Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 6 апреля 2015 г. N 13АП-25791/14 (ключевые темы: ценные бумаги - первичные документы - имущественный налоговый вычет - дебиторская задолженность - статья 220 НК)

Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 6 апреля 2015 г. N 13АП-25791/14

г. Санкт-Петербург

06 апреля 2015 г.

Дело N А56-4823/2014

Резолютивная часть постановления объявлена 02 апреля 2015 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 06 апреля 2015 года.

Тринадцатый арбитражный апелляционный суд

в составе:

председательствующего Третьяковой Н.О.

судей Дмитриевой И.А., Згурской М.Л.

при ведении протокола судебного заседания: Кривоносовой О.Г.

при участии:

от заявителя: Клочихина С.В. доверенность от 17.01.2014 N 36;

Зорина Е.В. - доверенность от 16.04.2014 N 318;

от ответчика: Лебедева И.А. - доверенность от 03.07.2014 N 04/06423;

Дахканбаева Л.С. - доверенность от 03.07.2014 N 04/06424;

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный номер 13АП-25791/2014) ОАО Страховая компания "Альянс" на решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 10.09.2014 по делу N А56-4823/2014 (судья Захаров В.В.), принятое

по заявлению ОАО Страховая компания "Альянс"

к Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 9

о признании недействительным решения

установил:

Открытое акционерное общество Страховая компания "Альянс", место нахождения: 115184, г. Москва, набережная Озерковская, д.. 30, ОГРН 1027739095438 (далее - заявитель, Общество) обратилось в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области с заявлением о признании недействительным решения Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 9 (далее - налоговый орган, Инспекция) от 13.09.2013 N 03-38/18-31 в части:

- доначисления налога на прибыль в размере 9 452 697 руб. по закрытому акционерному обществу Страховая акционерная компания "Альянс" (далее - ЗАО САК "Альянс") (п. 3.1.1 решения Инспекции; п. 3.1.3 решения Инспекции, п. 1.2 резолютивной части решения Инспекции);

- привлечения Общества к налоговой ответственности, предусмотренной ст. 123 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), за неправомерное неисчисление и неперечисление в установленный Налоговым кодексом Российской Федерации срок сумм налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) в размере 6 102 руб. (п. 1.2.1 решения Инспекции; п. 1.2.2 решения Инспекции, п. 1.2.3 решения Инспекции, п. 2.2 резолютивной части решения Инспекции);

- начисления сумм пеней по НДФЛ в размере 5 704 руб. по Обществу (п. 1.2.1 решения Инспекции; п. 1.2.2 решения Инспекции, п. 1.2.3 решения Инспекции, п. 3.1 резолютивной части решения Инспекции);

- начисления соответствующих сумм пеней по ЗАО САК "Альянс" (п. 3.1.1 решения Инспекции, п. 3.1.3 решения Инспекции, п. 3.2 резолютивной части решения Инспекции);

- предложения удержать неудержанный налог и перечислить его в бюджет или письменно сообщить Инспекции о невозможности удержать сумму НДФЛ в размере 30 510 руб. (п. 1.2.1 решения Инспекции, п. 1.2.2 решения Инспекции; п. 1.2.3 решения Инспекции; п. 4.2 резолютивной части решения Инспекции);

- предложения подать уточненную налоговую декларацию по налогу на прибыль за 2012 г. с измененными показателями суммы неперенесенного убытка ОАО СК "Прогресс-Гарант" по состоянию на 01.01.2012. При подаче декларации учесть влияние уменьшения суммы неперенесенного убытка на размер суммы налога на прибыль за 2012 г., подлежащей уплате (п. 2.1.1 решения Инспекции, п. 2.1.2 решения Инспекции, п. 6 резолютивной части решения Инспекции);

- предложения произвести перерасчет налоговой базы и суммы НДФЛ, удержать доначисленную сумму НДФЛ, представить сведения о невозможности удержания, представить уточненные сведения (в части п. 1.2.1 решения Инспекции; п. 1.2.2 решения Инспекции, п. 1.2.3 решения Инспекции, п. 6 резолютивной части решения Инспекции).

Решением суда от 10.09.2014 в удовлетворении заявления отказано.

В апелляционной жалобе Общество, ссылаясь на неправильное применение судом норм материального права, неполное выяснение обстоятельств, имеющих значение для дела, просит решение суда отменить и принять по делу новый судебный акт.

Определением от 29.01.2015 суд апелляционной инстанции по ходатайству Общества приобщил к материалам дела дополнительные доказательства, касающиеся, выводов, изложенных в п. 3.1.3 и п.п. 1.2, 3.2 (резолютивной части) решения инспекции.

В судебном заседании, состоявшемся 26.03.2015, представители Общества поддержали доводы, изложенные в апелляционной жалобе и пояснениях к ней с учетом ранее представленных документов, а представители инспекции доводы жалобы отклонили и просят оставить без изменения решение суда первой инстанции.

В судебном заседании объявлен перерыв до 09 час. 40 мин. 02.04.2015. После перерыва судебное заседание продолжено в том же составе суда с участием представителей инспекции. Общество после перерыва представителя в судебное заседание не направило.

Законность и обоснованность принятого по делу судебного акта проверена в апелляционном порядке.

Как следует из материалов дела, Инспекцией проведена выездная налоговая проверка открытого акционерного общества Страховая компания "Альянс" и лиц, присоединенных к нему в результате реорганизации 02.04.2012, а именно, закрытого акционерного общества Страховое общество "Прогресс" (ИНН 7718060224), закрытого акционерного общества Страховая акционерная компания "Альянс" (ИНН 7707072108), закрытого акционерного общества "Рискон" (ИНН 7707072877), открытого акционерного общества Страховая компания "Прогресс-Гарант" (ИНН 7729102596), включая филиалы и представительства, по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) по всем налогам и сборам, а также полноты и своевременности предоставления сведений о доходах физических лиц за период с 01.01.2010 по 31.12.2011, по результатам которой составлен акт от 05.08.2013 N 03-37/18-15.

Рассмотрев материалы проверки и представленные Обществом возражения, Инспекция 13.09.2013 вынесла решение N 03-38/18-31 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в соответствии с которым Общество привлечено к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в размере 1 118 руб. за неуплату (неполную уплату) налога на прибыль, по статье 123 НК РФ в виде штрафа в размере 6 475 руб., по статье 126 НК РФ в виде штрафа в размере 200 руб. Указанным решением Обществу доначислен налог на прибыль в общей сумме 12 139 373 руб., в том числе по ОАО СК "Альянс" - 2 095 390 руб., по ЗАО САК "Альянс" - 10 043 983 руб.; начислены пени по налогу на прибыль, НДФЛ в общей сумме 741 853,97 руб., в том числе по ОАО СК "Альянс" - 6 188,20 руб., по ЗАО САК "Альянс" - 735 665,77 руб. Данным решением ОАО СК "Альянс" предложено удержать неудержанный НДФЛ (32 376 руб.) и перечислить его в бюджет или письменно сообщить налоговому органу о невозможности удержать налог и сумме налога; после вступления решения подать уточненную налоговую декларацию по налогу на прибыль за 2012 год с измененными показателями суммы неперенесенного убытка ОАО СК "Пргресс-Гарант" по состоянию на 01.01.2012, при подаче уточненной налоговой декларации необходимо учесть влияние уменьшения суммы неперенесенного убытка ОАО СК "Пргресс-Гарант" на размер суммы налога на прибыль за 2012 год, подлежащей уплате; произвести перерасчет налоговой базы и суммы НДФЛ.

Решением Федеральной налоговой службы от 23.12.2013 N СА-4-9/23187@, решение Инспекции оставлено без изменения, апелляционная жалоба Общества - без удовлетворения.

Считая решение Инспекции в оспариваемой части недействительным, Общество обжаловало его в судебном порядке.

Пункт 1.2.1 решения Инспекции.

В ходе проверки налоговым органом установлено занижение Обществом налоговой базы по НДФЛ на сумму компенсаций за использование сотрудниками в служебных целях транспортных средств, не находящихся в собственности данных сотрудников.

В нарушение пункта 3 статьи 217 НК РФ ОАО СК "Альянс" не исполнило обязанности налогового агента по исчислению, удержанию и перечислению НДФЛ по ставке 13 процентов в сумме 13 526 руб., в том числе за 2010 г. - 4 874 руб. и за 2011 г. - 8 652 руб.

