Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 5 мая 2015 г. N 09АП-11707/15

г. Москва

5 мая 2015 г.

Дело N А40-87775/14

Резолютивная часть постановления объявлена 20.04.2015.

Постановление изготовлено в полном объеме 05.05.2015.

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе

председательствующего судьи М.С. Сафроновой,

судей П.А. Порывкина, А.С.Маслова,

при ведении протокола судебного заседания секретарем Е.И.Анищенко,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу

МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 3 на решение Арбитражного суда г. Москвы от 28.01.2015 по делу N А40-87775/14, принятое судьей А.В. Бедрацкой, по заявлению ООО "Новая Табачная Компания" (ОГРН 1065013008940) к МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 3 (ОГРН 1047702057732) о признании недействительным решения,

при участии в судебном заседании:

от МИ ФНС по крупнейшим налогоплательщикам N 3 - Шуйков А.В. (дов. N 04-1-27/012 от 27.02.2015), Ушакова Н.Р. (дов. N 01-17/028 от 17.04.2015), Яременко И.В. (дов. N 04-1-27/013 от 27.02.2015), Харитовов К.Г. (дов. N 01-17/029 от 17.04.2015), Калашник Е.А. (дов. N 01-17/027 от 1704.2015),

от ООО "Новая Табачная Компания" - Тимошкин Ю.В. (дов. от 16.07.2014), Щербаков Н.А., Абрамовская А.А. (дов. от 16.07.2014),

от ЗАО "Торговая Компания "Мегаполис" - Владимирова Т.В. (дов. от 04.09.2014),

УСТАНОВИЛ:

Решением Арбитражного суда г. Москвы от 28.01.2015 удовлетворено заявление ООО "Новая Табачная Компания" (далее - общество, заявитель) о признании недействительными, не соответствующими Налоговому кодексу РФ, решение МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 3 (далее - инспекция, налоговый орган) от 26.12.2013 N 04-1-31/2 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в редакции решения ФНС России от 21.04.2014 N СА-4-9/7629@ по пункту 1 решения в отношении доначисленной недоимки по налогу на прибыль организаций за 2011 год в размере 79 908 475 руб., пени в размере 13 044 939 руб., штрафа в размере 15 720 496 руб. и пункту 2 решения в отношении доначисленной недоимки по налогу на прибыль организаций с доходов иностранных организаций за 2011 год в размере 80 654 237, 88 руб., пени в размере 21 271 141 руб., штрафа в размере 16 130 847, 63 руб.; требование N 44 об уплате налога, сбора, пени, штрафа, процентов (для организаций, индивидуальных предпринимателей) по состоянию на 23.04.2014 в части предъявления к уплате налога на прибыль организаций за 2011 год в общей сумме 160 562 712,88 руб., пени в общей сумме 34 316 080 руб., штрафа в сумме 31 851 343,63 руб., требования N 54, N 55, N 56 об уплате налога, сбора, пени, штрафа, процентов (для организаций, индивидуальных предпринимателей) по состоянию на 08.05.2014.

Налоговый орган не согласился с принятым судом решением, обратился в Девятый арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда отменить и принять новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных обществом требований.

Общество представило отзыв, в котором просит решение суда оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

В судебном заседании представитель инспекции доводы апелляционной жалобы поддержал по мотивам, изложенным в ней, просил отменить решение суда.

Представитель общества возражал против удовлетворения апелляционной жалобы, считая ее необоснованной, просил решение суда оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Представитель ЗАО "Торговая Компания "Мегаполис" возражал против удовлетворения апелляционной жалобы, считая ее необоснованной, просил решение суда оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Законность и обоснованность решения суда проверены судом апелляционной инстанции в соответствии со ст. ст. 266, 268 АПК РФ.

Выслушав представителей сторон, изучив материалы дела, оценив доводы апелляционной жалобы, отзыва, суд апелляционной инстанции приходит к выводу, что решение суда подлежит отмене по следующим основаниям.

Основаниями для доначисления спорных сумм налога, налоговых санкций и пени послужили следующие обстоятельства.

По п. 1 решения инспекции.

Налоговый орган указывает, что в нарушение п. 2, 3 ст. 269 НК РФ заявителем неправомерно завышены внереализационные расходы в 2011 г. на сумму процентов по долговым обязательствам в размере 399 542 377 руб., что повлекло неуплату налога на прибыль организаций за 2011 г. в размере 79 908 475 руб.

Материалами дела установлено, что в 2007 г. между обществом (заемщик) и ЗАО "Торговая Компания "Мегаполис" (заимодавец) заключены договоры займа от 26.09.2007 N 3-320 (т. 3 л.д. 1-2) и от 24.12.2007 N 3-367 (т. 3 л.д. 16-17).

Согласно договору займа от 26.09.2007 N 3-320 (т. 3 л.д. 1-2) общество получило заем на сумму 3 890 000 000 руб. с начислением процентов из расчета 10 процентов годовых за время фактического пользования заемными средствами. Срок возврата займа - до 18.09.2010, процентов - не позднее дня возврата всей суммы займа. Дополнительным соглашением от 26.09.2011 (т. 3 л.д. 10) срок возврата займа продлен до 26.09.2012.

Согласно договору займа от 24.12.2007 N 3-367 (т. 3 л.д. 16-17) общество получило заем на сумму 65 000 000 руб. с начислением процентов из расчета 10 процентов годовых за время фактического пользования заемными средствами. Срок возврата займа - до 24.12.2008, процентов - в течение 30 календарных дней с момента возврата всей суммы займа. Дополнительными соглашениями от 09.01.2008 (т. 3 л.д. 19), от 09.12.2011 N 4 (т. 3 л.д. 24) сумма займа увеличена до 3 913 700 000 руб., срок возврата займа продлен до 24.12.2012.

Руководствуясь п. 1 статьи 269 НК РФ, сумму начисленных процентов по полученным займам в 2011 г. в размере 399 542 376, 70 руб. общество отнесло к внереализационным расходам по налогу на прибыль организаций, в том числе: по договору от 24.12.2007 N 3-367 в размере 267 713 678, 14 руб., по договору от 26.09.2007 N 3-320 - в размере 131 828 698, 56 руб.

Согласно п. 2 ст. 269 НК РФ если налогоплательщик - российская организация имеет непогашенную задолженность по долговому обязательству перед российской организацией, признаваемой в соответствии с законодательством Российской Федерации аффилированным лицом иностранной организации, прямо или косвенно владеющей более 20 процентов уставного (складочного) капитала (фонда) этой российской организации (далее - контролируемая задолженность перед иностранной организацией), и если размер контролируемой задолженности перед иностранной организацией более, чем в 3 раза превышает разницу между суммой активов и величиной обязательств налогоплательщика - российской организации на последнее число отчетного (налогового) периода, при определении предельного размера процентов, подлежащих включению в состав расходов, с учетом положений п.1 ст. 269 НК РФ применяются правила п. 2-4 ст. 269 НК РФ.

Материалами дела установлено, что заявитель не производил в 2011 г. исчисления предельной величины признаваемых расходом процентов по контролируемой задолженности.

В результате анализа соблюдения обществом положений ст. 269 НК РФ при учете в составе расходов по налогу на прибыль организаций начисленных процентов по полученным займам установлено наличие контролируемой задолженности и необходимости расчета предельной величины признаваемых процентов в связи с наличием условий, определенных п. 2 ст. 269 НК РФ.

