Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 10 февраля 2015 г. N 09АП-56049/14

г. Москва

10 февраля 2015 г.

Дело N А40-64728/14

Резолютивная часть постановления объявлена "03" февраля 2015 г.

Постановление изготовлено в полном объеме "10" февраля 2015 г.

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

Председательствующего судьи Р.Г. Нагаева,

Судей В.Я. Голобородько, Н.О. Окуловой,

при ведении протокола судебного заседания секретарем А.В. Щетининым,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по г. Москве на решение Арбитражного суда г. Москвы от 22.10.2014 г. по делу N А40-64728/14, вынесенное судьей Паршуковой О.Ю. по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Авиакомпания Когалымавиа" (ОГРН: 1038602251467 109028, г. Москва, Хохловский пер., д. 10, стр. 3) о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по г. Москве (109147, г. Москва, ул. Марксистская, д. 34, корп. 6) и об обязании этой же Инспекции возместить обществу с ограниченной ответственностью "Авиакомпания Когалымавиа" НДС, начислить и уплатить проценты

при участии в судебном заседании:

от заявителя - Сысоева К.А. по дов. N 123 от 22.12.2014, Захаренко О.В. по дов. N 124 от 22.12.2014

от заинтересованного лица - Коньков Ю.Ю. по дов. N 05-04 от 08.10.2014, Мурашкин С.И. по дов. N 05-04 от 30.09.2014, Егорцева А.А. по дов. N 05-04 от 09.08.2014

УСТАНОВИЛ:

Решением от 22.10.2014 г. Арбитражный суд г. Москвы удовлетворил заявленные Обществом с ограниченной ответственностью "Авиакомпания Когалымавиа" требования в полном объеме. Признано недействительным Решение Инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по г. Москве от 21.10.2013 г. N 17-03/308 и об обязании Инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по г. Москве возместить путем возврата Обществу с ограниченной ответственностью "Авиакомпания Когалымавиа" налог на добавленную стоимость в сумме 7 773 586 руб., начислить и уплатить проценты в сумме 586 096 руб. Инспекция Федеральной налоговой службы N 9 по г. Москве не согласилась с решением суда первой инстанции и подала апелляционную жалобу, в которой просит его отменить и принять новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных Обществом с ограниченной ответственностью "Авиакомпания Когалымавиа" требований по доводам, изложенным в апелляционной желобе. В судебном заседании представитель налогового органа поддержал доводы апелляционной жалобы. Представитель заявителя полагает решение суда обоснованным и правомерным, апелляционную жалобу - не подлежащей удовлетворению. Отзыв на апелляционную жалобу представлен.

Проверив в порядке статьей 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации законность и обоснованность принятого решения, заслушав пояснения представителей лиц, участвующих в деле, суд апелляционной инстанции приходит к выводу об обоснованности доводов апелляционной жалобы, в связи с чем обжалуемое решение суда подлежит изменению, поскольку в части удовлетворения заявленных требований ООО "Авиакомпания Когалымавиа" о признании недействительным Решения Инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по г. Москве от 21.10.2013 N17-03/308 об отказе в возмещении суммы НДС, а так же об обязании этой же Инспекции возместить путем возврата ООО "Авиакомпания Когалымавиа" налога на добавленную стоимость в сумме 5 673 622, 72 руб. и соответствующих сумм процентов, не отвечает требованиям пункта 3 части 1 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела, Инспекцией Федеральной налоговой службы N 9 по г. Москве (далее - Инспекция, налоговый орган) проведена камеральная налоговая проверка налоговой декларации ООО "Авиакомпания Когалымавиа" (далее - Заявитель, Общество) по налогу на добавленную стоимость за 1 квартал 2013 года, по результатам которой 21.10.2013 г. приняты решения N 17-03/8442 "Об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения", N 17-03/308 "Об отказе в возмещении суммы НДС, заявленной к возмещению" в сумме 7 773 586 руб.

Основанием для отказа в возмещении суммы НДС, заявленной к возмещению послужил вывод налогового органа о неправомерном применении ООО "Авиакомпания Когалымавиа" налоговых вычетов по НДС при приобретении услуг, оказываемых непосредственно в аэропортах Российской Федерации и воздушном пространстве Российской Федерации по обслуживанию воздушных судов, которые согласно подпункта 22 пункта 2 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс) освобождены от НДС.

