Постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 31 марта 2015 г. N 18АП-15976/14

г. Челябинск

31 марта 2015 г.

Дело N А76-6297/2014

Резолютивная часть постановления объявлена 24 марта 2015 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 31 марта 2015 года.

Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Малышевой И.А.,

судей Баканова В.В., Кузнецова Ю.А.,

при ведении протокола судебного заседания секретарём судебного заседания Тихоновой Ю.В.,

рассмотрел в открытом судебном заседании апелляционную жалобу индивидуального предпринимателя Леванович Ольги Алексеевны на решение Арбитражного суда Челябинской области от 19.11.2014 по делу N А76-6297/2014 (судья Каюров С.Б.).

На основании ч. 3 ст. 18 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, п. 37 Регламента арбитражных судов в составе суда произведена замена судьи Бояршиновой Е.В., отсутствующей по уважительной причине, на судью Баканова В.В., после чего рассмотрение апелляционной жалобы начато с самого начала.

В судебном заседании приняли участие представители:

индивидуального предпринимателя Леванович Ольги Алексеевны -Кулешов Н.В. (паспорт, доверенность N 8-4216 от 01.11.2013);

заинтересованных лиц:

Управления Федеральной налоговой службы по Челябинской области- Истомин С.Ю. (служебное удостоверение, доверенность N 06-31/1/007 от 12.01.2015);

Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 20 по Челябинской области- Ежова Е.В. (паспорт, доверенность N03-15/0075ДСП от 16.01.2015);

третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, - индивидуального предпринимателя Левановича Алексея Валерьевича - Снитич А.Б. (служебное удостоверение, доверенность N 3-1703 от 16.05.2014).

Индивидуальный предприниматель Леванович Ольга Алексеевна обратилась в Арбитражный суд Челябинской области с заявлением к Управлению Федеральной налоговой службы по Челябинской области, Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 20 по Челябинской области о признании недействительным решения Управления Федеральной налоговой службы по Челябинской области N 16-07/000538 от 24.02.2014.

Решением Арбитражного суда Челябинской области от 19.11.2014 (резолютивная часть от 13.11.2014) в удовлетворении требований ИП Леванович О.А. отказано.

Не согласившись с данным решением, налогоплательщик (далее также - податель апелляционной жалобы, апеллянт) обратилась с апелляционной жалобой в суд апелляционной инстанции.

В обоснование своей позиции по делу апеллянт указывает на то, что на момент составления акта проверки в отношении ИП Леванович О.А. акт выездной налоговой проверки её сына - ИП Леванович А.В. как документ, фиксирующий наличие либо отсутствие самостоятельной хозяйственной деятельности данного предпринимателя, составлен не был, без чего, по мнению заявителя, использование схемы "дробление бизнеса" и отсутствие самостоятельной хозяйственной деятельности её сына - ИП Леванович А.В. нельзя признать установленным.

Помимо этого, податель апелляционной жалобы ссылается на то, что при определении подлежащих уплате сумм налогов (НДФЛ и НДС) налоговым органом не определена выручка предпринимателя за спорные периоды.

Доводы инспекции о том, что выручка сформирована по документам, представленным налогоплательщиком, а именно, на основании анализа счёта 50/1 (касса магазина "Ласточка"), журнал операций по счёту 50/1, анализа счёта 50/3 (касса магазина "Меркуша"), журнал операций по счёту 50/3 за 2010-2012 г.г. (приложение N 47 к акту выездной налоговой проверки (анализ счёта 50(касса)), N 48 (таблица "выручка, поступившая в кассу ИП Леванович О.А."), апеллянт считает необоснованными, поскольку исходящие от предпринимателя документы никем не подписаны, их копии не заверены должным образом. Заявитель утверждает, что в её письменных пояснениях от 16.09.2014 указано на отсутствие заверенных налогоплательщиком копий документов, на основании которых определена выручка за проверяемый период и сформировано приложения N 47 к акту выездной налоговой проверки, но налоговый орган и суд не приняли во внимание данные пояснения.

Кроме того, налоговым органом, по мнению заявителя, необоснованно не приняты к учёту или приняты частично документы, содержащие суммы НДС за 2010-2012 г.г. по отдельным счетам-фактурам, выставленным контрагентами, в результате чего занижены суммы вычетов по НДС за проверяемые периоды, поскольку товар по счетам-фактурам соответствует ассортименту товара, реализуемого в магазине "Ласточка", на что указано и в обжалуемом решении Управления. В товарно-транспортных накладных, а также в товарных накладных, составленных по форме ТОРГ-12, адрес грузополучателя указан магазин "Ласточка", г. Снежинск, ул. 40 Лет Октября, д. 20.

По мнению апеллянта, налоговым органом необоснованно не приняты вычеты по НДС без допустимых доказательств реализации товара не через магазин "Ласточка", а через магазин "Меркуша". Ссылку управления на приёмные акты как на документы распределения товаров по магазинам "Ласточка" и "Меркуша", согласно позиции апеллянта, нельзя признать основательной, поскольку налоговым органом не представлено должным образом заверенных копий данных приёмных актов.

Заявитель утверждает, что судом первой инстанции необоснованно не было рассмотрено ходатайство заявителя о приобщении в материалы дела копий счетов-фактур, подтверждающих сумму, подлежащую вычету при определении НДС.

На основании изложенного, податель апелляционной жалобы утверждает, что выручка, сформированная налоговым органом в приложении к акту проверки, и расчёт сумм "входного" НДС, подлежащего принятию к налоговым вычетам, были произведены без надлежащих письменных доказательств.

По утверждению апеллянта, копии документов, указанные в приложениях N N 47,53,54,55, изготовлены налоговым органом самостоятельно и заверены инспектором, проводившим проверку, на что указано в письменных пояснениях инспекции. Между тем, инспектору не предоставлено право самостоятельно заверять копии документов, представленных проверяемым лицом.

В обоснование своей позиции по делу апеллянт ссылается на нарушение инспекцией принципов допустимости и раскрытости доказательств, а также на то, что решение принято судом без исследования письменных доказательств по делу в части получения выручки и применения налоговых вычетов.

Заявитель также утверждает, что налоговым органом не доказан факт получения необоснованной налоговой выгоды, поскольку ни в акте выездной налоговой проверки, ни в решении не приведён сравнительный анализ налоговой нагрузки по ЕНВД и по общей системе налогообложения, позволяющий сделать вывод о том, что в результате применения ЕНВД заявитель получила какую-либо налоговую выгоду.

В развитие данного довода налогоплательщик указывает на нарушение требований к содержанию акта выездной налоговой проверки и утверждает, что изложенные в акте и в решении управления выводы о получении необоснованной налоговой выгоды носят предположительный характер и материалами дела не подтверждены.

Кроме того, заявителем представлены дополнения к апелляционной жалобе, в которых она указала, что при определении размера выручки по кассе следует исходить из копий кассовых отчётов, подтверждающих фактическую выручку, представленных ею в материалы дела, (т. 3 л.д. 130-165). Данным документам судом первой инстанции, по утверждению апеллянта, не было дано никакой оценки. Они вообще не исследовались. В дополнениях к апелляционной жалобе налогоплательщиком приведён расчёт выручки по данным терминалов и кассовых отчётов, данный расчёт сопоставлен с расчётом управления, а также с налоговой нагрузкой по ЕНВД, по итогам чего налогоплательщик утверждает, что налоговой выгоды ею не получено, поскольку сумма уплаченного предпринимателем ЕНВД превышает сумму подлежащего начислению НДФЛ.

В ходе судебного разбирательства по делу от УФНС России по Челябинской области, а также от ИФНС России N 20 по Челябинской области поступили отзывы, возражения на дополнение к апелляционной жалобе и письменные пояснения, в которых они возразили против доводов апелляционной жалобы и дополнений к ней, указав на то, что решение суда первой инстанции является законным и обоснованным, отмене или изменению не подлежит.

В ходе судебного заседания представители заявителя и третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, поддержали доводы, изложенные в апелляционной жалобе, в полном объёме.