Как установлено инспекцией, в 2010-2011 годах ОАО СК "Альянс" выплачивало компенсацию за использование личного автотранспорта сотрудникам: Зарицкой Марине Юрьевне, Андреевой (Рогатых) Вере Владимировне, Овчинниковой Диане Владимировне, Саниной Дине Георгиевне, Тигиевой Наталье Вячеславовне, Кузенкову Анатолию Викторовичу, Гвоздевскому Андрею Николаевичу, Тесленко Альбине Николаевне, Мигелю Ивану Андреевичу, Пановой Алене Степановне, которые не являлись собственниками транспортных средств (управляли по доверенности) и эти транспортные средства не являлись совместной собственностью супругов.

Отказывая Обществу в удовлетворении заявления по данному эпизоду, суд первой инстанции исходил из того, что поскольку работниками в интересах работодателя использовались транспортные средства, принадлежащие работникам не на праве собственности, а управляемые ими по доверенностям от собственников, то у Общества отсутствовали основания для освобождения от налогообложения спорных выплат, указав, что определения понятия "личное имущество" в действующем законодательстве Российской Федерации не содержится.

Апелляционная инстанция не может согласиться с данным выводом суда первой инстанции по следующим основаниям

В соответствии с пунктом 3 статьи 217 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) все виды установленных действующим законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации).

В связи с тем, что глава 23 НК РФ не содержит норм компенсаций при использовании личного имущества работника в служебных целях и не предусматривает порядок их установления, то для целей применения пункта 3 статьи 217 НК РФ следует руководствоваться положениями Трудового кодекса Российской Федерации (далее - ТК РФ).

Статьей 188 ТК РФ определено, что при использовании работником с согласия или ведома работодателя и в его интересах личного имущества работнику выплачивается компенсация за использование, износ (амортизацию) инструмента, личного транспорта, оборудования и других технических средств и материалов, принадлежащих работнику, а также возмещаются расходы, связанные с их использованием. Размер возмещения расходов определяется соглашением сторон трудового договора, выраженным в письменной форме.

Как следует из материалов дела, Общество выплачивало сотрудникам компенсации за использование личного транспорта в соответствии с внутренним локальным актом - "Положением о порядке учета транспортных расходов", утвержденным распоряжением главного бухгалтера Общества от 24.12.2009, на основании личных заявлений сотрудников; приказов руководителя Общества о выплате компенсации.

Вывод суда о том, что у Общества отсутствовали основания для освобождения от налогообложения спорных выплат ввиду использования в интересах работодателя транспортных средств, принадлежащих работникам не на праве собственности, а управляемых ими по доверенностям от собственников отклоняется судом апелляционной инстанции.

Переданный по доверенности автомобиль находится во владении и пользовании того лица, которому он передан. Именно указанные правомочия необходимы для использования автомобиля в служебных целях, что позволяет работодателю компенсировать затраты на использование автомобиля, находящегося во владении работника на основании доверенности. При этом Трудовой кодекс Российской Федерации не обязывает работодателя проверять наличие у работника права собственности на используемое при выполнении трудовой функции имущество. Переданный по доверенности автомобиль по отношению к третьим лицам не может восприниматься иначе как находящийся во владении и пользовании конкретного лица.

В действующем законодательстве Российской Федерации не раскрывается термин "личное имущество работника", из чего следует, что личным имуществом работника является имущество, принадлежащее ему на любом законном основании.

Следовательно, Обществом правомерно не были включены в налогооблагаемую базу по НДФЛ суммы компенсаций за использование транспортных средств в служебных целях, выплачиваемые работникам.

При таких обстоятельствах, требование Общества о признании недействительным решения Инспекции в части предложения Обществу удержать неудержанный НДФЛ в сумме 13 526 руб. и перечислить его в бюджет или письменно сообщить налоговому органу о невозможности удержать налог и сумме налога, начисления пени в сумме 2 953 руб. и налоговых санкций в размере 2 705 руб. подлежит удовлетворению, а решение суда первой инстанции по данному эпизоду - отмене.

Пункт 1.2.2 решения Инспекции

Проверкой установлено нарушение Обществом пункта 4 статьи 220 НК РФ в части неправомерно возврата налогоплательщику ранее удержанных сумм налога.

Инспекцией установлено, что Общество предоставило своей сотруднице Лобановой Е.А. имущественный налоговый вычет в 2011 году. В мае 2011 года Лобанова Е.А. предоставила налоговому агенту (Обществу) уведомление о подтверждении права налогоплательщика на имущественный вычет от 18.04.2011 и заявление от 16.05.2011.

Согласно представленному расчетному листку за 2011 год и справке о доходах физического лица N 3092 от 25.01.2012 общая сумма дохода Лобановой Е.А. составила 537 522,87 руб. Также ОАО СК "Альянс" был предоставлен вычет по коду 503 "Вычет из суммы материальной помощи, оказываемой работодателями своим работникам, а также бывшим своим работникам, уволившимся в связи с выходом на пенсию по инвалидности или по возрасту" в сентябре 2011 в размере 4000 руб. Налоговая база по данным ОАО СК "Альянс" составила 150 349,22 руб., НДФЛ исчислен, удержан и перечислен в сумме 19 545 руб.

В соответствии с уведомлением о подтверждении права налогоплательщика на имущественный вычет N 249 от 18.04.2011 Лобанова Е.А. имела право получить следующие вычеты:

- на приобретение квартиры на территории РФ в сумме 1 270 130,36 руб.;

- на погашение процентов по целевым займам (кредитам), полученным на приобретение квартиры на территории РФ в сумме 112 145,94 руб.

Имущественный вычет был предоставлен в сумме 383 173,65 руб.:

- по коду 311 "Сумма, израсходованная на приобретение квартирына территории РФ в размере фактически произведенных и документально подтвержденных расходов в пределах установленного размера имущественного налогового вычета в соответствующем налоговом периоде" в сумме 271 027,71 руб.;

- по коду 312 "Сумма, направленная на погашение процентов по целевым займам (кредитам), полученным на приобретение квартиры на территории РФ" в сумме 112 145,94 руб.

Инспекция, исходя из положений статьи 220 НК РФ, пришла к выводу, что налоговый вычет мог быть предоставлен в размере налогооблагаемого дохода физического лица за май-декабрь 2011, а именно 271 027,71 руб. В нарушение указанной нормы Общество в декабре 2011 года неправомерно осуществило возврат налога в сумме 14 579 руб. (112 145,94*13%), поскольку указанная сумма является исчисленной суммой НДФЛ до момента предоставления заявления на получение имущественного вычета.

На основании изложенного инспекцией сделан вывод, что Общество не исполнило обязанности налогового агента по исчислению, удержанию и перечислению НДФЛ в размере 14 579 руб., в связи с чем, Обществу начислены пени и налоговые санкции по статье 123 НК РФ.

Суд первой инстанции, поддерживая позицию налогового органа по данному эпизоду, указал, что возврат НДФЛ, удержанного налоговым агентом с доходов налогоплательщика до получения им обращения налогоплательщика о предоставлении имущественного налогового вычета, может быть произведен только налоговым органом при подаче налогоплательщиком налоговой декларации по итогам налогового периода. Налоговому агенту не предоставлено полномочий на возвращение налога из бюджета.

Апелляционная инстанция не может согласиться с данным выводом суда первой инстанции.

Плательщиками НДФЛ признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации (статья 207 НК РФ).

Обязанности исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму НДФЛ возложены, по общему правилу, закрепленному в пункте 1 статьи 226 НК РФ, на российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, которые признаются налоговыми агентами (пункт 1 статьи 24 НК РФ).

В силу статьи 210 НК РФ при определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 НК РФ. Для доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка, установленная пунктом 1 статьи 224 НК РФ, налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218 - 221 НК РФ, с учетом особенностей, установленных главой 23 названного Кодекса.

Согласно статье 216 НК РФ налоговым периодом по НДФЛ признается календарный год.

В статье 220 НК РФ предусмотрены случаи предоставления имущественного налогового вычета по НДФЛ.

В силу подпункта 2 пункта 1 статьи 220 НК РФ вычет предоставляется на суммы, израсходованные на погашение процентов по целевым займам (кредитам), полученным от российских организаций или индивидуальных предпринимателей и фактически израсходованным на новое строительство либо приобретение на территории РФ жилого дома, квартиры, комнаты, земельного участка или доли (долей) в них.

В соответствии с пунктом 3 статьи 220 НК РФ имущественный налоговый вычет, предусмотренный подпунктом 2 пункта 1 этой статьи, может быть предоставлен налогоплательщику до окончания налогового периода при его обращении к работодателю (налоговому агенту) при условии подтверждения права налогоплательщика на имущественный налоговый вычет налоговым органом по форме, утверждаемой федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.

Право на получение налогоплательщиком имущественного налогового вычета у налогового агента в соответствии с названной нормой должно быть подтверждено налоговым органом в срок, не превышающий 30 календарных дней со дня подачи письменного заявления налогоплательщика, документов, подтверждающих право на получение имущественного налогового вычета, которые указаны в подпункте 2 пункта 1 статьи 220 НК РФ.

