по ипотечным кредитам их обязательств перед Компанией Moscow Stars B.V. по своевременному осуществлению платежей по ипотечным кредитам не приводило к нарушению Компанией Moscow Stars B.V. её обязательств перед держателями облигаций. Это прямо опровергает утверждение о кондуитном характере деятельности указанной Компании, поскольку убытки, полученные этой компании от возникающей просроченной задолженности, не транслировались ни на заявителя, ни на иных держателей облигаций.

Также в отчетности Компании Moscow Stars B.V. (т.27л.105-150, т.28 л.1-146, т.29 л.1-

56) указано, что по состоянию на 31.12.2009 Компания заключила соглашение о фиксированном и плавающем процентном свопе с банками Barclays Bank PLC и Raiffeisen Zentralbank Osterreich AG для уменьшения разницы между активами с фиксированной процентной ставкой, выраженными в долларах США, и кредиторской задолженностью по облигациям с плавающей процентной ставкой, выраженными в долларах США (годовой отчет за 2009 год); процентные расходы по свопам за 2009 год - 6 174 310 долларов США (годовой отчет за 2009 год); по состоянию на 31.12.2010 Компания заключила соглашение о фиксированном и плавающем процентном свопе с банками Barclays Bank PLC и Raiffeisen Zentralbank Osterreich AG для уменьшения разницы между активами с фиксированной процентной ставкой, выраженными в долларах США, и кредиторской задолженностью по облигациям с плавающей процентной ставкой, выраженными в долларах США (годовой отчет за 2010 год); процентные расходы по свопам за 2010 год - 5 196 718 долларов США (годовой отчет за 2010 год); управленческие расходы за 2009 год - 872 421 доллара США (годовой отчет за 2009 год); управленческие расходы за 2010 год - 808 591 доллара США (годовой отчет за 2010 год).

Таким образом, судом первой инстанции правомерно указано на то, что выполняемые функции и принимаемые в связи с этим риски Компании Moscow Stars B.V. подтверждают ее право на примение освобождений, предусмотренных Соглашением об избежании двойного налогообложения между РФ и Нидерландами.

Указанные числовые показатели свидетельствуют и о том, что процентные расходы по свопам (соглашения о фиксированном и плавающем процентном свопе с банками Barclays Bank PLC (Великобритания) и Raiffeisen Zentralbank Osterreich AG (Австрия) примерно в два раза превышали величину процентных расходов по всем облигациям (включая, облигации, принадлежащие самому Банку). Это обстоятельство дополнительно подтверждает, что Компания Moscow Stars B.V. не выплачивала и не выплачивает прямо или косвенно весь или почти весь доход (в любое время и в любой форме) другому лицу, которое не имело бы льгот (пониженных ставок и освобождений) по соответствующему договору об избежании двойного налогообложения, если бы такие доходы выплачивались напрямую такому лицу.

Таким образом, утверждение апелляционной жалобы о том, что Компания Moscow Stars B.V. выплачивала все полученное инвесторам в ноты класса А и В не соответствует действительности (стр. 24 апелляционной жалобы). Указание там же на то, что перечисление дохода в части правового значения не имеют, прямо противоречит письму Минфина России от 09.04.2014 N 03-00-РЗ/16236, где говорится о том, что для решения вопроса об определении фактического получателя (бенефициарного собственника) процентов, получаемых по кредиту (займу) как раз и имеет значение вопрос о соотношении суммы полученных процентов и суммы уплаченных процентов (перечисление все или почти всю сумму процентов иным лицам, не являющимся резидентом государства, имеющее соответствующее соглашение с Российской Федерацией).

В апелляционной жалобе налоговый орган указывает на ряд обстоятельств, полагая, что они свидетельствуют о невыполнении условий для применения Соглашения об избежании двойного налогообложения между Российской Федерацией и Нидерландами.

Так, инспекция ссылается на то, что в консолидированной отчетности, составляемой по правилам МСФО, происходит консолидация данных отчетности заявителя и данных Компании Moscow Stars B.V. Однако такого критерия, позволяющего не применять Соглашение об избежании двойного налогообложения между Российской Федерацией и Нидерландами, в письме Минфина России от 09.04.2014 N 03-00-РЗ/16236 не содержится.

Там же налоговый орган ссылается на то, что Компания Moscow Stars B.V. не нанимала никаких сотрудников. Однако письмо Минфина России от 09.04.2014 N ОЗ-ОО-РЗ/16236 также не указывает на то, что отсутствие найма сотрудников может свидетельствовать об отсутствии статуса бенефициарного собственника, тем более что Компания Moscow Stars B.V.управляется Компанией TMF Management B.V - частной компанией с ограниченной ответственностью, учрежденная в Нидерландах и расходы на управление (административные издержки) составляют отнюдь не номинальные суммы (т.27 л.105-150, т.28л.1-146, т.29 л.1-56).

