Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 16 апреля 2015 г. N 04АП-6846/14

г. Чита

16 апреля 2015 г.

Дело N А78-8412/2014

Резолютивная часть постановления объявлена 09 апреля 2015 года.

Полный текст постановления изготовлен 16 апреля 2015 года.

Четвертый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Никифорюк Е.О.,

судей: Басаева Д.В., Э.В.Ткаченко,

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Жалсановым Б.Ц., рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционные жалобы Открытого акционерного общества "Территориальная генерирующая компания N 14" и Межрайонной ИФНС России N 2 по г. Чите на решение Арбитражного суда Забайкальского края от 10 ноября 2014 года по делу NА78-8412/2014 по заявлению Открытого акционерного общества "Территориальная генерирующая компания N 14" о признании частично недействительным решения Межрайонной ИФНС России N 2 по г. Чите от 18.03.2014 N 15-08/1-1дсп,

(суд первой инстанции - Д.Е. Минашкин)

при участии в судебном заседании:

от заявителя: Пушменцев А.П., представитель по доверенности от 12.01.2015;

Нижегородова Т.Н., представитель по доверенности от 13.01.2015;

от заинтересованного лица:

Скляров Д.Н., представитель по доверенности от 24.12.2014;

Филиппова Е.В., представитель по доверенности от 24.12.2014;

Синицина А.В., представитель по доверенности от 16.01.2015.

установил:

Открытое акционерное общество "Территориальная генерирующая компания N 14" (ОГРН 1047550031242, ИНН 7534018889, место нахождения: 672090, г.Чита, ул. Профсоюзная, 23, далее - ОАО "ТГК-14", общество, заявитель) обратилось в Арбитражный суд Забайкальского края с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 АПК РФ, к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по г. Чите (ОГРН 1047550035400, ИНН 7536057435, место нахождения: 672000, Забайкальский край, г. Чита, ул. Бутина, 10, далее - налоговый орган, инспекция) о признании недействительным решения от 18 марта 2014 г. N 15-08/1-1дсп о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части установления факта занижения налоговой базы по налогу на прибыль за 2011 год на сумму 53361313 руб. (51093161 руб. убытков и 2268152 руб. прибыли) и доначисления налога на прибыль за 2011 год на сумму 453630 руб.; доначисления налога на добавленную стоимость за 2-3 кварталы 2010 года на сумму 22465130 руб. (1871909 руб. - 2 квартал, 20593221 руб. - 3 квартал), а также соответствующей пени на сумму 4597503 руб.; доначисления транспортного налога за 2010-2011 годы на сумму 58250 руб. (2010 год - 34157 руб., 2011 год - 24093 руб.), штрафа по транспортному налогу за 2011 год на сумму 4819 руб., пени по транспортному налогу за 2010-2011 годы на сумму 14846 руб.; доначисления водного налога за 2010-2011 годы на сумму 1450606 руб. (2010 год - 851568 руб., 2011 год - 599038 руб.), штрафа по водному налогу за 2011 год на сумму 119808 руб., пени по водному налогу на сумму 458799 руб.

Решением Арбитражного суда Забайкальского края заявленные ОАО "ТГК-14" требования удовлетворены частично. Признано недействительным, как несоответствующее Налоговому кодексу РФ, решение Межрайонной ИФНС России N 2 по г. Чите от 18 марта 2014 г. N 15-08/1-1дсп о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на добавленную стоимость за 2 квартал 2010 года на сумму 1830509 руб., транспортного налога за 2010-2011 годы на сумму 58250 руб., водного налога за 1-4 кварталы 2010 года, 1-4 кварталы 2011 года на сумму 1450606 руб., начисления пени по налогу на добавленную стоимость за 2 квартал 2010 года на сумму 374696 руб., по транспортному налогу за 2010-2011 годы на сумму 14846 руб., по водному налогу за 1-4 кварталы 2010 года, 1-4 кварталы 2011 года на сумму 458799 руб., привлечения к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату транспортного налога за 2011 год в виде штрафа в размере 4819 руб., водного налога за 1-4 кварталы 2011 года в виде штрафа в размере 119808 руб. В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.

В обосновании суд первой инстанции, в частности, указал следующее.

По эпизоду доначислений налога на прибыль в связи с формированием резерва отпусков суд первой инстанции указал, что создание резерва на отпуски в 2011 г. было неправомерным, поскольку изменения в учетную политику были внесены в 2011 г., то есть применяться новые правила могли только с 2012 г. Кроме того, надлежащим образом сумма резерва не подтверждена.

По эпизоду доначислений налога на прибыль по внереализационным расходам (убытки прошлых лет) суд первой инстанции указал, что отказ в удовлетворении требований о возмещении межтарифной разницы за 2006 г. в рамках дела N А78-3370/2009 судебным актом от 30.06.2011 г. не означает, что убытки следовало отнести в спорный период, так как п/п.8 п.7 ст.272 НК РФ не определяет порядок признания расходов, поэтому подлежали учету общие правила определения расходов по методу начисления, то есть убытки должны быть отнесены в тот период, когда они имели место. Кроме того, суд первой инстанции исходил из того, что в материалы дела не представлены первичные документы и регистры бухгалтерского учета, которые бы подтверждали бы размер убытков.

По эпизоду доначислений по НДС в связи с исключением вычетов за 2 квартал 2010 г. (41 400 руб.) и 3 квартал 2010 г. (20 593 220,33 руб.) суд первой инстанции указал, что, исходя из положений п.8 ст.171 и п.6 ст.172 НК РФ, вычеты могли быть произведены только после даты реализации товаров (работ, услуг), а в данном случае вычеты заявлены ранее передачи результатов работ.

По эпизоду доначислений по водному налогу суд первой инстанции указал, что налоговым органом применен косвенный, то есть приближенный, метод определения величины водоотбора, что нельзя признать допустимым. Налоговым органом не представлено доказательств необходимости перерасчета обязательств общества по водному налогу.