Так, установлено, что общество (заемщик) имеет непогашенную задолженность по договорам займа перед ЗАО "Торговая Компания "Мегаполис" (заимодавец).

В соответствии с Законом РСФСР от 22.03.1991 N 948-1 "О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках" под аффилированными лицами понимаются физические и юридические лица, способные оказывать влияние на деятельность юридических и (или) физических лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность.

В соответствии с абз. 6 статьи 4 названного Закона РСФСР аффилированными лицами юридического лица являются, в частности, лица, которые имеют право распоряжаться более чем 20 процентами общего количества голосов, приходящихся на голосующие акции либо составляющие уставный или складочный капитал вклады, доли данного юридического лица.

Согласно изменениям, внесенным в учредительные и уставные документы ЗАО "Торговая Компания "Мегаполис" (т. 3 л.д. 65-67, т. 15 л.д. 116-130), пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности ЗАО "Торговая Компания "Мегаполис" за 2011 г. (т. 3 л.д. 33-62) учредителем (акционером) ЗАО "Торговая Компания "Мегаполис" с долей участия 99, 9995 % в проверяемый период (2011 г.) являлась Компания MEGAPOLIS HOLDINGS (OVERSEAS) LIMITED.

Таким образом, установлено, что ЗАО "ТК "Мегаполис" является аффилированным лицом компании MEGAPOLIS HOLDINGS (OVERSEAS) LIMITED (Кипр).

Материалами дела установлено, что 24.09.2009 на внеочередном общем собрании акционеров ЗАО "ТК "Мегаполис" было принято решение об увеличении уставного капитала ЗАО "ТК "Мегаполис" путем размещения дополнительных акций по закрытой подписке. В качестве оплаты дополнительной эмиссии акционер (MEGAPOLIS HOLDINGS (OVERSEAS) LIMITED (Кипр)) передал ЗАО "ТК "Мегаполис" долю в уставном капитале общества.

В соответствии с изменениями, внесенными в учредительные и уставные документы заявителя (т. 3 л.д. 68-86), и пояснительной запиской к финансовой отчетности за 2011 г. (т. 3 л.д. 87-90) участником общества с долей участия 90 % в проверяемый период являлось ЗАО "Торговая компания "Мегаполис".

Таким образом, доля косвенного участия MEGAPOLIS HOLDINGS (OVERSEAS) LIMITED (Кипр) в уставном капитале общества в 2011 г. составила 0, 8999955 (0,9 х 0,999995), то есть превысила 20 %.

Из этого следует, что задолженность по договорам займа заявителя перед ЗАО "ТК "Мегаполис" является контролируемой.

Налоговым органом произведен расчет, целью которого является установление того, превышает ли в три раза разницу между суммой активов и величиной обязательств на последнее число отчетного (налогового) периода.

Согласно регистрам налогового и бухгалтерского учета главной книги (т. 2 л.д. 108-109), карточкам счета 66.4 "Контрагенты: ЗАО "Торговая Компания "МЕГАПОЛИС"; договору займа от 24.12.2007 N 3-367 (т. 2 л.д. 120-122), а также карточкам счета 66.4 "Контрагенты: ЗАО "Торговая Компания "МЕАПОЛИС"; договору займа от 26.09.2007 N 3-320 т. 2 л.д. 117-119) за 2011 г., оборотно-сальдовой ведомости по счету 66.3 (т. 2 л.д. 106, т. 2 л.д. 114), актам сверки (т. 2 л.д. 136-143)) сумма задолженности общества перед ЗАО "ТК "Мегаполис" на отчетные даты (31.03.2011, 30.06.2011, 30.09.2011, 31.12.2011) составила 3995 423 766,73 руб., в том числе по договору займа от 24.12.2007 N 3-367 - 2 677 136 781, 42 руб., по договору займа от 26.09.2007 N 3-320 - 1 318 286 985,31 руб.

В письме Минфина России от 17.12.2008 N 03-03-06/1/696 разъяснено, что величина собственного капитала определяется на основании данных бухгалтерского учета в соответствии с порядком оценки стоимости чистых активов акционерных обществ, утвержденным приказом Минфина России N 10н, ФКЦБ России N 03-6/пз от 29.01.2003. Указанный порядок также применяется обществами с ограниченной ответственностью.

На основе данных бухгалтерской отчетности общества (т. 4 л.д. 111-129, т. 5 л.д. 1-87) налоговым органом произведен расчет величины собственного капитала по состоянию на 31.03.2011, 30.06.2011, 30.09.2011 и 31.12.2011, в результате которого установлено, что величина собственного капитала общества на отчетные даты имеет отрицательное значение, следовательно, общество обязано было применять правила, установленные ст. 269 Кодекса.

В случае, если величина собственного капитала организации отрицательна или равна нулю, что означает, что показатель отношения непогашенной задолженности к собственному капиталу более величины 3, вся сумма начисленных по контролируемой задолженности процентов не подлежит учету в составе расходов при определении налогооблагаемой прибыли.

Таким образом, в нарушение п. 2 и 3 статьи 269 НК РФ общество неправомерно отнесло на расходы по налогу на прибыль организаций сумму процентов в размере 399 542 377 руб., что привело к занижению налога на прибыль организаций за 2011 г. в размере 79 908 475 руб.

Заявителем и третьим лицом правильность применения налоговым органом ст. 269 Кодекса (в частности, наличие контролируемой задолженности, расчет собственного капитала и размера предельных процентов) не оспаривалась.

Признавая указанный пункт решения инспекции недействительным, суд первой инстанции исходил из того, что подлежат применению нормы международного законодательства, в частности, соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Кипр от 05.12.1998 "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал".

Согласно статье 7 Кодекса в случае, если международным договором Российской Федерации, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные Кодексом и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации.

Таким образом, международные договоры, в частности, соглашения об избежании двойного налогообложения, применяются в случаях, когда национальное законодательство вступает в противоречие с международными правовыми актами и устанавливает иное правовое регулирование тех или иных вопросов налогообложения резидентов договаривающихся государств.

Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Кипр от 05.12.1998 "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал" (далее - соглашение) не содержит правил, регулирующих вопросы применения института тонкой капитализации процентов, следовательно, нормы законодательства Российской Федерации, регулирующие данный вопрос, не могут вступать с ним в противоречие.

Статья 9 соглашения, на которую ссылался заявитель, устанавливает, что если между двумя предприятиями в их коммерческих или финансовых взаимоотношениях создаются или устанавливаются условия, отличные от тех, которые имели бы место между независимыми предприятиями, то любая прибыль, которая могла бы быть начислена одному из предприятий, но из-за наличия этих условий не была начислена, может быть включена в прибыль этого предприятия и, соответственно, обложена налогом.

Президиумом Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в постановлении от 15.11.2011 N 8654/11 по делу N А27-7455/2010 разъяснено, что в официальном комментарии Организации экономического сотрудничества и развития к Модельной конвенции об избежании двойного налогообложения, являющейся рамочным документом, устанавливающим общие принципы и подходы к устранению двойного налогообложения, указывается на возможность применения положений названных статей соглашений не только для определения конкурентности рыночной ставки, предусмотренной для займа, но и для определения того, является ли ссуда реальной или же представляет собой платеж, например вклад в акционерный капитал (подпункт "Ь" пункта 3 комментария к статьям 9 соглашений).