Ссылаясь на то, каким образом Компания Moscow Stars B.V. уплачивала налог на прибыль в Нидерландах, налоговый орган не учитывает того, что и этот критерий применимости соглашения об избежании двойного налогообложения отсутствует в письме Минфина России от 09.04.2014 N ОЗ-ОО-РЗ/16236. Более того, в пункте 10 Комментария ОЭСР к пункту 2 статьи 11 Соглашений (пункт 13 в редакции Комментария ОЭСР 2010 года), представленного инспекцией в материалы дела (т. 10 л. 123), говорится, что "пункт не указывает на то, что льготы страны источника должны зависеть от налогообложения процентов в стране резиденции. Этот вопрос может быть решен в двусторонних переговорах". В пункте 2 статьи 11 Модельной Конвенции ОЭСР идет речь о предоставлении освобождения от налогообложения в стране источнике выплаты процентов при условии, что проценты выплачиваются их фактическому владельцу. Поскольку в Соглашении об избежании двойного налогообложения между РФ и Нидерландами не установлено иное, постольку ссылки ответчика на то, каким образом осуществлялось налогообложение Компании Moscow Stars B.V. в стране резиденции (Нидерландах) не опровергают права Компании Moscow Stars B.V. на льготу, предусмотренную указанным Соглашением между РФ и Нидерландами.

При этом судом первой инстанции было установлено (стр. 23 решения), что финансовая отчетность Компании Moscow Stars B.V. (т.27 л.105-150, т.28 л.1-146, т.29 л.1-56) опровергает утверждения налогового органа о том, что: Компания Moscow Stars B.V. уплачивает фиксированные налоговые платежи, которые никак не зависят от поступлений по закладным, приобретенным у банка; размер доналоговой прибыли в налоговых декларациях и финансовой отчетности Компании Moscow Stars B.V. не зависит от данных хозяйственной деятельности компании.

Суд указал, что согласно этой отчетности налогообложение Компании Moscow Stars B.V. осуществлялось на основе конкретных данных о финансовых результатах до налогообложения, по соответствующим налоговым ставкам, а при определении своего финансового результата до налогообложения Компания Moscow Stars B.V. учитывала, как все доходы, включая процентные доходы по закладным, так и все расходы, которые эта Компания несла исходя из выполняемых ею функций и принимаемых ею рисков. В финансовой отчетности Компании Moscow Stars B.V. за 2009 год (отчет о прибылях и убытках) при расчете финансового результата до налогообложения отражены как процентные доходы Компании Moscow Stars B.V., включая доходы от процентов по ипотечным кредитам, так и процентные расходы, включая процентные расходы по облигациям. Аналогичным образом, определялся финансовый результат и по иным периодам.

Таким образом, Компания Moscow Stars B.V. исчисляла свои налоговые обязательства исходя из реальной налоговой базы. За счет прибыли, оставшейся после налогообложения, Компания Moscow Stars B.V. выплачивала дивиденды.

Суд первой инстанции также оценил и довод налогового органа, о том, что между Компанией Moscow Stars B.V. и налоговыми органами Королевства Нидерландов заключено налоговое соглашение (tax ruling) об уплате минимальных сумм налога из прибыли в 27 500 евро в год и признал, что этот довод не соответствует буквальному содержанию предварительного заключения по налоговым вопросам (tax ruling), представленного ответчиком.

Согласно тексту этого заключения, Компания Moscow Stars B.V. желает получить уточнение в отношении применения действующего налогового законодательства Нидерландов в части применения налога на деятельность компаний и налогу на дивиденды. В связи с этим судом первой инстанции установлено, что это предварительное заключение по налоговым вопросам подтверждает, что: ыпуск облигаций не рассматривается в качестве денежного займа, полученного на условии использования в качестве собственного капитала, в соответствии с положениями статьи 10, пункт 1, подпункт d Закона о налоге на деятельность компаний от 1969 г.; тот выпуск облигаций не является займом участников, фиктивным займом или невозвратным займом, в соответствии с решением Верховного суда Нидерландов по налоговым делам N 1998/208с, N 1998/217с и N 1999/176с; выплата процентов по облигациям подлежит вычету при определении налогооблагаемой базы по прибыли Компании.

Из этого суд первой инстанции сделал обоснованный вывод о том, что содержание предварительного заключения по налоговым вопросам подтверждает, что Компания Moscow Stars B.V. рассчитывает налогооблагаемую базу, исходя из понесенных расходов, а не в произвольном порядке. Соответственно, указанное предварительное заключение по налоговым вопросам (tax ruling), вопреки утверждению ответчика, не предусматривает освобождения от налогообложения в Нидерландах с заменой налогообложения на уплату фиксированных незначительных налогов.

