Постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 26 марта 2015 г. N 20АП-626/15

Тула

26 марта 2015 г.

Дело N А09-10936/2014

Резолютивная часть постановления объявлена 19.03.2015.

Постановление изготовлено в полном объеме 26.03.2015.

Двадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего Стахановой В.Н., судей Еремичевой Н.В. и Заикиной Н.В., при ведении протокола судебного заседания секретарем Федосеевой Ю.А., при участии от заявителя - открытого акционерного общества "Тонус" (Брянская область, г. Унеча, ОГРН 1023201041071, ИНН 3231004618) - Хасина И.Л. (генеральный директор, паспорт), Ивлева Р.Ю. (доверенность от 16.10.2014 N 51), от заинтересованного лица - Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 8 по Брянской области (Брянская область, г. Унеча, ОГРН 1043257500000, ИНН 3253000014) - Молотьковой С.А. (доверенность от 12.01.2015 N 7), Шайтур Н.Ю. (доверенность от 17.03.2015 N 17), от третьего лица - Управления Федеральной налоговой службы по Брянской области (г. Брянск, ОГРН 1043244026605, ИНН 3250057478) - Прохоренковой Е.А. (доверенность от 18.03.2015 N 15), рассмотрев в судебном заседании, проводимом путем использования систем видеоконференц-связи с Арбитражным судом Брянской области, апелляционную жалобу открытого акционерного общества "Тонус" на решение Арбитражного суда Брянской области от 19.12.2014 по делу N А09-10936/2014 (судья Халепо В.В.), установил следующее.

Открытое акционерное общество "Тонус" (далее - ОАО "Тонус", общество, заявитель) обратилось в Арбитражный суд Брянской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 8 по Брянской области (далее - инспекция, налоговый орган) от 09.06.2014 N 22 в части доначисления налога на прибыль за 2010 - 2012 годы в размере 243 777 рублей (с учетом уточненных требований, заявленных в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

Определением Арбитражного суда Брянской области от 03.10.2014 к участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечено Управление Федеральной налоговой службы по Брянской области (далее - управление).

Решением Арбитражного суда Брянской области от 19.12.2014 в удовлетворении заявленных требований отказано.

ОАО "Тонус", не согласившись с указанным решением, обратилось с апелляционной жалобой, в которой просит его отменить.

В обоснование своей позиции заявитель указывает, что лишение возможности выплаты премии (скидки) при незначительной недопоставке, свидетельствует об ограничении общества в выборе коммерческих условий договора по собственному усмотрению, что противоречит правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении от 04.06.2007 N 320-О-П. Кроме того, общество ссылается на то, что недопоставка продукции ООО "ПРОТЕК-СВМ" произошла по вине ОАО "Тонус".

Кроме того, заявитель обращает внимание на то, что в рамках правоотношений с ООО "ПРОТЕК-СВМ" скидка предоставлена в виде уменьшения дебиторской задолженности и не носила денежного характера.

Общество считает ошибочным вывод суда первой инстанции о том, что решение о предоставлении премии носит односторонний характер, поскольку акт фиксации премии от 29.07.2011 к договору поставки от 26.03.2009 N 350/ГЛС является фактом действий сторон об установлении премии.

По мнению ОАО "Тонус", для целей признания расходов значение имеет факт расходов, его направленность на получение дохода и не зависит от факта расчетов за поставленную продукцию или исполнения обязательства по отгрузке.

Общество поясняет, что ЗАО "Аптека-Холдинг" и ООО "Альянс Хелскеа Рус" являются взаимозависимыми лицами, входящими в единую компанию "Аптека-Холдинг", таким образом, предоставление премии указанным организациям продиктовано экономическими и партнерскими соображениями, а также договоренностью с генеральным директором Варламовым Г.Д., возглавляющим обе организации.

Заявитель указывает, что заключение договора поставки от 25.12.2009 N 1/1088/12/09 вместо ранее заключенного договора поставки от 05.01.2004 N 11.1/720 вызвано изменением хозяйственных связей внутри холдинга "Аптека-Холдинг".

Общество отмечает, что, заключая договоры уступки просроченной задолженности ЗАО "СИА Интернейшнл ЛТД", оно действовало экономически обосновано, что позволило вернуть безнадежный долг, прекратить обязательства, уступив задолженность с дисконтом, а предоставление премии в виде уменьшения задолженности также оказалось направлено на прекращение проблемных обязательств.

По мнению ОАО "Тонус", действия общества по предоставлению скидки не привели к сокрытию дохода, являлись оправданными и экономически обоснованными, произведенными на основании локального нормативного акта - Положения о маркетинговой политике в области реализации медицинской продукции ОАО "Тонус" и в каждом случае носили индивидуальный характер. Кроме того, общество ссылается на положительный эффект в виде деловой репутации, что позволило в дельнейшем не только продолжить отношения в имевшимися контрагентами, но и расширить спектр поставщиков.

Общество также считает, что инспекцией неправомерно исключены из состава расходов (по покупным товарам) затраты в виде стоимости покупных товаров реализованных по безналичному расчету, и стоимости товаров, уничтоженных в связи с истечением срока годности.

В отзыве на апелляционную жалобу инспекция, опровергая доводы общества, просит обжалуемый судебный акт оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Управление в отзыве на апелляционную жалобу соглашается с позицией инспекции, также просит решение суда первой инстанции оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Законность и обоснованность обжалуемого судебного акта проверены судом апелляционной инстанцией в порядке статей 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Изучив материалы дела, выслушав пояснения представителей сторон, исследовав и оценив имеющиеся в деле доказательства, обсудив доводы жалобы и отзывов на нее, суд апелляционной инстанции не находит оснований для изменения либо отмены обжалуемого судебного акта.