Следовательно, статьи 9 соглашений не только позволяют, но и указывают на необходимость применения норм национального законодательства о контролируемой задолженности, в связи с чем, пункты 3 статей 24 соглашений, устанавливающие определенные гарантии резидентам договаривающихся государств по применению вычетов при определении налогооблагаемой прибыли, не распространяются на резидентов, обладающих признаками ассоциированного предприятия, о чем прямо говорится в данной норме.

Доводы заявления налогоплательщика по существу сводятся к несогласию с действующим правовым регулированием данного вопроса, которое ставит возможность нормирования процентов в зависимость от определенных законодателем фиксированных параметров и исключает возможность принятия решения налоговым органом субъективно применительно к каждому конкретному случаю в отдельности. Следовательно, не могут получить защиту в рамках обжалования ненормативного акта налогового органа, который проверяется судом на соответствие действующему правовому регулированию.

Суд первой инстанции указывает, что налоговым органом не учтены положения статьи 9 соглашения, выразившиеся в не исследовании наличия факта отличных коммерческих и финансовых условий во взаимоотношениях между обществом и третьим лицом по предоставлению займов. Суд первой инстанции также указывает, что налоговым органом не исследованы причины возникновения убытка за 2007 год, а также не учтен источник происхождения денежных средств, направленных третьим лицом на предоставления займов обществу.

Выводы суда первой инстанции не учитывают положения документов международных организаций.

Если обратиться к положениям Доклада ОЭСР "Недостаточная капитализация" (утвержден 26.11.1986), то можно увидеть, что организация констатирует множественность подходов к решению вопроса недостаточной капитализации и указывает, что регулирование указанного вопроса осуществляется по общему правилу на уровне национального законодательства государств, указанный раздел рассматривает найденные странами-участницами в соответствии с их национальным законодательством пути решения проблем, возникающих из-за недостаточной или скрытой капитализации (п. 20 доклада). Пункт "С" раздела 2 доклада содержит описание общих подходов, направленных против злоупотреблений в области скрытой капитализации. Это принцип равноправия и незаинтересованности сторон, при котором при определении рыночности займа следует обращаться к условиям, которые бы были согласованы независимыми сторонами, и метод фиксированной ставки процента. Согласно этому методу, если доля общего долга компании -дебитора превышает долю собственного капитала, то налоговые вычеты по процентной ставке по всему кредиту или по процентной ставке по той части кредита, которая превышает установленные пропорции, автоматически аннулируются или данная сумма расценивается как дивиденды.

У каждого подхода, по мнению специалистов ОЭСР, имеются свои плюсы и минусы. Первый сложен в доказывании и содержит риск злоупотреблений при применении, второй не поставлен в зависимость от рыночных факторов. Следовательно, налогоплательщик ошибочно исходит из возможности применения лишь метода равноправия и незаинтересованности.

В докладе ОЭСР также анализируется вопрос, не препятствуют ли положения статьи 9 Модельной конвенции применению второго подхода. В этой связи ими отмечается, что при толковании положений статьи 9 Модельной конвенции, страны исходят из того, что подходы, приведенные в статье 9, носят иллюстративный характер, то есть предлагают стандартную модель регулирования прибыли, и не препятствует странам регулировать данный вопрос в соответствии с их внутренним законодательством, то есть таким образом, при котором размер налогооблагаемой прибыли может превысить величину, которая была бы получена при применении принципа равноправия и незаинтересованности сторон (пункт 29 доклада). В обоснование правомерности такого подхода комитет ссылается на положения статьи 3 Модели, который гласит, что любые условия, не описанные в соглашении, если не требуется иначе, должны рассматриваться согласно законодательству того государства, относительно налогов которого применяется соглашение (пункт 31 доклада). Далее, анализируя положения Модельной конвенции, комитет приходит к выводу о допустимости метода фиксированного соотношения: ответ на вопрос, могут ли положения статьи 9 препятствовать применению соответствующих правил недостаточной капитализации, будет зависеть от того, трактуется ли характер положений статьи 9 в качестве ограничивающего или всего лишь пояснительного. Далее комитет констатирует, что единой точки на этот счет не существует, решение принимается законодателем каждой конкретной страны самостоятельно (перечисляются различные варианты подхода (пункт 50)).

Применительно к рассматриваемому судебному спору это означает, что, поскольку статья 269 НК РФ (контролируемая задолженность) построена в российском налоговом законодательстве на основе метода фиксированной ставки процента, Российская Федерация относится к той группе стран, которые не рассматривают положения статьи 9 Модельного соглашения как препятствующие применению правил тонкой капитализации на основе данного метода не запрещает налогообложение превышающего размера при наличии соответствующих условий.

Комментарий к Модельной конвенции ООН об избежании двойного налогообложения между развитыми и развивающимися странами также исходит из множественности возможных методов решения данного вопроса.

Согласно комментарию эти подходы можно условно разделить на те, которые основаны на применении общих норм по борьбе со злоупотреблениями, или принципе "на расстоянии вытянутой руки", и те, которые предусматривают использование фиксированных "коэффициентов покрытия" - соотношения собственных и заемных средств (пункт 65 комментария к статье 1), далее в пункте 67 комментария отмечается, что подход, основанный на фиксированных коэффициентах, как правило, осуществляется с помощью специальных законодательных норм по борьбе со злоупотреблениями; согласно такому подходу, если общий коэффициент заемных/собственных средств конкретной компании превышает заданное соотношение, проценты на чрезмерный долг могут быть отклонены, отложены или классифицированы как дивиденды.

Следовательно, в соответствии с процитированными документами международных организаций для нормирования процентов может применяться метод фиксированного соотношения (фиксированной ставки процента). Выбор конкретного метода относится к компетенции законодателя конкретного государства.

Как уже указывалось, правила тонкой капитализации процентов не регулируются на уровне соглашения, регулирование данного вопроса отнесено к полномочиям национального законодателя.

Таким образом, суд первой инстанции необоснованно согласился с доводами налогоплательщика о том, что при решении вопроса о возможности применения к нему положений пункта 2 статьи 269 НК РФ налоговым органом должно было быть учтено, что убыток сформировался из-за приобретения поименованных в заявлении общества юридических лиц, так как это в любом случае не может изменить финансовых показателей правопреемника.

Данные доводы общества противоречат положениям пункта 2 статьи 269 НК РФ, которая не ставит возможность применения названной статьи в зависимость от каких-либо параметров, прямо не поименованных в статье.

Таким образом, доводы заявителя, поддерживаемые третьим лицом, о необходимости учета таких обстоятельств, как получение обществом займов, поименованных в решении инспекции, для погашения задолженности по кредитным договорам, заключенным обществом и АО "Банк ТуранАлем", причины образования отрицательной величины собственного капитала, соответствия ставки предоставленного займа рыночному уровню, а также предоставлении третьим лицом займов, поименованных в решении инспекции, из денежных средств, полученных от ОАО "Сбербанк России", не имеют правового значения при рассмотрении настоящего спора. Приведенные обществом обстоятельства, по мнению суда, не входят в предмет доказывания.