Также суд первой инстанции принял во внимание и заключение иностранной юридической фирмы - Компании с ограниченной ответственностью закрытого типа "Лойенс и Луфф Н.В." относительно содержании законодательства Нидерландов в отношении предварительных налоговых заключений, согласно которому: предварительное заключение по налоговым вопросам "заблаговременно обеспечивает уверенность в налоговых последствиях планируемой сделки или комбинации связанных сделок"; прогноз налоговых последствий, указанных в предварительном заключении по налоговым вопросам, основан на законодательстве Нидерландов и его интерпретации налоговыми органами предварительное заключение по налоговым вопросам направлено на то, чтобы заблаговременно получить заверения в применении положений законодательства как для налогоплательщика, так и для налоговых органов.

При этом в законодательстве Нидерландов не содержится требований об обязательном декларировании минимального дохода для выдачи налогового заключения. Если в число фактических данных включено указание на минимальную прибыль, эта минимальная сумма должна была быть заработана налогоплательщиком, чтобы заключение налогового органа могло быть применено. При изменении фактических данных налогоплательщик обязан проинформировать налогового инспектора. Налоговый инспектор определяет, приводит ли невыполнение условия к отмене или изменению налогового заключения.

Из этого судом первой инстанции сделаны обоснованные выводы о том, что предметом предварительного заключения по налоговым вопросам является не уплата налога в минимальном размере, а заблаговременное определение налоговых последствий будущих сделок (комбинации связанных сделок), и указанные последствия определяются налоговыми органами Нидерландов не произвольно, а в соответствии с налоговым законодательством Нидерландов.

Таким образом, суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что начисление налога, пени и санкций по данному эпизоду является незаконным. Также суд первой инстанции обоснованно обратил внимание на иные ошибки, допущенные инспекцией в применении и толковании, как норм международного права, так и норм НК РФ.

Судом первой инстанции правильно установлены иные ошибки в применении норм права, допущенные налоговым органом.

В апелляционной жалобе налоговый орган заявляет довод о том, что в рассматриваемой ситуации фактическим (экономическим) заемщиком являлся сам заявитель, ссылаясь при этом на то, какая оценка была дана иной сделке секьюритизации в деле N А40-11909/12, то есть в деле, в котором заявитель не участвовал и в котором не рассматривались вопросы применения соглашений об избежании двойного налогообложения и удержания налога у источника в РФ (ст. 309-310 НК РФ). Другими словами, в деле А40-11909/12 Арбитражного суда г. Москвы не применялись нормы права, подлежащие применению в настоящем деле.

В то же время суд первой инстанции со ссылкой на п. 7 постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53, согласно которому если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции, указал на то, что ответчиком не представлено конкретных доказательств, свидетельствующих о том, что облигации Компании Moscow Stars B.V. фактически представляли собой долговые обязательства самого заявителя.

При этом судом первой инстанции установлено, что доказательства, имеющиеся в материалах дела, свидетельствуют об обратном. Суд установил, что согласно условиям проспекта эмиссии облигаций (т.4 л.1-121), облигации компании Moscow Stars B.V. не являются обязательствами или ответственностью и не гарантировались банком (стр. 30 проспекта эмиссии); банк не несет никакой ответственности в отношении какой-либо неспособности Компании Moscow Stars B.V. произвести какие-либо выплаты любой суммы, причитающейся по облигациям. Из этого судом первой инстанции был сделан обоснованный вывод о том, что заявитель не принимал на себя обязательств по облигациям Компании Moscow Stars B.V.

Судом также установлено, что у заявителя отсутствовал какой бы то ни было процентный расход по облигациям Компании Moscow Stars B.V. - из анализа выписки по счету Компании Moscow Stars B.V. (т. 21 л. 100-137) следует, что зачисление средств на счет этой компании происходило не в корреспонденции с балансовыми счетами, на которых отражаются расходы банка (счета второго порядка 70606, 70607, 70608, 70609, 70610), а в корреспонденции со счетом учета денежных средств физических лиц - счет второго порядка 40817 (нумерация счетов приведена с соответствии с Положением о Правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации, утвержденным Банком России 26.03.2007 N 302-П, действовавшим в проверяемый период).

Также суд первой инстанции правильно отметил, что ссылаясь на консолидированную отчетность, налоговый орган не учел того, что в этой консолидированной отчетности говорится о собственных долговых обязательствах группы, а не о собственных долговых обязательствах самого банка (т. 13 л. 1-144).