Как усматривается из материалов дела, инспекцией в порядке статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации проведена выездная налоговая проверка ОАО "Тонус" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов за период 2010 - 2012 годы, в ходе которой в деятельности общества выявлены нарушения налогового законодательства, нашедшие свое отражение в акте выездной налоговой проверки от 25.04.2014 N 22.

По результатам рассмотрения акта выездной налоговой проверки и представленных налогоплательщиком возражений к акту, налоговым органом вынесено решение от 09.06.2014 N 22, которым ОАО "Тонус" привлечено к налоговой ответственности за совершение налоговых правонарушений, предусмотренных пунктом 1 статьи 122 и статьей 123 Налогового кодекса Российской Федерации в виде взыскания штрафов на общую сумму 41 297 рублей (с учетом уменьшения размера штрафных санкций в 4 раза).

Кроме того, указанным решением налогоплательщику предложено уплатить доначисленный налог на прибыль в размере 1 363 054 рублей, а также уплатить пени по налогу на доходы физических лиц в размере 1 345 рублей 38 копеек.

Решением управления от 15.08.2014 решение инспекции от 09.06.2014 N 22 оставлено без изменения, а жалоба налогоплательщика - без удовлетворения.

Полагая, что решение налогового органа в оспариваемой части не соответствует закону, нарушает права и законные интересы налогоплательщика, ОАО "Тонус" обратилось в арбитражный суд с вышеуказанным заявлением.

Отказывая в удовлетворении заявленных требований, суд первой инстанции правомерно руководствовался следующим.

В соответствии со статьей 247 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения по налогу на прибыль организации является прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации.

Согласно пункту 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации в целях исчисления налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 Налогового кодекса Российской Федерации).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Налогового кодекса Российской Федерации, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Пунктом 2 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации определено, что расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

В соответствии со статьей 265 Налогового кодекса Российской Федерации в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся, в частности расходы в виде премии (скидки), выплаченной (предоставленной) продавцом покупателю вследствие выполнения определенных условий договора, в частности объема покупок (подпункт 19.1 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса Российской Федерации).

Таким образом, положения подпункта 19.1 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса Российской Федерации (с учетом требований пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации об обоснованности расходов) применяются, если предоставление скидки (выплата премии) предусмотрено условиями соответствующего договора купли-продажи, а основанием предоставления скидки (выплаты премии) является выполнение покупателем определенных условий договора.

Соответственно, предоставление скидок (выплата премий), не предусмотренных договором, либо при отсутствии в договоре четко определенных объективных критериев их предоставления, либо при невыполнении сторонами условий договора, являющихся основанием для выплаты премий, не может быть признано обоснованным в целях налогообложения.

Как следует из материалов дела, основанием для принятия оспариваемого решения послужил вывод инспекции о неправомерности включения обществом в состав внереализационных расходов премий, выплаченных ООО "ПРОТЕК-СВМ" (июль 2011 года), ООО "Альянс Хелскеа Рус" (июнь 2010 и август 2011 года) и ЗАО "СИА ИНТЕРНЕШНЛ ЛТД" (январь, февраль, июнь 2011 года) в связи с невыполнением покупателями условий договоров, устанавливающих основания для выплаты премий.

В отношении ООО "ПРОТЕК-СВМ" налоговым органом в ходе проверки установлено следующее.

Между ОАО "Тонус" (продавец) и ООО "ПРОТЕК-СВМ" (покупатель) был заключен договор поставки от 26.03.2009 N 350 ГЛС, согласно которому продавец обязался по согласованным с покупателем спецификациям поставлять, а покупатель - принимать и оплачивать продукцию на условиях, предусмотренных договором.

В соответствии с дополнительным соглашением от 01.07.2011 N 19 к договору поставки от 26.03.2009 N 350/ГЛС продавец устанавливал покупателю финансовую премию без изменения цены товара без НДС за выбранный объем продукции на сумму свыше 3 000 000 рублей в период с 01.07.2011 до 29.07.2011 в размере 7,26 %.

Согласно акту фиксации премии от 29.07.2011 в связи с выполнением условий дополнительного соглашения от 01.07.2011 N 19 покупателю (ООО "ПРОТЕК-СВМ") предоставлена премия в размере 322 202 рублей 40 копеек.

По товарным накладным от 11.07.2011 N 294, от 18.07.2011 N 304 и от 25.07.2011 N 310 в июле 2011 года в адрес ООО "ПРОТЕК-СВМ" отгружен товар на общую сумму 2 937 941 рублей 71 копеек (с учетом НДС).

Из материалов дела также следует, что поставка товара по товарной накладной от 29.07.2011 N 326 отражена обществом на счетах бухгалтерского учета 01.08.2014 (карточка счета 62).

Таким образом, как верно отметил суд первой инстанции, фактически поставка товара, указанного в товарной накладной от 29.07.2011 N 326 осуществлялась в два этапа: 29.07.2011 и 01.08.2011. При этом представленные заявителем документы не позволяют определить стоимость товара, отгруженного именно 29.07.2011, и как следствие этого установить выполнение условий предоставления премии по дополнительному соглашению от 01.07.2011 N 19.

В соответствии со статьей 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", действовавшего в момент осуществления спорной хозяйственной операции, все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты: наименование документа; дату составления документа; наименование организации, от имени которой составлен документ; содержание хозяйственной операции; измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении; наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления; личные подписи указанных лиц.