Суд первой инстанции указывает, что доклад Организации экономического сотрудничества и развития по теме "Недостаточная капитализация", утвержденный 26.11.1986, на который ссылается инспекция, представляет собой обзор действующих подходов к недостаточной (тонкой) капитализации в разных странах. Он не переведен официально, не имеет нормативного или даже рекомендательного характера. В связи с чем, суд первой инстанции пришел к выводу, что ссылка инспекции на метод фиксированной ставки процента, как принятый в российском налоговом законодательстве подход, носит произвольный характер.

Взаимоотношения Российской Федерации с ОЭСР как международной организацией регулируются Декларацией о сотрудничестве от 08.06.1994, согласно которой ОЭСР будет оказывать Российской Федерации содействие в переходе к рыночной экономике, в частности в разработке и осуществлении рыночных преобразований на макроэкономическом и отраслевом уровнях, включая создание правовой и институциональной инфраструктуры и инструментов рыночной экономики, и в развитии статистики, а Российская Федерация будет всемерно способствовать эффективному использованию содействия ОЭСР.

Российская Федерация не присоединилась к Конвенции об учреждении ОЭСР 1960 года, то есть не является участницей этой организации.

Однако разработанные ОЭСР принципы налогообложения могут учитываться арбитражными судами при обосновании судебных актов как профессиональное (доктринальное) толкование заключенных Российской Федерацией соглашений об избежании двойного налогообложения. Указанные доводы соответствуют положениям ч. 4 ст. 170 АПК РФ, согласно которым в мотивировочной части судебного акта помимо указания на законы и нормативные правовые акты должно содержаться также обоснование их применения.

Аналогичная позиция в отношении документов ОЭСР была занята в постановлении Президиума ВАС РФ от 15.11.2011 N 8654/11, в мотивировочной части которого была сделана отсылка к комментариям ОЭСР к Модельной конвенции об избежании двойного налогообложения как на рамочный документ, устанавливающий общие принципы и подходы к устранению двойного налогообложения, в целях уяснения смысла соглашений, заключенных между Российской Федерацией и Швейцарской Конфедерацией, а также между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Кипр.

Положениями доклада ОЭСР "Недостаточная капитализация" (утвержден 26.11.1986) предусматривается множественность подходов к решению проблем, возникающих из-за недостаточной или скрытой капитализации, к которым, в том числе, относится метод фиксированной ставки процента, предусматривающий, что если доля общего долга компании - дебитора превышает долю собственного капитала, то налоговые вычеты по процентной ставке по всему кредиту или по процентной ставке по той части кредита, которая превышает установленные пропорции, автоматически аннулируются или данная сумма расценивается как дивиденды.

При этом подтверждением того факта, что российским налоговым законодательством в отношении решения проблем, возникающих из-за недостаточной или скрытой капитализации, воспринят именно метод фиксированной ставки процента, являются сами положения пунктов 2-4 статьи 269 Кодекса.

Суд первой инстанции указывает, что в рассматриваемом споре необходимо применить положения ст. 11 соглашения, которые устанавливают необходимые дополнительные условия для применения норм российского законодательства, регулирующих правила недостаточной (тонкой) капитализации".

Согласно п. 1 ст. 11 соглашения проценты, возникающие в одном договаривающемся государстве и выплачиваемые резиденту другого договаривающегося государства, подлежат налогообложению только в этом другом государстве.

В соответствии с п. 2 ст. 11 соглашения термин "проценты" при использовании в настоящем соглашении означает доход от долговых требований любого вида и, в частности, доход от государственных ценных бумаг, облигаций и долговых обязательств, включая премии и выигрыши по таким ценным бумагам, облигациям или долговым обязательствам.

Пунктом 5 ст. 11 соглашения определено, что если по причине особых отношений между плательщиком и лицом, имеющим фактическое право на проценты, или между ними обоими и каким-либо другим лицом, сумма процентов, относящаяся к долговому требованию, на основании которого она выплачивается, превышает сумму, которая была бы согласована между плательщиком и лицом, имеющим фактическое право на проценты при отсутствии таких отношений, положения настоящей статьи применяются только к последней упомянутой сумме. В таком случае избыточная часть платежа по-прежнему облагается налогом в соответствии с законодательством каждого договаривающегося государства с учетом других положений настоящего соглашения.

Таким образом, положения ст. 11 соглашения фактически подлежат применению в случае наличия финансовых взаимоотношений между резидентом Республики Кипр и резидентом Российской Федерации по вопросам обложения доходов в виде процентов по долговым обязательствам. Положения ст. 11 соглашения, в частности, позволяют в определенных случаях не применять российским организациям положения пп. 3 п. 1 ст. 309 и п. 1 ст. 310 Кодекса, снимая с них обязанность исполнения функций налогового агента.

Между тем, судом первой инстанции не учтено, что займы, полученные ООО "Новая Табачная Компания" от ЗАО "ТК "Мегаполис" по договорам от 26.09.2007 и от 24.12.2007, являются займами, полученными (предоставленными) одной российской организацией в адрес другой российской организации.

Таким образом, к процентам, начисленным и уплаченным одной российской организацией в адрес другой российской организации, статья 11 соглашения неприменима в силу прямого указания пункта 1 указанной статьи.

Положения ст. 11 соглашения в рассматриваемом случае не препятствуют применению правил тонкой капитализации, установленных национальным законодательством.

По п. 2 решения инспекции судом установлено следующее.

Налоговый орган указывает, что в нарушение п. 4 ст. 269, п. 3 ст. 284, п. 3 ст. 275 НК РФ общество не исчислило налог на прибыль с суммы положительной разницы между начисленными процентами и предельными процентами по контролируемой задолженности в сумме 806 542 377 руб., что повлекло неуплату налога на прибыль организаций за 2011 г. в размере 80 654 237.88 руб.

На основании карточки счета 66.4 "Контрагенты: ЗАО "Торговая Компания "Мегаполис", договора займа от 26.09.2007 N 3-320 (т. 2 л.д. 117-119), карточек счета 66.4 "Контрагенты: ЗАО "Торговая Компания "МЕАПОЛИС", договора займа от 24.12.2007 N 3-367 (т. 2 л.д. 120-122), а также выписок по счетам заявителя в ОАО "Райфайзенбанк" (т. 7 л.д. 125-143) установлено, что в 2011 г. обществом оплачены проценты по договору займа N 3-320 от 26.09.07 в сумме 336 828 698 руб. 52 коп., по договору займа от 24.12.2007 N 3-367 - сумме 469 713 678 руб. 16 коп.

При анализе главной книги (т. 2 л.д. 108-109), карточек счета 66.4 (за период 2009-2011 годы) (т. 7 л.д. 117-124, т. 2 л.д. 117-122) установлено, что общество в 2011 г. оплачивало проценты за 2009-2011 гг.

Из пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности за 2011 год (т. 3 л.д. 33-62) и изменениям, внесенным в учредительные и уставные документы ЗАО "Торговая Компания "Мегаполис" (т. 3 л.д. 65-67, т. 15 л.д. 116-130) следует, что в 2009-2010 гг. учредителем названной организации являлась Компания MEGAPOLIS HOLDINGS (OVERSEAS) LIMITED с долей участия более 20 % (98%; 99,96%; 99,9995%).