Противоречивость позиции ответчика относительно "фактического заемщика" в полной мере проявляется при рассмотрении вопроса о возможности применения подп. 7 п. 2 ст. 310 НК РФ согласно которой исчисление и удержание налога с доходов иностранных организаций не производится в случае выплаты процентных доходов, выплачиваемых российскими организациями по обращающимся облигациям, выпущенным этими организациями в соответствии с законодательством иностранных государств (коль скоро ответчик считает заявителя "фактическим заемщиком").

Здесь налоговый орган указывает на то, что в рассматриваемой ситуации облигации не выпускались российской организацией (то есть они выпускались компанией Moscow Stars B.V.).

В связи с этим суд первой инстанции обоснованно отметил, что налоговый орган вступает в противоречие со своими собственными доводами, поскольку в абз. 3 на стр. 24 отзыва он утверждал, что компания Moscow Stars B.V. не обладает самостоятельной правоспособностью, а в абз. 1 на стр. 17 отзыва он говорит о том, что "ноты SPV (КСН) признавались собственными долговыми обязательствами банка", а в последнем абзаце на стр. 23 отзыва утверждал, что "банк в 2009-2010 годах в консолидированной отчетности по МСФО (примечание N 23 и N 24) самостоятельно квалифицировал обязательства по еврооблигациям Moscow Stars В. V. класса А и В как свои собственные долговые обязательства по выпущенным ценным бумагам".

По существу ответчик одновременно пытается доказать два противоположных утверждения. С одной стороны, налоговый орган утверждает, что фактическим заемщиком являлся заявитель (при этом заявитель с таким утверждением не согласен), с другой стороны налоговый орган утверждает, что облигаций заявитель не выпускал.

В связи с этим суд первой инстанции сослался на статью 2 Федерального закона от 22.04.1996 N 39-ФЗ, где эмитент определен как юридическое лицо, которое несет от своего имени обязательства перед владельцами ценных бумаг по осуществлению прав, закрепленных этими ценными бумагами, и обоснованно указал на то, что применение п. 7 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 ("существо над формой") в рассматриваемой ситуации может вести к одному из двух результатов: либо оценка совокупности доказательств по делу дает основания сделать вывод о том, что эмитентом рассматриваемых облигаций является Компания Moscow Stars B.V. В этом случае речь идет о долговых обязательствах иностранной организации, процентные доходы по которым не признаются доходом от источника в РФ; либо оценка совокупности доказательств по делу дает основания сделать вывод о том, что эмитентом рассматриваемых облигаций является заявитель. Здесь будет идти речь о долговых обязательствах российской организации, но подпадающих под действие подп. 7 п. 2 ст. 310 НК РФ (в том числе, и потому, что их эмитентом является российская организация), и необлагаемых в РФ по этому основанию.

В связи с этим суд первой инстанции правомерно указал, что процентные доходы, в отношении которых налоговый орган произвел спорные доначисления, при любой оценке доказательств по делу не подлежат налогообложению в РФ и поэтому в силу правовой позиции ВАС РФ, отраженной в постановлении Президиума ВАС РФ от 08.07.2008 N 3770/08, ссылка ответчика на неподтверждение держателями облигаций Компании своего постоянного местонахождения в государствах, с которым у РФ заключено соглашение об избежании двойного налогообложения, неправомерна, поскольку это обстоятельство не имеет правового значения при налогообложении доходов, не подлежащих налогообложению в РФ по основаниям, установленным НК РФ.

При этом суд первой инстанции также обоснованно отметил, что применение нормы НК РФ, предусматривающих освобождение выплат тех или иных доходов от налогообложения в РФ, не может рассматриваться как "уход от налогообложения", поскольку это освобождение от налогообложения установлено законом.

Также суд первой инстанции обратил внимание на то, что согласно пункту 1 статьи 11 Соглашения проценты, возникающие в одном Договаривающемся Государстве и выплачиваемые резиденту другого Договаривающегося Государства, облагаются налогами только в этом другом Государстве, если такой резидент является фактическим владельцем процентов. Поскольку термин "фактический владелец" процентов в Соглашении не определен, то подлежит применению пункт 2 статьи 3 Соглашения, согласно которому "при применении Соглашения Договаривающимся Государством любой термин, не определенный в нем, имеет то значение, которое придается ему законодательством этого Государства в отношении налогов, на которые распространяется настоящее Соглашение, если из контекста не вытекает иное".