Не согласившись с решением суда первой инстанции, общество обратилось с апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение Арбитражного суда Забайкальского края от 10.11.2014 г. по делу N А78-8412/2014 в части, признать недействительным Решение N 15-08/1-1 дсп от 18.03.2014 г., принятое Межрайонной инспекцией ФНС России N 2 по г.Чите, в части:

- установления факта занижения налоговой базы по налогу на прибыль за 2011 г. на сумму 53 361 313 руб. (51 093 161 руб. убытков и 2 268 152 руб. прибыли) и доначисления налога на прибыль за 2011 г. на сумму 453 630 руб.;

- доначисления налога на добавленную стоимость за 2-3 кварталы 2010 г. на сумму 20 634 621 руб. (41 400 руб. - 2 квартал, 20 593 221 руб. - 3 квартал), а также соответствующей пени.

По эпизоду доначислений налога на прибыль в связи с формированием резерва отпусков общество полагает, что из содержания ст.313 НК РФ следует, что решение о внесении изменений в учетную политику принимается с начала нового налогового периода, а не применяется с начала нового налогового периода, соответственно, общество было вправе в начале 2011 года внести изменения в учетную политику на 2011 год.

По эпизоду доначислений налога на прибыль по внереализационным расходам (убытки прошлых лет) общество полагает, что оно обоснованно включило в расходы 2011 г. убытки в виде выпадающих доходов (межтарифной разницы) за 2006 г., так как до решения суда, вступившего в законную силу в 2011 г., общество этого сделать не могло. Поэтому подлежит применению п/п.8 п.7 ст.272 НК РФ.

По эпизоду доначислений по НДС за 2 квартал 2010 г. и 3 квартал 2010 г. общество указывает, что суд первой инстанции ошибочно руководствовался нормами, установленными для лиц, получивших авансы, поскольку общество было не получателем авансов, а их плательщиком. Общество, получив счета-фактуры в следующих налоговых периодах, обоснованно подало уточненные декларации за периоды, в которых имели место хозяйственные операции, заявив в них налоговые вычеты.

На апелляционную жалобу общества поступил отзыв налогового органа, в котором он соглашается с выводами суда первой инстанции и просит оставить решение суда первой инстанции без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

По эпизоду доначислений по водному налогу суд первой инстанции указал, что

Не согласившись с решением суда первой инстанции, налоговый орган обратился с апелляционной жалобой, в которой просит отменить Решение Арбитражного суда Забайкальского края по делу А78-8412/2014 в части признании недействительным Решения Межрайонной ИФНС России N 2 по г. Чите о доначислении водного налога за 1-4 кв. 2010 г., 1-4 кв. 2011 в сумме 1450606, начисления пени за неуплату водного налога за 1-4 кв. 2010 г., 1-4 кв. 2011 в размере 458799 руб., привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения в виде неуплаты водного налога за 1-4 кв. 2011 г. в размере 119808 руб.

Полагает, что для определения налоговой базы по водному налогу на основании абз. 3 п. 2 ст. 333.10 НК РФ необходимы два показателя: продолжительность работы насосов и их производительность. Налоговый орган длительность работы взял по журналам учета, а производительность - по техническим паспортам насосов. Таким образом, налоговая база определена налоговым органом правильно.

На апелляционную жалобу налогового органа поступил отзыв общества, в котором оно соглашается с выводами суда первой инстанции и просит отказать в удовлетворении апелляционной жалобы налогового органа.

Протокольным определением Четвертого арбитражного апелляционного суда от 29 января 2015 года рассмотрение апелляционных жалоб отложено на 05 марта 2015 года.

Определением Четвертого арбитражного апелляционного суда от 02 марта 2015 года в составе суда произведена замена судьи Басаева Д.В. на судью Ткаченко Э.В.

Определением Четвертого арбитражного апелляционного суда от 05 марта 2015 года рассмотрение апелляционных жалоб отложено на 09 апреля 2015 года.

Определением Четвертого арбитражного апелляционного суда от 06 апреля 2015 года произведена замена судьи Желтоухова Е.В. на судью Басаева Д.В.

О месте и времени судебного заседания лица, участвующие в деле, извещены надлежащим образом в порядке, предусмотренном главой 12 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, что подтверждается уведомлениями вручении. Информация о времени и месте судебного заседания по апелляционным жалобам размещена на официальном сайте апелляционного суда в сети "Интернет" 24.12.2014, 17.01.2015, 30.01.2015, 06.03.2015.

Представители общества в судебном заседании дали пояснения согласно доводам апелляционной жалобы и отзыва. Просили решение суда первой инстанции в обжалуемой обществом части отменить, апелляционную жалобу общества - удовлетворить, а апелляционную жалобу налогового органа оставить без удовлетворения.

Представители налогового органа дали пояснения согласно доводам апелляционной жалобы и отзыва. Просили решение суда первой инстанции в обжалуемой налоговым органом части отменить, апелляционную жалобу налогового органа - удовлетворить, а апелляционную жалобу общества оставить без удовлетворения.

Дело рассматривается в порядке, предусмотренном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ).

Изучив материалы дела, проверив соблюдение судом первой инстанции норм материального и процессуального права, суд апелляционной инстанции приходит к следующим выводам.

Как следует из материалов дела и правильно установлено судом первой инстанции, в отношении общества налоговым органом на основании решения от 18 марта 2013 года N 15-11/5223 (т.8 л.д.3) была проведена выездная налоговая проверка.

12 ноября 2013 года налоговым органом составлена справка N 15-11/1-5 о проведенной выездной налоговой проверке (т.8 л.д.4).

По результатам проверки составлен акт N 15-08/1-1дсп от 13.01.2014 (т.9 л.д.11-109, далее - акт проверки), который с приложением на 63 листах вручен представителю общества.

18 марта 2014 года с участием представителя общества вынесено решение N 15-08/1-1дсп о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (с учетом решения об исправлении технической ошибки от 09 апреля 2014 г., т1 л.д.39-95, далее - решение), оставленное без изменения решением УФНС России по Забайкальскому краю от 04.07.2014 N 2.14-20/192-ЮЛ/07466@ (т.1 л.д.96-103).

Общество, не согласившись с решением налогового органа в части, оспорило его в судебном порядке.

Решением Арбитражного суда Забайкальского края заявленные требования удовлетворены частично.