Согласно изменениям, внесенным в учредительные и уставные документы общества (т. 3 л.д. 68-86), в 2009-2010 гг. участником заявителя с долей 90 % также являлась Компания "MEGAPOLIS HOLDINGS (OVERSEAS) LIMITED".

Таким образом, доля прямого участия MEGAPOLIS HOLDINGS (OVERSEAS) LIMITED (Кипр) в уставном капитале заявителя в 2009-2010 годах (до передачи "MEGAPOLIS HOLDINGS (OVERSEAS) LIMITED" доли общества третьему лицу) составляла 0, 9.

Из сказанного следует, что задолженность по договорам займа общества перед ЗАО "Торговая компания "Мегаполис" является контролируемой и общество обязано было на последний день каждого отчетного (налогового) периода исчислять предельную величину признаваемых расходом процентов по контролируемой задолженности.

Общество исчисления предельной величины признаваемых расходом процентов по контролируемой задолженности в 2009-2011 гг. не производило.

Налоговым органом в соответствии с порядком, установленном приказом Минфина и ФКЦБ России от 29.01.2003 N 10н/03-6/пз "Об утверждении порядка оценки стоимости чистых активов акционерных обществ", на основе данных бухгалтерской отчетности общества (т. 4 л.д. 1-110) произведен расчет величины собственного капитала общества за 2009-2010 гг.

В результате указанного расчета налоговым органом установлено, что на последний день отчетного (налогового) периода в 2009-2011 гг. величина собственного капитала имела отрицательное значение, следовательно, вся сумма начисленных по контролируемой задолженности процентов не подлежала учету в составе расходов при определении налогооблагаемой прибыли.

В соответствии с п. 4 ст. 269 НК РФ положительная разница между начисленными процентами и предельными процентами, исчисленными в соответствии с порядком, установленным пунктом 2 настоящей статьи, приравнивается в целях налогообложения к дивидендам, уплаченным иностранной организации, в отношении которой существует контролируемая задолженность, и облагается налогом в соответствии с пунктом 3 статьи 284 настоящего Кодекса.

Таким образом, суммы уплаченных процентов в 2011 г. по договорам займа от 26.09.2007 N 3-320 (т. 3 л.д. 1-2) и от 24.12.2007 N 3-367 (т. 3 л.д. 16-17) приравниваются в целях налогообложения к дивидендам, уплаченным иностранной организации, в отношении которой существует контролируемая задолженность.

В соответствии с п. 1 ст. 310 НК РФ налог с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, исчисляется и удерживается российской организацией или иностранной организацией, осуществляющей деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, выплачивающими доход иностранной организации при каждой выплате доходов, в том числе, дивидендов, выплачиваемых иностранной организации.

В соответствии с п. 3 ст. 275 НК РФ в случае, если российская организация - налоговый агент выплачивает дивиденды иностранной организации, не являющемуся резидентом Российской Федерации, налоговая база налогоплательщика - получателя дивидендов по каждой такой выплате определяется как сумма выплачиваемых дивидендов и к ней применяется ставка, установленная соответственно подпунктом 3 пункта 3 статьи 284 НК РФ.

Согласно абз. 2 п. 2 ст. 287 НК РФ налоговый агент обязан перечислить соответствующую сумму налога не позднее дня, следующего за днем выплаты (перечисления) денежных средств иностранной организации или иного получения доходов иностранной организацией.

Таким образом, обществу следовало перечислить в бюджет соответствующие суммы налога.

В нарушение п. 4 статьи 269, п. 3 ст. 275, п. 2 ст. 287 НК РФ общество не исчислило налог с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, с суммы дивидендов (положительной разницы между начисленными процентами и предельными процентами по контролируемой задолженности) в размере 806 542 377 руб.

Согласно пункту 1 статьи 310 НК РФ налог с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, исчисляется и удерживается российской организацией или иностранной организацией, осуществляющей деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, выплачивающими доход иностранной организации при каждой выплате доходов, указанных в пункте 1 статьи 309 НК РФ за исключением случаев, предусмотренных пунктом 2 статьи 310 НК РФ, в валюте выплаты дохода.

Пунктом 3 статьи 310 НК РФ установлено, что в случае выплаты налоговым агентом иностранной организации доходов, которые в соответствии с международными договорами (соглашениями) облагаются налогом в Российской Федерации по пониженным ставкам, исчисление и удержание суммы налога с доходов производятся налоговым агентом по соответствующим пониженным ставкам при условии предъявления иностранной организацией налоговому агенту подтверждения, предусмотренного пунктом 1 статьи 312 НК РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 312 НК РФ при применении положений международных договоров Российской Федерации иностранная организация должна представить налоговому агенту, выплачивающему доход, подтверждение того, что эта иностранная организация имеет постоянное местонахождение в том государстве, с которым Российская Федерация имеет международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения, которое должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства.

При представлении иностранной организацией, имеющей право на получение дохода, указанного подтверждения налоговому агенту, выплачивающему доход, до даты выплаты дохода, в отношении которого международным договором Российской Федерации предусмотрен льготный режим налогообложения в Российской Федерации, в отношении такого дохода производится освобождение от удержания налога у источника выплаты или удержание налога у источника выплаты по пониженным ставкам.

С апелляционной жалобой в Федеральную налоговую службу общество представило подписанные и скрепленные печатью сертификаты, выданные Департаментом внутренних налогов Управлением подоходного налога Министерства финансов Республики Кипр и датированные 05.12.2007, 02.09.2008, 21.09.2009, 08.10.2010, 30.11.2011, 07.12.2012, 14.11.2013 (т. 2 л.д. 59-96), согласно которым компания Megapolis Holdings (Overseas) Limited учреждена и зарегистрирована на Кипре, имеет постоянное местонахождение на Кипре и доход компании, полученный в любой стране мира, облагается подоходным налогом в соответствии с Законом о подоходном налоге Республики Кипр.

Таким образом, указанные сертификаты подтверждают резидентство Megapolis Holdings (Overseas) Limited, в связи с чем необходимо руководствоваться положениями пунктов 1, 2 статьи 10 соглашения, определяющими, что в рассматриваемой ситуации к сумме процентов, приравненной к дивидендам, подлежит применению ставка 10 %.

Учитывая изложенное, изложенное нарушение повлекло неуплату налога с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, за 2011 г. в размере 80 654 237, 88 руб.

Признавая указанный пункт решения инспекции недействительным, суд первой инстанции, суд первой инстанции указывает, что положениями НК РФ не предусмотрено обязанности заемщика удерживать налог с суммы процентов, приравненных к дивидендам, рассчитанным в соответствии с п. 4 ст. 269 НК РФ, если в качестве заимодавца выступает российская организация.

Положения пункта 2 статьи 269 Кодекса, вводящего ограничения для налогоплательщиков - российских организаций - при учете ими процентов по долговым обязательствам перед компаниями, доминирующими в различных формах в деятельности налогоплательщика - российской организации, относятся к числу специальных правил налогообложения, устанавливаемых на уровне национального законодательства, как средства борьбы с минимизацией налогообложения.

Указанное ограничение по учету процентов вводится при таком построении бизнеса российской компании, когда имеет место высокая доля долга, аффилированность заемщика и кредитора, в лице которого выступает не только иностранная компания, но и российская компания, аффилированная с иностранной компанией, отсутствие факта погашения долгового обязательства.