Как установлено судом первой инстанции, в проверяемом периоде Общество, оказывая услуги транспортной экспедиции, приобретало услуги наземного обслуживания воздушных судов, оказываемые непосредственно в аэропортах Российской Федерации, включая аэронавигационное обслуживание. Представленные Обществом к проверке счета-фактуры, выставленные контрагентами: ЗАО "КААД", ООО "С 7 Инжиниринг", ООО "С 7 Сервис", ОАО "Международный аэропорт Краснодар", ОАО "Международный аэропорт Сочи", ООО "Транспит Северо-Запад", в адрес Общества по услугам, оказанным непосредственно в аэропортах Российской Федерации по обслуживанию воздушных судов, перечень которых содержится в Приложении N 1 к Приказу Минтранса России от 02.10.2000 N 110 (далее - Перечень), оформлены с выделением НДС.

Основным аэропортом базирования в Российской Федерации является Аэропорт "Домодедово". Основными затратами, в связи с которыми Обществом заявлен НДС к возмещению из бюджета являются: обеспечение авиаГСМ, аэропортовые расходы, наземное обслуживание воздушных судов (деле - ВС), обеспечение бортпитанием. Со всеми службами аэропорта "Домодедово" авиакомпания взаимодействует через обслуживающую компанию - ЗАО "КААД", у которой заключены агентские договора со службами аэропорта Домодедово. ЗАО "КААД", являясь агентом, выставляет счета за оказанные услуги в адрес авиакомпании по тарифам принципалов (тарифы бывают как регулируемые, так и не регулируемые). Вознаграждение, сверх тарифов, принимаемых принципалов, ЗАО "КААД" в адрес авиакомпаний не выставляет. Агентское вознаграждение в адрес ЗАО "КААД" выплачивают принципалы в соответствии с условиями агентских договоров (в взаимоотношениях с авиакомпаниями, ЗАО "КААД" действует от своего имени, в интересах принципалов).

Позиция Инспекции заключается в том, что все услуги, указанные в Перечне не подлежат налогообложению НДС и должны учитываться как необлагаемые. Указанная правовая позиция основана на Постановлении Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 07.06.2011 N 17072/10, в котором указано, что все услуги, указанные в Перечне аэронавигационных и аэропортовых сборов, тарифов за обслуживание воздушных судов эксплуатантов Российской Федерации в аэропортах и воздушном пространстве Российской Федерации, утвержденном Приказом Минтранса N 110, относятся к обслуживанию воздушных судов, поскольку представляют собой единый технологический комплекс услуг, направленных на осуществление воздушной перевозки, и эти услуги не подлежат обложению налогом на добавленную стоимость на основании пп. 22 п. 2 ст. 149 Кодекса.

В соответствии с подпунктом 22 пункта 2 статьи 149 Кодекса не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) на территории Российской Федерации услуг, оказываемых непосредственно в аэропортах Российской Федерации и воздушном пространстве Российской Федерации по обслуживанию воздушных судов, включая аэронавигационное обслуживание.

В данном случае ООО "Авиакомпания Когалымавиа" представила к проверке счета-фактуры выставленные контрагентами Заявителю с налогом на добавленную стоимость по ставке 18 % по следующим услугам:

- коммерческое обслуживание пассажиров, посадка и высадка больных (инвалидов);

- пакет услуг по наземному обслуживанию, в том числе доставка пассажиров к/от воздушного судна, посадка/высадка пассажиров (трап);

- услуги по предоставлению спецтранспорта и спецоборудования (предоставление наземного источника питания, противообледенительная обработка, доставка представителей авиакомпании, трап при техническом обслуживании и т.д.);

- обеспечение бортпитанием, доставка бортпитания на воздушное судно, передача, разгрузка и размещение;

- услуги по уборке воздушного судна;

- обеспечение авиаГСМ:

- услуги по экипировке воздушного судна и т.д.