Представители заинтересованных лиц возразили против доводов апелляционной жалобы по основаниям, приведённым в отзывах, возражениях и письменных пояснениях по делу.

В ходе судебного заседания представителем налогоплательщика заявлен письменный отказ от требований о признании недействительным решения УФНС России по Челябинской области N 16-07/000538 от 24.02.2014 в части начисления штрафа по ст. 123 Налогового кодекса Российской Федерации в сумме 17 209 руб. 20 коп. (подп.7 п.2.1. резолютивной части решения), пени в сумме 465 руб. 31 коп. (подпункт "б" пункта 2.2. резолютивной части решения), доначисления задолженности по НДФЛ за 2013 год в сумме 6 158 руб. (пункт 2.4. резолютивной части решения), поскольку в данной части спора нет, оснований для признания решения недействительным заявителем приведено не было.

Представители заинтересованных лиц и третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, не возражают против данного отказа.

Проверив законность и обоснованность решения суда в порядке, установленном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, коллегия судей апелляционного суда приходит к выводу о наличии оснований для принятия отказа от части заявленных требований и прекращения производства по делу в соответствующей части, а также для отмены решения суда первой инстанции и удовлетворения апелляционной жалобы в остальной части.

При этом апелляционный суд исходит из следующего:

Из материалов дела следует, что основанием для вынесения оспариваемого решения Управления Федеральной налоговой службы по Оренбургской области послужили результаты проведённой МИФНС России N 20 по Челябинской области в отношении ИП Леванович О.А. выездной налоговой проверки по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) заявителем налогов за период с 01.01.2010 по 31.12.2012, в том числе по: единому налогу на вменённый доход для отдельных видов деятельности (далее - ЕНВД); налогу на доходы физических лиц, удерживаемому и перечисляемому заявителем как налоговым агентом; налогу на доходы физических лиц, уплачиваемому отдельными категориями граждан (далее - НДФЛ); налогу на добавленную стоимость (далее - НДС).

Результаты выездной налоговой проверки оформлены актом N 13 от 23.08.2013 (т. 1 л.д. 54), на который ИП Леванович О.А. 03.10.2013. в налоговый орган были представлены письменные возражения (вх. N 08209).

Решением N 16 от 12.11.2013 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения индивидуальный предприниматель Леванович Ольга Алексеевна привлечена к налоговой ответственности предусмотренной п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафов в размере 1 118 423 руб. 60 коп., ст. 119 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в размере 1 723 479 руб. 33 коп., ст. 123 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в размере 17 209 руб. 20 коп., пени по состоянию на 12.11.2013 в размере 945 956 руб. 52 коп., ей предложено уплатить недоимку в размере 5 908 110 руб.(т. 1 л.д. 55-81).

Решением N 16-07/000538 от 24.02.2014 Управление Федеральной налоговой службы по Челябинской области отменило решение Межрайонной ИФНС РФ N 20 по Челябинской области N 16 от 12.11.2013 и вынесло новое решение, которым предпринимателю, в числе прочего, начислен НДС в сумме 2 990 987 руб., НДФЛ в сумме 1 915 648 руб., пени по НДС в сумме 599 077 руб. 83 коп., пени по НДФЛ в сумме 224 585 руб. 94 коп., налоговые санкции по ст. 119 Налогового кодекса Российской Федерации в общей сумме 1 314 969 руб. 60 коп., а также по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации в общей сумме 919 360 руб. 20 коп.

Кроме того, данным решением заявителю как налоговому агенту был начислен штраф по ст. 123 Налогового кодекса Российской Федерации в сумме 17 209 руб. 20 коп., пени по НДФЛ в сумме 465 руб. 31 коп., задолженность по НДФЛ за 2013 год в сумме 6 158 руб. (т. 1 л.д. 82-103).

Предприниматель оспорила данное решение в судебном порядке.

На стадии апелляционного производства заявитель отказалась от требований в части начислений сумм недоимки, пени и санкции налоговому агенту, в связи с чем данные суммы начислений предметом спора не являются.

Отказывая в удовлетворении заявленных требований, суд первой инстанции исходил из того, что применение системы налогообложения в виде ЕНВД заявителем в 2010-2012 г.г. является неправомерным, поскольку установленная в ходе проверки совокупность совершённых действий ИП Леванович О.А. и её сыном (ИП Леванович А.В.) в отношении ведения финансово-хозяйственной деятельности изначально направлена на "дробление" бизнеса с целью занижения физического показателя - площадь торгового зала по торговому объекту, расположенному по адресу: г. Снежинск, ул. 40 лет Октября, 20, магазин "Ласточка", путём разделения площади торгового зала между взаимозависимыми лицами, формально осуществляющими свою финансово-хозяйственную деятельность, с целью минимизации налоговых обязательств путём применения специального режим налогообложения - ЕНВД и получения необоснованной налоговой выгоды в виде разницы в налоговых обязательствах, возникающих при применении общего режима налогообложения и специального режима (ЕНВД), в связи с чем предприниматель в проверяемом периоде должна была применять общую систему налогообложения по данному объекту. Суд также рассмотрел вопрос о правомерности определения налоговым органом расходов при исчислении НДФЛ и налоговых вычетов по НДС при начислении налогов по общей системе налогообложения.

Нарушений по второму торговому объекту - магазину "Меркуша", расположеному по адресу: г. Снежинск, ул. Академика Забабахина, 19, в отношении которого заявитель также применяла специальный режим налогообложения - ЕНВД, налоговым органом и судом первой инстанции не установлено.

Рассмотрев отказ налогоплательщика от заявленных им требований о признании недействительным решения УФНС России по Челябинской области N 16-07/000538 от 24.02.2014 в части начисления штрафа по ст. 123 Налогового кодекса Российской Федерации в сумме 17 209 руб. 20 коп. (подп.7 п.2.1. резолютивной части решения), пени в сумме 465 руб. 31 коп. (подпункт "б" пункта 2.2. резолютивной части решения), доначисления задолженности по НДФЛ за 2013 год в сумме 6 158 руб. (пункт 2.4. резолютивной части решения), апелляционный суд считает возможным принять данный отказ от требований, решение суда первой инстанции в соответствующей части отменить, а производство по делу прекратить, исходя из следующего.

Статья 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации предусматривает право заявителя при рассмотрении дела в арбитражном суде любой инстанции до принятия судебного акта, которым заканчивается рассмотрение дела в суде соответствующей инстанции, отказаться от иска полностью или частично.

В силу части 5 статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд не принимает отказ истца от иска, если это противоречит закону или нарушает права других лиц. В этих случаях суд рассматривает дело по существу.

В рассматриваемой ситуации отказ налогоплательщика от части заявленных им требований не противоречит закону и не нарушает прав и законных интересов других лиц, поскольку спора относительно правомерности указанных начислений не было как в суде первой, так и в суде апелляционной инстанции, каких-либо оснований относительно законности данных начислений налогоплательщик не приводил, в связи с чем данный отказ принимается коллегией судей апелляционного суда.

Согласно пункту 4 части 1 статьи 150 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд прекращает производство по делу, если установит, что истец отказался от иска и отказ принят арбитражным судом в соответствии со статьёй 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации

С учётом изложенного, апелляционный суд считает возможным принять отказ индивидуального предпринимателя Леванович Ольги Алексеевны от требований о признании недействительным решения Управления Федеральной налоговой службы по Челябинской области N 16-07/000538 от 24.02.2014 в части начисления штрафа по ст. 123 Налогового кодекса Российской Федерации в сумме 17 209 руб. 20 коп. (подп.7 п.2.1. резолютивной части решения), пени в сумме 465 руб. 31 коп. (подпункт "б" пункта 2.2. резолютивной части решения), доначисления задолженности по НДФЛ за 2013 год в сумме 6 158 руб. (пункт 2.4. резолютивной части решения).

В указанной части решение суда подлежит отмене, а производство по делу -прекращению.

В остальной части спор рассмотрен коллегией судей апелляционного суда по существу.