Не согласившись с решением суда первой инстанции в части, общество и налоговый орган обратились в суд апелляционной инстанции.

Суд апелляционной инстанции, изучив материалы дела, доводы апелляционных жалоб и отзывов, заслушав пояснения сторон в судебном заседании, приходит к выводу об отсутствии оснований для изменения или отмены решения суда первой инстанции в обжалуемой части по следующим мотивам.

В соответствии с ч.4 ст.200 АПК РФ при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

В соответствии с частью 1 статьи 65 АПК РФ обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами, органами местного самоуправления, иными органами, должностными лицами оспариваемых актов, решений, совершения действий (бездействия), возлагается на соответствующие орган или должностное лицо.

Согласно части 5 ст.200 АПК РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

Как правильно указывает суд первой инстанции и следует из решения налогового органа, в нарушение п. 1 ст. 252, п. 24 ст. 255, п. 1 ст. 324.1, ст. 313 НК РФ общество неправомерно в состав расходов на оплату труда включило расходы по созданию резерва на оплату отпусков в 2011 году в сумме 44802378 руб., а в нарушение п. 1 ст. 54. п. 1 ст. 252, п. 2 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов включило суммы убытков прошлых налоговых периодов, выявленных в текущем налоговом периоде, в сумме 8558935 руб., что привело к доначислении налога на прибыль организаций за 2011 год на сумму 453630 руб., с предложением уменьшить убытки, исчисленные налогоплательщиком в этом же периоде на 51093161 руб.

Рассматривая дело в части данных эпизодов, суд первой инстанции правильно исходил из следующего.

Согласно положениям статьи 247 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях настоящей главы признается для российских организаций - полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с настоящей главой.

Согласно пункту 49 статьи 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы, не соответствующие критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 настоящего Кодекса.

В силу пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 настоящего Кодекса). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Глава 25 Налогового кодекса Российской Федерации регулирует налогообложение прибыли организации и устанавливает в этих целях определенную соотносимость доходов и расходов и связь последних с деятельностью организации по извлечению прибыли. Этот же критерий прямо обозначен в пункте 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации как основное условие признания затрат обоснованными или экономически оправданными: расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В соответствии с пунктом 2 статьи 252 Налогового кодекса РФ расходы в зависимости от их характера подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Расходы на оплату труда в соответствии с подпунктом 2 пункта 2 статьи 253 Налогового кодекса РФ отнесены к расходам, связанным с производством и реализацией.

Понесенные расходы признаются таковыми в зависимости от выбранного в учетной политике для целей налогообложения метода признания расходов, в соответствии со статьями 272 и 273 Налогового Кодекса РФ.

Порядок определения расходов при методе начисления определен статьей 272 НК РФ, согласно которой расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты. При этом расходы на оплату труда (пункт 4 статьи 272 НК РФ) учитываются в качестве расхода ежемесячно, исходя из суммы начисленных в соответствии со статьей 255 Налогового кодекса РФ расходов на оплату труда.

Как следует из пункта 24 статьи 255 НК РФ, расходы в виде отчислений в резерв на предстоящую оплату отпусков работникам относятся к расходам на оплату труда, которые должны осуществляться в порядке, установленном статьей 324.1 Кодекса.

Согласно положениям статьи 324.1 Налогового кодекса РФ налогоплательщик, принявший решение о равномерном учете для целей налогообложения предстоящих расходов на оплату отпусков работников, обязан отразить в учетной политике для целей налогообложения принятый им способ резервирования, определить предельную сумму отчислений и ежемесячный процент отчислений в указанный резерв.

Для этих целей налогоплательщик обязан составить специальный расчет (смету), в котором отражается расчет размера ежемесячных отчислений в указанный резерв, исходя из сведений о предполагаемой годовой сумме расходов на оплату отпусков, включая сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний с этих расходов. При этом процент отчислений в указанный резерв определяется как отношение предполагаемой годовой суммы расходов на оплату отпусков к предполагаемому годовому размеру расходов на оплату труда.

Расходы на формирование резерва предстоящих расходов на оплату отпусков относятся на счета учета расходов на оплату труда соответствующих категорий работников.

На конец налогового периода налогоплательщик обязан провести инвентаризацию указанного резерва.

Недоиспользованные на последнее число текущего налогового периода суммы указанного резерва подлежат обязательному включению в состав налоговой базы текущего налогового периода.

Резерв предстоящих расходов на оплату отпусков работникам должен быть уточнен исходя из количества дней неиспользованного отпуска, среднедневной суммы расходов на оплату труда работников (с учетом установленной методики расчета среднего заработка) и обязательных отчислений страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.

Если по итогам инвентаризации резерва предстоящих расходов на оплату отпусков сумма рассчитанного резерва в части неиспользованного отпуска, определенная исходя из среднедневной суммы расходов на оплату труда и количества дней неиспользованного отпуска на конец года, превышает фактический остаток неиспользованного резерва на конец года, то сумма превышения подлежит включению в состав расходов на оплату труда. Если по итогам инвентаризации резерва предстоящих расходов на оплату отпусков сумма рассчитанного резерва в части неиспользованного отпуска, определенная исходя из среднедневной суммы расходов на оплату труда и количества дней неиспользованного отпуска на конец года, оказывается меньше фактического остатка неиспользованного резерва на конец года, то отрицательная разница подлежит включению в состав внереализационных доходов.

Как правильно указывает суд первой инстанции, согласно разделу 6 "Создание резервов" учетной политики ОАО "ТГК-14" на 2011 год, утвержденной приказом его генерального директора N 832 от 30.12.2010, предприятие создает резервы по сомнительным долгам по результатам проведенной на последнее число отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности в порядке, определенном статьёй 266 Налогового кодекса РФ. При этом с учетом изменений, внесенных в данный раздел, общество предусмотрело, что оно также создает и резерв на оплату отпусков в порядке, определенном статьёй 324.1 Налогового кодекса РФ, и другие резервы (т. 6, л.д. 97, 98-99, 101, 135).