Основания, по которым налоговый орган считает, что спорные услуги относятся к услугам, указанным в подпункте 22 пункта 2 статьи 149 Кодекса:

- услуги по предоставлению аэронавигационной информации авиакомпаниям: подпадают под действие подпункта 22 пункта 2 статьи 149 Кодекса на основании подпункта 3.1.1 Раздела 3 перечня "формирование и предоставление аэронавигационной информации и изменений в аэронавигационной обстановке по аэродромам и воздушным трассам";

- услуги по предоставлению временной стоянки;

подпадают под действие подпункта 22 пункта 2 статьи 149 Кодекса на основании подпункта 3.1.1 Раздела 3 перечня "предоставление места стоянки воздушному судну на аэродроме в течение 3-х часов после посадки для пассажирских и 6-ти часов"; подпункта 4.12 Раздела 4 "Тариф за временную стоянку на аэродроме".

- услуги по доставке пассажиров к/от воздушного судна;

подпадают под действие подпункта 22 пункта 2 статьи 149 Кодекса на основании подпункта 4.3. Раздела 4 перечня "Тариф за посадку и высадку пассажиров" и подпункта 4.4. Раздела 4 перечня "Тариф за доставку пассажиров";

- услуги по обеспечению бортпитания;

подпадают под действие подпункта 22 пункта 2 статьи 149 Кодекса на основании подпункта 4.5 Раздела 4 перечня "Тариф за обеспечение бортпитания";

- услуги по уборке воздушного судна;

подпадают под действие подпункта 22 пункта 2 статьи 149 Кодекса на основании подпункта 4.15.3 Раздела 4 перечня "Тариф за внутреннюю уборку";

- услуги по обеспечению авиаГСМ;

подпадают под действие подпункта 22 пункта 2 статьи 149 Кодекса на основании подпункта 4.11 Раздела 4 перечня "Тарифы за обеспечение АвиаГСМ".

- услуги по предоставлению спецтранспорта и спецоборудования;

подпадает под действие подпункта 22 пункта 2 статьи 149 Кодекса на основании подпункта 4.16 Раздела 4 перечня "Тарифы за предоставление специальных технических и транспортных средств"

- коммерческое обслуживание пассажиров;

подпадает под действие подпункта 22 пункта 2 статьи 149 Кодекса на основании подпункта 4.1 Раздела 4 перечня "Тариф за обслуживание пассажиров"

- услуги по техническому обслуживанию ВС;

подпадает под действие подпункта 22 пункта 2 статьи 149 Кодекса на основании подпункта 4.14 Раздела 4 перечня "Тариф за техническое обслуживание воздушного судна по формам регламента" и подпункта 4.15 Раздела 4 перечня "Тариф за отдельные (дополнительные) услуги по техническому обслуживанию воздушного судна".

В отношении услуг по очистке воздушного судна (ВС) от снега и льда, а так же в отношении использованной при оказании данной услуги противообледенительной жидкости на общую сумму НДС к вычету в размере 2 214 827,20 руб.) отмечаем, что в данном случае п. 4.15.8 раздела IV приложения 1 к приказу Минтранса РФ от 02.10.2000 г. N 110 "Тарифы за очистку от снега и льда" установлено, что тариф устанавливаются отдельно по способам очистки воздушного судна от снега и льда (ручным способом, горячей водой, с использованием тепловой обдувочной машины, с использованием антиобледенительной жидкости) по типам воздушных судов. Плата определяется по установленному тарифу за каждое обслуживание. В данном случае законодательство не предусматривает выделение материала из услуги (как например в последних абзацах п. 4.5, п.4.11.1, п. 4.11.2, п. 4.11.3 раздела IV приложения 1 к приказу Минтранса РФ от 02.10.2000 г. N 110). Таким образом предоставление материала для оказания этой услуги по обслуживанию ВС - очистка от снега и льда.

То обстоятельство, что контрагентом реализация услуги расшифровывалась по двум позициям: как услуга "по предоставлению основного средства и экипажа" и "реализация материала" не влияет на природу услуги, независимо от наименования и учета ее контрагентом. Без этого материала использование основного средства и экипажа в реализации услуги по очистке ВС невозможно. Следовательно, комплекс действий по предоставлению основного средства, экипажа и материала (антиобледенительной жидкости) составляет услугу по наземному обслуживанию ВС и освобождается от налогообложения НДС по основанию пп. 22 п. 2 ст. 149 Налогового кодекса.