В связи с этим суд первой инстанции со ссылкой на пункт 1 статьи 11 НК РФ и на нормы гражданского законодательства РФ указал на то, что "фактическим владельцем" процентов является лицо, которому эти проценты поступают в фактическое владение. Поскольку в ходе налоговой проверки было установлено (стр. 17 решения ответчика), что в течение 2009-2010 гг. денежные средства по ипотечным кредитам (в том числе, проценты), права на которые перешли к Компании Moscow Stars B.V. путем продажи закладных, зачислялись на расчетные счета указанной Компании, то суд первой инстанции правомерно указал на то, что эта Компания являлась фактическим владельцем процентов по ипотечным кредитам и указанные проценты не подлежали налогообложения в РФ в силу статьи 11 Соглашения об избежании двойного налогообложения между РФ и Нидерландами. В апелляционной жалобе ответчик никак не опровергает необходимость применения специального правила толкования, установленного в п. 2 статьи 4 Соглашения.

Также суд первой инстанции указал на то, что, используя английский текст Соглашения и применяя дословный перевод понятия "beneficial owner" на русский язык, ответчик не учел того, что в РФ текст Соглашения официально опубликован только на русском языке ("Собрание законодательства РФ", 16.11.1998, N 46, ст. 5604). Соглашение на английском языке опубликовано не было. При этом в статье 11 Соглашения, на которую ссылается ответчик, идет речь о фактическом владельце процентов. Соответственно, именно этот термин и подлежит использованию при применении Соглашения в РФ, поскольку государственным языком РФ является русский язык и в силу подпунктом 1 и 5 статьи 3 Федерального закона от 01.06.2005 N 53-ФЗ "О государственном языке Российской Федерации" государственный язык РФ подлежит обязательному использованию в деятельности федеральных органов государственной власти и при официальном опубликовании международных договоров РФ. Другими словами, произведенное инспекций "этимологическое" толкование термина "фактический владелец" путем перевода с иностранного языка на русский термина "beneficial owner" вступает в противоречие с правилами об использовании русского языка в РФ.

Суд также отметил, что согласно п. 4 ст. 11 Соглашения считается, что проценты возникают в Договаривающемся Государстве, если плательщиком является само это Государство, его местные органы власти или резидент этого Государства. Если, однако, лицо, выплачивающее проценты, независимо от того, является ли оно резидентом Договаривающегося Государства или нет, имеет в Договаривающемся Государстве постоянное представительство или постоянную базу, в связи с которыми возникла задолженность, по которой выплачиваются проценты, и расходы по выплате этих процентов несет такое постоянное представительство или постоянная база, то в этом случае считается, что такие проценты возникают в том Государстве, в котором находится постоянное представительство или постоянная база". При этом в официальном комментарии Организации экономического сотрудничества и развития к Модельной конвенции об избежании двойного налогообложения, указывается на то, что в такой норме установлен принцип, согласно которому Государство источника процентов - это Государство, резидентом которого является плательщик процентов (пункт 26 комментария к статьям 11 соглашений) (т. 10 л. 128).

Поскольку налоговый орган произвел спорные доначисления с тех процентов, которые были выплачены Компанией Moscow Stars B.V., являющейся налоговым резидентом Королевства Нидерландов (т.4 л. 122-130), то в силу п. 4 ст. 11 Соглашения и с учетом Комментариев ОЭСР указанные проценты возникли в Королевстве Нидерландов, то есть имеют иностранное происхождение и не признаются доходами от источников в РФ.

В апелляционной жалобе налоговый орган ссылается на доклад Налогового Комитета ОЭСР по компаниям-кондуитам (далее - доклад), перевод которого на русский язык приложен к решению инспекции (т. 11 л. 119-137). Этот доклад применительно к конкретным обстоятельствам настоящего дела получил полную и всестороннюю оценку в решении суда, где было указано: согласно п. 1 и 2 указанного доклада в нем рассматривается создание компаний особого рода (кондуитных компаний), с основной или единственной целью получения налоговых выгод. Доказательств того, что Компания Moscow Stars B.V. была создана с основной или единственной целью получения таких налоговых выгод, решение ответчика не содержит. Более того, в пункте 3 указанного доклада прямо указано на то, что в нем не рассматривается ситуация создания юридического лица с целями, отличными от использования налоговых преимуществ, хотя создание такого юридического лица и может иметь налоговые последствия. В качестве примера таких законных целей, не связанных с получением налоговых преимуществ, указано, в том числе, "доступ на рынки капитала". Таким образом, ситуация с достижением законных целей, отличных от целей получения налоговых преимуществ, не рассматривается в докладе как использование компаний-кондуитов. Суд первой инстанции указал на то, что в рассматриваемой ситуации существование реальной деловой цели сделки по секьюритизации ипотечных кредитов не оспаривается, в результате совершения сделки по секьюритизации ипотечных кредитов заявитель получил доступ к дополнительной ликвидности, что свидетельствует о том, что Компания Moscow Stars B.V. не создалась с основной или единственной целью получения налоговых выгод.