Соответствующие изменения учетной политики на 2011 год, установленные вышеназванным приказом N 832 от 30.12.2010, не содержали необходимого указания для целей налогообложения принятого налогоплательщиком способа резервирования, им не была определена предельная сумма отчислений и ежемесячный процент отчислений в указанный резерв, что является несоблюдением буквального содержания абзаца первого пункта 1 статьи 324.1 Налогового кодекса РФ.

Изданный в последующем 21.02.2011 генеральным директором общества приказ N 110/1 "О внесении изменений в учетную политику ОАО "ТГК-14", содержащий приложение с указанием на способ резервирования, расчет предельной суммы отчислений в резерв на оплату отпусков на 2011 год, и ежемесячный процент отчислений в резерв, распространивший соответствующие указания на правоотношения, возникшие с 1 января 2011 года (т. 6, л.д. 95, 96), нельзя признать допустимым устранением определенных неточностей по следующим причинам.

Согласно пункту 2 статьи 11 Налогового кодекса РФ учетная политика для целей налогообложения - это выбранная налогоплательщиком совокупность допускаемых Кодексом способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения, а также учета иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика.

В соответствии с абзацем 5 статьи 313 НК РФ система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно, исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, то есть применяется последовательно от одного налогового периода к другому. Порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя.

В силу пунктов 3, 4 статьи 6 Закона "О бухгалтерском учете" N 129-ФЗ от 21.11.1996 (в редакции рассматриваемого периода) принятая организацией учетная политика утверждается приказом или распоряжением лица, ответственного за организацию и состояние бухгалтерского учета. Принятая организацией учетная политика применяется последовательно из года в год.

Таким образом, суд первой инстанции пришел к правильным выводам, что налогоплательщиком должен соблюдаться принцип последовательности налогового учета, предполагающий соблюдение относительного постоянства в использовании приемов и методов организации налогового учета, в том числе относительно способов (методов) распределения расходов; в рассматриваемом случае - предполагающий соблюдение относительного постоянства в использовании приемов и методов организации налогового учета относительно формирования резерва отпусков. Между тем, закон допускает случаи, при которых утвержденная учетная политика может быть изменена. Так, абзацем 6 статьи 313 Налогового кодекса РФ установлено, что изменение порядка учета отдельных хозяйственных операций и (или) объектов налогообложения осуществляется налогоплательщиком в случае изменения законодательства о налогах и сборах или применяемых методов учета. Аналогичное правило до 01.01.2013 было закреплено и в пункте 4 статьи 6 Закона "О бухгалтерском учете" N 129-ФЗ, в соответствии с которым изменение учетной политики может производиться в случаях изменения законодательства Российской Федерации или нормативных актов органов, осуществляющих регулирование бухгалтерского учета, разработки организацией новых способов ведения бухгалтерского учета или существенного изменения условий ее деятельности. Однако в силу приведенных нормоположений решение о внесении изменений в учетную политику для целей налогообложения при изменении применяемых методов учета принимается с начала нового налогового периода, а при изменении законодательства о налогах и сборах - не ранее чем с момента вступления в силу изменений норм указанного законодательства (абз. 6 ст. 313 НК РФ). В целях обеспечения сопоставимости данных бухгалтерского учета изменения учетной политики должны вводиться с начала финансового года (п. 4 ст. 6 Закона N 129-ФЗ).

Следовательно, суд первой инстанции правильно посчитал, что, поскольку налоговым периодом по налогу на прибыль в силу пункта 1 статьи 285 НК РФ признаётся календарный год, то соответствующее правило статьи 313 Налогового кодекса РФ следует толковать как возможность внесения изменений в учетную политику с начала нового налогового периода (нового календарного года), а потому в данном конкретном случае действие изданного генеральным директором общества приказа N 110/1 от 21.02.2011 следовало распространять только с 01.01.2012, а не с 01.01.2011. Соответственно, изменение учетной политики обществом в отношении порядка формирования резерва на отпуска с учетом положений статьи 324.1 НК РФ для уменьшения суммы налога на прибыль на такие расходы в 2011 году, неправомерно.

Доводы общества о том, что из содержания ст.313 НК РФ следует, что решение о внесении изменений в учетную политику принимается с начала нового налогового периода, а не применяется с начала нового налогового периода, отклоняются, как основанные на неправильном толковании указанных норм.

Также по данному эпизоду судом первой инстанции дополнительно правильно учтено, что из буквального содержания приказа генерального директора общества от 29.12.2011 N 765 "О начислении резерва на оплату отпускных", в целях соблюдения положений ПБУ/18 "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы" и раздела 5.7. "Учетной политики ОАО "ТГК-14" следует, что службе управления персоналом Аппарата Управления и филиалов Общества необходимо представить данные о количестве неотгуленных отпускных дней по состоянию на 31.12.2011 в разрезе каждого работника до 15.01.2012. Расчетным группам бухгалтерий Аппарата Управления и филиалов Общества на основании данных, представленных службой управления персоналом, и средней заработной платы каждого работника произвести расчет сумм, подлежащих резервированию, и отразить начисленные резервы в финансовой отчетности за 2011 год в срок до 18.01.2012 (т. 5, т. 6, л.д. 94), из чего усматривается, что резерв на оплату отпускных на предстоящий налоговый период 2011 года обществом в установленном положениями статьи 324.1 НК РФ не был создан.

Таким образом, апелляционный суд поддерживает выводы суда первой инстанции об обоснованности позиции налогового органа об исключении из состава расходов на оплату труда расходов по созданию резерва на оплату отпусков в 2011 году в сумме 44802378 руб.

По эпизоду о неправомерном включении ОАО "ТГК-14" в 2011 году в состав внереализационных расходов суммы убытков прошлых налоговых периодов, выявленных в текущем налоговом периоде, в размере 8558935 руб., суд первой инстанции указал следующее.

ОАО "ТГК-14" в 2011 году во внереализационные расходы 2011 года включило сумму убытков прошлых налоговых периодов в размере 8558935 руб., с указанием на то, что они возникли в результате оказания услуг населению по теплоснабжению по тарифам, утвержденным региональной службой, ниже уровня себестоимости услуг, и были выявлены только после состоявшегося решения Арбитражного суда Забайкальского края от 30.06.2011 по делу N А78-3370/2009, то есть только в 2011 году, с учетом пп. 8 п. 7 ст. 272 НК РФ.