Вывод суда первой инстанции относительно необоснованного применения предпринимателем специального режима налогообложения в виде ЕНВД при осуществлении торговой деятельности в магазине "Ласточка" по адресу: г. Снежинск, ул. 40 лет Октября, 20 является верным, соответствует обстоятельствам дела и нормам действующего законодательства.

Оснований для его переоценки на стадии апелляционного производства не имеется, исходя из следующего:

Система налогообложения в виде ЕНВД отнесена к числу специальных режимов налогообложения.

Согласно статье 346.26 Налогового кодекса Российской Федерации система налогообложения в виде ЕНВД применяется наряду с общей системой налогообложения и иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, при этом не является альтернативной и применяется наряду с ними исключительно в случае осуществления налогоплательщиком на территории того субъекта Российской Федерации, в котором введён ЕНВД, вида деятельности, подпадающего под ЕНВД.

Пунктом 4 статьи 346.26 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что уплата индивидуальными предпринимателями ЕНВД предусматривает их освобождение от обязанности по уплате НДФЛ (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом). Кроме того, индивидуальные предприниматели, являющиеся плательщиками ЕНВД, не признаются налогоплательщиками НДС (в отношении операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации, осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), за исключением НДС, подлежащего уплате при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией.

Пунктами 1, 2 статьи 346.29 Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции, действовавшей в течение спорных периодов) было предусмотрено, что объектом налогообложения для применения ЕНВД признается вменённый доход налогоплательщика.

Налоговой базой для исчисления суммы ЕНВД признаётся величина вменённого дохода, рассчитываемая как произведение базовой доходности по определённому виду предпринимательской деятельности, исчисленной за налоговый период, и величины физического показателя, характеризующего данный вид деятельности.

Одним из видов деятельности, подпадающим под действие системы налогообложения в виде ЕНВД в 2010-2012 г.г., являлась розничная торговля.

В соответствии со статьёй 346.27 Налогового кодекса Российской Федерации для целей главы 26.3 Налогового кодекса Российской Федерации под розничной торговлей понимается предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами (в том числе за наличный расчёт, а также с использованием платёжных карт) на основе договоров розничной купли-продажи.

Согласно подпунктам 6 и 7 пункта 2 статьи 346.26 Налогового кодекса Российской Федерации система налогообложения в виде ЕНВД применяется в отношении розничной торговли, осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 квадратных метров по каждому объекту организации торговли, через объекты стационарной торговой сети, не имеющей торговых залов, а также объекты нестационарной торговой сети.

По смыслу приведённых норм права для целей применения налогового режима в виде ЕНВД торговая деятельность должна соответствовать следующим критериям: носить характер розничной торговли, то есть осуществляться на основании договоров розничной купли-продажи; осуществляться через объекты стационарной и (или) нестационарной торговой сети, площадь торгового зала которых не превышает 150 кв. м.

В ходе выездной налоговой проверки, по результатам которой было вынесено оспариваемое решение управления, налоговым органом установлено, что в течение проверяемых периодов предприниматель осуществляла торговлю мебелью, товарами для дома, текстильными изделиями, товарами для сада, используя для этого два торговых объекта, расположенных в городе Снежинске по адресам: ул. Забабахина, д. 19,ТОЦ "Меркурий (магазин "Меркуша") и ул. 40 Лет Октября, д.20, ОАО "Снежинск-торг" (магазин "Ласточка"). По указанным торговым объектам предприниматель использовала специальный режим налогообложения - ЕНВД.

В целях применения специального режима налогообложения (ЕНВД) арендуемая в принадлежащем ОАО "Снежинск-торг" магазине по адресу: г. Снежинск, ул. 40 Лет Октября, д.20, площадь торгового зала, превышающая 150 кв.м., была искусственно разделена на две части: 149 кв.м. арендовала ИП Леванович О.А. по договору от 01.01.2007 N 04/А; 67,4 кв. м. было передано в аренду её сыну - ИП Левановичу А.В. по договору от 01.08.2007 N 141/А.

При сличении плана 1 этажа с теми планами, которые представлены в качестве приложений к договорам аренды с предпринимателями Леванович О.А. и Левановичем А.В., судом установлено, что на 1 этаже имеется одно помещение N 9 без перегородок общей площадью 215,3 кв.м., и помещение N 7 площадью 29, 6 кв.м. В аренду предпринимателям были переданы две части единого помещения N 9 общей площадью 215,3 кв.м.: 149 кв.м.- для ИП Леванович О.А. (мать) и 67,4 кв. м. для Леванович А.В. (сын) (т. 3 л.д. 35,60,66).

В ходе проведённого инспекцией осмотра (протокол осмотра от 27.06.2013 N 1) установлено, что отдел, по документам арендуемый ИП Леванович А.В., находится в том же торговом зале, что и отдел заявителя, отгорожен от него мебельной стенкой (продаваемый товар). Какие-либо стационарные перегородки либо стены, отделяющие торговый зал заявителя, отсутствуют. В отдел, арендуемый ИП Леванович А.В., можно зайти лишь через торговый зал, арендуемый заявителем (ИП Леванович ОА.), которая реализует аналогичный товар: мебельные стенки, ковровые изделия, комоды, кровати, зеркала, матрасы. Рабочее место продавца в отделе, арендуемом ИП Леванович А.В., отсутствует. На первом этаже имеется складское помещение и кабинет предпринимателя Леванович О.А., оборудованный мебелью и оргтехникой.

По итогам осмотра налоговый орган сделал вывод о том, что фактически торговые площади, арендуемые предпринимателями Леванович О. А. и Леванович А.В. (матерью и сыном), представляют собой единый магазин, без стационарного разделения и без выделения торгового зала, арендуемого ИП Леванович О.А. (мать), в конструктивно-обособленное подразделение.

Данный вывод подтверждается показаниями свидетелей Гариповой М.Н., Федоровой Г.А., Никифорова В.А. (протоколы допроса свидетелей от 23.07.2013 N 5, от 25.07.2013 N 6, от 26.07.2013 N 7), которые в спорный период приобретали товары в магазине "Ласточка" по адресу : г. Снежинск, ул. 40 Лет Октября,д.20 и показали, что в 2010-2012 г.г. в данном торговом отделе располагалось одно рабочее место продавца в центре торгового зала в виде стойки. Все покупатели считали, что в магазине "Ласточка" по адресу : г. Снежинск, ул. 40 Лет Октября, д.20 располагается один торговый отдел.

В ходе проверки налоговый орган установил, что Леванович Алексей Валерьевич является сыном заявителя, работает в ФГУП "РФЯЦ-ВНИИТФ им. Академика Е.И. Забабахина".

Заявитель в ходе проведённого в отношении неё допроса утверждала, что предпринимательскую деятельность её сын ведёт в вечернее время и после работы по выходным.

По результатам анализа расходных операций по счетам заявителя, а также по итогам допроса представителя Комитета по управлению имуществом (члена ликвидационной комиссии) Медведевой Л.А. (протокол допроса N 8 от 26.07.2013), директора ОАО "Снежинск-торг" (арендодателя) Елисеевой В.И. (протокол допроса от 31.10.2013) налоговым органом установлено, что ИП Леванович О.А. уплачивает арендные платежи не только за торговую площадь магазина "Ласточка", арендуемую ей по договору, но и за площадь, которую согласно представленным документам арендует её сын, а также несёт все необходимые коммунальные и иные хозяйственные расходы, связанные с арендой указанных площадей, уплачивает налоги и страховые взносы за себя и за сына, приобретает товар.

ИП Леванович А.В. (сын заявителя) в свою очередь в 2010-2012 г.г. наёмных работников не имел, каких-либо расходов, объективно необходимых для ведения предпринимательской деятельности, в течение проверяемых периодов не нёс: товары не приобретал, заработную плату работникам, а также арендные и коммунальные платежи не уплачивал. Факт осуществления им самостоятельной предпринимательской деятельности на арендуемой площади в ходе проверки не подтверждён.