Согласно пункту 14 б) доклада, представленного налоговым органом в материалы дела (т. 11 л. 119-137) тот факт, что его основной функцией является владение активами или правами, не является сам по себе достаточным основанием для того, чтобы причислить его к категории простого посредника, хотя это может послужить указанием того, что необходимо провести дополнительное расследование. Как установлено судом первой инстанции, подобного анализа фактических обстоятельств дела инспекцией не проводилось. В частности, в решении ответчика отсутствует сопоставление сведений о размере поступлений процентов по закладным и процентных выплатах держателям облигаций Компании Moscow Stars B.V. Напротив, суд первой инстанции такое сопоставление произвел и пришел к обоснованному выводу о том, что Компания Moscow Stars B.V. не являлась кондуитом; суд первой инстанции также отметил, что в решении Верховного апелляционного суда (Королевский суд Лондона), на которое ссылается налоговый орган и которое представлено им в материалы дела (т.22 л.14-41), изложены факты, отличные от фактов настоящего дела. В частности в п. 1 этого решения указано, что 18.06.2002 эмитент выпустил 280 млн. долларов США, 10,375% кредитных нот. В тот же день эмитент увеличил основные фонды родительского гаранта по существу на тех же условиях". Из этого судом был сделан обоснованный вывод о том, что решение Верховного апелляционного суда (Королевский суд Лондона), приведенное ответчиком, не может свидетельствовать о том, что Компания Moscow Stars B.V. являлась Компанией кондуитом, поскольку условия выпуска облигаций Компании Moscow Stars B.V. отличались от условий предоставления ипотечных кредитов (в частности, в отношении размера получаемого дохода); в пункте 14 6) доклада также отмечено, что не может рассматриваться в качестве бенефициарного собственника доходов (в виде дивидендов, процентов, роялти) лицо, которое заключает контракты или принимает на себя обязательства, согласно которым оно осуществляет функции, исполняемые номинальным лицом или агентом. Как установлено судом первой инстанции, таких функций Компания Moscow Stars B.V. не выполняла и соответствующих обязательств не принимала. Агент, действующий в интересах и за счет принципала, обязуется перечислять принципалу все полученное агентом. Сумма процентных доходов, причитающихся Компании от должников по закладным, существенным образом отличается от сумм процентных выплат по облигациям. Соответственно, именно Компания Moscow Stars B.V. является бенефициарным собственником процентных доходов, полученных по ипотечным кредитам. Отсутствие посреднических функций у Компании подтверждается и тем, что её деятельность сопряжена с кредитным риском, риском изменения рыночных цен на предметы залога вследствие изменения экономической конъюнктуры рынка недвижимости в РФ, процентным риском. Существование этих рисков, а также управление этими рисками, подтверждаются содержанием годовых отчетов Компании (т.27 л. 106-150, т.28 л.1-146, т.29 л. 105-150). Компания формирует резерв отражающий неопределенность выплаты ипотечных кредитов в полном объеме, а для хеджирования риска изменения процентной ставки (при наличии разницы между кредитами с фиксированной процентной ставкой и облигациями с плавающей процентной ставкой) Компания заключила два соглашения о процентных свопах.

Таким образом, суд первой инстанции сделал обоснованный вывод о том, что утверждения налогового органа о том, что Компания Moscow Stars B.V. являлась кондуитной компанией, носят произвольный характер, противоречат документам ОЭСР, на которые ссылается сама же инспекция, и эти утверждения не соответствуют фактическим обстоятельствам деятельности Компании Moscow Stars B.V.

Судом первой инстанции был рассмотрен и вопрос о правоспособности Компания Moscow Stars B.V. Суд правомерно указал, что компания Moscow Stars B.V. учреждена в Королевстве Нидерландов, поэтому вопрос о наличии у неё правоспособности самостоятельного юридического лица должен рассматриваться на основе законодательства этого государства, но в решении налогового органа отсутствуют ссылки на конкретные нормы законодательства Королевства Нидерландов, что говорит о бездоказательности утверждения инспекции об отсутствии у Компании Moscow Stars B.V. правоспособности самостоятельного юридического лица. В то же время, суд первой инстанции справедливо указал, что с точки зрения российского законодательства, то обстоятельство, что юридическое лицо имеет гражданские права, соответствующие целям деятельности, предусмотренным в его учредительных документах, и несет связанные с этой деятельностью обязанности, признается не отсутствием у соответствующего юридического лица правоспособности, а говорит только о том, что указанное юридическое лицо обладает специальной (целевой) правоспособностью (п. 1 ст. 49 ГК РФ). При этом из п. 1 ст. 49 ГК РФ следует, что специальная (целевая) правоспособность является основным правилом для юридических лиц, а возможность (но не обязанность) иметь гражданские права и нести гражданские обязанности, необходимые для осуществления любых видов деятельности, не запрещенных законом, предусмотренная законом для коммерческих организаций, является исключением их этого правила.