Согласно пункту 3 статьи 226 НК РФ исчисление сумм налога производится налоговыми агентами нарастающим итогом с начала налогового периода по итогам каждого месяца применительно ко всем доходам, в отношении которых применяется налоговая ставка, установленная пунктом 1 статьи 224 названного Кодекса, начисленным налогоплательщику за данный период, с зачетом удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы налога.

Судом установлено, что сотрудник Общества Лобанова Е.А. в мае 2011 года представила работодателю письменное заявление и документы, подтверждающие право на получение имущественного налогового вычета (уведомления о подтверждении права налогоплательщика на имущественный вычет) в 2011 году. За период, предшествовавший представлению указанных документов, Общество удерживало и перечисляло в бюджет НДФЛ с доходов указанного сотрудника.

По окончании налогового периода с учетом полученного работником совокупного дохода за налоговый период Общество предоставило имущественный вычет на погашение процентов по целевым займам (кредитам), полученным на приобретение квартиры на территории РФ, в полной сумме, указанной в уведомлении.

Апелляционная инстанция считает, что системный анализ положений статьи 210, пункта 3 статьи 220, пункта 3 статьи 226, пункта 1 статьи 230 НК РФ позволяет сделать вывод о том, что поскольку исчисление налога производится нарастающим итогом с начала календарного года, то оснований для непредоставления вычета и, соответственно, возврата НДФЛ за месяцы, предшествующие месяцу представления налогового уведомления, в Налоговом кодексе не имеется, то есть вся сумма, удержанная с начала календарного года, в момент осуществления перерасчета становится излишне удержанной и подлежит возврату налогоплательщику.

Кроме того, в уведомлении о подтверждении права налогоплательщика на имущественный налоговый вычет, форма которого утверждена Приказом ФНС России от 25.12.2009 N ММ-7-3/714@, указывается именно год (налоговый период), в течение которого должен быть предоставлен соответствующий вычет.

Следовательно, налогоплательщик имеет право на получение налогового вычета за весь налоговый период, за который он получил уведомление от налогового органа по форме, предусмотренной Приказом ФНС от 25.12.2009 N ММ-7-3/714@, а не за период с даты предоставления данного уведомления налоговому агенту до конца налогового периода.

Учитывая, что формирование налоговой базы в течение налогового периода производится нарастающим итогом с начала года, то является правомерным довод Общества о правомерном перерасчете им налоговой базы и предоставлении имущественного налогового вычета ко всем доходам налогоплательщика, полученным им с начала налогового года.

Ссылка суда первой инстанции на то, что указанные действия Общества не соответствуют положениям пункта 4 статьи 220 НК РФ, отклоняется судом апелляционной инстанции.

Указанный пункт статьи 220 НК РФ, который введен в действие с 01.01.2011 Федеральным законом от 27.07.2010 N 229-ФЗ, предусматривает последствия неправомерного удержания налоговым агентом налога без учета имущественного налогового вычета после предоставления налогоплательщиком соответствующего уведомления налогового органа и заявления и корреспондирует праву налогоплательщика, обусловленному пунктом 3 данной статьи Кодекса, на получение указанного вычета у работодателя.

Между тем, внесение указанной поправки не изменило порядок исчисления налоговым агентом сумм налога, установленный пунктом 3 статьи 226 НК РФ.

Статьей 231 НК РФ и до внесения этой поправки в статью 220 НК РФ предусматривался возврат налоговым агентом НДФЛ при излишнем удержании налоговым агентом из дохода налогоплательщика суммы налога.

При этом, как указано судом апелляционной инстанции выше, уведомление, которое налоговый орган выдает налогоплательщику для получения имущественного налогового вычета у работодателя, подтверждает его право на вычет по НДФЛ за целый год, а не за его отдельные месяцы.

В соответствии со статьей 231 НК РФ суммы НДФЛ, излишне удержанные работодателем (налоговым агентом) из доходов его сотрудников, подлежат возврату этим налоговым агентом независимо от момента подачи налогоплательщиком соответствующего заявления. При этом из положений подпункта 2 пункта 1 статьи 220 НК РФ следует, что имущественный вычет при приобретении жилья предоставляется налогоплательщику за весь период, в котором возникло соответствующее право.

Таким образом, работодатель как налоговый агент обязан предоставить налогоплательщику такой налоговый вычет с начала календарного года независимо от того, в каком месяце налогоплательщик получил уведомление налогового органа и предоставил его совместно с заявлением на получение имущественного вычета.

При этом сумма НДФЛ, удержанная налоговым агентом с доходов налогоплательщика до получения указанных документов, является по своей правовой природе излишне взысканной и в любом случае подлежит возврату налогоплательщику.

Исходя из положений статьи 220 НК РФ налогоплательщик вправе получить имущественные налоговые вычеты, подтвержденные соответствующими документами, с начала налогового периода по его выбору двумя способами: при подаче налоговой декларации в налоговые органы по окончании налогового периода либо до окончания налогового периода при его обращении с письменным заявлением к работодателю (налоговому агенту) и при наличии надлежаще оформленного уведомления инспекции.

Доводы налогового органа, поддержанные судом первой инстанции, которые сводятся к тому, что имущественный налоговый вычет за налоговый период налогоплательщик может получить только с момента предоставления работодателю уведомления и заявления, а остальную часть - после подачи в инспекцию налоговой декларации, противоречат принципу определенности в налоговых правоотношениях.

В силу изложенного выше, апелляционная инстанция считает, что отсутствуют основания для квалификации суммы НДФЛ за 2011 год в размере 14 579 руб. в качестве неудержанных, соответственно, привлечение Общества к ответственности по статье 123 НК РФ и начисление пени является неправомерным.

При таких обстоятельствах заявление Общества о признании недействительным решения налогового органа в части в части предложения Обществу удержать неудержанный НДФЛ в сумме 14 579 руб. и перечислить его в бюджет или письменно сообщить налоговому органу о невозможности удержать налог и сумме налога, начисления пени в сумме 2 470 руб. и налоговых санкций в размере 2 916 руб. подлежит удовлетворению, а решение суда первой инстанции по данному эпизоду - отмене.

Пункт 1.2.3 решения Инспекции

В ходе проверки инспекций установлено, что Общество осуществляло компенсацию стоимости дополнительных услуг сотрудникам Общества, которые находились в командировке, а именно:

- Жестковой Н.В. компенсированы расходы на проживание в гостинице по авансовому отчету N 255 от 15.02.2010, в том числе стоимость дополнительных услуг - прачечной в сумме 204 руб.;

- Стебелевой У.Е. компенсированы расходы на проживание в гостинице по авансовому отчету N 259 от 15.02.2010, в том числе стоимость дополнительных услуг в номере - пользование мини-баром в сумме 741 руб.;

- Сивкову А.В. компенсированы расходы на проживание в отеле по авансовому отчету N 6593/12992 от 17.11.2011, в том числе стоимость завтраков в сумме 2 488 руб. и стоимость дополнительных услуг в номере - услуги интернета в сумме 2 239 руб.;

- Варшавской В.Б. компенсированы расходы на проживание в отеле по авансовому отчету N 2572.3/9666 от 01.06.2011, в том числе стоимость дополнительных услуг гостиницы - без расшифровки характера услуг, в сумме 15 071,53 руб.

Налоговый орган, оценив представленные Обществом документы, пришел к выводу, что спорные расходы не являются расходами, произведенными в служебных целях при исполнении должностных обязанностей, не поименованы в пункте 3 статьи 217 НК РФ. Поскольку Общество не исполнило обязанности налогового агента по исчислению, удержанию и перечислению НДФЛ в сумме 2 405 руб., Инспекция начислила пени в соответствии со статьей 75 НК РФ в сумме 281 руб. и привлекла Общество к налоговой ответственности по статье 123 НК РФ в виде штрафа в размере 481 руб.

Апелляционная инстанция считает, что признавая решение инспекции в данной части законным, суд первой инстанции правомерно руководствовался следующим

В соответствии пунктом 3 статьи 217 Налогового кодекса Российской Федерации при оплате работодателем налогоплательщику расходов на командировки как внутри страны, так и за ее пределы в доход, подлежащий налогообложению, не включаются суточные, выплачиваемые в соответствии с законодательством Российской Федерации, но не более 700 рублей за каждый день нахождения в командировке на территории Российской Федерации и не более 2 500 рублей за каждый день нахождения в заграничной командировке, а также фактически произведенные и документально подтвержденные целевые расходы на проезд до места назначения и обратно, сборы за услуги аэропортов, комиссионные сборы, расходы на проезд в аэропорт или на вокзал в местах отправления, назначения или пересадок, на провоз багажа, расходы по найму жилого помещения, оплате услуг связи, получению и регистрации служебного заграничного паспорта, получению виз, а также расходы, связанные с обменом наличной валюты или чека в банке на наличную иностранную валюту.

