Постановление Пятого арбитражного апелляционного суда от 6 апреля 2015 г. N 05АП-2009/15

г. Владивосток

06 апреля 2015 г.

Дело N А59-5531/2014

Резолютивная часть постановления оглашена 01 апреля 2015 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 06 апреля 2015 года.

Пятый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего В.В. Рубановой,

судей Л.А. Бессчасной, А.В. Пятковой,

при ведении протокола секретарем судебного заседания Т.С. Гребенюковой,

рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу Управления Федеральной налоговой службы по Сахалинской области,

апелляционное производство N 05АП-2009/2015

на решение от 23.01.2015

судьи С.А. Киселева

по делу N А59-5531/2014 Арбитражного суда Сахалинской области

по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Смирныховское автотранспортное предприятие" (ИНН 6514002328, ОГРН 1026500915418, дата государственной регистрации в качестве юридического лица 29.11.2002)

к Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы N 3 по Сахалинской области (ИНН 6507010504, ОГРН 1046503103349, дата государственной регистрации в качестве юридического лица 27.12.2004)

треть лицо: Управление Федеральной налоговой службы по Сахалинской области

о признании частично недействительным решения N 07-25/23 от 27.06.2014

при участии:

от ООО "Смирныховское автотранспортное предприятие": представитель Ненахов А.В. по доверенности от 26.03.2015 сроком на 1 год, паспорт;

от Межрайонной ИФНС России N 3 по Сахалинской области: представитель Давыдова С.П. по доверенности от 26.03.2015 N 02-25/01410 сроком до 31.12.2015, удостоверение, представитель Чан Н.С. по доверенности от 26.03.2015 N 02-25/01412 сроком до 31.12.2015, удостоверение;

от УФНС России по Сахалинской области: представитель Чан Н.С. по доверенности от 12.01.2015 N 04-30 сроком до 31.12.2015, удостоверение,

УСТАНОВИЛ:

Общество с ограниченной ответственностью "Смирныховское автотранспортное предприятие" (далее - ООО "Смирныховское АТП" общество, налогоплательщик) обратилось в арбитражный суд с заявлением к о признании недействительным решения Межрайонной ИФНС России N 3 по Сахалинской области (далее - инспекция) от 27.06.2014 N 07-25/23 в части доначисления налога на добычу полезных ископаемых (далее - НДПИ) в сумме 1 061 920 руб., пеней в сумме 371 985,10 руб. и привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в размере 25 019 руб. за неуплату сумм НДПИ.

Решением от 23.01.2015 суд первой инстанции удовлетворил заявленное обществом требование, признал недействительным решение инспекции в оспариваемой его части как не соответствующее НК РФ.

Не согласившись с указанным судебным актом, третье лицо - УФНС России по Сахалинской области (далее - управление) обжаловало его в порядке апелляционного производства как незаконное и необоснованное, принятое при неправильном применении норм материального права. Судом неправильно установлены фактические обстоятельства дела.

В обоснование своей позиции управление указало, что по условиям муниципальных контрактов, в которых налогоплательщик выступал в качестве подрядчика, общая стоимость работ включала все затраты подрядчика по выполнению комплекса работ. Оплата выполненных работ производилась на основании справок о стоимости выполненных работ и затрат по форме КС-3, счетов-фактур, актов о приемке выполненных работ по форме КС-2, в которых стоимость и объем использованного при выполнении работ полезного ископаемого выделена отдельной строкой. Следовательно, заказчик по договорам принял на себя обязательство по оплате подрядчику стоимости материалов, использованных при производстве подрядных работ.

Отметив, что оплата стоимости песчано-гравийной смеси (ПГС) производилась в составе цены контрактов, управление указало, что в рассматриваемом случае сложившиеся договорные отношения свидетельствуют о возмездном отчуждении налогоплательщиком принадлежащей ему ПГС для осуществления подрядных работ.