Суд первой инстанции также оценил доводы налогового органа о злоупотребление правом, которое, по мнению инспекции, имело место в рассматриваемой ситуации, и признал их необоснованным.

Суд первой инстанции сослался на пункт 9.5 комментария к статье 1 Типовой конвенции ОЭСР согласно которому "преимущества конвенции об избежании двойного налогообложения не должны предоставляться в тех случаях, когда главной целью заключения определенных сделок или соглашений является обеспечение более выгодного положения в части налогообложения и когда получение более благоприятного режима в этих условиях противоречит целям и задачам соответствующих договорных положений". Вышеуказанный руководящий принцип ОЭСР соотносится и с правилом, закрепленным в 9 постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53. Согласно этому правилу "налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано".

Поскольку судом первой инстанции было установлено, что главной целью сделки секьюритизации не было получение налоговых выгод, а у указанной сделки имеется реальная деловая цель (в результате осуществления реальных хозяйственных операций (реальной экономической деятельности) заявитель получил доступ к дополнительной ликвидности, поскольку по завершении сделки банк получил денежные средства (высоколиквидные активы) вместо ипотечных кредитов со сроками погашения от 8 до 24 лет), то суд первой инстанции правомерно признал что в данной ситуации отсутствовали налоговые злоупотребления.

Суд первой инстанции установил, что в скорректированном расчете сумм неудержанного налога (т.6 л.126-127) налоговый орган определил сумму неудержанного налога следующим образом: для каждой даты выплаты купонного дохода по облигациям компании Moscow Stars B.V. (приходится на 15 число каждого месяца) ответчик определил сумму выплаченного купонного дохода по облигациям класса А и В. Совокупная величина выплаченного купонного дохода за 2009-2010 гг. составила 3 610 937,60 USD по облигациям класса An 1 811 970 USD пo облигациям класса В; для каждой выплаты купонного дохода ответчик подобрал суммы перечислений, произведенных с 16 числа каждого календарного месяца по 15 число текущего календарного месяца. Совокупная величина таких перечислений, которая обозначена в расчете ответчика как сумма перечисления доходов от источников в Российской Федерации, с которых банк не осуществил удержание налога составляет 14 841 796,78 USD за 2009-2010 гг.; по каждой сумме перечисления налоговый орган расчетным путем определил денежную сумму, приходящуюся на АО "Казкоммерцбанк" и остальных держателей облигаций классаа А и В. Указанные денежные суммы признаны в расчете ответчика доходом иностранных лиц, с которых должен быть уплачен налог на доходы иностранных лиц от источников в РФ; начисление пени произведено ответчиком начиная с каждой даты перечисления денежных средств. При перечислении денежных средств со счета компании Moscow Stars B.V., открытого в банке, в качестве такой даты определена дата списания денежных средств с этого счета. Так, например, сумма перечисления в размере 13 706,99 USD от 12.01.2009, указанная в расчете налогового органа, представляет собой денежные средства, списанные в указанную дату со счета компании Moscow Stars B.V., открытого в банке.

По условиям проспекта эмиссии (т.4 л.1-121) в течение 2009-2010 гг. осуществлялось частичное погашение номинальной стоимости облигаций класса А. Согласно акту встречной налоговой проверки от 23.01.2013 N 144 (т.5 л.77-78), произведенной налоговыми органами Республики Казахстан, держатель облигаций компании Moscow Stars B.V. - АО "Казкоммерцбанк" помимо получения купонного дохода получил в 2009-2010 гг. денежные средства в счет погашения номинала облигаций в общем размере - 17 624 967,36 USD (10 603 959,33 + 7 021 008,03).

Эта сумма погашения номинала облигаций превышает сумму 14 841 796,78 USD, которую налоговый орган признал суммой перечисления доходов от источников в РФ. Согласно тому же акту встречной налоговой проверки от 23.01.2013 N 144 (т.5 л.77-78), произведенной налоговыми органами Республики Казахстан, АО "Казкоммерцбанк" в 2009-2012 гг. принадлежали долговые обязательства (облигации) компании Moscow Stars B.V. (ISIN: XS0307297225) в количестве 68 066 454 облигации. Исходя из того, что облигаций класса А было выпущено на сумму 159 000 000 USD, совокупную величину выплат в погашение номинала облигаций класса А можно определить как 41 171 085,68 USD (17 624 967,36 * 159 000 000/68 066 454).

Поскольку перечисление денежных средств в счет погашения номинальной стоимости облигаций не признается доходом, подлежащим налогообложению налогом у источника в РФ, то суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что в решении инспекции отсутствует подтверждение того, что "сумма перечисления доходов" в общем размере 14 841 796,78 USD, на основании которой построен расчет инспекции сумм неудержанного налога, представляет собой именно доход иностранных организаций от источников в РФ, подлежащий налогообложению в РФ.