Как следует из раздела 7.6 Стандартного договора Международной организации воздушного транспорта (ИАТА) по аэропортовому обслуживанию закупка и использование противообледенительной жидкости является необходимым условием для оказания услуги по противообледенительной обработке воздушного судна, поскольку между Заявителем и контрагентами отсутствует сделка купли-продажи противообледенительной жидкости, совершенная в соответствии с требованиями статей 161 и 162 ГК РФ, отсутствуют основания для уплаты ООО "Авиакомпания Когалымавиа" НДС на сумму приобретенной противообледенительной жидкости. На основании изложенного, спорные услуги не подлежат обложению налогом на добавленную стоимость на основании подпункта 22 пункта 2 статьи 149 Кодекса.

Услуги по предоставлению пожарного автомобиля, по предоставлению аэронавигационной информации авиакомпаниям, по предоставлению временной стоянки; по базированию воздушных судов; по обслуживанию и поддержанию радиотехнических средств обеспечения полетов; по обеспечению пожарной безопасности являются услугами по обслуживанию воздушных судов и оказаны обществом в аэропорте РФ, т.е. также подпадают под действие пп. 22 п. 2 ст. 149 НК РФ. Министерством Российской Федерации по налогам и сборам в письме от 22.05.2001 N ВГ-6-03/411 были даны разъяснения, касающиеся применения подпункта 22 пункта 2 статьи 149 Кодекса, согласно которым от налогообложения освобождаются услуги, указанные в разделах 2 и 3 Перечня аэронавигационных и аэропортовых сборов, тарифов за обслуживание воздушных судов эксплуатантов Российской Федерации в аэропортах и воздушном пространстве Российской Федерации, утвержденного Приказом Минтранса России N 110 от 02.10.2000. Как усматривается из материалов дела и установлено судами, большая часть из спорных услуг поименованы именно в разделах 2 и 3 указанного Перечня. Остальные услуги содержаться в разделе 4 Перечня "Тарифы за наземное обслуживание" в главах "Тарифы за обслуживание воздушного судна" и "Тарифы за техническое обслуживание воздушного судна", что также согласуется с положениями пп. 22 пункта 2 статьи 149 НК РФ и письмом Минтранса России от 09.10.2007 N 01-01-02/2675, доведенного письмом ФНС России от 02.11.2007 N ШТ-6-03/861@, относительно услуг по наземному обслуживанию воздушных судов, указанных в разделе 4 приложения N 1 к приказу Минтранса России N ПО, освобождаемых от налогообложения налогом на добавленную стоимость.

Также следует отметить, что в проверяемом периоде принципал ЗАО "Международный аэропорт "ДОМОДЕДОВО" оказывал идентичные услуги, по которым выставлял счета-фактуры с выделением НДС:

- услуги по ЦР по предоставлению временной стоянки;

- услуги по постоянному базированию;

- предоставление пожарного автомобиля для дежурства у ВС;

- услуга по предоставлению МС для базирования ВС.

Таким образом, соглашаясь с доводом о том, что услуги, касающиеся пассажиров и багажа должны облагаться НДС по ставке 18%, суд апелляционной инстанции полагает выводы обжалуемое решение суда необоснованным, поскольку суд первой инстанции не разделил услуги, по которым сложился вычет по НДС в сумме 7 773 586 руб. на услуги, относящиеся непосредственно к обслуживанию воздушного судна и услуги, касающиеся обслуживания пассажиров и багажа. Согласно представленным Обществом документам, услуги по обслуживанию пассажиров и багажа оказывали следующие организации на сумму:

Контрагент	ИНН	КПП	Услуги	Сумма расхода	НДС 18%
ЗАО "Домодедово Пэссенджер Терминал"	5009022495	509950001	Коммерческое обслуживание пассажиров, посадка высадка больных	10 154 996.00	1 827 908.00
ЗАО "Домодедово Кэтеринг Сервис"	5009022625	509950001	Доставка Бортпитания	1 397 302.00	251 514.10
ОАО "Международный аэропрорт Краснодар"	2312126429	231201001	Автобусы к ВС для пассажиров	17040	3067.2
ОАО "Международный аэропрорт Краснодар"	2312126429	231201001	КО убывших взр. Для Междун. ВЛ	59956.96	10792.26
ОАО "Международный аэропрорт Краснодар"	2312126429	231201001	КО убывших рб. Для Междун. ВЛ	3243.94	583.91
ОАО "Международный аэропрорт Краснодар"	2312126429	231201001	Трапы к ВС	11904	2142.72
ОАО "Международный аэропрорт Краснодар"	2312126429	231201001	Обеспечение бортпитания	12459	2242.62
ОАО "Международный Аэропорт Сочи"	2317044843	230750001	Посадка или высадка пассажиров в/из ВС трап	2405.34	432.96
ОАО "Международный Аэропорт Сочи"	2317044843	230750001	Доставка пассажиров от/к ВС (МАЗ 103)	2090.7	376.33
ОАО "Международный Аэропорт Сочи"	2317044843	230750001	Доставка пассажиров от/к ВС (МАЗ 171)	5017.68	903.18
				11 666 415.62	2 099 963.28