Таким образом, положения п. 2 и 3 ст. 269 Кодекса, приводящие к признанию задолженности контролируемой и расчету предельного уровня процентов, могут в виду прямого указания названных норм применяться не только к задолженности перед иностранной организацией, но и к задолженности перед российской организацией, признаваемой аффилированной с иностранной компанией.

В соответствии с пунктом 4 статьи 269 Кодекса положительная разница между начисленными процентами и предельными процентами, исчисленными в соответствии с порядком, установленным пунктом 2 статьи 269 Кодекса, приравнивается в целях налогообложения к дивидендам, уплаченным иностранной организации, в отношении которой существует контролируемая задолженность, и облагается налогом в соответствии с пунктом 3 статьи 284 Кодекса.

Согласно пункту 2 статьи 287 Кодекса российская организация или иностранная организация, осуществляющая деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство (налоговые агенты), выплачивающие доход иностранной организации, удерживают сумму налога из доходов этой иностранной организации, за исключением доходов в виде дивидендов и процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам (в отношении которых применяется порядок, установленный пунктом 4 статьи 287 Кодекса), при каждой выплате (перечислении) ей денежных средств или ином получении иностранной организацией доходов, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом.

Налоговый агент обязан перечислить соответствующую сумму налога не позднее дня, следующего за днем выплаты (перечисления) денежных средств иностранной организации или иного получения доходов иностранной организацией.

Пунктом 4 статьи 287 Кодекса предусмотрено, что по доходам, выплачиваемым налогоплательщикам в виде дивидендов, а также процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам, налог, удержанный при выплате дохода, перечисляется в бюджет налоговым агентом, осуществившим выплату, не позднее дня, следующего за днем выплаты.

Согласно пункту 1 статьи 310 Кодекса налог с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, исчисляется и удерживается российской организацией или иностранной организацией, осуществляющей деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, выплачивающими доход иностранной организации при каждой выплате доходов, указанных в пункте 1 статьи 309 Кодекса за исключением случаев, предусмотренных пунктом 2 статьи 310 Кодекса, в валюте выплаты дохода.

Таким образом, положениями налогового законодательства предусматривается обязанность общества уплатить налог с перечисленных сумм процентов, переквалифицированных в соответствии с п. 4 ст. 269 Кодекса в дивиденды.

По мнению суда первой инстанции, в рассмотренной ситуации общество реально может являться налоговым агентом только по доходам, выплаченным заимодавцу - российской организации в виде дивидендов, но в таком случае на основании подпункта 1 пункта 3 статьи 284 Кодекса подлежит применению ставка 0 %.

Суд апелляционной инстанции считает указанный вывод суда первой инстанции необоснованным в связи со следующим.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 3 статьи 284 Кодекса ставка 0 % применяется к налоговой базе, определяемой по доходам, полученным российскими организациями в виде дивидендов.

При этом в ходе проведения выездной налоговой проверки инспекцией выплаченные обществом в 2011 году проценты по договорам займа от 26.09.2007 N 3-320, от 24.12.2007 N 3-367 были приравнены на основании статьи 269 Кодекса к дивидендам, уплаченным иностранной организации.

Следовательно, к данным дивидендам подлежит применению ставка 15% как к доходам, полученным иностранными организациями в виде дивидендов в соответствии с пунктом 3 статьи 284 Кодекса (или в соответствии с соглашением - 10 %).

Суд первой инстанции полагает, что распространение п. 4 ст. 269 НК РФ на выплаченные суммы процентов, с которых заимодавцем был уплачен налог на прибыль, повлечет двойное налогообложение с учетом суммарного налога у заемщика и заимодавца.

В своих письменных пояснениях общество указывало, что, по его мнению, одна и та же сумма (проценты по договорам займа в размере 399 542 377 руб.) будет облагаться налогом дважды: первый раз - как доход третьего лица в виде процентов по договорам займа, с которого ЗАО "ТК "Мегаполис" исчислил налог на прибыль организаций по ставке двадцать процентов; второй раз - как доход иностранной компании в виде дивидендов от участия в российской организации по ставке десять процентов.

Третье лицо, также дополнительно отмечало, что считает в рассматриваемом случае такой суммой и проценты, не отнесенные обществом к расходам согласно оспариваемому решению (399 542 377 руб.).

Положения главы 25 Кодекса, устанавливающие общее правило о зеркальности доходов и расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль организаций, предусматривают вместе с тем специальные статьи, имеющие приоритет перед указанным правилом.

В частности, таковыми являются положения ст. 264 Кодекса в отношении нормирования затрат на рекламу, таковыми являются и рассматриваемые в настоящем споре положения ст. 269 Кодекса, определяющие порядок нормирования процентов, учитываемых при исчислении налога на прибыль организаций.

Таким образом, непринятие в состав расходов одной организации затрат, отраженных в качестве доходов у другой организации, не может рассматриваться в качестве двойного налогообложения.

Согласно позиции Министерства финансов Российской Федерации, отраженной в письме от 30.08.2012 N 03-03-05/72, положительная разница между начисленными процентами и предельными процентами, исчисленными в соответствии с порядком, установленным пунктом 2 статьи 269 Кодекса, приравнивается в целях налогообложения к дивидендам, уплаченным заемщиком иностранной организации.

Следовательно, указанная разница не учитывается ни в расходах заемщика (пункт 1 статьи 270 Кодекса), ни в доходах заимодавца.

Проценты, приравненные в целях налогообложения к дивидендам, признаются доходами иностранной организации и облагаются по налоговой ставке 15 процентов (с учетом положений международного соглашения об избежании двойного налогообложения с государством - местом постоянного похождения иностранной организации).

Таким образом, положения ст. 269 Кодекса сами по себе не приводят к двойному налогообложению, в связи с чем могут применяться без каких-либо ограничений.

При этом применение положений ст. 269 Кодекса третьим лицом, при исчислении налогооблагаемой прибыли, не является предметом настоящего спора, и не должно влиять на законность оспариваемого решения.

Суд первой инстанции указывает, что в применении положений п. 4 ст. 269 Кодекса имеется правовая неопределенность, в связи с чем необходимо руководствоваться положениями п. 7 ст. 3 Кодекса, предусматривающей, что все неустранимые сомнения трактуются в пользу налогоплательщика.

При этом в качестве наличия неустранимых сомнений суд первой инстанции ссылается на расхождение в позициях, отраженных в письмах Министерства финансов Российской Федерации, содержащих противоположную позицию в отношении необходимости применения положений п. 4 ст. 269 Кодекса к долговым обязательствам, в которых заимодавцем выступает российская организация.

Суд апелляционной инстанции не согласен с доводами суда первой инстанции по следующим основаниям.

Положения п. 4 ст. 269 Кодекса не содержат каких-либо неустранимых сомнений, противоречий и неясности.

Пункт 4 статьи 269 Кодекса содержит прямое указание на необходимость приравнивания (в целях налогообложения) к дивидендам, уплаченным иностранной организации, в отношении которой существует контролируемая задолженность, положительной разницы между начисленными процентами и предельными процентами, исчисленными в соответствии с порядком, установленным пунктом 2 настоящей статьи,

При этом п. 4 ст. 269 Кодекса не содержит каких-либо исключений, связанных с тем кто выступает заимодавцем по контролируемой задолженности, а, следовательно, положения указанного пункта должны применяться и в том случае когда заимодавцем выступает как сама иностранная компания, так и российская организация, являющаяся ее аффилированным лицом.