Суд первой инстанции указал, что денежные средства, поступающие на счет компании Moscow Stars B.V., открытый в Банке (т.21 л. 100-118), представляют собой платежи физических лиц по ипотечным кредитам. Согласно разделу "Ипотечный портфель" Проспекта эмиссии (т.4 л.1-121) ипотечные кредиты, закладные по которым приобретены Компанией Moscow Stars B.V., подлежат погашению равными ежемесячными консолидированными платежами основного долга и процентов на аннуитетной основе. Такие платежи требуется совершать 15 или 25 числа каждого месяца" (стр. 80 проспекта эмиссии, т.4 л.80). Это означает, что в состав платежей физических лиц по ипотечным кредитам входит как погашение процентов за истекший процентный период, так и частичное погашение суммы основного долга. Данное обстоятельство в расчете инспекции (т.6 л. 126-127) не учтено, налоговый орган не определял сумму процентного дохода по платежам по ипотечным кредитам физических лиц, поступившим к Компании Moscow Stars B.V.

Оценивая расчет налогового органа (т.6 л. 126-127), суд первой инстанции пришел к правильному выводу том, что он опровергает транзитный характер операций компании Moscow Stars B.V. (стр. 37 решения суда). Так, согласно данным этого расчета держатели облигаций компании Moscow Stars B.V. получили купонный доход по сроку 15.10.2009 в общей сумме 224 377,50 USD (149 857,50 + 74 520,00). В то же время, по данному купонному доходу в расчете ответчика никаких перечислений доходов от источников в РФ не отражено.

Также суд первой инстанции обоснованно отметил, что из расчета инспекции также следует, что им неправильно определен момент начала начисления пени, поскольку в нем (т.6 л. 126-127, 128-129) начисление пени произведено начиная с каждой даты перечисления денежных средств. В то же время согласно п. 2 ст. 287 НК РФ в редакции, действовавшей в 2009-2010 г., налог с доходов иностранных организаций должен перечисляться в бюджет в течение трех дней после дня выплаты (перечисления) денежных средств иностранной организации или иного получения доходов иностранной организацией, при том, что в тот же период в п. 1 ст. 310 НК РФ было закреплено иное правило - сумма налога, удержанного с доходов иностранных организаций, должна была перечисляться в бюджет одновременно с выплатой дохода. Налоговый орган в своей апелляционной жалобе отмечает, что никакого противоречия здесь нет (по его мнению перечисление налога в дату выплаты дохода этимологически не противоречит требованию о перечислении налога в течение трех дней после выплаты дохода), а изменения, внесенные в ст. 287 НК РФ Федеральным законом от 27.07.2010 N 229-ФЗ (вступили в силу с 01.01.2011), опять являются лишь уточнением нормы закона. Однако суд первой инстанции правильно обратил внимание на письмо МНС России от 26.07.2002 N 23-1-13/34-1005-Ю274, где было указано следующее: указанные нормы, в различных формулировках определяя сроки перечисления налога в бюджет, содержат предписание налоговому агенту совершить одно определенное действие -перечислить сумму удержанного с доходов иностранной организации от источников в Российской Федерации налога в бюджет, в связи с чем отсутствуют основания для применения правила о конкуренции общей и специальной норм.

При этом трехдневный срок является вполне определенным, а понятия "одновременности" законодательство Российской Федерации о налогах и сборах не содержит.

Учитывая изложенное, а также то, что пунктом 7 статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов), при применении указанных норм необходимо исходить из того, что налоговый агент обязан перечислить сумму удержанного с доходов иностранной организации от источников в Российской Федерации налога в бюджет в течение трех дней после дня выплаты (перечисления) денежных средств иностранной организации или иного получения доходов иностранной организацией.

Таким образом, решение налогового органа по данному эпизоду является незаконным, поскольку нормы НК РФ и положения международного налогового договора не предусматривают исчисление и удержание налога на доходы иностранных организаций от источников в РФ в рассматриваемой ситуации.

Выводы суда сделаны на основании надлежащего установления обстоятельств спора, правильного применения норм материального и процессуального права.

Решение суда законно и обоснованно. Оснований для его отмены нет.

Руководствуясь ст. ст. 266 - 269, 271, 272 Арбитражного процессуального Кодекса Российской Федерации,

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда г. Москвы от 10.10.2014 по делу N А40-100177/13 оставить без изменения, а апелляционную жалобу МИ ФНС России N 50 по г. Москве - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления в полном объеме в Арбитражный суд Московского округа.

Председательствующий судья

М.С. Сафронова

Судьи

Г.Н. Попова П.А. Порывкин