Действующее законодательство не предоставляет налогоплательщику (в данном случае контрагентам ООО "Авиакомпания Когалымавиа") право по своему усмотрению (или исходя из целесообразности) менять формы деклараций и применять собственный порядок заполнения деклараций, применять ту или иную налоговую ставку, а так же право облагать налогом товар (работу, услугу) или нет. Риски от неправомерных действий налогоплательщика, а так же от неправомерных действий его контрагентов, в которых усматривается явное нарушение норм налогового законодательства, не могут быть перенесены на бюджет Российской Федерации.

С учетом характера спорных услуг, применительно к положениям статей 149, 172 НК РФ, а также позиции Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенного в Постановлении от 07.06.2011 N 17072/10 данные услуги относятся к обслуживанию воздушных судов и представляют собой единый технологический комплекс услуг, направленных на осуществление воздушной перевозки, в связи с чем данные услуги не подлежат обложению налогом на добавленную стоимость на основании подпункта 22 пункта 2 статьи 149 НК РФ (Определение ВАС РФ от 28.04.2014 N ВАС-5060/14 по делу NА40-16818/13).

Суд апелляционной инстанции исходит из того, что налоговым законодательством предусмотрена обязанность контрагентов ООО "Авиакомпания Когалымавиа" применять льготу по пп. 22 п.2 ст. 149 НК РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 56 НК РФ, льготами по налогам и сборам признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщиками сборов, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере. В силу пункта 2 указанной нормы Кодекса налогоплательщик вправе отказаться от использования льготы либо приостановить ее использование на один или несколько налоговых периодов, если не предусмотрено иное. Как следует из положений п. 5 ст. 149 НК РФ, налогоплательщик может отказаться от применения льготы только в отношении операций указанных в п. 3 ст. 149 НК РФ, следовательно, от неприменения НДС в отношении операций указанных в п. 2 ст. 149 Кодекса налогоплательщик отказаться не вправе. Обусловлено это тем, что операции указанные в п.2 ст. 149 Налогового кодекса не являются льготой. Из положений ст. 149 НК РФ следует, что в пункте 2 каких-либо отдельных категорий налогоплательщиков не содержится, а в пункте 3 выделены такие категории как учреждения уголовно-исполнительной системы, организации физической культуры и спорта, обрабатывающие предприятия и т.д. Именно поэтому в п.5 ст. 149 НК РФ предусмотрен отказ от освобождения операций указанных в п. 3 ст. 149 НК РФ от налогообложения. Операции, приведенные в названных положениях, соответствуют понятию налоговой льготы, данному в ст. 56 Налогового кодекса. Согласно п. 5 ст. 149 НК РФ отказ или приостановление возможен только в отношении всех осуществляемых налогоплательщиком операций, предусмотренных одним или несколькими подпунктами п. 3 ст. 149 НК РФ. Таким образом, даже если применять позицию о праве отказа от налогообложения по аналоги с указанными положениями, то поставщики должны были отказаться от налогообложения всех операций относящихся к пп. 22 п.2 ст. 149 Налогового кодекса, чего контрагентами Заявителя сделано не было.

В соответствии с п. 1 ст. 171 Кодекса налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 Кодекса, на установленные ст. 171 НК РФ налоговые вычеты. Согласно пп. 1 п. 2 ст. 171 Кодекса вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении на территории Российской Федерации товаров (работ, услуг) для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с гл. 21 Кодекса. В силу п. 1 ст. 172 налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории. Согласно статье 169 НК РФ, счета-фактуры должны отвечать требованиям, предусмотренным в пункте 5 статьи 169 НК РФ. В соответствии с пп. 10 п. 5 ст. 169 НК РФ - в счете-фактуре, выставленном при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав, должна быть указана налоговая ставка.