При толковании положений п. 4 ст. 269 Кодекса суд первой инстанции имел возможность обратиться не только к положениям названной статьи, но и воспользоваться правовой позицией, сформированной арбитражной практикой, а также разъяснениями международных организаций.

В соответствии с позицией, изложенной в письме Минфина России от 07.08.2007 N 03-02-07/2-138, письма Министерства финансов Российской Федерации, составленные в форме "запрос-ответ", которые не были адресованы конкретному налогоплательщику, не являются письменными разъяснениями по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, обязанность руководствоваться которыми установлена пп. 5 п. 1 ст. 32 НК РФ.

Таким образом, ссылка суда первой инстанции на наличие неустранимых сомнений в применении п. 4 ст. 269 Кодекса лишь на основании наличия различного мнения, отраженного в письмах Минфина России, не может считаться достаточным основанием для применения положений п. 7 ст. 3 Кодекса.

Ссылка суда первой инстанции на пункт 4 постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" некорректна, так как указанное постановление утратило силу на основании п. 83 постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57.

Суд первой инстанции указывает, что налоговым органом допущены нарушения процедуры вынесения решения инспекции.

Суд первой инстанции указывает, что заявитель ссылается на то, что решение по проверке было вынесено с нарушением срока. При этом общество указывает, что принятое налоговым органом решение о продлении рассмотрения акта налоговой проверки, других материалов налоговой проверки и возражений заявителя не предусмотрено положениями НК РФ.

Общество указывает, что акт выездной налоговой проверки был получен 30.10.2013, следовательно, 10-дневный срок для рассмотрения материалов выездной налоговой проверки и принятия решения начал течь с 02.12.2013 и истек 13.12.2012. Таким образом, поскольку не было вынесено решений о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля или об отложении рассмотрения материалов налоговой проверки по причине неявки налогоплательщика, решение подлежало вынесению до 13.12.2013 включительно, и должно было быть вручено заявителю до 20.12.2013 включительно.

Пунктами 2, 5, 6, 7 статьи 6.1 Кодекса установлено, что течение срока начинается на следующий день после календарной даты или наступления события (совершения действия), которым определено его начало. Срок, исчисляемый месяцами, истекает в соответствующие месяц и число последнего месяца срока. Если окончание срока приходится на месяц, в котором нет соответствующего числа, то срок истекает в последний день этого месяца.

Срок, определенный днями, исчисляется в рабочих днях, если срок не установлен в календарных днях. При этом рабочим днем считается день, который не признается в соответствии с законодательством Российской Федерации выходным и (или) нерабочим праздничным днем.

В случаях, когда последний день срока приходится на день, признаваемый в соответствии с законодательством Российской Федерации выходным и (или) нерабочим праздничным днем, днем окончания срока считается ближайший следующий за ним рабочий день.

Согласно пункту 1 статьи 101 Кодекса акт налоговой проверки, другие материалы налоговой проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля, в ходе которых были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, а также представленные проверяемым лицом (его представителем) письменные возражения по указанному акту должны быть рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводившего налоговую проверку, и решение по ним должно быть принято в течение 10 дней со дня истечения срока, указанного в пункте 6 статьи 100 Кодекса. Указанный срок может быть продлен, но не более чем на один месяц.

Таким образом, возможность продления срока рассмотрения акта проверки, иных материалов налоговой проверки и возражений налогоплательщика прямо предусмотрена п. 1 ст. 101 Кодекса.

Пунктом 14 статьи 101 Кодекса предусмотрено, что несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных Кодексом, может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом.

Нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. К таким существенным условиям относится обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения.

Основаниями для отмены указанного решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом могут являться иные нарушения процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, если только такие нарушения привели или могли привести к принятию руководителем (заместителем руководителя) налогового органа неправомерного решения.

Из материалов настоящего дела следует, что акт выездной налоговой проверки от 23.10.2013 N 04-1-30/20 (т. 1 л.д. 26-46) был вручен обществу 30.10.2013.

На основании вышеизложенных положений ст. 6.1 Кодекса исчисление месячного срока, предусмотренного на предоставление возражений, начинает течь с 31.10.2013 и заканчивается 30.11.2013. Вместе с тем, учитывая, что 30.10.2013 является выходным днем, последним днем для представления налогоплательщиком возражений является 02.02.2013.

Таким образом, срок для принятия решения по результатам проведения выездной налоговой проверки, установленный пунктом 1 статьи 101 Кодекса, начинает исчисляться с 03.12.2013, соответственно, указанное решение, учитывая, что исчисление срока осуществляется в рабочих днях, должно быть принято не позднее 16.12.2013.

16.12.2013 налоговым органом на основании пункта 1 статьи 101 Кодекса в связи с необходимостью рассмотрения обстоятельств, отраженных в пункте 2.1.5 раздела акта налоговой проверки от 23.10.2013 N 04-1-30/20, вынесено решение N 04-1-29/330.1 (т. 1 л.д. 64) о продлении срока рассмотрения материалов налоговой проверки не более чем на один месяц.

26.12.2013 в соответствии с подпунктом 1 пункта 7 статьи 101 Кодекса по итогам проведения выездной налоговой проверки инспекцией вынесено обжалуемое решение.

Таким образом, решение инспекции вынесено налоговым органом в установленный Кодексом срок.

В пункте 31 постановления Пленума ВАС РФ N 57 разъяснено, что судам надлежит иметь в виду, что несоблюдение налоговым органом при совершении определенных действий в рамках осуществления мероприятий налогового контроля сроков, в том числе, предусмотренных пунктами 1, 6, 9 статьи 101 НК РФ, не влечет изменения порядка исчисления сроков на принятие мер по взысканию налога, пеней, штрафа в принудительном порядке, в связи с чем при проверке судом соблюдения налоговым органом сроков осуществления принудительных мер сроки совершения упомянутых действий учитываются в той продолжительности, которая установлена нормами НК РФ.

Однако соответствующие доводы о несоблюдении указанных сроков могут быть заявлены налогоплательщиком в суде только в рамках оспаривания либо требования об уплате налога, пеней и штрафа, направленного ему на основании статьи 70 Кодекса, либо решения о взыскании налога, пеней, штрафа, принятого в соответствии со статьей 46 НК РФ, либо в качестве возражений на иск, предъявленный налоговым органом по правилам статьи 46 Кодекса.

Таким образом, даже если бы налоговый орган и нарушил сроки, предусмотренные статьей 101 НК РФ (что не соответствует фактическим обстоятельствам рассматриваемого спора), заявленный обществом довод не может быть рассмотрен применительно к рассмотрению спора о недействительности решения инспекции.

Суд первой инстанции указывает, что по результатам рассмотрения возражений общества произошло дополнительное доначисление налогов. При этом заявитель указывает, что в акте проверки обществу предлагалось уплатить 79 908 475 руб., в то время как в п. 6 резолютивной части решения инспекции заявителю предложено уплатить сумму налогов в размере 200 889 831,47 руб.

В пп. а п. 2 резолютивной части акта выездной налоговой проверки содержится предложение доначислить суммы неуплаченных (излишне возмещенных) налогов (сборов) в размере 79 908 475 руб.