Особенности порядка направления работников в служебные командировки на территории Российской Федерации и на территории иностранных государств определяет Положение об особенностях направления работников в служебные командировки, утвержденное Постановлением Правительства РФ от 13.10.2008 N 749.

Согласно статье 168 Трудового кодекса Российской Федерации в случае направления в служебную командировку работодатель обязан возмещать работнику: расходы по проезду; расходы по найму жилого помещения; дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные); иные расходы, произведенные работником с разрешения или ведома работодателя.

Общество, ссылаясь на пункт 1.5.4 Регламента организации и оформления служебных командировок работников ОАО СК "РОСНО", утвержденного приказом генерального директора ОАО СК "РОСНО", в соответствии с которым работодатель гарантирует возмещение иных расходов, произведенных работником с разрешения руководителя, а также исходя из того, спорные дополнительные расходы компенсировались Обществом в пределах размеров, установленных для суточных, считает правомерным невключение в базу по НДФЛ сумм спорных дополнительных расходов.

Отклоняя данный довод Общества, суд первой инстанции, правомерно указал, что дополнительные расходы, такие как: услуги прачечной, пользование мини-баром в гостинице, питание (стоимость завтраков), услуги интернета, работа на компьютере, дополнительные услуги гостиницы не подпадают под перечень пункта 3 статьи 217 НК РФ. Поскольку указанные дополнительные расходы возмещались Обществом отдельно от суточных, то судом обоснованно отклонен довод заявителя о компенсации дополнительных расходов в пределах размеров установленных суточных.

Следовательно, спорные суммы являются доходом физических лиц, на основании статьи 210 НК РФ, подлежат включению в налоговую базу и заявителю как налоговому агенту согласно положениям статьи 226 НК РФ следует исчислять, удерживать и перечислять их в соответствующий бюджет.

Ввиду неисполнения Обществом данной обязанности налогового агента инспекция правомерно начислила заявителю пени и привлекла его к налоговой ответственности по статье 123 НК РФ, в связи с чем, у суда апелляционной инстанции отсутствуют основания для отмены решения суда в данной части.

Пункт 2.1.1 решения Инспекции

Как следует из решения налогового органа, выездная налоговая проверка проведена в отношении Общества и лиц, присоединенных к нему в результате реорганизации 02.04.2012, а именно, ЗАО СО "Прогресс", ЗАО САО "Альянс", ЗАО "Рискон", ОАО СК "Прогресс-Гарант".

В ходе проверки Инспекцией установлено, что в нарушение пункта 3 статьи 252, подпункта 1 пункта 2 статьи 294, статьи 330 НК РФ ОАО СК "Прогресс-Гарант" занижена налоговая база по налогу на прибыль в результате завышения суммы незаработанной премии, сформированного на 31.12.2011, в размере 3 623 247 руб.

Так, налоговым органом установлено, что налогоплательщиком в ряде случаев суммы резерва незаработанной премии сформированы без учета того, что обязательства по договорам страхования прекращены в связи с досрочным расторжением последних, в то время как резерв незаработанной премии формируется страховщиками только в отношении действующих договоров страхования.

По результатам проверки инспекцией сделан вывод о занижении ОАО СК "Прогресс-Гарант" налоговой базы по налогу на прибыль за 2011 год на 3 623 247 руб. Оспариваемым решением Инспекция предложила Обществу (правопреемнику) подать уточненную налоговую декларацию по налогу на прибыль за 2012 год в части корректировки суммы неперенесенного убытка в сумме 74 519 337 руб.

Оспаривая решение Инспекции в данной части, Общество ссылается на то, что поскольку заявитель не учитывал суммы убытка ОАО СК "Прогресс-Гарант" по состоянию на 01.01.2012 для целей налогообложения, то у него отсутствует обязанность по представлению уточненной налоговой декларации.

Отклоняя данный довод Общества, и признавая решение Инспекции в данной части законным, суд первой инстанции правомерно исходил из следующего

Пунктом 2 статьи 58 Гражданского кодекса РФ установлено, что при присоединении юридического лица к другому юридическому лицу к последнему переходят права и обязанности присоединенного юридического лица в соответствии с передаточным актом.

Передаточный акт в соответствии с пунктом 1 статьи 59 ГК РФ должен содержать положения о правопреемстве по всем обязательствам реорганизованного юридического лица в отношении всех его кредиторов и должников, включая и обязательства, оспариваемые сторонами.

При присоединении одного юридического лица к другому юридическому лицу правопреемником присоединенного юридического лица в части исполнения обязанности по уплате налогов согласно пункту 5 статьи 50 НК РФ признается присоединившее его юридическое лицо.

На правопреемника в соответствии с пунктом 2 статьи 50 НК РФ возлагается исполнение обязанностей по уплате налогов реорганизованного юридического лица независимо от того, были ли известны до завершения реорганизации правопреемнику факты и (или) обстоятельства неисполнения или ненадлежащего исполнения реорганизованным юридическим лицом указанных обязанностей.

При исполнении обязанностей по уплате налогов и сборов, определенных ст. 50 НК РФ, правопреемник реорганизованного юридического лица пользуется всеми правами, исполняет все обязанности в порядке, предусмотренном НК РФ для налогоплательщиков.

Пунктом 1 статьи 81при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном ст. 81 НК РФ.

Следовательно, если организация, являющаяся правопреемником при реорганизации в форме присоединения, обнаружила неотражение или неполное отражение сведений, а также ошибки, которые привели к занижению суммы налога, подлежащего уплате, допущенные присоединенным юридическим лицом до его реорганизации, то организация-правопреемник обязана внести в налоговую и бухгалтерскую отчетности соответствующие изменения и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию.

Реорганизация юридического лица в форме присоединения считается завершенной с момента внесения в Единый государственный реестр юридических лиц записи о прекращении деятельности последнего из присоединенных юридических лиц (п. 5 ст. 16 Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей").

Следовательно, если реорганизация в форме присоединения завершена, то уточненная налоговая декларация в связи с обнаружением ошибок, допущенных присоединенным юридическим лицом до его реорганизации, подается от имени юридического лица, к которому было осуществлено присоединение, т.е. от имени правопреемника.

Как следует из материалов дела, факт занижения налоговой базы по налогу на прибыль в результате завышения сумм незаработанной премии, установлен налоговым органом и Обществом не оспаривается.

С учетом приведенных выше норм, суд первой инстанции пришел к правильному выводу о законности предложения Инспекции представить Обществу уточненную налоговую декларацию по налогу на прибыль за 2012 год в части корректировки суммы неперенесенного убытка в сумме 74 519 337 руб.

При этом сам факт не учета в целях налогообложении убытка не освобождает налогоплательщика от обязанности подачи уточненной налоговой декларации, в связи с наличием недостоверных сведений, содержащихся в первичной декларации. Кроме того, полученный убыток в соответствии с пунктом 2 статьи 283 НК РФ может быть перенесен на будущее в течение десяти лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток.

В силу изложенного выше суд первой инстанции признал решение налогового органа в данной части законным, оснований для отмены решения суда в указанной части у суда апелляционной инстанции не имеется.

Пункт 2.1.2 решения Инспекции

В ходе проверки инспекцией установлено, что в нарушение пункта 1 статьи 252 НК РФ ОАО СК "Прогресс-Гарант" занижена налоговая база по налогу на прибыль в результате неправомерного включения в состав расходов убытков от списания дебиторской задолженности при отсутствии первичных документов, подтверждающих ее возникновение в размере 3 245 903 руб., в том числе: за 2010 год в сумме 1 590 625 руб., за 2011 год в сумме 1 655 278 руб.

Инспекция при анализе налогового регистра учета расходов в виде списанной дебиторской задолженности установила следующее.

В состав расходов проверяемого периода включена списанная в связи с истечением срока исковой давности дебиторская задолженность:

- ООО "Моторспорт Энтертеймент Раша Лимитед" в сумме 2 261 871 руб., в том числе 606 593 руб. в 2010 г. и 1 655 278 руб. - в 2011 г.;

- ГУН "Московское лечебно-санаторное объединение" в 2010 г. в сумме 984 032 руб.