Проанализировав собранные в ходе проверки документы, результаты осмотра и свидетельские показания в их совокупности, с учётом отношений взаимозависимости предпринимателей Леванович О.А. (мать) и Леванович А.В. (сын), УФНС по Челябинской области пришло к обоснованному выводу о том, что в течение проверяемых периодов предпринимательскую деятельность на всей площади магазина "Ласточка", расположенного в г. Снежинске по адресу: ул. 40 лет Октября, д. 20, вела исключительно ИП Леванович О.А., которая приобретала товар и несла бремя по содержанию торговых площадей, арендуемых по договорам, заключенным с ней и с её сыном -ИП Левановичем А.В., а также по уплате налогов и страховых взносов. Сын заявителя, несмотря на наличие заключенного с ним договора аренды от 01.08.2007 N 141/А, предпринимательскую деятельность не вёл, арендуемые им площади фактически использовались его матерью (заявителем) для осуществления её предпринимательской деятельности.

На основании изложенного управление пришло к обоснованному выводу об отсутствии у заявителя в 2010-2012 г.г. права на применение специального налогового режима в форме ЕННВД ввиду превышения общего размера используемой ей для этих целей торговой площади (149 кв. м.+67,4 кв.м.) предельного показателя, при котором допускается применение режима налогообложения в виде ЕНВД (150 кв.м.).

Оценив приведённые выше доказательства в совокупности и взаимосвязи по правилам ст. ст. 65-71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд первой инстанции правомерно признал обоснованным вывод управления об отсутствии у предпринимателя права на применение в течение спорных периодов специального налогового режима в виде ЕНВД и наличия у неё обязанности по уплате налогов по общей системе (НДФЛ и НДС).

Вместе с тем, из системного толкования ст. ст.82,87,89 Налогового кодекса Российской Федерации следует, что целью проведения мероприятий налогового контроля является не только определение подлежащего применению режима налогообложения (общего или специального), но и проверка правильности исчисления, уплаты (удержания, перечисления) соответствующих налогов и сборов, то есть установление действительной налоговой обязанности налогоплательщика.

Применённый управлением порядок расчёта налогов исследован коллегией судей при рассмотрении апелляционной жалобы.

В результате установлено, что при расчёте налогов по общей системе налогообложения управление учло все первичные документы, подтверждающие несение заявителем затрат на приобретение товаров (при определении расходной части налоговой базы по НДФЛ), в связи с чем спора относительно правильности определения расходной части налоговой базы по НДФЛ на стадии апелляционного производства нет.

Спор возник относительно правильности определения выручки заявителя, поступившей от реализации товаров за наличный расчёт, подлежащей учёту в качестве дохода при исчислении НДФЛ, также НДС от реализации.

Кроме того, по мнению заявителя, управлением необоснованно не была принята в качестве налоговых вычетов по НДС часть счетов-фактур, представленных предпринимателем.

Довод апеллянта о занижении налоговым органом суммы налоговых вычетов по НДС в связи с непринятием (частичным непринятием) НДС к вычетам по счетам-фактурам N 322/303 от 03.02.2010, N 4446/4048 от 19.02.2010, N 18763/17496 от 18.06.2010, тсв0002346/тсв0002302 от 27.08.2010, N 1209/1209 от 21.10.2010, N 31995/29924 от 11.10.2010, N104/104 от 15.12.2010, N 18521/18507 от 26.02.2011, N 11-00094/11-00094 от 28.03.2011, N 4010/4010 от 24.08.2011, N 28189/31116 от 25.08.2011, N31168/26188 от 25.08.2011, N 1138/1138 от 25.11.2011, N 4886/4886 от 28.11.2011, N 4904/4904 от 15.12.2011, N 10-00430/10-00430 от 30.03.2012, N 10-00431/10-00431 от 30.03.2012,N 10-00432/10-00432 от 30.03.2012, N 10-00435/10-00435 от 30.02.2012, N 135905/135905 от 27.09.2012, N 44755/44755 от 18.10.2012, N 1576/1576 от 23.10.2012, N 12-02159/12-02159 от 06.11.2012, N 10-01809/10-01809 от 26.12.2012, N 2740/2740 от 21.12.2012, всего 25 документов на сумму 149 769 руб. 76 коп., являлся предметом рассмотрения в суде первой инстанции и обоснованно был им отклонён, поскольку при рассмотрении спора судом было установлено, что товар по спорным счетам -фактурам приобретался как в целях его реализации через магазин "Ласточка", в отношении которого управлением установлена обязанность предпринимателя по уплате налогов по общей системе налогообложения, и соответственно, право на применение налоговых вычетов по НДС, так и через второй магазин заявителя "Меркуша", в отношении которого ЕНВД применялся правомерно, а значит, права на применение налоговых вычетов по ЕНВД по товару, реализованному через данный магазин, у заявителя нет.

Поскольку в силу ст. ст. 167,171,172 Налогового кодекса Российской Федерации у заявителя нет права на применение налоговых вычетов в отношении хозяйственных операций по реализации товара через магазин "Меркуша" в связи с применением по данному объекту режима налогообложения в виде ЕНВД, налоговый орган обоснованно принял налоговые вычеты по всем спорным счетам-фактурам в части тех товаров, которые были распределены в магазин "Ласточка", в отношении которого подлежала применению общая система налогообложения.

Сведения о распределении товаров по торговым объектам-магазинам "Ласточка" и "Меркуша" установлены управлением посредством сопоставления спорных счетов-фактур с товарными накладными на поставку указанного в них товара, а также составленных предпринимателем приёмных актов о внутреннем распределении поступивших от поставщиков товаров по магазинам "Меркуша" (ЕНВД) и "Ласточка" (общая система налогообложения). Подробный анализ соотношения данных документов приведён в решении суда первой инстанции (стр. 18-21 решения), на основании него суд первой инстанции пришёл к верному выводу о том, что налоговые вычеты по НДС могут быть приняты лишь в части товаров, распределённых для реализации в магазин "Ласточка".

Доводы апеллянта в части определения налоговых вычетов по НДС направлены на необоснованное завышение суммы налоговых вычетов по НДС за счёт полного отнесения сумм "входного" НДС по перечисленным выше счетам-фактурам к деятельности налогоплательщика, подлежащей обложению по общей системе, что противоречит нормам материального права и фактическим обстоятельствам дела, из которых следует, что часть товара, указанного в счетах-фактурах, была распределена для реализации в магазин "Меркуша", где не установлено нарушений при применении системы налогообложения в виде ЕНВД.

Довод апеллянта о совпадении количества и ассортимента товара, поступившего по спорным счетам -фактурам и реализованного через магазин "Ласточка" (общая система налогообложения), отклоняется апелляционным судом как документально не подтверждённый, поскольку в деле нет документов, позволяющих достоверно установить ассортимент и количество реализованных через магазины товаров, сравнительный анализ ассортимента и количества поступившего и реализованного товара в апелляционной жалобе не приведён. Из протокола допроса продавца магазина "Меркуша" Родионовой Л.В. N 2 от 01.07.2013, протоколов осмотра помещений магазинов "Меркуша" и "Ласточка", следует, что ассортимент товаров, реализуемых предпринимателем через магазины "Ласточка" и "Меркуша", совпадает: посуда, постельное белье, трикотаж, сувениры, садово-огородный инвентарь, семена и т.п., в связи с чем распределить товар по торговым объектам, исходя из ассортимента, в такой ситуации невозможно. С учётом изложенного, выводы управления и суда первой инстанции в части порядка определения налоговых вычетов по НДС по спорным счетам-фактурам являются верными и переоценки не подлежат.

Кроме того, в ходе рассмотрения спора суд исследовал довод налогоплательщика о непринятии налоговым органом к вычетам сумм по счетам-фактурам N 10-00431/10-00431 от 05.04.2012, N 10-00432/10-00432 от 05.04.2012, N 10-00435/10-00435 от 05.04.2012, установил, что вычеты по данным счетам-фактурам были приняты, в связи с чем отклонил довод заявителя в данной части. Каких-либо убедительных аргументов, основанных на доказательственной базе и позволяющих опровергнуть выводы суда первой инстанции в части определения суммы налоговых вычетов по НДС, в апелляционной жалобе и в дополнениях к ней не содержится, в связи с чем доводы апеллянта в данной части отклоняются апелляционным судом.