Первичный учетный документ должен быть составлен в момент совершения операции, а если это не представляется возможным - непосредственно после ее окончания.

Поскольку в товарной накладной от 29.07.2011 N 326 учтена и отгрузка товара, фактически произведенная 01.08.2011, суд первой инстанции справедливо заключил, что данная накладная не соответствует требованиям статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" и расходы, заявленные на основании этой накладной, не могут быть признаны документально подтвержденными.

Отклоняя довод заявителя о том, что решение включить стоимость товара по товарной накладной от 29.07.2011 N 326 при расчете финансовой премии за период с 01.07.2011 по 29.07.2011 принято коллегиально коммерческим директором и директором по маркетингу, суд первой инстанции правомерно указал, что подобное решение фактически означало бы одностороннее изменение условий дополнительного соглашения от 01.07.2011 N 19 к договору поставки от 26.03.2009 N 350/ГЛС, что противоречит статьям 310, 450, 452 Гражданского кодекса Российской Федерации.

При этом судом первой инстанции обоснованно принят во внимание тот факт, что акт фиксации премии составлен 29.07.2011 и размер премии определен исходя из общей стоимости товара по товарным накладным от 11.07.2011 N 294, от 18.07.2011 N 304, от 25.07.2011 N 310 и от 29.07.2011 N 326, то есть при расчете премии была учтена и стоимость еще не отгруженного товара.

При таких обстоятельствах суд первой инстанции пришел к правильному выводу, что при предоставлении в июле 2011 года премии ООО "ПРОТЕК-СВМ" условия дополнительного соглашения от 01.07.2011 N 19 выполнены не были, следовательно, в целях налогообложения предоставление указанной премии не может быть признано обоснованным и документально подтвержденным.

В отношении ООО "Альянс Хелскеа Рус" налоговым органом установлены следующие обстоятельства.

Между ОАО "Тонус" (поставщик) и ООО "Альянс Хелскеа Рус" (покупатель) был заключен договор поставки от 25.12.2009 N 11.1/1088/12/09, согласно которому поставщик обязался передать покупателю товар, указанный в заказах-заявках, а покупатель - принимать и оплачивать товар на условиях, предусмотренных договором.

В соответствии с дополнительным соглашением от 11.01.2010 N 6 к договору от 25.12.2009 N 11.1/1088/12/09 продавец устанавливал покупателю премию в размере 3 % от суммы оплаты. Условием предоставления премии являлась оплата в сумме 4 134 127 рублей 40 копеек в соответствии с приведенным графиком, последней датой оплаты устанавливалось 29.06.2010. Пунктом 3.1 данного дополнительного соглашения определено, что премия выплачивается после поступления на расчетный счет поставщика денежных средств в размере 4 134 127 рублей 40 копеек.

Согласно акту от 30.06.2010 N 6 на основании дополнительного соглашения от 11.01.2010 N 6 к договору от 25.12.2009 N 11.1/1088/12/09 покупателю (ООО "Альянс Хелскеа Рус") была предоставлена премия в размере 124 023 рублей 82 копейки.

Вместе с тем, оплата товара в сумме 4 134 127 рублей 40 копеек ООО "Альянс Хелскеа Рус" не производилась, денежные средства в указанном размере поступили на счет заявителя от иной организации - ЗАО "АПТЕКА-ХОЛДИНГ".

Признавая несостоятельными доводы заявителя о том, что согласно дополнительному соглашению от 01.10.2010 N 7, подписанному между ОАО "Тонус" (поставщик), ЗАО "АПТЕКА-ХОЛДИНГ" (покупатель) и ООО "Альянс Хелскеа Рус" (преемник), все права и обязанности покупателя по договору поставки товара от 05.01.2004 N 11.1/720 перешли от ЗАО "АПТЕКА-ХОЛДИНГ" к ООО "Альянс Хелскеа Рус", а задолженность покупателя перед поставщиком, возникшая до даты подписания дополнительного соглашения, должна быть погашена покупателем, то есть ЗАО "АПТЕКА-ХОЛДИНГ", в сроки, установленные договором от 05.01.2004 N 11.1/720, суд первой инстанции обосновано руководствовался следующим.

Исходя из положений главы 24 Гражданского кодекса Российской Федерации замена стороны по договору представляет собой одновременную передачу стороной всех прав и обязанностей по конкретному договору другому лицу. Такая перемена лиц в обязательстве не носит характера универсального правопреемства и затрагивает права и обязанности сторон только по конкретному договору.

Таким образом, заключение дополнительного соглашения N 7 к договору поставки товара от 05.01.2004 N 11.1/720 не изменяло прав и обязанностей сторон по договору от 25.12.2009 N 11.1/1088/12/09.

Из анализа счета 62 за 01.01.2010 - 26.10.2010 следует, что в период с 01.01.2010 по 01.08.2010 оплата поставленных товаров ООО "Альянс Хелскеа Рус" не производилась. Первый платеж в 2010 году ООО "Альянс Хелскеа Рус" произвело лишь 02.08.2010, то есть после предоставления премии.

В то же время согласно выписке о движении денежных средств по расчетному счету ОАО "Тонус", счету 62 за период 01.01.2010 - 26.10.2010, а также представленным в материалы дела копиям платежных поручений с 21.01.2010 по 29.06.2010 ЗАО "АПТЕКА-ХОЛДИНГ" перечислило ОАО "Тонус" денежные средства в размере 4 134 127 рублей 40 копеек.