В ходе проверки у проверяемого лица на основании требования N 03-38/18-47/5 от 20.06.2013 были истребованы первичные документы, подтверждающие возникновение задолженности, в том числе договоры, акты выполненных работ (оказанных услуг), платежные поручения, акты инвентаризации задолженности. Исполняя данное требование, Общество представило платежные поручения на перечисление денежных средств в ООО "Моторспорт Энтертеймент Раша Лимитед" и выписки по счетам бухгалтерского учета о состоянии расчетов с ООО "Моторспорт Энтертеймент Раша Лимитед" и ГУП "Московское лечебно-санаторное объединение".

Также Инспекцией в материалы дела представлен ответ ГУП "Московское лечебно-санаторное объединение" (исх. N 1336/12 от 18.06.2013), согласно которому у последнего отсутствует задолженность перед ОАО СК "Прогресс-Гарант".

Проанализировав представленные документы, Инспекция пришла к выводу, что данные документы не подтверждают наличие у Общества дебиторской задолженности. Суд первой инстанции согласился с выводами налогового органа.

Оспаривая решение налогового органа и суда первой инстанции в данной части, Общество указывает на то, что представленные им документы (платежные поручения на перечисление денежных средств в ООО "Моторспорт Энтертеймент Раша Лимитед" и выписки по счетам бухгалтерского учета о состоянии расчетов с ООО "Моторспорт Энтертеймент Раша Лимитед" и ГУП "Московское лечебно-санаторное объединение") позволяют сделать вывод, что спорная дебиторская задолженность относится к договорам с ГУП "Московское лечебно-санаторное объединение") N 5101, N ДОГ_ЛПУ 5103, N 5103/1-07 от 24.06.2005 и договору с ООО "Моторспорт Энтертеймент Раша Лимитед"N 4/169-07 от 20.10.2007. Отсутствие иных подтверждающих документов связано с не передачей их ОАО СК "Пргресс-Гарант" Обществу ввиду истечения сроков хранения указанных документов.

Апелляционная инстанция считает выводы, изложенные в решении суда первой инстанции по данному эпизоду, соответствующими нормам налогового законодательства.

Согласно статье 252 НК РФ расходами являются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

В соответствии с подпунктом 2 пункта 2 статьи 265 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности суммы безнадежных долгов.

Пунктом 2 статьи 266 Кодекса определено, что безнадежными долгами (долгами, нереальными к взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

Таким образом, истечение срока исковой давности является одним из оснований отнесения дебиторской задолженности в состав внереализационных расходов как долга, нереального к взысканию.

Вывод об истечении срока исковой давности по задолженности может быть сделан исходя из конкретных обстоятельств ее возникновения и путем оценки первичных документов (договоров, актов приемки-передачи товаров (работ, услуг), счетов-фактур, платежных и других документов).

Постановлением Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 24.07.2012 N 3546/12 сформирована правовая позиция, согласно которой на налогоплательщика возложена обязанность по доказыванию правомерности и обоснованности понесенного убытка, а его списание возможно только при наличии первичных документов, подтверждающих факт и размер понесенных расходов.

Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации указал, что в случае отражения в налоговой декларации убытка без соответствующих подтверждающих первичных документов на основании регистров налогового учета и иных аналитических документов, порядок, установленный пунктом 4 статьи 283 Кодекса, нельзя признать соблюденным.

Указанная правовая позиция подлежит применению и при рассмотрении вопроса о порядке отнесения к убыткам сумм безнадежных долгов, по которым, в частности, истек срок исковой давности. В этом случае необходимо представление налогоплательщиком первичных документов, послуживших основанием для возникновения задолженности (акты приема-передачи, товарные накладные, счета), а не только приказа о списании задолженности и регистров бухгалтерского и налогового учета.

Порядок списания дебиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности регламентируется Положением по ведению бухгалтерского учета и отчетности, утвержденного Министерством финансов Российской Федерации от 29.07.1998 N 34н (далее - Положение).

В силу пункта 77 Положения дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, другие долги, нереальные для взыскания, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации и относятся соответственно на счет средств резерва сомнительных долгов либо на финансовые результаты коммерческой организации.

Таким образом, исходя из указанных нормативных положений, суммы безнадежных долгов в целях принятия их в качестве расходов для исчисления налога на прибыль должны быть подтверждены документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, а именно с учетом положений Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ) и по результатам обязательной ежегодной инвентаризации.

Подпунктом 8 пункта 1 статьи 23 НК РФ установлена обязанность налогоплательщика в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского и налогового учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, в том числе документов, подтверждающих получение доходов, осуществление расходов (для организаций и индивидуальных предпринимателей), а также уплату (удержание) налогов.

Налогоплательщик обязан хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу текущего налогового периода на суммы ранее полученных убытков (пункт 4 статьи 283 НК РФ).

Таким образом, для подтверждения права на уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль на убытки в виде безнадежных долгов налогоплательщик должен документально подтвердить факт наличия дебиторской задолженности и истечение срока исковой давности для ее взыскания.

Между тем, в рассматриваемом случае налогоплательщиком в адрес налогового органа и в материалы настоящего дела представлены только платежные поручения на перечисление денежных средств в ООО "Моторспорт Энтертеймент Раша Лимитед" и выписки по счетам бухгалтерского учета о состоянии расчетов с ООО "Моторспорт Энтертеймент Раша Лимитед" и ГУП "Московское лечебно-санаторное объединение", на основании которых предположительно могла возникнуть задолженность, в то время как, договоры, акты выполненных работ (оказанных услуг), акты сверки взаимных расчетов, акты инвентаризации дебиторской задолженности на конец отчетных периодов в материалах дела отсутствуют и Обществом при проведении проверки представлены не были. То есть, Обществом не были представлены документы, подтверждающие факт наличия задолженности, момент ее образования, факт наличия взаимоотношений между ОАО СК "Пргресс-Гарант" и дебиторами.

При таких обстоятельствах, суд апелляционной инстанции соглашается с выводом суда первой инстанции об обоснованности позиции налогового органа относительно отсутствия предусмотренных законом оснований для включения в состав расходов убытков от списания дебиторской задолженности суммы в размере 3 245 903 руб.

В отношении довода подателя жалобы о том, что Общество не учитывало убыток компании ОАО СК "Прогресс-Гарант" при исчислении налога на прибыль Общества за 2012 год, суд апелляционной инстанции с учетом позиции изложенной при рассмотрении пункта 2.1.1 решения инспекции, указывает, что в соответствии с пунктом 2 статьи 50 НК РФ на правопреемника возлагается исполнение обязанностей по уплате налогов реорганизованного юридического лица независимо от того, были ли известны до завершения реорганизации правопреемнику факты и (или) обстоятельства неисполнения или ненадлежащего исполнения реорганизованным юридическим лицом указанных обязанностей.

При исполнении обязанностей по уплате налогов и сборов, определенных ст. 50 НК РФ, правопреемник реорганизованного юридического лица пользуется всеми правами, исполняет все обязанности в порядке, предусмотренном НК РФ для налогоплательщиков.

Таким образом, при обнаружении организацией-правопреемником в налоговых декларациях присоединенной организации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, организация-правопреемник обязана внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном ст. 81 НК РФ.

В данной части решение суда является законным и отмене не подлежит.

Пункт 3.1.1 решения Инспекции

В ходе проверки инспекцией установлено, что в нарушение пункта 1 статьи 252 НК РФ ЗАО САК "Альянс" занижена налоговая база по налогу на прибыль за 2011 год в результате неправомерного включения в состав расходов убытков от списания дебиторской задолженности при отсутствии первичных документов, подтверждающих ее возникновение в размере 1 850 032 руб.

Инспекция при анализе налогового регистра учета расходов в виде списанной дебиторской задолженности установила следующее.

В состав расходов 2011 включена списанная в связи с истечением срока исковой давности дебиторская задолженность ООО "Моторспорт Энтертеймент Раша Лимитед" в сумме 1 850 032 руб.

В ходе проверки у проверяемого лица на основании требования N 03-38/18-47/5 от 20.06.2013 были истребованы первичные документы, подтверждающие возникновение задолженности, в том числе договоры, акты выполненных работ (оказанных услуг), платежные поручения, акты инвентаризации задолженности. Исполняя данное требование, Общество, представило платежные поручения на перечисление денежных средств в ООО "Моторспорт Энтертеймент Раша Лимитед" и выписки по счетам бухгалтерского учета о состоянии расчетов с ООО "Моторспорт Энтертеймент Раша Лимитед". Также Обществом были представлены пояснения, из которых следует, что у Общества отсутствуют иные документы, в частности договоры ввиду их не представления ЗАО САК "Альянс" Обществу.

Суд первой инстанции, отказывая Обществу в удовлетворении заявления по данному эпизоду, правомерно исходил из того, что Обществом в нарушение положений статей 252, 265, 266 НК РФ не представлены документы, подтверждающие факт наличия задолженности, момент ее образования, факт наличия взаимоотношений между ОАО САК "Альянс" и дебитором.