В данном случае контрагентами ООО "Авиакомпания Когалымавиа" указанные счета-фактуры составлены с грубыми нарушениями норм ст. 169 НК РФ, а именно указана ставка налога 18%, вместо отражения в графе "налоговая ставка" "БЕЗ НДС", следовательно, не правомерно заполнена графа "сумма налога, предъявленная покупателю", и суммы, указанные в графе "стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав с налогом - всего" не соответствуют действительности. Перечень операций, не подлежащих обложению НДС, согласно п. 2 ст. 149 НК РФ, не предусматривает отказа налогоплательщика от применения льгот. Действующее законодательство не предоставляет налогоплательщику (в данном случае контрагентам 000 "Авиакомпания Когалымавиа") право по своему усмотрению (или исходя из целесообразности) применять ту или иную налоговую ставку, а так же право облагать налогом товар (работу, услугу) или нет. Таким образом, перечисленные в оспариваемом решении счета-фактуры составлены с грубым нарушением п. 5 ст. 169 НК РФ. Счета-фактуры, выставленные в нарушение статьи 169 НК РФ, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению. Исходя из вышеизложенного ООО "Авиакомпания Когалымавиа" не имеет права на вычет сумм НДС в размере 7 773 586 руб.

Судом первой инстанции сделан вывод о том, что Инспекцией не представлено документального подтверждения факта неуплаты в бюджет НДС и нарушений порядка заполнения налоговых деклараций контрагентами Заявителя. Между тем, что в ходе проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, налоговым органом получены доказательства, свидетельствующие о неуплате в бюджет начисленных сумм НДС всеми контрагентами Общества, оказывающими услуги по наземному обслуживанию с включенным в них НДС. В соответствии с п. 34.3 приказа 104н от 15.10.2009 г. "Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость и порядка ее заполнения" по строке 030 отражается сумма налога, исчисленная к уплате в бюджет за налоговый период в соответствии с пунктом 5 статьи 173 Кодекса, которая подлежит уплате в бюджет в соответствии с порядком, определенным пунктом 4 статьи 174 Кодекса. Сумма налога, указанная по строке 030, не отражается в разделе 3 декларации и не участвует в расчете показателей по строкам 040 и 050. Таким образом, Строку 030 заполняют только определенные категории лиц, в случае если они выставляли покупателям счета-фактуры с выделенной суммой НДС, но при этом такая обязанность у них отсутствовала. В таких случаях по строке 030 указывается сумма налога, исчисленная к уплате в бюджет за данный налоговый период в соответствии с п. 5 ст. 173 НК РФ. Сумму налога по строке 030 нужно уплатить в бюджет не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, в котором состоялась реализация товаров (работ, услуг) (абз. 1 п. 4 ст. 174 НК РФ). Данная сумма не отражается в разд. 3 декларации и не участвует в расчете показателей по строкам 040 и 050 (абз. 2 п. 34.3 Порядка заполнения декларации). Таким образом, смыслом п. 5 ст. 173 НК РФ является то, что налогоплательщику представлено право начислить налог по необлагаемым операциям, но данный налог должен быть уплачен в бюджет в полном объеме и не должен быть уменьшен на величину налоговых вычетов. В рассматриваемой ситуации налог исчисляется в соответствии с п. 5 ст. 173 НК РФ и не относится к нормам ст. 166 Налогового кодекса, а следовательно налогоплательщик не имеет право уменьшать исчисленный налог в соответствии с п. 5 ст. 173 НК РФ, на величину налоговых вычетов, предусмотренных ст. 171 НК РФ.