При этом в платежных поручениях от 21.01.2010 N 175, от 16.03.2010 N 189, от 17.03.2010 N 233, от 18.03.2010 N 291, от 22.03.2010 N 426, от 23.03.2010 N 503, от 24.03.2010 N 625, от 25.03.2010 N 723, от 29.03.2010 N 819, от 30.03.2010 N 894, от 31.03.2010 N 960, от 06.04.2010 N 118, от 07.04.2010 N 165, от 15.04.2010 N 418, от 27.04.2010 N 776, от 02.06.2010 N 563, от 08.06.2010 N 671, от 10.06.2010 N 717, от 17.06.2010 N 775, от 24.06.2010 N 269, от 25.06.2010 N 907, от 28.06.2010 N 960, от 29.06.2010 N 986 в качестве назначения платежа указаны товарные накладные от 10.08.2009 N 399, от 10.08.2009 N 400, от 17.08.2009 N 413, от 24.08.2009 N 430, от 24.08.2009 N 431, от 07.09.2009 N 455, от 07.09.2009 N 456, от 14.09.2009 N 476, от 21.09.2009 N 492, от 21.09.2009 N 493, от 01.10.2009 N 512, от 01.10.2009 N 513, от 05.10.2009 N 525, от 05.10.2009 N 527, от 12.10.2009 N 541, от 20.10.2009 N 565, от 20.10.2009 N 568, от 27.10.2009 N 581, от 02.11.2009 N 599, от 09.11.2009 N 617, от 16.11.2009 N 634, от 16.11.2009 N 635, от 22.12.2009 N 723.

Вместе с тем, как правомерно указал суд первой инстанции, вышеперечисленные товарные накладные в качестве основания поставки товара содержат ссылку на заказы покупателя.

Ни платежные поручения, ни товарные накладные не содержат в себе ссылок на договор от 25.12.2009 N 11.1/1088/12/09, ООО "Альянс Хелскеа Рус" в указанных товарных накладных не указано ни в качестве грузополучателя, ни в качестве плательщика.

Доказательств, подтверждающих взаимосвязь вышеперечисленных платежных поручений и товарных накладных с договором от 25.12.2009 N 11.1/1088/12/09 и исполнением ООО "Альянс Хелскеа Рус" условий дополнительного соглашения от 11.01.2010 N 6 к договору от 25.12.2009 N 11.1/1088/12/09, заявителем не представлено.

Доводы заявителя о том, что ЗАО "АПТЕКА-ХОЛДИНГ" и ООО "Альянс Хелскеа Рус" входят в единый холдинг, являются взаимозависимыми лицами, поэтому ООО "Альянс Хелскеа Рус" была предоставлена премия за выполнение ЗАО "АПТЕКА-ХОЛДИНГ" своих обязательств по оплате товара, справедливо отклонены судом первой инстанции в силу следующего.

Согласно пункту 1 статьи 48 Гражданского кодекса Российской Федерации (в редакции, действовавшей в период совершения спорных хозяйственных операций) юридическим лицом признается организация, которая имеет в собственности, хозяйственном ведении или оперативном управлении обособленное имущество и отвечает по своим обязательствам этим имуществом, может от своего имени приобретать и осуществлять имущественные и личные неимущественные права, нести обязанности, быть истцом и ответчиком в суде.

ЗАО "АПТЕКА-ХОЛДИНГ" и ООО "Альянс Хелскеа Рус" являются самостоятельными юридическими лицами.

Предоставление премии одному юридическому лицу (ООО "Альянс Хелскеа Рус") за выполнение иным юридическим лицом ЗАО "АПТЕКА-ХОЛДИНГ" его обязательств по оплате товара, поставленного в его адрес по иному договору, не может быть признано обоснованным в целях налогообложения.

При таких обстоятельствах суд первой инстанции пришел к верному выводу о необоснованности включения в состав внереализационных расходов премии, выплаченной в июне 2010 года ООО "Альянс Хелскеа Рус" в размере 124 023 рублей 82 копеек.

Кроме того, 01.02.2011 ОАО "Тонус" и ООО "Альянс Хелскеа Рус" заключили дополнительное соглашение N 1 к договору поставки от 25.12.2009 N 11.1/1088/12/09, согласно которому продавец устанавливал покупателю премию в размере 10 % от общей стоимости товара, отгруженного продавцом в период с 01.02.2011 по 28.02.2011.

На основании кредит-ноты от 18.08.2011 N 1 покупателю была предоставлена премия в размере 125 018 рублей 39 копеек (10% от стоимости товара, отгруженного в период с 19.01.2011 по 28.02.2011).

При этом кредит-нота от 18.08.2011 N 1 содержит ссылку на дополнительное соглашение от 11.01.2011 N 1 к договору поставки от 25.12.2009 N 11.1/1088/12/09. Данное дополнительное соглашение заявителем в материалы дела не представлено.

Дополнительное соглашение от 01.02.2011 N 1 устанавливает иной период отгрузки товара, учитываемый при расчете премии с 01.02.2011 по 28.02.2011.

Согласно данным бухгалтерского учета в указанный период обществом в адрес ООО "Альянс Хелскеа Рус" поставлен товар на сумму 1 241 274 рублей 39 копеек по товарным накладным от 01.02.2011 N 34, от 01.02.2011 N 35 и от 01.02.2011 N 36. Соответственно, размер премии по дополнительному соглашению от 01.02.2011 N 1 должен составлять 124 127 рублей 44 копейки.