Согласно статье 252 НК РФ расходами являются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

В соответствии с подпунктом 2 пункта 2 статьи 265 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности суммы безнадежных долгов.

Пунктом 2 статьи 266 Кодекса определено, что безнадежными долгами (долгами, нереальными к взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

Таким образом, истечение срока исковой давности является одним из оснований отнесения дебиторской задолженности в состав внереализационных расходов как долга, нереального к взысканию.

Вывод об истечении срока исковой давности по задолженности может быть сделан исходя из конкретных обстоятельств ее возникновения и путем оценки первичных документов (договоров, актов приемки-передачи товаров (работ, услуг), счетов-фактур, платежных и других документов).

Исходя из указанных нормативных положений, суммы безнадежных долгов в целях принятия их в качестве расходов для исчисления налога на прибыль должны быть подтверждены документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, а именно с учетом положений Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ) и по результатам обязательной ежегодной инвентаризации.

Подпунктом 8 пункта 1 статьи 23 НК РФ установлена обязанность налогоплательщика в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского и налогового учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, в том числе документов, подтверждающих получение доходов, осуществление расходов (для организаций и индивидуальных предпринимателей), а также уплату (удержание) налогов.

Налогоплательщик обязан хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу текущего налогового периода на суммы ранее полученных убытков (пункт 4 статьи 283 НК РФ).

Таким образом, для подтверждения права на уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль на убытки в виде безнадежных долгов налогоплательщик должен документально подтвердить факт наличия дебиторской задолженности и истечение срока исковой давности для ее взыскания. В данном случае, срок хранения документов, подтверждающих расходы в виде списания дебиторской задолженности 2011 года, истекает в 2015.

В то же время в рассматриваемом случае, налогоплательщиком в адрес налогового органа и в материалы настоящего дела представлены только платежные поручения на перечисление денежных средств в ООО "Моторспорт Энтертеймент Раша Лимитед" и выписки по счетам бухгалтерского учета о состоянии расчетов с ООО "Моторспорт Энтертеймент Раша Лимитед", на основании которых предположительно могла возникнуть задолженность, в то время как, договоры, акты выполненных работ (оказанных услуг), акты сверки взаимных расчетов, акты инвентаризации дебиторской задолженности на конец отчетных периодов в материалах дела отсутствуют и Обществом при проведении проверки представлены не были. То есть, Обществом не были представлены документы, подтверждающие факт наличия задолженности, момент ее образования, а также факт наличия взаимоотношений между ОАО САК "Альянс" и дебитором.

При таких обстоятельствах, суд апелляционной инстанции соглашается с выводом суда первой инстанции об обоснованности позиции налогового органа относительно отсутствия предусмотренных законом оснований для включения в состав расходов убытков от списания дебиторской задолженности суммы в размере 1 850 032 руб.

Доводы, приведенные Обществом в апелляционной жалобе, не опровергают выводов суда, изложенных в решении. В данной части решение суда является законным и отмене не подлежит.

Пункт 3.1.3 решения Инспекции

В ходе проверки налоговым органом установлено, что в нарушение пункта 1 статьи 252, пункта 2 статьи 280 НК РФ ЗАО САК "Альянс" занижена налоговая база по налогу на прибыль от операций с ценными бумагами, необращающимися на организованном рынке ценных бумаг за 2011 год в результате неправомерного включения в состав расходов затрат на приобретение ценных бумаг при отсутствии первичных документов в размере 47 778 881 руб.

Проверкой установлено, что между ЗАО САК "Альянс" и ООО СК "Альянс РОСНО жизнь" 27.05.2010 был заключен договор N 01/10 о передаче прав и обязанностей по заключенным договорам страхования, в соответствии с которым ЗАО САК "Альянс" передает, а ООО СК "Альянс РОСНО жизнь" принимает права и обязанности по заключенным договорам страхования жизни. Одновременно с передачей прав и обязанностей осуществляется передача активов в размере страховых резервов, соответствующих передаваемым обязательствам.

Из представленных к проверке актов приема-передачи следует, что состав передаваемых активов входили денежные средства и ценные бумаги, в том числе из ЗАО САК "Альянс" в ООО СК "Альянс РОСНО жизнь" были переданы еврооблигации России 2030 в количестве 3 910 000 штук. В ходе проверки инспекцией на основании требования N 03-38/18-47/5 от 20.06.2013 были истребованы первичные документы, подтверждающие приобретение еврооблигаций "Россия 2030" в количестве 3 910 000 штук, переданных в ООО СК "Альянс РОСНО жизнь" по договору от 27.05.2010. Обществом во исполнение требования были представлены документы, подтверждающие приобретение ценных бумаг в количестве 2 120 000 штук.

С возражениями на Акт выездной налоговой проверки, в которых Общество указало, что ценные бумаги были приобретены управляющими ООО "Дойчер инвестмент траст", ЗАО "Международный Московский Банк", ЗАО "Дрезднер Банк" в рамках договоров доверительного управления, Обществом были представлены следующие документы:

- отчет брокера от 30.07.2004 на приобретение еврооблигаций "Россия 2030" в количестве 1 000 000 шт. за 26 731 952,05 руб.;

- отчеты доверительного управляющего от 28.03.2003 и от 18.06.2004 на приобретение еврооблигаций "Россия 2030" в количестве 160 000 шт. за 4 228 041,22 руб.;

- отчет доверительного управляющего за четвертый квартал 2003 на приобретение 21.02.2003 еврооблигаций "Россия 2030" в количестве 630 000 шт. за 16 804 006,25 руб.

По мнению Общества, указанные документы, подтверждают расходы на приобретение еврооблигаций "Россия 2030" в количестве 1 790 000 штук.

Инспекция, проанализировав, представленные Обществом документы, установила следующее: отчет брокера не содержит указания на то, что ценные бумаги приобретались организацией ООО "Дойчер инвестмент траст" в рамках доверительного управления имуществом, заключенного с ЗАО САК "Альянс"; отчеты доверительных управляющих не могут признаваться первичным учетным документов, подтверждающим приобретение ценных бумаг и являются только регистром аналитического учета. Также Общество не представило, как документы, подтверждающие вывод имущества из доверительного управления, так и данные бухгалтерского учета, свидетельствующих об отражений операций на счетах. Не представлены Обществом и документы, свидетельствующие о передаче приобретенных доверительными управляющими ценных бумах учредителю управления, а также документы, подтверждающие, что в период ч 2003-2004 до момента реализации ценные бумаги в необходимом количестве оставались на балансе ЗАО САК "Альянс".

С учетом приведенных доводов, Инспекция пришла к выводу, что расходы на приобретение ценных бумаг, подтвержденные лишь отчетами доверительного управляющего, не могут признаваться расходами, подтвержденными документально, в связи с чем, Общество неправомерно включило в состав расходов затрат на приобретение ценных бумаг при отсутствии первичных документов.

Суд первой инстанции, соглашаясь с доводами налогового органа, указал, что основанием признания расходов на приобретение ценных бумаг, является договор купли-продажи. При отсутствии договора, указанные затраты не могут быть признаны обоснованными и документально подтвержденными.

Апелляционная инстанция не может согласиться с данными выводами суда первой инстанции

Договор доверительного управления имуществом определяется пунктом 1 статьи 1012 ГК РФ как договор, по которому одна сторона (учредитель управления) передает другой стороне (доверительному управляющему) на определенный срок имущество в доверительное управление, а другая сторона обязуется осуществлять управление этим имуществом в интересах учредителя управления или указанного им лица (выгодоприобретателя).

Таким образом, участниками отношений по доверительному управлению могут выступать учредитель управления, управляющий, выгодоприобретатель. Причем учредитель и выгодоприобретатель могут совпадать, в то время как роль управляющего никогда не может совпадать ни с учредителем, ни с выгодоприобретателем. В качестве любого из трех видов указанных субъектов отношений по управлению могут выступать как физические, так и юридические лица.

Как определено ГК РФ, передача имущества в доверительное управление не влечет перехода права собственности на него к доверительному управляющему.

Фактическое состояние имущества и эффективность управления фиксируются в отчетах доверительного управляющего, который является первичным документом.

Условие о представлении доверительными управляющими отчетов ЗАО САК "Альянс" согласовано также Договорами доверительного управления имуществом.

Каких-либо иных документов, которые должен представлять доверительный управляющий учредителю управления гражданским законодательством не предусмотрено.

Следовательно, учредитель управления не может иметь договоры, платежные поручения, акты приемки-передачи и пр. документы на покупку ценных бумаг, поскольку все сделки купли-продажи в силу положений статьи 53 ГК РФ и договора доверительного управления заключаются именно доверительным управляющим, который и имеет документы на приобретение рассматриваемых ценных бумаг.