В силу подпункта 1 пункта 2 статьи 265 Налогового кодекса РФ в целях настоящей главы к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности в виде убытков прошлых налоговых периодов, выявленных в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Согласно общему правилу, закрепленному в пункте 1 статьи 54 Налогового кодекса РФ, налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).

В случае невозможности определения периода совершения ошибок (искажений) перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения). Налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, также и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.

В соответствии с пунктом 1 статьи 272 Налогового кодекса РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений настоящей главы, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318 - 320 настоящего Кодекса.

В системном толковании приведенных норм положения подпункта 1 пункта 2 статьи 265 Налогового кодекса РФ подлежат применению в текущем отчетном периоде только в случае, когда период возникновения расходов, понесенных налогоплательщиком, неизвестен. В других случаях расходы, относящиеся к прошлым налоговым периодам, подлежат отражению в налоговом учете с соблюдением требований статей 54 и 272 Налогового кодекса Российской Федерации.

Из решения Арбитражного суда Забайкальского края от 30.06.2011 по делу N А78-3370/2009, оставленного без изменения постановлениями Четвертого арбитражного апелляционного суда от 22.09.2011 и ФАС ВСО от 22.12.2011, следует, что открытое акционерное общество "ТГК-14" обратилось в арбитражный суд с уточненным иском к муниципальному образованию городского округа "Город Чита" и к Забайкальскому краю о взыскании за счет средств их казны 21778498,70 руб. в возмещение межтарифной разницы за период с 01.06.2006 по 31.12.2008, из которых: за 2006 год - 11332811 руб., за 2007 год - минус 656069,91 руб., за 2008 год - 11101757,61 руб., а в обоснование своей позиции привел то, что тариф для населения не восполняет его собственных затрат на оказание услуг, в связи с чем, из бюджета муниципального образования и Забайкальского края ему должна быть возмещена соответствующая разница в тарифах.

По результатам рассмотрения такого заявления суд пришел к выводу об удовлетворении иска на 11101757,61 руб. убытков за 2008 год, а в части требований истца за 2006 год на 11332811 руб. и за 2007 год на минус 656069,91 руб. отказал во взыскании по причине пропуска срока исковой давности в отношении убытков 2006 года, и по причине отсутствия убытка в 2007 году ввиду наличия переплаты.

Заявитель, полагая, что таким судебным актом зафиксировано наличие убытков прошлых периодов в отношении 2006 года в спорном размере 8558935 руб. (из 11332811 руб.), учел их в составе своих внереализационных расходов при исчислении налога на прибыль организаций в 2011 году, то есть когда приведенный судебный акт вступил в силу, на основании пп. 8 п. 7 ст. 272 НК РФ, в соответствии с которой датой осуществления внереализационных и прочих расходов признается, если иное не установлено статьями 261, 262, 266 и 267 настоящего Кодекса, дата признания должником, либо дата вступления в законную силу решения суда - по расходам в виде сумм штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также в виде сумм возмещения убытков (ущерба).

Из указанного суд первой инстанции сделал вывод, что порядок признания расходов в виде платежей за нарушение договорных обязательств, подлежащих уплате на основании вступившего в законную силу решения суда после даты вступления решения суда в законную силу подпунктом 8 пункта 7 статьи 272 Налогового кодекса РФ не определен, поэтому обществом подлежали применению общие правила признания расходов при методе начисления, содержащиеся в пункте 1 названной статьи Кодекса, в силу которого расходы признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты. Соответственно, заявитель не вправе был производить уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль 2011 года на сумму убытка 2006 года, во взыскании которого с ответчиков ему было отказано на основании решения АСЗК от 30.06.2011. При этом не имеют никакого правового значения доводы общества о процедуре рассмотрения дела N А78-3370/2009, обусловленные неверным определением круга лиц спора, а также направлением этого дела на новое рассмотрение кассационной инстанцией.

Апелляционный суд не может в полной мере согласиться с указанными выводами в связи со следующим.

Как следует из судебных актов по делу N А78-3370/2009, материалов дела и пояснений сторон, спорная сумма убытков - это межтарифная разница, то есть разница между тарифами и экономически обоснованными затратами на услуги теплоснабжения, или, как называет их общество, выпадающие доходы. Представители общества пояснили суду, что соответствующую сумму доходов в соответствии с методом начисления общество включило в доходы 2006 г., поэтому имеет право на включение суммы убытков в расходы.

Апелляционный суд приходит к выводу, что указанная межтарифная разница не может быть расценена применительно к налогообложению в качестве убытков прошлых лет, поскольку, фактически, является суммой недополученного дохода, следовательно, корректировке подлежала не расходная часть, а доходная часть по налогу на прибыль соответствующего периода, поскольку во взыскании межтарифной разницы в виде убытков судебными актами по делу N А78-3370/2009 было отказано в связи с истечением срока исковой давности.

Соответственно, не применимой является норма п/п.8 п.7 ст.272 НК РФ, так как данная норма установлена для лица, выплачивающего сумму убытков, а не получающего их. Другими словами, если бы сумма убытков была взыскана, то для ее плательщика она стала бы внереализационными расходами, а для общества - внереализационными доходами (п/п.3 абз.2 ст.250 НК РФ).

Кроме того, обществом не представлено доказательств того, что оно не включало все понесенные расходы на производство тепловой энергии в свои расходы по налогу на прибыль за 2006 г.

При этом убытки с точки зрения налогообложения определяются не по результатам отдельных хозяйственных операций, а по итогам хозяйственной деятельности налогоплательщика за налоговый период в целом, в данном случае, за год. Следовательно, для выводов о том, что имели место убытки за 2006 г., которые подлежат включению в последующие налоговые периоды, необходимо установить, что за 2006 г. общество по итогам деятельности за год получило убытки в конкретной сумме, причем в подтверждение убытков налогоплательщик обязан хранить документы в течение всего периода включения убытков прошлых лет в последующих налоговых периодов в расходы по налогу на прибыль. Как правильно указывает суд первой инстанции, материалы дела не содержат доказательств, свидетельствующих о деталях формирования спорных убытков прошлых периодов (первичные бухгалтерские документы, регистры бухгалтерского учета заявителя).