Из пояснений заявителя следует, что при расчете премии обществом также учтена задолженность в размере 8 909 рублей 49 копеек по товарной накладной от 19.01.2011.

Поскольку дополнительное соглашение от 01.02.2011 N 1 не предусматривало выплаты премии по отгрузке товара в январе 2011 года, суд первой инстанции правомерно заключил, что предоставление премии в размере, превышающем 124 127 рублей 44 копейки (то есть на сумму 890 рублей 95 копеек), является необоснованным и включению в состав внереализационных расходов не подлежит.

В отношении ЗАО "СИА ИНТЕРНЕШНЛ ЛТД" судом установлено следующее.

Между ОАО "Тонус" (поставщик) и ЗАО "СИА ИНТЕРНЕШНЛ ЛТД" (покупатель) заключен договор поставки от 11.01.2010 N 11/01/10, согласно которому поставщик обязался передать покупателю товар в соответствии с предварительными заявками покупателя, а покупатель - надлежащим образом принять и оплатить товар.

В соответствии с дополнительным соглашением от 11.01.2011 N 1 к договору от 11.01.2010 N 11/01/10 продавец установил покупателю финансовую премию по итогам поставок продукции в течении месяца, которая рассчитывалась следующим образом:

- в случае поставок продукции за месяц на сумму от 5 000 001 рубля до 7 000 000 рублей премия установлена в размере 3,5 % от общей суммы поставок;

- в случае поставок продукции за месяц на сумму от 7 000 001 рубля до 9 000 000 рублей - в размере 4 % от общей суммы поставок;

- в случае поставок продукции за месяц на сумму от 9 000 001 рубля до 11 000 000 рублей - в размере 5 % от общей суммы поставок.

Между ОАО "Тонус" (поставщик) и ЗАО "СИА ИНТЕРНЕШНЛ ЛТД" (покупатель) заключено дополнительное соглашение от 11.01.2011 N 1/А к договору от 11.01.2010 N 11/01/10, согласно которому по согласованию сторон продавец предоставляет покупателю дополнительную финансовую премию в размере не более 10 % от общей суммы поставок за месяц за поддержание полного ассортимента продукции продавца и ее неснижаемых остатков на складах покупателя, а также гарантии единовременной оплаты всего объема поставки или ее части, но не менее 50 % от общей суммы поставок в течение месяца.

Финансовая премия рассчитывается и предоставляется следующим образом:

- в случае поставок продавцом продукции за месяц на сумму более 2 000 000 рублей премия установлена в размере 3,5 % от общей суммы поставок;

- в случае поставок продавцом продукции за месяц на сумму более 4 000 000 рублей - в размере 7 % от общей суммы поставок;

- в случае поставок продавцом продукции за месяц на сумму более 7 000 000 рублей - в размере 10 % от общей суммы поставок.

В соответствии с дополнительным соглашением от 11.01.2011 N 3 к договору от 11.01.2010 N 11/01/10 продавец устанавливал покупателю премию в размере 10 % от общей стоимости товара, отгруженного продавцом с 01.01.2011 по 31.01.2011.

В соответствии с дополнительным соглашением от 31.01.2011 N 4 к договору от 11.01.2010 N 11/01/10 продавец устанавливал покупателю премию в размере 10 % от общей стоимости товара, отгруженного продавцом с 01.02.2011 по 28.02.2011.

Между ОАО "Тонус" (поставщик) и ЗАО "СИА ИНТЕРНЕШНЛ ЛТД" (покупатель) заключено дополнительное соглашение от 01.06.2011 N 2 к договору от 11.01.2010 N 11/01/10, согласно которому продавец устанавливал покупателю премию в размере 7 % от суммы товара, поставленного в период с 01.06.2011 по 30.06.2011.

В январе 2011 года по товарным накладным от 13.01.2011 N 3 (заказ покупателя от 11.01.2011), от 31.01.2011 N 27 (заказ от 17.01.2011) и от 31.01.2011 N 41 (заказ от 17.01.2011) ОАО "Тонус" поставило ЗАО "СИА ИНТЕРНЕШНЛ ЛТД" товар на общую сумму 6 294 049 рублей 85 копеек. При этом в карточке счета 62 и решении инспекции товарная накладная от 31.01.2011 N 41 отражена за N 54.

Согласно акту фиксации премии от 28.01.2011 N 1 к дополнительному соглашению от 11.01.2011 N 1 в связи с выполнением условий дополнительного соглашения N 1 от 11.01.2011 покупателю предоставлялась финансовая премия в размере 3,5 %, что в денежном выражении составляет 218 126 рублей 50 копеек.

Размер премии определен исходя из стоимости товаров по товарным накладным от 13.01.2011 N 3 и от 31.01.2011 N 27.

Кроме того, согласно акту от 30.06.2011 N 3 к дополнительному соглашению от 11.01.2011 N 3 в связи с выполнением условий дополнительного соглашения от 11.01.2011 N 3 покупателю предоставлялась финансовая премия в размере 10 %, что в денежном выражении составляет 629 404 рублей 99 копеек.

При этом размер премии был определен исходя из стоимости товаров по товарным накладным от 13.01.2011 N 3, от 31.01.2011 N 27 и от 31.01.2011 N 41.

Таким образом, общая сумма премии, предоставленной в связи с поставками товара в январе 2011 года, составила 847 531 рублей 49 копеек.