Вместе с тем, при рассмотрении спора по существу суд первой инстанции без достаточных к тому оснований не принял во внимание довод заявителя о том, что в деле отсутствуют документы, позволяющие установить доход налогоплательщика для целей исчисления НДФЛ и определить сумму НДС от реализации. При определении суммы выручки суд исходил из данных анализа счетов 50/1 и 50/3, а также ежемесячных товарных отчётов, в которых указаны общие суммы выручки за месяц по терминалу и по кассе, без указания хозяйственных операций, достоверность сведений которых предприниматель оспаривает.

Проверив правильность определения доходов предпринимателя, подлежащих учёту для целей начисления НДФЛ и определения НДС от реализации, и оценив соответствующие доводы апелляционной жалобы, апелляционный суд приходит к выводу о том, что размер доходов заявителя в части поступления денежных средств через кассу магазина "Ласточка" в ходе проверки налоговым органом не установлен и документально не подтверждён, расчётный метод определения доходной части налоговой базы по НДФЛ и НДС от реализации не применён.

Кроме того, при проверке правильности расчёта налогов по общей системе налогообложения коллегией судей апелляционного суда установлено, что управлением применена неверная методика расчёта налогов по общей системе налогообложения, а именно: НДС начислен управлением сверх стоимости товаров; при определении суммы подлежащего начислению НДС не применены положения ст. 145 Налогового кодекса Российской Федерации; при определении налоговой базы по НДФЛ из состава доходов не была исключена сумма НДС.

Данные обстоятельства, свидетельствующие о недостоверности произведённого управлением расчёта налоговых обязательств, не учтены судом первой инстанции, что привело к неполноте исследования обстоятельств, имеющих значение для дела, и неверной их оценке.

Согласно статье 209 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения по налогу на доходы физических лиц признаётся доход, полученный налогоплательщиками.

Как указано в статье 210 Налогового кодекса Российской Федерации, при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды. Налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218 - 221 Налогового кодекса Российской Федерации.

Согласно пункту 2 статьи 54 Налогового кодекса Российской Федерации индивидуальные предприниматели исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных учёта доходов и расходов и хозяйственных операций в порядке, определяемом Министерством финансов РФ.

Учёт доходов и расходов и хозяйственных операций индивидуальными предпринимателями осуществляется в соответствии с "Порядком учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей", утверждённым приказом Министерства финансов Российской Федерации от 13.08.2002 N 86н и Министерства РФ по налогам и сборам N БГ-3-04/430 (далее - Порядок).

В соответствии с пунктом 4 Порядка учёт доходов и расходов и хозяйственных операций ведётся индивидуальным предпринимателем путём фиксирования в Книге учёта доходов и расходов и хозяйственных операций индивидуального предпринимателя операций о полученных доходах и произведённых расходах в момент их совершения на основе первичных документов позиционным способом.

Пунктом 9 Порядка учёта доходов и расходов установлено, что выполнение хозяйственных операций, связанных с осуществлением предпринимательской деятельности, должно подтверждаться первичными учётными документами. Первичные учётные документы принимаются к учёту, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учётной документации, утверждённых Государственным комитетом Российской Федерации по статистике по согласованию с Министерством финансов Российской Федерации и Министерством экономического развития и торговли Российской Федерации. Документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты, обеспечивающие возможность проверки достоверности сведений, указанных в первичных документах: наименование документа (формы); дату составления документа; при оформлении документа от имени: юридических лиц - наименование организации, от имени которой составлен документ, её ИНН; индивидуальных предпринимателей - фамилия, имя, отчество, номер и дата выдачи документа о государственной регистрации физического лица в качестве индивидуального предпринимателя, ИНН; физических лиц - фамилия, имя, отчество, наименование и данные документа, удостоверяющего личность, адрес места жительства, ИНН, если он имеется; содержание хозяйственной операции с измерителями в натуральном и денежном выражении; наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления (для юридических лиц); личные подписи указанных лиц и их расшифровки, включая случаи создания документов с применением средств вычислительной техники.

При оформлении любой хозяйственной операции по приобретению товара к накладной на отпуск товара или другому документу, в котором фиксируется отпуск товаров, как-то: товарному чеку, счёту - фактуре, договору, торгово - закупочному акту, - должен прилагаться документ, подтверждающий факт оплаты товара, а именно: кассовый чек или квитанция к приходному кассовому ордеру, или платёжное поручение с отметкой банка об исполнении, или документ строгой отчетности, свидетельствующий о фактически произведённых расходах.

Пунктом 14 Порядка предусмотрено, что в доход предпринимателя включаются все поступления от реализации товаров, выполнения работ и оказания услуг, а также суммы, полученные от реализации имущества, используемого в процессе осуществления предпринимательской деятельности.

Из приведённых норм права следует, что учёт доходов, получаемых индивидуальным предпринимателем, представляет собой учёт хозяйственных операций и выручки, полученной от их совершения, производимый на основании первичных учётных документов.

В течение спорных периодов (2010-2012 г.г.) требования к первичным учётным документам были установлены п. 2 ст. 9 действовавшего до 01.01.2013 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учёте", согласно которому первичные учётные документы принимаются к учёту, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учётной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты: наименование документа; дату составления документа; наименование организации, от имени которой составлен документ; содержание хозяйственной операции; измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении; наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность её оформления; личные подписи указанных лиц.

Таким образом, под документально подтверждёнными расходами предпринимателя для целей обложения НДФЛ понимаются фактически произведённые при осуществлении деятельности и подтвержденные первичными учётными документами затраты.

Согласно разъяснений Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в пункте 2 информационного письма от 21.06.1999 N 42 "Обзор практики рассмотрения споров, связанных с взиманием подоходного налога", при рассмотрении споров о размере налогооблагаемого дохода на налоговом органе лежит бремя доказывания факта и размера дополнительно вменённого налогоплательщику дохода, а на налогоплательщике - факта и размера понесённых расходов.

В нарушение указанных положений налоговым органом не представлено достаточное документальное подтверждение правомерности вменённого заявителю дохода.

Спецификой деятельности индивидуальных предпринимателей, применяющих систему налогообложения в виде ЕНВД, является отсутствие у них обязанности по применению ККТ при осуществлении расчётов с населением (п. 2.1 ст. 2 Федерального закона от 22 мая 2003 года N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчётов и (или) расчётов с использованием платёжных карт"), либо обязанности каким-либо иным образом вести учёт своих доходов и расходов, поскольку показатели, применяемые при расчёте ЕНВД, (показатели базовой доходности, физические показатели и корректирующие коэффициенты) никоим образом не связаны с доходами и расходами лица, применяющего данный специальный режим налогообложения.

Данная специфика налогообложения неизбежно создаёт трудности в случае полного или частичного перевода лица, применяющего ЕНВД, на общий режим налогообложения, где доходные и расходные части, в отличие от ЕНВД, формируют налоговую базу. Как следствие, отсутствие учёта доходов и расходов, а также подтверждающих первичных учётных документов, создаёт невозможность достоверного определения налоговых обязательств по первичным документам, что и произошло в данном случае.

При рассмотрении апелляционной жалобы коллегией судей установлено, что инспекция определила доходы предпринимателя на основании товарных отчётов ИП Леванович О.А.(т. 13 л.д. 10-73), сопоставив содержащиеся в них сведения о выручке за месяц с данными синтетического учёта - сведений по счёту 50 "Касса" (т. 12 л.д. 28-77).

Оспаривая применённые управлением данные о выручке, заявитель при рассмотрении спора в суде первой инстанции указала на то, что данные документы никем не подписаны, содержат недостоверные сведения, в опровержение которых ей представлены комиссионные ежемесячные отчёты по кассе, содержащие иные, намного меньшие данные о сумме выручке по кассе, нежели те, на которые опирался налоговый орган при определении доходов налогоплательщика (т. 3 л.д. 130-165).