Ссылаясь на пункт 1 Постановления Пленума ВАС РФ от 18.12.2007 N 64 "О некоторых вопросах, связанных с применением положений Налогового кодекса Российской Федерации о налоге на добычу полезных ископаемых, налоговая база по которым определяется исходя из их стоимости" (далее - Постановление N 64), заявитель жалобы указал, в материалах дела отсутствуют доказательства проведения каких-либо технологических операций с ПГС, при том, что использование ее при производстве работ, по мнению управления, не свидетельствует о проведении таких операций. В связи с этим считает необоснованным вывод суда первой инстанции, изложенный в обжалуемом решении, о необходимости применения в данном случае расчетного способа оценки полезных ископаемых как подверженных технологическим операциям, образующим в итоге иное материальное выражение - дорожное полотно.

Настаивая на правомерности оспариваемого решения инспекции в части доначисления обществу сумм НДПИ, соответствующих сумм пеней и штрафа, управление с учетом содержания контрактов, порядка оформления сторонами принятия результатов работ и их стоимости считает, что выполнение налогоплательщиком работ по договору подряда с использованием добытого им полезного ископаемого (ПГС) следует расценивать как реализацию добытого полезного ископаемого в целях исчисления НДПИ.

Вывод суда о реализации обществом в рамках муниципальных контрактов подрядных работ представляется заявителю жалобы ошибочным.

В подтверждение заявленной позиции, полагая, что в рассматриваемом случае оценка стоимости добытых полезных ископаемых в целях исчисления НДПИ должна осуществляться исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации добытого полезного ископаемого, управление привело судебно-арбитражную практику.

В судебном заседании представитель управления поддержал доводы жалобы в полном объеме.

Представители инспекции с доводами апелляционной жалобы согласны.

Представитель ООО "Смирныховское АТП" в судебном заседании доводы жалобы опроверг, озвучил позицию, по содержанию соответствующую тексту письменного отзыва на жалобу, считает обжалуемый судебный акт не подлежащим отмене.

Из материалов дела судебной коллегией установлено следующее.

Межрайонной ИФНС России N 3 по Сахалинской области в отношении ООО "Смирныховское АТП" проведена выездная налоговая проверка по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты всех налогов и сборов за период с 01.01.2010 по 31.12.2012, а также по налогу на доходы физических лиц, уплачиваемого налоговыми агентами, полноту представления сведений о доходах физических лиц за период с 01.01.2010 по 30.11.2013, в результате которой были выявлены факты нарушения законодательства о налогах и сборах, отраженные в акте выездной налоговой проверки от 14.05.2014 N 07-25/37.

По результатам рассмотрения акта проверки, письменных возражений налогоплательщика, иных материалов проверки в присутствии уполномоченного представителя общества заместителем руководителя инспекции вынесено решение от 27.06.2014 N 07-25/23 о привлечении ООО "Смирныховское АТП" к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым обществу доначислен налог на прибыль организаций за 2011, 2012 годы в сумме 77 291 руб., налог на добавленную стоимость за 4 квартал 2011 года, 1-3 кварталы 2012 года в сумме 69 561 руб., НДПИ за апрель, июнь, июль, август, октябрь, ноябрь 2010 года, за июль, октябрь 2011 года и за февраль, март, июнь, ноябрь 2012 года в сумме 1 061 920 руб., соответствующие суммы пеней в общей сумме 375 800,23 руб., общество привлечено к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа за неуплату сумм НДПИ в сумме 25 019 руб., также обществу предложено внести необходимые исправления в документы налогового учета.

В обоснование произведенных доначислений инспекция указала на то, что ПГС, использованная при выполнении подрядных работ для муниципальных нужд по заключенным обществом контрактам, реализована обществом как полезное ископаемое. В актах о приемке выполненных работ по форме КС-2 стоимость ПГС отражена по цене реализации, то есть по стоимости выше расчетной с учетом рентабельности работ.

Таким образом, при наличии реализации ПГС оценка стоимости полезных ископаемых для исчисления сумм НДПИ определяется в соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 340 НК РФ - исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации полезного ископаемого, а не расчетным методом.