Таким образом, апелляционный суд поддерживает вывод суда первой инстанции о том, что отсутствуют основания для признания недействительным оспариваемого решения инспекции в части установления факта занижения налоговой базы по налогу на прибыль за 2011 год на сумму 53361313 руб. (51093161 руб. убытков и 2268152 руб. прибыли), и доначисления налога на прибыль за 2011 год на сумму 453630 руб., а потому в удовлетворении заявленных требований обществу в данной части надлежит отказать.

По эпизоду исключения из состава вычетов по НДС за 2 квартал 41400 руб. по счету-фактуре N 00001122-О от 30.09.2009, за 3 квартал 2010 года 20593220,33 руб., в том числе: 2288135,59 руб. - по счету-фактуре N 000160/1 от 22.07.2010, 3355932,20 руб. - по счету-фактуре N 00235/1 от 14.09.2010 и 14949152,54 руб. - по счету-фактуре N 00235/2 от 14.09.2010, суд первой инстанции пришел к следующему.

Все приведенные счета-фактуры (т. 7, л.д. 35, 49, 0, 148) были оформлены в исполнение соответствующих договоров N N 2009.107.006 от 06.04.2009, ГБ-10-561 от 14.05.2010, Ч-10-649 от 31.05.2010, Ч-10-648 от 31.05.2010, заключенных между ОАО "ТГК-14" (заказчик) и ОАО "Инженерный центр ЕЭС" (генеральный подрядчик) на выполнение определенных их условиями комплексов работ и сопутствующих услуг (т. 7, л.д. 39-47, 53-112, 113-146, 150-188), причем каждый из названных договоров содержал условия обязательной предоплаты (аванса), произведенной заявителем по платежным поручениям NN 9022 от 23.10.2009 (по с/ф N 00001122-О), 7033 от 23.07.2010 (по договору N ГБ-10-561), 8955 от 14.09.2010 (по договору N Ч-10-649), 8954 от 14.09.2010 (по договору N Ч-10-648) - т. 7, л.д. 38, 51, 52, 149.

Согласно статьям 153, 154, 166 Налогового кодекса РФ налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) определяется налогоплательщиком в соответствии с главой 21 Кодекса в зависимости от особенностей реализации произведенных им или приобретенных на стороне товаров (работ, услуг).

При определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами (статья 153 Кодекса).

В зависимости от особенностей реализации товаров (работ, услуг) налоговая база определяется в соответствии со статьями 155 - 162 главы 21 Кодекса (статья 154 Кодекса). Общая сумма налога при реализации товаров (работ, услуг) представляет собой сумму, полученную в результате сложения сумм налога, исчисленных в соответствии с порядком, установленным пунктом 1 статьи 166 Кодекса.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 162 Налогового кодекса Российской Федерации налоговая база, определяемая в соответствии со статьями 153 - 158 Кодекса, исчисляется с учетом сумм авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг.

Исходя из положений статей 153 - 158 Налогового кодекса Российской Федерации, налогоплательщик, получив авансовые платежи или предоплату в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) либо оплату за частично произведенную продукцию (работы, услуги), обязан включить эти суммы в налоговую базу, относящуюся к тому налоговому периоду, в котором фактически эти платежи получены. При этом не имеет значения, когда будут полностью исполнены обязательства продавца, вытекающие из договора с покупателем товаров (работ, услуг), и обязательства покупателя по оплате этих товаров (работ, услуг).

Суммы налога, исчисленные и уплаченные налогоплательщиком с сумм авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг) в соответствии с пунктом 8 статьи 171 и пунктом 6 статьи 172 Кодекса, подлежат вычетам, которые производятся после даты реализации соответствующих товаров (выполнения работ, оказания услуг).

Так, акт приемки выполненных работ по обследованию дымовой трубы N 2 Читинской ТЭЦ-1 в рамках исполнения договора N 2009.107.006 от 06.04.2009 по счету-фактуре N 00001122-О был подписан 30.09.2009 (в 3 квартале 2010 года) - т. 7, л.д. 37; акты выполненных работ NN 5 и 6 по реконструкции котлоагрегата Улан-Удэнской ТЭЦ-1 в рамках исполнения договора N ГБ-10-561 от 14.05.2010 по счету-фактуре N 000160/1 были подписаны 25.10.2010 (в 4 квартале 2010 года); передача материалов (реализация) в рамках исполнения договора N Ч-10-648 от 31.05.2010 по счету-фактуре N 00235/1 состоялась по товарным накладным N 94 от 01.12.2011 (в 4 квартале 2011 года), NN 72, 73 от 31.08.2012, N 74 от 03.09.2012 (в 3 квартале 2012 года); с учетом соглашений к договору N Ч-10-649 от 02.04.2012 и от 17.04.2012 (представлены в судебном заседании 06.11.2014 (вх. N А78-Д-4/38887) как пояснил представитель заявителя подрядные работы ещё не выполнены (сл. аудиопротокол с/з от 06.11.2014).

Принимая во внимание приведенные нормоположения и обстоятельства дела, суд первой инстанции пришел к выводу, что поскольку общество заявило в составе вычетов суммы НДС за 2 квартал - 41400 руб. (по счету-фактуре N 00001122-О от 30.09.2009), за 3 квартал 2010 года - 20593220,33 руб. (288135,59 руб. - по счету-фактуре N 000160/1 от 22.07.2010, 3355932,20 руб. - по счету-фактуре N 00235/1 от 14.09.2010 и 14949152,54 руб. - по счету-фактуре N 00235/2 от 14.09.2010), по которым результаты работ ещё не были произведены (товары (оборудование) не были переданы), то позиция налогового органа в отношении них является правомерной, и общество не вправе было претендовать на них в соответствующих спорных периодах.

Апелляционный суд в полной мере согласиться с указанными выводами не может, поскольку, как правильно указывает общество, суд первой инстанции сослался на нормы НК РФ, подлежащие применению к получателю авансов, а не к их плательщику. Поскольку общество оплачивало выполнение работ своему контрагенту, применению подлежали иные нормы.