Проанализировав содержание указанных документов, апелляционный суд приходит к выводу о том, что ни товарные отчёты, на которых основан расчёт налогового органа, ни представленные заявителем при рассмотрении спора в суде отчёты по кассе, не могут быть приняты в качестве первичных учётных документов для определения доходов, поскольку ни те, ни другие не содержат сведений, предусмотренных п. 2 ст. 9 действовавшего до 01.01.2013 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учёте".

Первичным учётным документом, подтверждающим поступление денежных средств за реализованный товар в торговом объекте (магазине), является чек ККТ (при наличии обязанности по применению ККТ), приходный кассовый ордер или товарный чек. Таких документов в деле нет.

Товарный отчёт также является первичным учётным документом согласно "Методическим указаниям по бухгалтерскому учёту материально-производственных запасов", утверждённым приказом Минфина РФ от 28.12.2001 N 119н. Однако, он, во-первых, предназначен для учёта товарно-материальных запасов в неторговых (производственных) организациях при реализации ими готовой продукции собственного производства. Во-вторых, из положений пунктов 211,229,230, 244-249 названных Методических указаний, а также приложения N 5 к ним следует, что товарный отчёт используется для целей учёта вместе с ведомостью движения готовой продукции и товаров, которая является его неотъемлемой частью, составляется на основании приходных и расходных товарных и денежных документов, которыми оформляются конкретные хозяйственные операции и которые позволяют проверить достоверность сведений, внесённых в товарный отчёт. Товарный отчёт вместе с приходными и расходными товарными и денежными документами передаётся в бухгалтерию организации на проверку. Принимая отчёт, бухгалтер делает об этом отметки на обоих экземплярах отчёта. Первый экземпляр отчёта с документами остаётся в бухгалтерии организации, второй экземпляр возвращается материально ответственному лицу.

Ведомость движения готовой продукции и товаров является приложением к товарному отчёту. В ней отражаются поступления (приход) и расход готовой продукции и товаров с указанием их наименований, отличительных признаков и номенклатурных номеров (если они имеются), единиц измерения, количества, цены и суммы по продажным ценам (включая НДС). Если приход или расход готовой продукции и товаров оформлен документами с отражением вышеуказанных показателей, они в ведомости могут отражаться с указанием только общих (итоговых) сумм.

В ведомости итоговые суммы указываются отдельно по приходу и расходу (пункты 1-8 "Пояснений по составлению товарного отчёта" Методических указаний).

Таким образом, из анализа приведённых норм права следует, что товарный отчёт применяется для учёта реализации готовой продукции собственного производства в неторговых организациях не самостоятельно, а исключительно в комплекте с ведомостью движения готовой продукции и товаров, являющейся его неотъемлемой частью, а также с приходными и расходными документами, позволяющими установить содержание хозяйственных операций, за счёт которых формируется выручка, и определить, является ли конкретная хозяйственная операция объектом налогообложения НДФЛ и НДС.

Лишь в совокупности данные документы обеспечивают прозрачность учёта и возможность проверить достоверность данных об итоговых суммах выручки, указанных в товарных отчётах.

Сам по себе товарный отчёт с указанием итоговых сумм выручки за календарный месяц, без расшифровки содержания хозяйственных операций, за счёт которых она получена, а также без приложения ведомости движения готовой продукции и товаров, приходных и расходных документов, на основании которых сформирована выручка, в соответствии с пунктами 211,229,230, 244-249 названных Методических указаний, а также приложения N 5 к ним является недостаточным, поскольку без остальных документов учёта невозможно проверить достоверность указанных в нём итоговых показателей и убедиться в их достоверности, а также в том, что итоговый показатель, именуемый в товарном отчёте как "выручка", складывается исключительно из хозяйственных операций, являющихся объектами налогообложения НДФЛ и НДС.

В рассматриваемой ситуации магазин заявителя "Ласточка",во-первых, является торговым объектом, а не производственной организацией, реализующей продукцию собственного производства, в связи с чем применение такой формы учёта, как товарный отчёт, для заявителя не является обязательным.

Во-вторых, в деле отсутствуют ведомости движения готовой продукции и товаров, которые в силу приведённых выше норм права являются неотъемлемой частью товарного отчёта, а также приходные товарные и денежные документы, которыми оформляются конкретные хозяйственные операции, на основании которых составляются товарные отчёты и которые являются необходимыми для проверки достоверности сведений, указанных в товарных отчётах.

В-третьих, во всех товарных отчётах, равно как и в отчётах по кассе, представленных налогоплательщиком при рассмотрении спора в суде первой инстанции, сумма выручки указана одной строкой за месяц и не может быть проверена путём сопоставления с конкретными хозяйственными операциями.

Вопреки положениям п. 2 ст. 9 действовавшего до 01.01.2013 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учёте", в товарных отчётах не указано ни содержание хозяйственных операций, ни даты их совершения, ни суммы денежных средств, поступивших по каждой хозяйственной операции, ни наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность её оформления. Товарные отчёты и данные по счёту 50 "Касса", которыми руководствовались налоговые органы в своих расчётах, помимо прочего, никем не подписаны, что означает отсутствие лица, ответственного за достоверность отражённых в них сведений, и позволяет налогоплательщику опровергать достоверность указанных в них сведений о выручке.

При рассмотрении апелляционной жалобы установлено, что единственный содержащийся в товарных отчётах показатель, формирующий доходную часть налоговой базы по НДФЛ, который может быть проверен путём сопоставления со сведениями о поступлении денежных средств на счёт предпринимателя, -это сведения о поступлении денежных средств через терминал (то есть при оплате за товар при помощи пластиковых карт), за счёт которых сформирована незначительная часть доходов налогоплательщика за спорные периоды.

Указанные в товарных отчётах сведения о выручке предпринимателя, полученной без использования терминала, проверить таким образом невозможно, поскольку в товарных отчётах указаны сведения о выручке за месяц, что не позволяет установить ни суммы ежедневных поступлений, ни хозяйственные операции, от которых получена данная выручка, ни определить, формирует ли конкретная хозяйственная операция доход, являющийся объектом налогообложения НДФЛ (НДС), либо, напротив, она подлежит освобождению от налогообложения НДФЛ (НДС).

Таким образом, представленные в дело неподписанные товарные отчёты без ведомостей движения готовой продукции и товаров, а также без приходных документов, на основании которых они составлены, не обеспечивают полный и надлежащий учёт доходов предпринимателя для целей налогообложения НДФЛ и НДС, поскольку не позволяют установить суть хозяйственных операций, формирующих доход предпринимателя, проверить достоверность итоговых сведений о выручке за месяц, указанных в товарных отчётах, установить лицо, ответственное за достоверность указанных в отчётах сведений, (ввиду отсутствия подписей в отчётах), не соответствуют как требованиям, предъявляемым к первичным учётным документам. 2 ст. 9 действовавшего до 01.01.2013 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учёте", так и положениям пунктов 211,229,230, 244-249 Методических указаний и приложения N 5 к ним. Содержащаяся в данных товарных отчётах информация о выручке, поступившей в кассу за месяц (общей строкой одна сумма), непрозрачна и не может быть проверена путём сопоставления с хозяйственными операциями, поскольку данные об операциях, формирующих выручку, в данных документах отсутствуют.

При таких обстоятельствах у налогового органа не имелось оснований для определения доходной части налоговой базы предпринимателя по НДФЛ на основании данных о выручке, содержащихся в упомянутых выше товарных отчётах, поскольку данные документы без ведомостей движения готовой продукции и товаров, а также без приходных документов, на основании которых они составлены, являются ненадлежащими и непригодными для целей определения дохода в части выручки, полученной в кассу без использования терминала.