Однако общество в нарушение положений статьи 340 НК РФ налоговых декларациях за проверяемый период определяло стоимость добытых полезных ископаемых расчетным методом, без учета реализации ПГС, использованной при выполнении подрядных работ для муниципальных нужд.

Не согласившись с решением инспекции в части доначисления НДПИ в размере 1 061 920 руб., начислением соответствующих сумм пеней и штрафов, общество обжаловало его в вышестоящий налоговый орган.

Решением управления от 03.10.2014 N 157, принятым по результатам рассмотрения апелляционной жалобы общества, решение инспекции в обжалуемой части оставлено без изменения.

Не согласившись с решением инспекции от 27.06.2014 N 07-25/23 в оспариваемой части и результатами его обжалования, общество обратилось в арбитражный суд с рассматриваемым заявлением.

Исследовав материалы дела, проверив в порядке, предусмотренном статьями 266, 268, 271 АПК РФ правильность применения судом норм материального и процессуального права, проанализировав доводы апелляционной жалобы, отзыва на жалобу, заслушав пояснения представителей лиц, участвующих в деле, судебная коллегия не усматривает оснований для удовлетворения апелляционной жалобы и отмены решения суда в силу следующего.

Из материалов дела следует, что в проверяемый период на основании лицензий от 26.10.2005 ЮСХ 06163 ТЭ, от 04.03.2008 ЮСХ 80039 ТЭ общество осуществляло изучение и производило добычу ПГС в карьере "Еловый" и в карьере "Абрамовский".

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 336 НК РФ объектом налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых признаются полезные ископаемые, добытые из недр на территории Российской Федерации на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством Российской Федерации.

В пункте 1 статьи 337 НК РФ предусмотрено, что полезным ископаемым признается продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров, содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр (отходов, потерь) минеральном сырье (породе, жидкости и иной смеси), первая по своему качеству соответствующая национальному стандарту, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого - стандарту организации.

Не может быть признана полезным ископаемым продукция, полученная при дальнейшей переработке (обогащении, технологическом переделе) полезного ископаемого, являющаяся продукцией обрабатывающей промышленности.

Исходя из положений подпункта 7 пункта 2 статьи 337 и пункта 7 статьи 339 НК РФ добытым полезным ископаемым признается горнорудное неметаллическое сырье, в том числе жильный кварц (за исключением особо чистого кварцевого и пьезооптического сырья), в отношении которого в налоговом периоде завершен комплекс технологических операций (процессов) по его добыче из недр, предусмотренный техническим проектом разработки месторождения.

В силу пункта 2 статьи 338 НК РФ налоговая база по налогу на добычу полезных ископаемых определяется как стоимость добытых полезных ископаемых, за исключением нефти обезвоженной, обессоленной и стабилизированной, попутного газа и газа горючего природного из всех видов месторождений углеводородного сырья. Стоимость добытых полезных ископаемых определяется в соответствии со статьей 340 Кодекса.

В соответствии с пунктом 1 статьи 340 НК РФ оценка стоимости добытых полезных ископаемых определяется налогоплательщиком самостоятельно одним из следующих способов: исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации без учета субсидий; исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации добытого полезного ископаемого; исходя из расчетной стоимости добытых полезных ископаемых.

Согласно пункту 4 статьи 340 НК РФ расчетная стоимость добытого полезного ископаемого определяется налогоплательщиком самостоятельно на основании данных налогового учета. В этом случае налогоплательщик применяет тот порядок признания доходов и расходов, который он применяет для определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

В соответствии с пунктом 4 Постановления N 64 оценка стоимости полезного ископаемого, исходя из сложившихся у налогоплательщика цен реализации, возможна только в случае реализации налогоплательщиком продукции, признаваемой в соответствии со статьей 337 НК РФ полезным ископаемым, а также в случае реализации налогоплательщиком продукции, полученной с применением перерабатывающих технологий, которые являются специальными видами добычных работ.