По мнению налогового органа, окончательный размер премии за январь 2011 года был установлен в дополнительном соглашении от 11.01.2011 N 3 в размере 10 % от общей стоимости товара, что составило 629 404 рублей 99 копеек. В связи с этим включение в состав внереализационных расходов премии в размере, превышающем указанную сумму, то есть повторно предоставленной премии в размере 218 126 рублей 50 копеек, является неправомерным в связи с необоснованностью данных расходов.

В феврале 2011 года по товарным накладным от 09.02.2011 N 47 (заявка покупателя от 03.02.2011) и от 21.02.2011 N 67 (заявка от 14.02.2011) ОАО "Тонус" поставило ЗАО "СИА ИНТЕРНЕШНЛ ЛТД" товар на общую сумму 7 338 718 рублей 15 копеек.

Согласно акту от 28.02.2011 N 2 к дополнительному соглашению от 11.01.2011 N 1 в связи с выполнением условий дополнительного соглашения от 11.01.2011 N 1 покупателю предоставлялась финансовая премия в размере 4 %, что в денежном выражении составило 296 023 рублей 29 копеек.

При этом размер премии определен исходя из стоимости товара 7 400 582 рублей 15 копеек, отгруженного по товарным накладным от 09.02.2011 N 47, от 21.02.2011 N 67 и от 31.01.2011 N 41.

Кроме того, согласно акту от 05.10.2011 N 4 к дополнительному соглашению от 31.01.2011 N 4 в связи с выполнением условий дополнительного соглашения от 31.01.2011 N 4 покупателю предоставлялась финансовая премия в размере 10 %, что составило 733 871 рублей 82 копейки.

При этом размер премии определен исходя из стоимости товаров по товарным накладным от 09.02.2011 N 47 и от 21.02.2011 N 67.

Таким образом, общая сумма премии, предоставленной в связи с поставками товара в феврале 2011 года, составила 1 029 895 рублей 11 копеек.

По мнению налогового органа, окончательный размер премии за февраль 2011 года был установлен в дополнительном соглашении от 31.01.2011 N 4 в размере 10 % от общей стоимости товара, что составило 733 871 рублей 82 копейки. В этой связи включение в состав внереализационных расходов премии в размере, превышающем указанную сумму, то есть повторно предоставленной премии в размере 296 023 рублей 29 копеек, является неправомерным в связи с необоснованностью данных расходов.

В июне 2011 года по товарным накладным от 01.06.2011 N 233 (заявка покупателя от 25.05.2011) и от 27.06.2011 N 270 (заявка от 09.06.2011) ОАО "Тонус" поставило ЗАО "СИА ИНТЕРНЕШНЛ ЛТД" товар на общую сумму 7 457 401 рублей 71 копейка.

Согласно акту от 30.06.2011 N 6 к дополнительному соглашению от 11.01.2011 N 1 в связи с выполнением условий дополнительного соглашения от 11.01.2011 N 1 покупателю предоставлялась финансовая премия в размере 4 %, что в денежном выражении составило 298 296 рублей 07 копеек.

При этом размер премии определен исходя из стоимости товара, отгруженного по товарным накладным от 01.06.2011 N 233 и от 27.06.2011 N 270.

Кроме того, согласно акту от 03.02.2012 N 2 к дополнительному соглашению от 01.06.2011 N 2 в связи с выполнением условий дополнительного соглашения от 01.06.2011 N 2 покупателю предоставлялась финансовая премия в размере 7 %, что составило 312 964 рублей 14 копеек.

При этом размер премии определен исходя из стоимости оплаченного покупателем товара (4 470 916 рублей 34 копеек), отгруженного по товарным накладным от 09.02.2011 N 47 и от 21.02.2011 N 67.

Таким образом, общая сумма премии, предоставленной в связи с поставками товара в июне 2011 года, составила 611 260 рублей 21 копейка.

По мнению налогового органа, окончательный размер премии за июнь 2011 года был установлен в дополнительном соглашении от 01.06.2011 N 2 в размере 7 % от общей стоимости товара, что должно составлять 522 018 рублей 12 копеек. В этой связи включение в состав внереализационных расходов премии в размере, превышающем указанную сумму, то есть повторно предоставленной премии в размере 89 242 рублей 09 копеек, является неправомерным в связи с необоснованностью данных расходов.

Суд первой инстанции, оценив доводы заявителя и налогового органа, пришел к следующим выводам.

Согласно пунктам 2, 3 дополнительного соглашения от 11.01.2011 N 1/А к договору от 11.01.2010 N 11/01/10 после выполнения условий, указанных в пункте 1 указанного дополнительного соглашения, продавец направляет покупателю акты к дополнительному соглашению, в которых указывается рассчитанная сумма премии, а покупатель направляет продавцу подписанный акт к дополнительному соглашению в течение 10 дней после получения.

Таким образом, помимо составления акта к дополнительному соглашению исполнение дополнительного соглашения от 11.01.2011 N 1/А не требовало заключения каких-либо иных соглашений.

Дополнительные соглашения от 11.01.2011 N 3, от 31.01.2011 N 4 и от 01.06.2011 N 2 к договору от 11.01.2010 N 11/01/10 не содержат в себе каких-либо ссылок на то, что они заключены во исполнение дополнительного соглашения от 11.01.2011 N 1/А.

При этом условия дополнительных соглашений от 11.01.2011 N 3, от 31.01.2011 N 4 и от 01.06.2011 N 2 не совпадают с условиями дополнительного соглашения от 11.01.2011 N 1/А.