Согласно положениям абзаца пятого пункта восьмого постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" в случае отсутствия или признания ненадлежащими документов по отдельным совершённым налогоплательщиком операциям (в данном случае - по хозяйственным операциям, формирующим поступление денежных средств в кассу налогоплательщика) доходы (расходы) по этим операциям определяются налоговым органом по правилам подпункта 7 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса Российской Федерации с учётом данных об аналогичных операциях самого налогоплательщика.

Положения указанной нормы Кодекса в ходе выездной налоговой проверки не применялись.

В такой ситуации размер налоговых обязательств заявителя по НДФЛ, приведённый в оспариваемом решении инспекции, не может быть признан соответствующим действительной налоговой обязанности предпринимателя, на что обоснованно указывает налогоплательщик в доводах апелляционной жалобы.

По тем же основаниям апелляционный суд не может признать обоснованным произведённое управлением начисление НДС от реализации в порядке ст. 166 Налогового кодекса Российской Федерации.

При этом коллегия судей исходит из следующего:

По смыслу взаимосвязанных положений пункта 1 статьи 38, пункта 1 статьи 54 и подпункта 1 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации объект налогообложения по НДС формирует совокупность совершённых в течение налогового периода финансово-хозяйственных операций по реализации товаров (работ, услуг).

На основании пункта 1 статьи 153 Налогового кодекса Российской Федерации налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) определяется налогоплательщиком в соответствии с главой 21 названного Кодекса в зависимости от особенностей реализации произведённых им или приобретённых на стороне товаров (работ, услуг).

Особенности и порядок определения налоговой базы по НДС в зависимости от вида хозяйственных операций установлены положениями статей 154-162.1 Налогового кодекса Российской Федерации.

Момент определения налоговой базы определён в статье 167 Кодекса.

Согласно п.п. 1, 2 ст. 166 Налогового кодекса Российской Федерации сумма налога при определении налоговой базы в соответствии со статьями 154 - 159 и 162 настоящего Кодекса исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, а при раздельном учёте - как сумма налога, полученная в результате сложения сумм налогов, исчисляемых отдельно как соответствующие налоговым ставкам процентные доли соответствующих налоговых баз. Общая сумма налога при реализации товаров (работ, услуг) представляет собой сумму, полученную в результате сложения сумм налога, исчисленных в соответствии с порядком, установленным пунктом 1 настоящей статьи.

Вместе с тем, п. 7 ст. 166 Налогового кодекса Российской Федерации, устанавливающий порядок исчисления НДС, предусматривает специальное правило, согласно которому в случае отсутствия у налогоплательщика бухгалтерского учёта или учёта объектов налогообложения налоговые органы имеют право исчислять суммы налога, подлежащие уплате, расчётным путём на основании данных по иным аналогичным налогоплательщикам.

Данная норма создаёт дополнительные гарантии прав налогоплательщика и обеспечивает баланс публичных и частных интересов.

Таким образом, право налогового органа определять суммы НДС от реализации расчётным путём в порядке п. 7 ст. 166 Налогового кодекса Российской Федерации при отсутствии документов бухгалтерского учёта и учёта объектов налогообложения либо в случае признания таких документов ненадлежащими прямо предусмотрено действующим законодательством.

Невозможность применения расчётного метода касается порядка определения налоговых вычетов, но не порядка расчёта НДС от реализации.

Наделение налоговых органов правом исчисления налогов расчётным путём направлено как на реализацию целей и задач налогового контроля, осуществление которых не должно иметь произвольных оснований, так и на создание дополнительных гарантий прав налогоплательщиков и обеспечение баланса публичных и частных интересов.

Соответственно, для проведения проверки в целях определения действительного объёма налоговых обязательств заявителя по НДС, с учётом приведённых выше норм права, налоговый орган не вправе ограничиваться лишь проверкой наличия или отсутствия у налогоплательщика оснований для применения налоговых вычетов, а на основании анализа первичных документов бухгалтерского и налогового учёта должен прежде всего исчислить НДС от реализации в порядке ст. 166 Налогового кодекса Российской Федерации.

Исходя из положений ст.ст. 154-162,166 Налогового кодекса Российской Федерации, сумму НДС от реализации следует определять дифференцированно по каждой хозяйственной операции, содержание и порядок налогообложения которой следует устанавливать на основании анализа первичных документов.

В ходе проверки сумма НДС от реализации товаров через магазин "Ласточка" за наличный расчёт в порядке, предусмотренном ст. 166 Налогового кодекса Российской Федерации, установлена не была, ввиду отсутствия в распоряжении налогового органа первичных учётных документов, позволяющих установить содержание хозяйственной операции, наличие оснований для её обложения НДС, определить налоговую базу и налоговую ставку по НДС.

Поскольку в рассматриваемой ситуации объём налоговых обязательств заявителя определён по неполным учётным документам, а расчётный метод исчисления НДС в порядке п.7 ст. 166 Налогового кодекса Российской Федерации в части осуществления хозяйственных операций по реализации товаров населению за наличный расчёт без использования терминала не применён, апелляционный суд приходит к выводу о том, что применённый налоговым органом способ определения НДС от реализации является недостоверным, не соответствует положениям ст. 166 Налогового кодекса Российской Федерации и не позволяет установить действительную налоговую обязанность заявителя по уплате данного налога.

Помимо этого, апелляционным судом установлено, что в составе доходов, учитываемых при исчислении НДФЛ, налоговым органом необоснованно учтены суммы НДС, которые доходом налогоплательщика не являются, а сами суммы НДС управление неправомерно начислило НДС сверх стоимости товара.

Между тем, в силу п. 1 ст. 154 Налогового кодекса Российской Федерации налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено настоящей статьёй, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьёй 40 настоящего Кодекса, с учётом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

В соответствии со ст. 40 Налогового кодекса Российской Федерации для целей налогообложения, если иное не предусмотрено данной статьёй, принимается цена товара (работ, услуг), указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что это цена соответствует уровню рыночных цен.

Согласно п. 6 ст. 168 Налогового кодекса Российской Федерации при реализации товаров (работ, услуг) населению по розничным ценам (тарифам) соответствующая сумма налога включается в указанные цены (тарифы). При этом на ярлыках товаров и ценниках, выставляемых продавцами, а также на чеках и других выдаваемых покупателю документах сумма налога не выделяется.

Таким образом, по общему правилу, обязательному для применения налогоплательщиками, розничные цены на реализуемые товары должны включать налог на добавленную стоимость. Данное правило подлежит применению независимо от того, считал ли себя налогоплательщик таковым или нет.

Следовательно, в том случае, если налоговым органом не представлены в суд доказательства того, что розничная цена реализуемых товаров ниже рыночной цены идентичных (однородных) товаров, исчисление суммы НДС исходя из розничной цены реализации товаров, увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки, является неправомерным (п. 4 ст. 164 Налогового кодекса Российской Федерации).

Соответственно, поскольку реализация товара населению производилась предпринимателем по розничным ценам (доказательств иного налоговым органом не представлено, соответствующий анализ соотношения цен на товары в ходе проверки проведён не был), налоговый орган неправомерно определил размер подлежащего уплате НДС сверх стоимости товаров, услуг, в то время как НДС входит в их стоимость.

Наконец, при расчёте суммы НДС управлением не применены положения ст. 145 Налогового кодекса Российской Федерации по тем налоговым периодам (кварталам), в которых сумма чистой выручки (без учёта НДС) не превышала 2 миллионов рублей.

Согласно пункту 1 статьи 145 Налогового кодекса Российской Федерации организации и индивидуальные предприниматели имеют право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС, если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций или индивидуальных предпринимателей без учета налога не превысила в совокупности двух миллионов рублей.

По смыслу данной нормы институт освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика направлен на снижение налогового бремени в отношении налогоплательщиков, имеющих незначительные обороты по реализации товаров (работ, услуг), облагаемые НДС.

Таким образом, условием для реализации права на применение освобождения, предусмотренного статьей 145 Налогового кодекса Российской Федерации, является соответствие размера выручки налогоплательщика предельному уровню, установленному законом, а возможность применения освобождения обусловлена совершением налогоплательщиком операций, не имеющих значения для целей взимания налога исходя из их несущественного объёма.