Если реализация данной продукции не осуществляется, при расчете налоговой базы надлежит руководствоваться подпунктом 3 пункта 1 и пунктом 4 статьи 340 НК РФ, то есть определять налоговую базу на основе расчетной стоимости добытого полезного ископаемого.

Указанный способ оценки стоимости полезных ископаемых применяется, в частности, в случае реализации продукции, в отношении которой были осуществлены технологические операции, не являющиеся операциями по добыче (извлечению) полезного ископаемого из минерального сырья, а также продукции, полученной при дальнейшей переработке полезного ископаемого, являющейся продукцией обрабатывающей промышленности.

Таким образом, стоимость добытых полезных ископаемых может определяться исходя из расчетной стоимости добытых полезных ископаемых только при отсутствии реализации добытого полезного ископаемого.

Судебной коллегией установлено, что по итогам проведения открытых аукционов на содержание, ремонт и капитальный ремонт автомобильных дорог общего пользования местного значения на 2010-2012 годы межу Администрацией МО ГО "Смирныховский" (Заказчик) и ООО "Смирныховское АТП" (Подрядчик) заключен ряд муниципальных контрактов на выполнение подрядных работ для муниципальных нужд от 08.04.2010 N 23, от 27.01.2011 N 5, от 27.01.2012 NN 0161300003311000048-0236571-01, 0161300003311000047-0236571-01.

При выполнении принятых на себя обязательств по вышеуказанным контрактам общество использовало добытую им ПГС.

Общая стоимость работ определяется на основании сметы. Оплата за выполненные работы по условиям контрактов производится, в том числе на основании актов о приемке выполненных работ по форме КС-2.

Из содержания данных документов следует, что стоимость и объем использованного при выполнении работ полезного ископаемого (ПГС) указана отдельной строкой.

Согласно пункту 1 статьи 702 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) по договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его.

Если иное не предусмотрено договором подряда, работа выполняется иждивением подрядчика - из его материалов, его силами и средствами (пункт 1 статьи 704 ГК РФ).

Пунктом 1 статьи 39 НК РФ установлено, что реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

Пунктами 3, 4 статьи 38 НК РФ определено, что товаром для целей настоящего Кодекса признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации. В целях регулирования отношений, связанных с взиманием таможенных платежей, к товарам относится и иное имущество, определяемое в соответствии с таможенным законодательством Таможенного союза и законодательством Российской Федерации о таможенном деле. Работой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или) физических лиц.

Из приведенных законоположений следует, что товар и работа являются самостоятельными элементами (объектами) налогообложения.

Кроме того, при выполнении работ из материалов подрядчика и передаче их в собственность заказчику договор подряда необходимо отграничивать от договора купли-продажи или договора поставки как вида договора купли-продажи. Это различие проявляется в том, что предметом договора подряда является изготовление индивидуально-определенного изделия, в то время как предметом поставки часто выступает имущество, характеризуемое родовыми признаками; условия договора подряда направлены прежде всего на определение взаимоотношений сторон в процессе выполнения обусловленных работ, а при купле-продаже (поставке) главное содержание договора составляет передача (поставка) предмета договора другой стороне - покупателю.

Как обоснованно отметил в обжалуемом решении суд первой инстанции, при купле - продаже (поставке) главное содержание договора составляет передача (поставка) предмета договора без изменения его материальных свойств другой стороне - покупателю, тогда как предметом договора подряда является изготовление индивидуально-определенной вещи или ее переработка (обработка).

Так, в рамках вышеуказанных муниципальных контрактов фактически производилась реализация подрядных работ, а именно: выполнение комплекса работ по содержанию, ремонту и капитальному ремонту автомобильных дорог общего пользования местного значения (т.е. их соответствующая обработка, переработка), где используемая для производства работ ПГС выступала в качестве необходимого ресурса для выполнения таких работ.