Согласно дополнительному соглашению от 11.01.2011 N 1/А размер финансовой премии устанавливался в зависимости от общей стоимости поставок за месяц в размере от 3,5 % до 10 %. В случае поставки продукции за месяц на сумму более 7 000 000 рублей премия устанавливалась в размере 10 % от общей суммы поставок.

В январе 2011 года общая стоимость поставленного товара составила 6 294 049 рублей 85 копеек, что исключало возможность предоставления премии в размере 10 % по дополнительному соглашению от 11.01.2011 N 1/А.

Вместе с тем по дополнительному соглашению от 11.01.2011 N 3 премия установлена в размере 10 % от общей стоимости товара.

В июне 2011 года общая стоимость поставленного товара составила 7 457 401 рублей 71 копеек, что по условиям дополнительного соглашения от 11.01.2011 N 1/А давало бы покупателю право на получение премии в размере 10%. Однако по дополнительному соглашению от 01.06.2011 N 2 покупателю предоставлена финансовая премия в размере 7 %.

Кроме того, как отмечено выше, согласно дополнительному соглашению от 11.01.2011 N 1/А размер финансовой премии устанавливался в зависимости от общей стоимости поставок за месяц за поддержание полного ассортимента продукции продавца и ее неснижаемых остатков на складах покупателя, а также гарантии единовременной оплаты всего объема поставки или ее части, но не менее 50 % от общей суммы поставок в течение месяца.

Дополнительные соглашения от 11.01.2011 N 3, от 31.01.2011 N 4 и от 01.06.2011 N 2 к договору от 11.01.2010 N 11/01/10 устанавливали фиксированный размер премии: 10 % от общей стоимости товара, отгруженного в январе 2011 года, 10 % от общей стоимости товара, отгруженного в феврале 2011 года и 7 % от суммы товара, поставленного в июне 2011 года соответственно.

Согласно пунктам 1.2 и 1.3 договора от 11.01.2010 N 11/01/10 наименование, количество и цена товара определялись сторонами договора в согласованных на каждую партию заявках (спецификациях), которые подаются покупателем на каждую партию в письменной форме или по телефону. Заявка признавалась согласованной, если продавец не уведомит покупателя о своих возражениях в течение 48 часов с момента получения заявки.

При этом поставка товаров в январе, феврале и июне 2011 года осуществлялась поставщиком на основании заявок покупателя, поданных позднее даты заключения дополнительных соглашений от 11.01.2011 N 3, от 31.01.2011 N 4 и от 01.06.2011 N 2 (за исключением поставки по товарной накладной от 01.06.2011 N 233).

При таких обстоятельствах, как верно отмечено судом первой инстанции, на момент заключения указанных дополнительных соглашений поставщик не знал и не мог знать, какими будут объемы поставок в соответствующем месяце, и не мог бы заранее установить размер финансовой премии на каждый месяц, исходя из условий дополнительного соглашения от 11.01.2011 N 1/А.

При этом суд первой инстанции справедливо принял во внимание, что в соответствии с пунктом 4.2 договора от 11.01.2010 N 11/01/10 оплата товара по каждой накладной должна производиться покупателем в течение 90 календарных дней с момента получения товара.

Согласно дополнительному соглашению от 11.01.2011 N 1/А одним из условий предоставления премии являлась гарантия единовременной оплаты всего объема поставки или ее части, но не менее 50 % от общей суммы поставок в течение месяца.

Поскольку предоставление гарантии предполагает и ее выполнение, из буквального толкования указанного дополнительного соглашения следует, что одним из условий предоставления премии являлась оплата не менее 50 % от общей суммы поставок в течение месяца с момента получения товара, то есть в сокращенные сроки по сравнению с установленным договором от 11.01.2010 N 11/01/10.

Вместе с тем при предоставлении премий по дополнительным соглашениям от 11.01.2011 N 3, от 31.01.2011 N 4 и от 01.06.2011 N 2 (акты от 30.06.2011 N 3, от 05.10.2011 N 4 и от 03.02.2012 N 2 соответственно) вышеуказанные условия об оплате товара покупателем соблюдены не были.

Так, оплата товара, поставленного по товарным накладным от 13.01.2011 N 3, от 31.01.2011 N 27 и от 31.01.2011 N 41 на общую сумму 6 294 049 рублей 85 копеек, произведена ЗАО "СИА ИНТЕРНЕШНЛ ЛТД" платежными поручениями от 19.07.2011 N 28398 на сумму 3 341 733 рублей 56 копеек, от 19.07.2011 N 28400 на сумму 2 292 295 рублей 09 копеек и от 21.07.2011 N 28637 на сумму 61 864 рублей, всего на сумму 5 695 892 рублей 65 копеек.

Оплата товара, поставленного по товарным накладным от 09.02.2011 N 47 и от 21.02.2011 N 67 на общую сумму 7 338 718 рублей 15 копеек, произведена ЗАО "СИА ИНТЕРНЕШНЛ ЛТД" платежными поручениями от 05.10.2011 N 37824 на сумму 2 843 166 рублей 48 копеек и от 05.10.2011 N 37825 на сумму 4 495 551 рублей 67 копеек.

Оплата товара, поставленного по товарной накладной от 01.06.2011 N 233 на сумму 2 882 266 рублей 64 копеек, произведена цессионарием ЗАО "Первая помощь" платежным поручением от 30.01.2012 N 594 на основании договора от 10.01.2012 N 1/01-С-1 возмездной уступки прав требования по договору поставки.

Оплата товара, поставленного по товарной накладной от 27.06.2011 N 270 на сумму 4 575 135 рублей 07 копеек, произведена цессионарием ООО ГК "Надежда-фарм" платежным поручением от 20.02.2012 N 379 на основании договора от 03.02.2012 N 2 уступки прав требования.