В соответствии с п., 1, 2 ст.171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 настоящего Кодекса, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) в отношении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с настоящей главой, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 настоящего Кодекса.

В соответствии с п.12 ст.171 НК РФ вычетам у налогоплательщика, перечислившего суммы оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, подлежат суммы налога, предъявленные продавцом этих товаров (работ, услуг), имущественных прав.

Согласно п.1 ст.172 НК РФ вычеты по НДС производятся на основании счетов-фактур после принятия товаров (работ, услуг) на учет при наличии соответствующих первичных документов.

В соответствии с п.9 ст.172 НК РФ вычеты сумм налога, указанных в пункте 12 статьи 171 настоящего Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, документов, подтверждающих фактическое перечисление сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, при наличии договора, предусматривающего перечисление указанных сумм.

В соответствии с пунктами 1, 2 Постановления Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 "Об утверждении Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость", действовавшего в рассматриваемом периоде, покупатели ведут журнал учета полученных от продавцов оригиналов счетов-фактур, в котором они хранятся, а продавцы ведут журнал учета выставленных покупателям счетов-фактур, в которых хранятся их вторые экземпляры. Покупатели ведут учет счетов-фактур по мере их поступления от продавцов, а продавцы ведут учет счетов-фактур, выставленных покупателям, в хронологическом порядке.

Как следует из решения налогового органа (т.1 л.д.51 и далее), налоговым органом было отказано в предоставлении вычетов по рассматриваемому эпизоду, помимо прочего, в связи с тем, что указанные выше счета фактуры не были отражены в журналах полученных счетов-фактур за соответствующие кварталы.

В апелляционной жалобе, как и в судебном заседании апелляционного суда, общество пояснило, что счета-фактуры были получены позднее рассматриваемых кварталов (в 4 квартале 2010 г.), но вычеты включены в данные кварталы, то есть в периоды, когда отношения (авансы) имели место, о чем составлены дополнительные листы к книгам покупок.

Апелляционный суд с таким подходом общества согласиться не может, поскольку из указанных выше норм следует, что вычет может быть заявлен не ранее периода, в котором сложились условия его предъявления, в том числе не ранее, чем налогоплательщиком получена счет-фактура. (Данный подход, по мнению апелляционного суда, подтверждается как имеющейся судебной практикой (например, А58-7354/05), так и последующими изменениями в НК РФ, так Федеральным законом от 29.11.2014 N 382-ФЗ в статью 172 НК РФ был внесен пункт 1.1, который на настоящий момент содержит единственное исключение: "При получении счета-фактуры покупателем от продавца товаров (работ, услуг), имущественных прав после завершения налогового периода, в котором эти товары (работы, услуги), имущественные права приняты на учет, но до установленного статьей 174 настоящего Кодекса срока представления налоговой декларации за указанный налоговый период покупатель вправе принять к вычету сумму налога в отношении таких товаров (работ, услуг), имущественных прав с того налогового периода, в котором указанные товары (работы, услуги), имущественные права были приняты на учет, с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей". Ранее законодательство такого исключения не содержало).

Следовательно, с учетом указанных обстоятельств и правовой позиции апелляционного суда, вывод суда первой инстанции об отсутствии оснований для удовлетворения заявленных требований по рассматриваемому эпизоду по существу является верным.

По эпизоду доначисления водного налога суд первой инстанции пришел к следующим правильным выводам.

Как правильно указывает суд первой инстанции, согласно разделу 5 оспариваемого решения налоговой проверкой зафиксировано нарушение заявителем п. 2 ст. 333.10 НК РФ в виде занижения объемов забранной воды (налоговой базы), а также п. 2 ст. 333.12 НК РФ в виде неверного применения ставок водного налога, повлекшие неполную уплату водного налога за 1-4 кварталы 2010 года в размере 851568 руб., за 1-4 кварталы 2011 года в размере 599038 руб.

Материалами налоговой проверки установлено, а обществом под сомнение не ставилось, что в 2010-2011 годах Приаргунской ТЭЦ осуществлялся забор воды из подземных водных объектов на основании лицензии на право пользования недрами ЧИТ 01580 ВЭ (срок действия до 31.12.2029) с целевым назначением и видами работ: добыча подземных вод для хозяйственно-питьевого и технологического водоснабжения Приаргунской ТЭЦ на водозаборе в пос. Приаргунск (т. 4, л.д. 100-102, т. 8, л.д. 57-58).

Согласно приложению N 2 к лицензии ЧИТ 01580 ВЭ водопользование Приаргунской ТЭЦ - структурного подразделения ОАО "ТКГ-14" осуществляется за счет подземных вод. Приаргунская ТЭЦ расположена в пос. Приаргунск, в долине р. Урулюнгуй, впадающей в р. Аргунь (т. 8. л.д. 69-74).

Согласно первичному журналу учета добычи воды на Приаргунской ТЭЦ в 2010-2011 годах добыча воды осуществлялась из скважин N N 6, 9, 11, 12, а учет забранной воды с 01.01.2010 по 01.11.2011 осуществлялся Приаргунской ТЭЦ исходя из числа часов работы насосов ЭЦВ-12. С 01.11.2011 объем забранной воды определялся на основании показаний водоизмерительных приборов "АКРОН-01" (т. 4, л.д. 46-99, 112-160, т. 8, л.д. 47-56, 90-111).

Делая вывод о занижении обществом количества забранной воды за проверенные периоды, налоговый орган исходил из того, что определение объема забранной воды из водного объекта воды следовало производить налогоплательщику в порядке, установленном п. 2 ст. 333.10 НК РФ, то есть исходя из времени работы и производительности технических средств, поскольку на предприятии отсутствовали соответствующие водоизмерительные приборы.

Кроме того, инспекция, установив по данным журналов учета числа часов работы насосов ЭЦВ-12 продолжительность их работы, а также производительность насосов, зафиксированную их паспортами (160 куб.м. воды в час), на основании п. 2 ст. 333.12 НК РФ применила налоговые ставки за 1 тыс. куб.м. воды, забранной из водного объекта, сверх установленных квартальных лимитов в пятикратном размере налоговых ставок, установленных п. 1 ст. 333.12 НК РФ.