При таких обстоятельствах суд первой инстанции правильно отметил в обжалуемом решении, что результатом согласованных в муниципальных контрактах подрядных работ являлось, в частности отремонтированное (восстановленное) дорожное покрытие, в связи с чем, использованное при капитальном ремонте дорог полезное ископаемое подвергалось соответствующей технологической операции, образуя в итоге иное материальное выражение - дорожное полотно.

Учитывая изложенное, судебная коллегия считает правомерным вывод суда первой инстанции о необоснованности выводов инспекции о реализации обществом полезных ископаемых как материалов, используемых при выполнении подрядных работ в смысле, придаваемом понятию реализации действующим законодательством.

Довод управления о том, что имеющиеся в материалах дела акты о приемке выполненных работ по форме КС-2, в которых наименование, количество и стоимость материалов, использованных подрядчиком для выполнения работ по контрактам, выделена отдельной строкой, свидетельствуют о том, что выполнение налогоплательщиком работ по договору подряда с использованием добытого им полезного ископаемого (ПГС) является его реализацией, а не реализацией подрядных работ, был предметом рассмотрения судом первой инстанции, оценен и правомерно им отклонен. Выше приведенные обстоятельства и выводы также подтверждают несостоятельность данного довода, поскольку заказчику по рассматриваемым контрактам передавался результат выполненных работ, а не имущество (ПГС), использованное для выполнения подрядных работ.

Ссылка заявителя жалобы на судебно-арбитражную практику в обоснование довода о том, что в рассматриваемом случае оценка стоимости добытых полезных ископаемых в целях исчисления НДПИ должна осуществляться исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации добытого полезного ископаемого, судебной коллегией не принимается.

Так, из содержания приведенных управлением судебных актов следует, что они приняты при иных фактических обстоятельствах, когда сторонами договора согласована оплата заказчиком подрядчику стоимости материалов, использованных при производстве строительных работ в составе стоимости таких работ. При этом в рассматриваемом случае условиями контрактов предусмотрено, что общая стоимость работ включает стоимость работ по нормативному содержанию, ремонту и капитальному ремонту автомобильных дорог, реализация материалов отдельно контрактами не предусмотрена.

При таких обстоятельствах указанная ссылка заявителя жалобы не может быть принята судебной коллегией во внимание при оценке правомерности решения инспекции в оспариваемой части.

Иные доводы апелляционной жалобы судебной коллегией не принимаются как не опровергающие выводы суда и не имеющие правового значения для рассмотрения настоящего спора.

Учитывая изложенное суд апелляционной инстанции признает неправомерным доначисление обществу сумм НДПИ за апрель, июнь, июль, август, октябрь, ноябрь 2010 года, за июль, октябрь 2011 года и за февраль, март, июнь, ноябрь 2012 года в размере 1 061 920 руб., пеней в размере 371 985,10 руб., а также штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ в размере 25 019 руб.

Решение инспекции от 27.06.2014 N 07-25/23 в оспариваемой его части не соответствует закону и нарушает права и законные интересы налогоплательщика в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, в связи с чем правомерно признано судом первой инстанции недействительным в указанной части.

Таким образом, арбитражным судом первой инстанции обстоятельства спора исследованы всесторонне и полно, нормы материального и процессуального права применены правильно, выводы соответствуют фактическим обстоятельствам дела. Основания для переоценки обстоятельств, правильно установленных судом первой инстанции, у апелляционного суда, располагающего такими же доказательствами по делу, что и суд первой инстанции, отсутствуют.

С учетом изложенного, судебная коллегия не находит оснований для отмены либо изменения решения суда первой инстанции.

Руководствуясь статьями 258, 266-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Пятый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Сахалинской области от 23.01.2015 по делу N А59-5531/2014 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Дальневосточного округа через Арбитражный суд Сахалинской области в течение двух месяцев.

Председательствующий

В.В. Рубанова

Судьи

Л.А. Бессчасная А.В. Пяткова