Данная правовая позиция изложена в Постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 03.06.2014 г. N 17-П в пункте 4.2. применительно к операциям по реализации товаров (работ, услуг), которые не подлежат обложению налогом на добавленную стоимость, Конституционный Суд Российской Федерации в Определении от 7 ноября 2008 года N 1049-О-О отметил, что правила пункта 5 статьи 173 Налогового кодекса Российской Федерации в системной связи с другими положениями данного Кодекса предусматривают возможность выбора налогоплательщиком наиболее оптимального способа организации экономической деятельности и налогового планирования: налогоплательщик вправе либо сформировать цену товаров (работ, услуг) без учета сумм налога на добавленную стоимость и, следовательно, без выделения этих сумм в выставляемых покупателю счетах-фактурах, что повышает ценовую конкурентоспособность соответствующих товаров (работ, услуг), либо выставить контрагенту счета-фактуры с выделением суммы налога на добавленную стоимость, притом что эта сумма (без учета налоговых вычетов) подлежит уплате в бюджет; такое законодательное регулирование направлено на согласование интересов государства и налогоплательщиков, покупателей и поставщиков товаров (работ, услуг), оно определяет меру свободы усмотрения налогоплательщиков в процессе исполнения ими конституционной обязанности по уплате налогов, при которой они вправе самостоятельно осуществлять налоговое планирование, что не может рассматриваться как нарушение их конституционных прав.

Обращаясь к анализу регулирования, установленного пунктом 5 статьи 173 Налогового кодекса Российской Федерации, в контексте ошибочного применения налогоплательщиками общей системы налогообложения (вместо системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности), Конституционный Суд Российской Федерации пришел к следующим выводам: пункт 5 статьи 173 Налогового кодекса Российской Федерации возлагает обязанность по уплате налога на добавленную стоимость на лиц, не являющихся его плательщиками, или на плательщиков данного налога, освобожденных от исполнения обязанностей, связанных с его исчислением и уплатой, не ввиду одного лишь факта реализации ими товаров (работ, услуг), но при условии выставления покупателю счета-фактуры с выделением суммы данного налога; это продиктовано тем, что данный документ служит основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг) сумм налога на добавленную стоимость к вычету; вместе с тем пункт 5 статьи 173 Налогового кодекса Российской Федерации не предназначен для регулирования отношений, возникающих между " продавцом товаров (работ, услуг) и конечным их потребителем, которому счет-фактура не выставляется, поскольку он не является плательщиком налога на добавленную стоимость, применяющим налоговый вычет; исходя из этого данная норма - по своему смыслу и предназначению, а также с учетом ранее выраженных Конституционным Судом Российской Федерации правовых позиций - не может расцениваться как затрагивающая конституционные права указанной категории налогоплательщиков (Определение от 21 декабря 2011 года N 1856-0-О).

Приведенные правовые позиции сохраняют свою силу и, как это следует из статьи 6 и части пятой статьи 79 Федерального конституционного закона "О Конституционном Суде Российской Федерации", являются общеобязательными. Следовательно, налоговые органы и арбитражные суды не вправе толковать и применять предписания пункта 5 статьи 173 Налогового кодекса Российской Федерации без учета этих правовых позиций и вопреки выявленному на их основе конституционно-правовому смыслу указанных предписаний, которые, будучи компенсационными по своей природе, защищают бюджет от налоговых потерь и требуют уплаты налога на добавленную стоимость только в случае выставления налогоплательщиками, освобожденными от его уплаты, счета-фактуры с выделенной суммой данного налога, поскольку такая сумма может быть в дальнейшем использована для налоговых вычетов.

ООО "Авиакомпания Когалымавиа" в обоснование своей правовой позиции ссылается на Постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации N 33 от 30.05.14г., из которого, по мнению Заявителя, следует право ООО "Авиакомпания Когаламавиа" на вычет по НДС. Данное толкование пункта 6 упомянутого Постановления Пленума ВАС РФ N 33 от 30.05.14г., по мнению суда апелляционной инстанции, является ошибочным по следующим основаниям.

В указанной норме Постановления Пленума ВАС РФ указано, что в силу подпункта 2 пункта 5 статьи 173 НК РФ налог также подлежит уплате в бюджет в случае, если при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению, покупателю был выставлен счет-фактура с выделением суммы налога". Т.е применимо к рассматриваемому делу, налогоплательщиком - поставщиком услуг являются компании, которые оказывают в адрес ООО "Авиавкомпания Когалымавиа" различного рода услуги (ЗАО "международный аэропорт Домодедово", ЗАО "Домодедово Пэссенджер Терминал", ЗАО "Домодедово Фьюэл Сервисис" и т.д.), а покупателем является ООО "Авиакомпания Когалымавиа" Далее Пленума ВАС РФ указывает, что при применении этой нормы во взаимосвязи с другими положениями главы 21 Кодекса необходимо учитывать, что при таких обстоятельствах обязанность уплатить налог возлагается на лицо, являющееся налогоплательщиком, в связи с чем это лицо вправе применить и налоговые вычеты по товарам (работам, услугам), имущественным правам, приобретенным для осуществления указанных операций. Одновременно налогоплательщик обязан внести соответствующие коррективы в расчет налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), если сумма налога, предъявляемая к вычету, ранее была учтена им при исчислении названных налогов как часть стоимости приобретенных товаров (работ, услуг), имущественных прав.