Таким образом, оплата товаров, поставленных в январе, феврале и июне 2011 года, произведена покупателем с нарушением сроков, как установленных дополнительным соглашением от 11.01.2011 N 1/А, так и самим договором от 11.01.2010 N 11/01/10.

С учетом изложенного суд первой инстанции пришел к правомерному выводу о том, что какая-либо взаимосвязь между дополнительными соглашениями от 11.01.2011 N 1/А с одной стороны и от 11.01.2011 N 3, от 31.01.2011 N 4 и от 01.06.2011 N 2 с другой стороны, отсутствует.

Дополнительные соглашения от 11.01.2011 N 3, от 31.01.2011 N 4 и от 01.06.2011 N 2 не содержат в себе какой-либо ссылки и на дополнительное соглашение от 11.01.2011 N 1 или иных указаний о том, что премия по указанным дополнительным соглашениям предоставляется дополнительно к каким-либо иным премиям.

Таким образом, суд первой инстанции справедливо признал обоснованным выводы налоговой инспекции о том, что окончательный размер премий за январь, февраль, июнь 2011 года установлен дополнительными соглашениями от 11.01.2011 N 3, от 31.01.2011 N 4 и от 01.06.2011 N 2 соответственно, и что включение в состав внереализационных расходов премий, в размере, превышающем условия указанных дополнительных соглашений, а именно в размере 603 391 рублей 88 копеек, произведено налогоплательщиком неправомерно.

Оценив представленные доказательства в их совокупности в порядке статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд первой инстанции пришел к правильному выводу о правомерности доначисление обществу инспекцией налога на прибыль в размере 64 440 рублей по эпизоду с ООО "ПРОТЕК-СВМ", 24 983 рублей - по эпизоду с ООО "Альянс Хелскеа Рус", 120 678 рублей - по эпизоду с ЗАО "СИА ИНТЕРНЕШНЛ ЛТД".

При этом в связи с недоказанностью доначисления налога на прибыль по мотивам отказа в учете затрат в виде стоимости отпущенных из аптеки товаров по безналичному расчету и стоимости продукции, списанной по причине истечения срока годности, требования заявителя в указанной части также справедливо оставлены без удовлетворения судом первой инстанции.

Ссылка заявителя на нарушение инспекцией порядка проведения проверки, а именно на изменение места проведения проверки путем производства выемки документов налогоплательщика, а также на несоответствие оформления результатов проверки письму Федеральной налоговой службы России от 24.05.2011 N СА-4-9/8250, обоснованно отклонена судом первой инстанции на основании следующего.

В соответствии с пунктом 1 статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации выездная налоговая проверка проводится на территории (в помещении) налогоплательщика на основании решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа. В случае, если у налогоплательщика отсутствует возможность предоставить помещение для проведения выездной налоговой проверки, выездная налоговая проверка может проводиться по месту нахождения налогового органа.

Согласно акту выездной налоговой проверки от 25.04.2014 N 22 местом проведения проверки являлась территория налогоплательщика по адресу Брянская область, г. Унеча, ул.Совхозная, д. 30. Данный адрес соответствует юридическому адресу общества, указанному в Едином государственном реестре юридических лиц. Из материалов дела не следует, что выездная налоговая проверка проводилась по какому-либо иному адресу. Производство выемки документов в порядке статьи 94 Налогового кодекса Российской Федерации само по себе не свидетельствует об изменении налоговым органом места проведения проверки.

Результаты проверки оформлены в соответствии с требованиями статьи 100 Налогового кодекса Российской Федерации.

Как справедливо указал суд первой инстанции, письмо Федеральной налоговой службы России от 24.05.2011 N СА-4-9/8250 не является нормативным правовым актом, носит информационный характер и посвящено иным вопросам, нежели оформление результатов проверки.

Кроме того, в соответствии с пунктом 14 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. К таким существенным условиям относится обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения.

Основаниями для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом могут являться иные нарушения процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, если только такие нарушения привели или могли привести к принятию руководителем (заместителем руководителя) налогового органа неправомерного решения.

Доводов о том, каким образом вышеуказанные действия налогового органа привели или могли привести к принятию инспекцией неправомерного решения, заявителем не приведено.

Таким образом, суд первой инстанции пришел к правомерному выводу об отсутствии оснований для признания решения налогового органа недействительным в оспариваемой части.

Доводы апелляционной жалобы ОАО "Тонус" являлись обоснованием позиции общества по делу, они не опровергают выводов суда, а направлены на переоценку фактических обстоятельств и доказательств, исследованных судом и получивших надлежащую правовую оценку.

Поскольку суд первой инстанции полно и всесторонне исследовал обстоятельства, имеющие значение для правильного разрешения спора, дал оценку всем представленным сторонами в дело доказательствам, нарушений норм процессуального права, влекущих по правилам части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации безусловную отмену судебного акта, апелляционной инстанцией не выявлено, то основания для удовлетворения апелляционной жалобы и отмены решения суда первой инстанции отсутствуют.

Руководствуясь пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Двадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Брянской области от 19.12.2014 по делу N А09-10936/2014 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу с момента его принятия.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Центрального округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме. В соответствии с частью 1 статьи 275 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации кассационная жалоба подается через арбитражный суд первой инстанции.

Председательствующий

В.Н. Стаханова

Судьи

Н.В. Еремичева Н.В. Заикина