Таким образом, вывод суда первой инстанции о том, что для подтверждения расходов по договорам доверительного управления имуществом необходимы договоры купли-продажи противоречит гражданскому законодательству.

Более того, в соответствии со статьей 9 Федерального закона от 21.11.1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", договоры не являются первичными учетными документами, тем более договоры, заключенные контрагентом налогоплательщика с третьим лицом.

В обоснование расходов, понесенных на приобретение ценных бумаг, Общество в инспекцию и в материалы дела отчеты доверительных управляющих о приобретении еврооблигаций, которые согласно Разъяснениям УФНС РФ по г. Москве от 22.03.2011 N 16-15/026840(5) и от 23.06. 2010 г. N 1б-15/065569@. являются первичными учетными документами при приобретении и реализации имущества в рамках договора доверительного управления.

Помимо договоров с доверительными управляющими и их отчетов о приобретении еврооблигаций Общество представило также отчеты брокеров, банковские выписки и иные документы, которые, по мнению налогоплательщика, подтверждают приобретение ЗАО САК "Альянс" спорных Еврооблигаций.

При рассмотрении дела в суде апелляционной инстанции Обществом заявлено ходатайство о приобщении к материалам дела дополнительных документов, которые не были представлены в суд первой инстанции, а именно: письмо от 26.12.2014 ООО "Доверительная Инвестиционная Компания", поручение ЗАО САК "Альянс" от 25.10.2005; поручение депо от 11.11.2005; подтверждение исполнения поручения депо о совершении операции 17.11.2005; выписка об операциях с ценными бумагами по счету депо; письмо ЗАО "ЮниКредитБанк"; указание на совершение сделок с имуществом от 20.03.2003, от 15.06.2004; отчет Учредителю управления о проведенных операциях с имуществом от 28.03.2003, от 18.06.2004; отчет о доверительном управлении имуществом за март 2007; СВИФТ МТ546 "Deliver Free Confirmation" от 22.03.2007; поручение депо N 5 на зачисление ценных бумаг в депозитарий от 31.05.2006; выписка по счету депо от 31.05.2006.

Как разъяснил Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в пункте 26 Постановления от 28.05.2009 N 36 "О применении Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел в арбитражном суде апелляционной инстанции" принятие дополнительных доказательств судом апелляционной инстанции не может служить основанием для отмены постановления суда апелляционной инстанции; в то же время непринятие судом апелляционной инстанции новых доказательств при наличии к тому оснований, предусмотренных в части 2 статьи 268 Кодекса, может в силу части 3 статьи 288 Кодекса являться основанием для отмены постановления суда апелляционной инстанции, если это привело или могло привести к вынесению неправильного постановления.

В рассматриваемом случае суд апелляционной инстанции, учитывая, что принятие представленных подателем апелляционной жалобы документов, по мнению суда, способствует правильному и объективному разрешению спора, приобщил указанные документы к материалам дела.

Исходя из представленных Обществом документов и пояснений, судом апелляционной инстанции установлено, что данные документы подтверждают осуществление им расходов на приобретение еврооблигаций.

В частности, в отношении приобретения 1 000 000 штук еврооблигаций Обществом представлено письмо от 26.12.2014 N 2014-480 ООО "Доверительная Инвестиционная Компания" (правопреемник ООО "Дойчер Инвестмент Траст") (далее - Доверительный управляющий), которое подтвердило, что им были приобретены во исполнение Договора доверительного управления имуществом N 6-ДУ/2003 от 01.12.2003 года (далее - Договор) в интересах ЗАО "САК "Альянс" 1 000 000 штук еврооблигаций.

Указанные Еврооблигации были приобретены на ММВБ брокером для Доверительного управляющего в рамках исполнения Договора на брокерское обслуживание от 21.05.2004 г. N 80087, что подтверждается Отчетом брокера и банковской выпиской.

Доверительный управляющий в своем письме подтвердил, что право собственности у него при приобретении еврооблигаций не возникло.

Еврооблигации были приобретены за счет денежных средств ЗАО "САК "Альянс", переданных по Договору.

Расходы на приобретение 1 000 000 еврооблигаций на дату приобретения 30.07.2004 составили: стоимость еврооблигаций 26 689 249,25 руб., сумма комиссии брокера (в т.ч. НДС) 33 361,56 руб., сумма комиссии биржи (в т.ч. НДС) 9 341,24 руб., сумма НКД 484 818,33 руб., что подтверждается отчетом Доверительного управляющего, Отчетом брокера, банковской выпиской.

Приобретенные Доверительным управляющим во исполнение Договора еврооблигации по поручению ЗАО "САК "Альянс" от 25.10.2005 были возвращены Доверительным управляющим 17.11.2005 ЗАО "САК "Альянс", что подтверждается поручением депо от 11.11.2005 Доверительного управляющего о списании со счета депо Доверительного управляющего в ЗАО "Райффайзенбанк Австрия" на счет депо ЗАО "САК "Альянс" в ОАО "Внешторгбанк". Исполнение поручения депо о совершении операции 17.11.2005 также подтверждается выпиской об операциях с ценными бумагами по счету депо.

В указанном выше письме Доверительный управляющий подтвердил, что все обязательства сторонами Договора были выполнены в полном объеме, претензий по исполнению Договора стороны друг к другу не имели.

В части, касающейся приобретения 160 000 штук еврооблигаций, судом, на основании дополнительно представленных в материалы дела документов установлено следующее.

ЗАО "ЮниКредит Банк" (правопреемник Закрытого акционерного общества "Международный Московский Банк") (далее - Доверительный управляющий) письмом от января 2015 подтвердило, что им были приобретены во исполнение Договора доверительного управления имуществом N 044525545/00002/С от 26 декабря 2001 (далее - Договор) еврооблигации в количестве 160 000 штук в интересах ЗАО "САК "Альянс".

Указанные еврооблигации были приобретены 28.03.2003 в количестве 60 000 штук и 18.06.2004 в количестве 100 000 штук, что подтверждается указаниями на совершение сделок с имуществом от 20.03.2003, от 15.06.2004, а также Отчетами Учредителю управления о проведенных операциях с имуществом от 28.03.2003, от 18.06.2004.

Расходы на приобретение еврооблигаций на дату приобретения 28.03.2003 в количестве 60 000 штук составили: стоимость еврооблигаций 53 075 долл. США (с учетом накопленного купонного дохода в размере 1 475 долл. США), сумма комиссии брокера 132.69 долл. США; на дату приобретения 18.06.2004 г. в количестве 100 000 штук составили: стоимость еврооблигаций 90 583.33 долл. США (с учетом накопленного купонного дохода в размере 1 083,33 долл. США), сумма комиссии брокера 226.46 долл. США. Доверительный управляющий подтвердил, что еврооблигации были приобретены за счет денежных средств ЗАО "САК "Альянс", переданных по Договору. Право собственности у Доверительного управляющего при приобретении еврооблигаций не возникло.

Приобретенные Доверительным управляющим во исполнение Договора Еврооблигации были возвращены ЗАО "САК "Альянс" на депо счет N 6003120W01 в ЗАО "Международный Московский Банк" на основании Инструкции по возврату денежных средств и иного имущества из Доверительного Управления после расторжения ЗАО "САК "Альянс" 16.03.2007 Договора доверительного управления имуществом, что подтверждается представленным Обществом Свифт МТ546 "Deliver Free Confirmation" от 22.03.2007, полученным от Euroclear Bank S.A7N.V., Brussels. Из Отчета о Доверительном управлении имуществом за март 2007 следует, что указанные ценные бумаги выбыли из доверительного управления в указанном отчетном периоде. В разделе 2.2. данного Отчета указано наличие в доверительном управлении 160 000 штук еврооблигаций на начало отчетного периода (1 марта 2007 г.) и в разделах 3.2. и 3.4. возврат, а также отсутствие на конец отчетного периода еврооблигаций в доверительном управлении.

Также в своем письме Доверительный управляющий подтвердил, что все обязательства сторонами Договора были выполнены в полном объеме, претензий по исполнению Договора стороны друг к другу не имели.