Суд первой инстанции обоснованно не согласился с выводами налогового органа по следующим мотивам.

Пунктом 1 статьи 333.8 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщиками водного налога признаются организации и физические лица, осуществляющие специальное и (или) особое водопользование в соответствии с законодательством Российской Федерации, признаваемое объектом налогообложения в соответствии со статьей 333.9 настоящего Кодекса.

В соответствии с пунктом 1 статьи 333.9 НК РФ объектами налогообложения водным налогом, если иное не предусмотрено п. 2 настоящей статьи, признается в том числе такой виды пользования водными объектами, как забор воды из водных объектов.

По каждому виду водопользования, признаваемому объектом налогообложения в соответствии со ст. 333.9 настоящего Кодекса, налоговая база определяется налогоплательщиком отдельно в отношении каждого водного объекта (п. 1 ст. 333.10 НК РФ).

Согласно пункту 2 статьи 333.10 НК РФ при заборе воды налоговая база определяется как объем воды, забранной из водного объекта за налоговый период.

Объем воды, забранной из водного объекта, определяется на основании показаний водоизмерительных приборов, отражаемых в журнале первичного учета использования воды.

В случае отсутствия водоизмерительных приборов объем забранной воды определяется исходя из времени работы и производительности технических средств.

В случае невозможности определения объема забранной воды исходя из времени работы и производительности технических средств, объем забранной воды определяется исходя из норм водопотребления.

Для установления количества забранной обществом воды, налоговый орган исходил из числа часов работы насосов на соответствующих водозаборных скважинах, отраженных в журналах, и из их производительной мощности, указанной в технических паспортах.

Между тем ни Налоговый кодекс РФ, ни иные нормативные акты не содержат определения понятия "производительность технических средств", и не конкретизируют, какую производительность технических средств возможно применять для расчета - номинальную (паспортную) или фактическую.

Инспекция не отрицала, что использованный ею способ определения объемов забранной воды, к которым были применены повышенные ставки водного налога за сверхлимитное водопотребление, является расчетным.

Вместе с тем ряд показателей, существенно влияющих на результат расчета, в том числе: высота подъема воды (столб воды) и ее изменение со временем по глубине залегания, фактическая производительность и реальное состояние скважины и насосного оборудования в течение всего проверяемого периода, составившего два года, изношенность (амортизация), потери воды при заборе и так далее, инспекцией не учтен.

Кроме того, инспекцией при расчете объемов забранной воды не принимались к сведению величина отбора объема воды за фиксированный промежуток времени, либо непосредственно дебит скважины, представляющий количество воды, отобранное в единицу времени (л/с, куб. м/ч, куб. м/сут.).

Правом привлечения специалиста, обладающего специальными знаниями и навыками в данной области (в том числе в области гидравлики и электротехники), предусмотренным ст. 96 НК РФ, инспекция не воспользовалась.

В соответствии с требованиями СНиП 2.04.02-84 "Водоснабжение. Наружные сети и наблюдения" (в редакции спорных периодов) все водозаборные скважины оборудуются специальными водомерами, фиксирующими величину отбора воды, и устройствами для измерения уровня.

В случае если эксплуатируемые скважины не оборудованы водомерами, их дебит может быть определен объемным методом - по времени заполнения предварительно протарированной мерной емкости. При известном дебите и времени работы скважины может быть рассчитан водоотбор. Для приближенной оценки дебита и величины водоотбора могут быть использованы косвенные методы: по паспортной производительности насоса и времени работы скважины; по расходу электроэнергии.

Таким образом, суд первой инстанции пришел к правильному выводу, что налоговым органом применен косвенный, то есть приближенный метод установления величины водоотбора, что для целей налогообложения нельзя признать допустимым, поскольку это выходит за рамки части 3 статьи 3 Налогового кодекса РФ, в соответствии с которой налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными. При таких обстоятельствах произведенный инспекцией расчет не может быть признан достоверно отражающим реальный объем забранной воды, а потому не служит доказательством законности произведенных доначислений водного налога, а также сумм пени и штрафа по нему. Инспекцией не представлены убедительные доказательства необходимости перерасчета обязательств по водному налогу за проверяемые периоды, определенных самим налогоплательщиком.

Проверяя доводы налогового органа, апелляционный суд предложил налоговому органу пояснить, почему он полагает недостоверными данные, отраженные в актах замеров, составленных работниками общества (например, т.4 л.д.116).

Налоговый орган пояснил апелляционному суду, что данные акты составлены только работниками общества, без привлечения уполномоченных органом.

Апелляционный суд такие доводы отклоняет, поскольку налоговым органом в материалы дела не представлено доказательств, позволяющих усомниться в правильности проводившихся замеров производительности насосов. При этом обществом, наоборот, представлены доказательства, подтверждающие данные акты, так представлены документы на измерительные приборы, в том числе, свидетельства об их поверке как средства измерений (т.4 л.д.84-99).

Таким образом, апелляционный суд соглашается с выводами суда первой инстанции о том, что произведенное доначисление водного налога на сумму 1450606 руб., с приходящимися на него пени - 458799 руб. и штрафом по п. 1 ст. 122 НК РФ - 119808 руб. следует признать неправомерным, а решение инспекции в данной части - недействительным.

При указанных обстоятельствах суд апелляционной инстанции не находит оснований для удовлетворения апелляционных жалоб, доводы которых проверены в полном объеме, но не могут быть учтены как не влияющие на законность и обоснованность принятого по делу судебного акта.

Суд апелляционной инстанции приходит к выводу об отсутствии оснований для отмены или изменения решения суда первой инстанции в обжалуемой части и удовлетворения апелляционных жалоб.

Руководствуясь статьями 268-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Забайкальского края от 10 ноября 2014 года по делу N А78-8412/2014 в обжалуемой части оставить без изменения, а апелляционные жалобы - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу с момента его принятия.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа в течение двух месяцев с даты принятия через арбитражный суд первой инстанции.

Председательствующий

Е.О.Никифорюк

Судьи

Д.В.Басаев Э.В.Ткаченко