Для случаев, когда о необходимости уплаты НДС предпринимателю становится известно по результатам мероприятий налогового контроля, проведённых инспекцией, порядок реализации права на освобождение от уплаты НДС не предусмотрен.

Однако отсутствие установленного порядка не означает, что указанное право не может быть реализовано предпринимателем. Инспекция, установив отсутствие у заявителя права на применение ЕНВД, должна была определить наличие у неё права на освобождение от уплаты НДС, исходя из размера чистой выручки (без учёта НДС), разъяснить налогоплательщику право на получение льготы, поскольку задачами налогового контроля в форме налоговых проверок является проверка правильности исчисления налогов, применения/неприменения налоговых льгот, установление как занижения, так и излишнего исчисления тех или иных налогов (статьи 87, 89, 100 НК РФ). Иной подход нарушает принципы нейтральности и равенства налогообложения.

В ходе рассмотрения апелляционной жалобы налоговым органом представлен расчёт НДФЛ за вычетом сумм НДС, исключенных из стоимости товаров, а также расчёт НДС в стоимости товара, из которого видно, что сумма чистой выручки заявителя, определённой управлением за 1-3 кварталы 2010 года, 2 квартал 2011 года и 2 квартал 2012 года, не превышает 2 млн. рублей, в связи с чем предприниматель вправе воспользоваться освобождением от уплаты НДС за соответствующие периоды.

В данном случае суд апелляционной инстанции не может самостоятельно установить размер налоговых обязательств на основании указанных расчётов, поскольку, как указано выше, в ходе проверки не установлены сами хозяйственные операции, являющиеся объектом обложения НДФЛ и НДС и не применены положения правилам подпункта 7 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса Российской Федерации при исчислении НДФЛ и п. 7 ст. 166 Налогового кодекса Российской Федерации при исчислении НДС от реализации, то есть недостоверными являются базовые показатели, которые следует использовать при расчёте.

Соответственно, вывод суда первой инстанции о получении заявителем необоснованной налоговой выгоды, которая в данном случае состоит в разнице налоговых обязательств, исчисленных в рамках общей системы налогообложения, и ЕНВД, носит предположительный характер, поскольку размер доходов предпринимателя в ходе проверки не установлен, НДС от реализации не определён.

При таких обстоятельствах у суда первой инстанции не имелось оснований для отказа в удовлетворении требований заявителя о признании недействительным решения Управления Федеральной налоговой службы по Челябинской области N 16-07/000538 от 24.02.2014 в части начисления НДС в сумме 2 990 987 руб., НДФЛ в сумме 1 915 648 руб., соответствующих сумм пени и налоговых санкций по ст. 119, п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации. Решение суда в указанной части подлежит отмене по мотиву неполного исследования судом первой инстанции обстоятельств дела (п.1 ч. 1 ст. 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации), апелляционную жалобу и требования налогоплательщика в части, касающейся данных начислений, следует удовлетворить.

Нарушений норм процессуального права, являющихся основанием для отмены судебного акта на основании части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, не установлено.

Понесённые заявителем расходы по оплате государственной пошлины за рассмотрение заявления в суде первой инстанции в сумме 200 руб. 00 коп. и за рассмотрение апелляционной жалобы в сумме 100 руб. подлежат взысканию с Управления Федеральной налоговой службы по Челябинской области в качестве судебных издержек, поскольку Налоговый кодекс РФ не урегулировал вопрос, при котором лицо, обратившееся в арбитражный суд, понесло судебные расходы, а проигравшей стороной является лицо, в силу Налогового кодекса РФ освобождённое от уплаты государственной пошлины.

Норма, согласно которой возмещение государственной пошлины должно производиться из федерального бюджета, также отсутствует, в связи с чем в таком случае следует руководствоваться общими положениями главы 9 Арбитражного процессуального кодекса РФ, где в статье 110 указано, что судебные расходы, понесённые лицами, участвующими в деле, в пользу которых принят судебный акт, взыскиваются арбитражным судом с другой стороны, что также соответствует правовой позиции Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ, изложенной в информационном письме от 13.03.2007 N 117 " Об отдельных вопросах практики применения главы 25.3 Налогового кодекса Российской Федерации".

В рассматриваемой ситуации судебные расходы по оплате государственной пошлины подлежат взысканию с Управления Федеральной налоговой службы по Челябинской области, поскольку предприниматель обжалует только решение данного налогового органа и именно ему адресованы требования заявителя по настоящему делу.

К Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 20 по Челябинской области никаких требований по настоящему делу не предъявляется, решение её не обжалуется, поскольку оно было отменено обжалуемым решением УФНС России по Челябинской области с принятием нового решения. По указанным причинам апелляционный суд не вправе возлагать на МИФНС России N 20 по Челябинской области обязанность по возмещению заявителю судебных расходов, понесённых в связи с оспариванием решения другого налогового органа, лишь на том основании, что суд первой инстанции определил статус указанного налогового органа в качестве заинтересованного лица.

Государственная пошлина в сумме 1 900 руб.00 коп., излишне уплаченная заявителем за рассмотрение апелляционной жалобы по платёжному поручению от 16.12.2014 N 621, подлежит возврату плательщику на основании пп.1 п. 1 ст. 333.40 Налогового кодекса Российской Федерации.

Руководствуясь пунктом 1 части 1 статьи 150, статьёй 151, статьями 176, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд апелляционной инстанции

ПОСТАНОВИЛ:

Принять отказ индивидуального предпринимателя Леванович Ольги Алексеевны от требований о признании недействительным решения Управления Федеральной налоговой службы по Челябинской области N 16-07/000538 от 24.02.2014 в части начисления штрафа по ст. 123 Налогового кодекса Российской Федерации в сумме 17 209 руб. 20 коп. (подп.7 п.2.1. резолютивной части решения), пени в сумме 465 руб. 31 коп. (подпункт "б" пункта 2.2. резолютивной части решения), доначисления задолженности по НДФЛ за 2013 год в сумме 6 158 руб. (пункт 2.4. резолютивной части решения).

В указанной части решение Арбитражного суда Челябинской области от 19.11.2014 по делу N А76-6297/2014 отменить, производство по делу прекратить.

В остальной части решение Арбитражного суда Челябинской области от 19.11.2014 по делу N А76-6297/2014 отменить, заявленные требования о признании недействительным решения Управления Федеральной налоговой службы по Челябинской области N 16-07/000538 от 24.02.2014 в указанной части удовлетворить.

Признать недействительным решение Управления Федеральной налоговой службы по Челябинской области N 16-07/000538 от 24.02.2014 в части начисления НДС в сумме 2 990 987 руб., НДФЛ в сумме 1 915 648 руб., пени по НДС в сумме 599 077 руб. 83 коп., пени по НДФЛ в сумме 224 585 руб. 94 коп., налоговых санкций по ст. 119 Налогового кодекса Российской Федерации в общей сумме 1 314 969 руб. 60 коп., а также по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации в общей сумме 919 360 руб. 20 коп.

Взыскать с Управления Федеральной налоговой службы по Челябинской области в пользу индивидуального предпринимателя Леванович Ольги Алексеевны судебные расходы по оплате государственной пошлины по апелляционной жалобе в сумме 200 руб. за рассмотрение дела в суде первой инстанции и 100 руб. за рассмотрение апелляционной жалобы.

Возвратить индивидуальному предпринимателю Леванович Ольге Алексеевне из федерального бюджета государственную пошлину в сумме 1 900 руб. за подачу апелляционной жалобы, излишне уплаченную по платёжному поручению от 16.12.2014 N 621 (подлинник платёжного документа приобщён к материалам дела).

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Арбитражный суд Уральского округа в течение двух месяцев со дня его принятия (изготовления в полном объёме) через арбитражный суд первой инстанции.

Председательствующий судья

И.А.Малышева

Судьи

В.В. Баканов Ю.А. Кузнецов