В части касающейся приобретения 630 000 штук еврооблигаций, судом апелляционной инстанции, на основании представленных Обществом документов установлено следующее

ЗАО "Дрезднер Банк" в подтверждение того, что при расторжении Договора доверительного управления имуществом N 1-02 от 16.04.2002 им были возвращены 31.05.2006 ЗАО САК "Альянс" 630 000 штук еврооблигаций, предоставило Поручение депо N 5 на зачисление ценных бумаг в депозитарий от 31.05.2006. Из данного поручения следует, что должны быть списаны 630 штук еврооблигаций со счета депо доверительного управляющего и зачислены на счет депо владельца, основанием для такой операции является расторжение Договора доверительного управления. Факт зачисления еврооблигаций на счет депо ЗАО САК "Альянс" подтверждается выпиской по счету депо от 31.05.2006, в которой в качестве "Владельца счета" указано уже ЗАО САК "Альянс", "тип счета" - "собственник". В представленных в материалы дела выписках (которые выдавались в период действия Договора доверительного управления) в качестве "Владельца счета" указано ЗАО "Дрезднер Банк", "тип счета" - "Доверительное управление".

Таким образом, помимо имеющихся в материалах дела документов, подтверждающих произведенные ЗАО "САК "Альянс" расходы на приобретение 630 000 штук Еврооблигаций, Общество с настоящими Объяснениями представило доказательства (документы), подтверждающие фактическую передачу Доверительным управляющим ЗАО "САК "Альянс" спорных Еврооблигаций.

Особенности определения налоговой базы участников договора доверительного управления имуществом установлены статьей 276 НК РФ (в ред. Федерального закона от 29.05.2002 г. N 57-ФЗ).

В соответствии с пунктом 2 статьи 276 НК РФ доверительный управляющий обязан определять ежемесячно нарастающим итогом доходы и расходы по доверительному управлению имуществом и представлять учредителю управления сведения о полученных доходах и расходах для их учета учредителем управления при определении налоговой базы в соответствии с гл. 25 НК РФ. При доверительном управлении ценными бумагами доверительный управляющий определяет доходы и расходы в порядке, предусмотренном статьей 280 НК РФ.

При этом расходы, связанные с осуществлением договора доверительного управления имуществом, признаются расходами, связанными с производством или внереализационными расходами учредителя управления в зависимости от вида осуществленных расходов (пункт 3 статьи 276 НК РФ).

В соответствии с подпунктом 7 пункта 7 статьи 272 НК РФ датой признания расходов, связанных с приобретением ценных бумаг (включая их стоимость), признается дата реализации или иного выбытия ценных бумаг.

Порядок определения налоговой базы при выбытии ценных бумаг установлен статьей 280 НК РФ.

Оценив представленные Обществом документы в совокупности, суд апелляционной инстанции считает, что заявитель, руководствуясь положениями статей. 252, 276, подпунктом 7 пункта 7 статьи 272, статьей 280 НК РФ правомерно учел для целей исчисления и уплаты налога на прибыль реализацию (выбытие) еврооблигаций, уменьшив доходы, полученные при реализации ценных бумаг, на произведенные расходы, связанные с приобретением еврооблигаций в рамках Договоров доверительного управления имуществом.

При этом, как следует из материалов дела, Инспекция факт наличия у Общества ценных бумаг на дату их выбытия (реализации) не оспаривает.

Доказательств реализации Обществом каких-либо иных еврооблигаций налоговым органом не представлено.

Делая вывод о том, что спорные еврооблигации ЗАО САК "Альянс" не приобретались и не передавались ЗАО САК "Альянс" доверительными управляющими, Инспекция в то же время не принимает во внимание, что ценные бумаги реализовывались ЗАО САК "Альянс", а соответствующие доходы от их реализации учитывались для целей налогообложения.

Ссылку Инспекции на пункт 78 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации", суд апелляционной инстанции считает необоснованной.

В пункте 78 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" указано, что по общему правилу сбор и раскрытие доказательств осуществляется как налоговым органом, так и налогоплательщиком на стадии осуществления мероприятий налогового контроля и в ходе досудебного разрешения налогового спора.

В случае представления дополнительных доказательств суд по ходатайству лица, участвующего в деле, вправе в целях предоставления другой стороне возможности ознакомления с ними и представления опровергающих их доказательств объявить перерыв в судебном заседании или отложить судебное разбирательство. При этом в целях получения доказательств, опровергающих дополнительные доказательства, лицо, участвующее в деле, вправе заявлять ходатайство об истребовании судом необходимых доказательств с обоснованием причин невозможности самостоятельного получения этих доказательств.

Следовательно, Общество имело право представить в суд дополнительные доказательства. При этом налоговому органу была предоставлена возможность ознакомиться с дополнительными документами, приобщенными судом апелляционной инстанции к материалам дела (Определение от 29.01.2015). Кроме того, суд апелляционной инстанции считает необходимым указать, что в ходе проведения выездной налоговой проверки Инспекция в пределах предоставленных ей полномочий могла истребовать соответствующие документы и пояснения, в том числе у контрагентов Общества. Однако данные мероприятия налоговым органом не были осуществлены.

Довод налогового органа, озвученный в суде апелляционной инстанции,

о том, что Общество не представило доказательств нахождения данных еврооблигаций в доверительном управлении с момента их приобретения доверительными управляющими до даты их передачи ЗАО САК "Альянс", отклоняется судом апелляционной инстанции, поскольку из решения налогового органа следует, что единственным основанием для исключения спорных расходов, являлось то, что представленные Обществом первичные документы не подтверждают осуществленные расходы по приобретению еврооблигаций. Документы, опровергающие данный вывод инспекции представлены Обществом и оценены судом апелляционной инстанции. При этом представленные Обществом документы, в частности отчеты, составленные в период действия договора на различные даты, подтверждают наличие у доверительных управляющих в доверительном управлении еврооблигаций, приобретенных ими для ЗАО САК "Альянс".

При таких обстоятельствах заявление Общества о признании недействительным решения налогового органа в части доначисления налога на прибыль за 2011 год в размере 9 082 691 руб., начисления соответствующих данному налогу сумм пени, уменьшения убытка, исчисленного по данным налоговой декларации при исчислении налоговой базы по операциям с ценными бумагами в сумме 2 365 423 руб. подлежит удовлетворению, а решение суда первой инстанции в данной части - отмене.

Руководствуясь статьями 269 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Тринадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 10.09.2014 по делу N А56-4823/2014 отменить в части отказа в удовлетворении заявления ОАО Страховая компания "Альянс" о признании недействительным решения Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 9 от 13.09.2013 N 03-38/18-31 в части предложения ОАО Страхования компания "Альянс" удержать неудержанный НДФЛ в сумме 13 526 руб. и перечислить его в бюджет или письменно сообщить налоговому органу о невозможности удержать налог и сумме налога, начисления пени в сумме 2 953 руб. и налоговых санкций в размере 2 705 руб. (пункт 1.2.1 решения); в части предложения ОАО Страховая компания "Альянс" удержать неудержанный НДФЛ в сумме 14 579 руб. и перечислить его в бюджет или письменно сообщить налоговому органу о невозможности удержать налог и сумме налога, начисления пени в сумме 2 470 руб. и налоговых санкций в размере 2 916 руб. (пункт 1.2.2 решения); в части доначисления налога на прибыль за 2011 год в размере 9 082 691 руб., начисления соответствующих данному налогу сумм пени, уменьшения убытка, исчисленного по данным налоговой декларации при исчислении налоговой базы по операциям с ценными бумагами в сумме 2 365 423 руб. (пункт 3.1.3 решения).

Признать недействительным решение Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 9 от 13.09.2013 N 03-38/18-31 в части предложения ОАО Страхования компания "Альянс" удержать неудержанный НДФЛ в сумме 13 526 руб. и перечислить его в бюджет или письменно сообщить налоговому органу о невозможности удержать налог и сумме налога, начисления пени в сумме 2 953 руб. и налоговых санкций в размере 2 705 руб. (пункт 1.2.1 решения); в части предложения ОАО Страховая компания "Альянс" удержать неудержанный НДФЛ в сумме 14 579 руб. и перечислить его в бюджет или письменно сообщить налоговому органу о невозможности удержать налог и сумме налога, начисления пени в сумме 2 470 руб. и налоговых санкций в размере 2 916 руб. (пункт 1.2.2 решения); в части доначисления налога на прибыль за 2011 год в размере 9 082 691 руб., начисления соответствующих данному налогу сумм пени, уменьшения убытка, исчисленного по данным налоговой декларации при исчислении налоговой базы по операциям с ценными бумагами в сумме 2 365 423 руб. (пункт 3.1.3 решения).

В остальной части решение суда первой инстанции оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Взыскать с Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 9 в пользу ОАО Страховая компания "Альянс" (место нахождения: 115184, г. Москва, набережная Озерковская, д.. 30, ОГРН 1027739095438) 4 000 руб. расходов по госпошлине за рассмотрение дела судом первой и апелляционной инстанции.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Северо-Западного округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия.

Председательствующий

Н.О. Третьякова

Судьи

И.А. Дмитриева М.Л. Згурская