В данном пункте речь идет о продавце (исполнителе), который применяет как налогооблагаемые, так и необлагаемые операции, и именно он вправе принять "входной" НДС к вычету, если при осуществлении операций, освобожденных от НДС, выставил счет-фактуру с выделением налога и в силу пп. 2 п. 5 ст. 173 НК РФ уплатил его в бюджет. Ведь обязанность уплатить налог возлагается на плательщика НДС, в связи с чем он вправе применить и налоговые вычеты. Это следует из совокупности норм гл. 21 НК РФ, включая пп. 2 п. 5 ст. 173 НК РФ, при этом вред бюджет РФ не наносится. Следовательно, положения пункта 6 Постановления Пленума ВАС РФ N 33 регулируют только уплату НДС в бюджет и право на применение вычетов при необлагаемых операциях относительно к продавцу-исполнителю услуг, но не указывают на возможность применения налоговых вычетов покупателем, т.е. в данном случае организацией ООО "Авиавкомпания Когалымавиа". В данном случае на покупателя, который эти операции приобретает, положения данного пункта не распространяются и он не может применять налоговый вычет, поскольку счета-фактуры составлены с грубым нарушением п. 5 ст. 169 НК РФ.

В соответствии с пп. 10 п. 5 ст. 169 НК РФ - в счете-фактуре, выставленном при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав, должна быть указана налоговая ставка. В данном случае контрагентами ООО "Авиакомпания Когалымавиа" указанные счета-фактуры составлены с грубыми нарушениями норм ст. 169 НК РФ, а именно указана ставка налога 18%, вместо отражения в графе "налоговая ставка" "БЕЗ НДС", следовательно, не правомерно заполнена графа "сумма налога, предъявленная покупателю", и суммы, указанные в графе "стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав с налогом - всего" не соответствуют действительности. Перечень операций, не подлежащих обложению НДС, согласно п. 2 ст. 149 НК РФ, не предусматривает отказа налогоплательщика от применения льгот. Действующее законодательство не предоставляет налогоплательщику (в данном случае контрагентам ООО "Авиакомпания Когалымавиа") право по своему усмотрению (или исходя из целесообразности) применять ту или иную налоговую ставку, а так же право облагать налогом товар (работу, услугу) или нет. Таким образом, перечисленные в оспариваемом решении счета-фактуры составлены с грубым нарушением п. 5 ст. 169 НК РФ. Счета-фактуры, выставленные в нарушение статьи 169 НК РФ, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению. Исходя из вышеизложенного ООО "Авиакомпания Когалымавиа" не имеет права на вычет сумм НДС в размере 5 673 622, 72 руб.

Госпошлина по апелляционной жалобе подлежит распределению в соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации. С учетом изложенного и руководствуясь статьями 110, 266, 267, 268, 269, 270 и 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Девятый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда г. Москвы от 22.10.2014 по делу N А40-64728/14, с учетом дополнительного решения от 07.11.2014 по этому же делу, изменить.

Отказать ООО "Авиакомпания Когалымавиа" в удовлетворении требований о признании недействительным Решения Инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по г. Москве от 21.10.2013 N17-03/308 об отказе в возмещении суммы НДС, а так же об обязании этой же Инспекции возместить путем возврата ООО "Авиакомпания Когалымавиа" налога на добавленную стоимость в сумме 5 673 622, 72 руб. и соответствующих сумм процентов.

В остальной части решение суда оставить без изменения.

Взыскать с ООО "Авиакомпания Когалымавиа" государственную пошлину в доход федерального бюджета в размере 1000 руб. по апелляционной жалобе.

Постановление вступает в законную силу со дня принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления в полном объеме в Арбитражный суд Московского округа.

Председательствующий судья

Р.Г. Нагаев

Судьи

В.Я. Голобородько Н.О. Окулова