Вместе с тем, в пп. б п. 2 резолютивной части акта выездной налоговой проверки содержится предложение удержать и перечислить в бюджет сумму неудержанного налога на прибыль организаций (налоговый агент) в размере 120 981 357 руб.

Общество самостоятельно не выполнило предложение налогового органа, содержащегося в акте выездной налоговой проверки, об удержании и перечислении в бюджет суммы неудержанного налога на прибыль в размере 120 981 357 руб., в связи с чем при вынесения решения инспекции, налоговый орган правомерно, руководствуясь положениями п. 2 постановления Пленума ВАС РФ N 57, указал на необходимость доначисления (взыскания) налога обществу, как налоговому агенту, не уплатившему сумму налога на прибыль организаций, подлежащую удержанию и уплате.

Таким образом, инспекция правомерно указала на необходимость уплаты обществом суммы налога в размере 200 889 831, 47 руб.

Также суд первой инстанции указывает, что в решении инспекции допущена арифметическая ошибка, а именно при построчном сложении всех граф пункта 2 резолютивной части решения итоговая сумма штрафа не соответствует приведенной налоговым органом сумме 40 048 847 руб. и составляет величину меньше на 23 612 рублей, т.е. сумма равна 40 025 235 руб.

В отношении указанного довода инспекцией пояснено следующее.

Налоговый орган обращал внимание суда первой инстанции, что согласно пункту 2 резолютивной части решения инспекции общество привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной статьями 122, 123 Кодекса, в виде взыскания штрафа в общем размере 40 048 847 руб.

Однако при сложении указанных в данном пункте сумм налоговых санкций получается сумма, равная 40 025 235 руб. (1 476 986 руб. + 14 243 510 руб. + 108 468 руб. + 24 196 271 руб.).

Между тем на странице 30 решения инспекции (т. 1 л.д. 94) приведена таблица расчета налоговых санкций, согласно которой сумма налоговых санкций за совершение налогового правонарушения, ответственность за которое предусмотрена статьей 123 Кодекса, за неперечисление в установленный Кодексом срок сумм налога на доходы физических лиц, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, составляет 132 080,80 руб. (660 404 рубля х 20 %).

Таким образом, при формировании решения в строке 3 пункта 2 резолютивной части данного решения допущена опечатка, а именно вместо суммы 132 080, 80 руб. указана сумма 108 468 руб.

В ходе рассмотрения апелляционной жалобы ФНС России указала обществу о наличии указанной опечатки, после вынесения решения ФНС России (т. 1 л.д. 123-148) налоговым органом в адрес общества направлено письмо от 24.04.2014 N 07-12/05528 (т. 3 л.д. 63-64) с указанием сумм налога, пени и штрафа, подлежащих уплате.

Согласно положениям п. 44 постановления Пленума ВАС N 57 по смыслу статей 101 и 101.4 НК РФ после вынесения решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения либо решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения руководитель (заместитель руководителя) налогового органа не вправе вносить в это решение изменения, ухудшающие положение лица, в отношении которого такое решение было вынесено, за исключением исправления описок, опечаток и арифметических ошибок.

Указанное означает, что допущенная инспекцией опечатка в сумме штрафа по налогу на доходы физических лиц не ухудшает положения налогоплательщика, а произведенное налоговым органом уточнение суммы подлежащего уплате штрафа не противоречит разъяснениям постановления Пленума ВАС РФ N 57.

Суд первой инстанции указывает, что заявитель фактически был лишен возможности ознакомления с материалами проверки.

В соответствии с пунктом 2 статьи 101 Кодекса лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка, вправе участвовать в процессе рассмотрения материалов указанной проверки лично и (или) через своего представителя. Лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка, вправе до вынесения предусмотренного пунктом 7 статьи 101 Кодекса решения знакомиться со всеми материалами дела, включая материалы дополнительных мероприятий налогового контроля.

Из материалов настоящего дела следует, что письмом от 28.11.2013 N 107 (т. 3 л.д. 27) общество обратилось в налоговый орган с просьбой передать заявителю (его представителю) все документы, выписки, подтверждающие факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные актом выездной налоговой проверки.

В ответ на запрос общества письмом от 03.12.2013 N 18-12/16487 (т. 3 л.д. 30-31) инспекция сообщила, что в соответствии с нормами статьи 100 Кодекса к акту налоговой проверки прилагаются документы, подтверждающие факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки. При этом документы, полученные от лица, в отношении которого проводилась проверка, к акту проверки не прикладываются. В то же время инспекция считает возможным представить обществу заверенные надлежащим образом копии банковских выписок, представленных в ходе выездной налоговой проверки ЗАО "Райффайзенбанк" в отношении счетов общества.

Указанное письмо с приложением копий документов, а именно: выписки из устава ЗАО "Торговая компания "Мегаполис", утвержденного внеочередным общим собранием акционеров ЗАО "Торговая компания "Мегаполис", выписки из пояснительной записки к бухгалтерской отчетности за 2011 год ЗАО "Торговая компания "Мегаполис", выписки по операциям на счете организации ООО "НТК" за период с 01.01.2010 по 31.12.2011 представителю общества были представлены на ознакомление, что подтверждается протоколом от 03.12.2013 (т. 3 л.д. 28-29).

Согласно указанному протоколу заявителю переданы копии документов, полученных в ходе проведения выездной налоговой проверки.

Рассмотрение возражений (объяснений) налогоплательщика и материалов налоговой проверки состоялись 12.12.2013 в присутствии представителей общества, что подтверждается их подписями в протоколе от 12.12.2013 N 94 (т. 3 л.д. 25-26). Указанный протокол подписан представителями общества без замечаний.

Следовательно, обществу была обеспечена возможность участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки и представлять объяснения (возражения).

Таким образом, в рассматриваемой ситуации отсутствуют нарушения существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки и, соответственно, основания для отмены решения инспекции.

Согласно правовой позиции, изложенной в п. 78 постановления Пленума ВАС РФ N 57, по общему правилу сбор и раскрытие доказательств осуществляется как налоговым органом, так и налогоплательщиком на стадии осуществления мероприятий налогового контроля и в ходе досудебного разрешения налогового спора. Между тем в случае представления дополнительных доказательств суд по ходатайству лица, участвующего в деле, вправе в целях предоставления другой стороне возможности ознакомления с ними и представления опровергающих их доказательств объявить перерыв в судебном заседании или отложить судебное разбирательство.

Инспекция, реализовав свою обязанность, предусмотренную положениями статей 66, 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, предоставила в материалы дела документы, подтверждающие правомерность оспариваемого решения налогового органа.

Судом по ходатайству лиц, участвующих в деле, судебное заседание откладывалось для представления возможности ознакомиться с представленными доказательствами и сформировать с их учетом свою правовую позицию.

Таким образом, общество имело возможность сформировать свою позицию с учетом доказательств, представленных налоговым органом, в связи с чем доводы заявителя необоснованны.

Налоговый орган приводит обоснованный довод о том, что в нарушение ч. 2 ст. 10 АПК РФ выводы суда основаны в том числе на доказательствах, не только не исследованных в судебных заседаниях, но и не представленных в материалы дела.

Так, суд указывает, что, поскольку собственных средств у новообразованной Компании было не достаточно для приобретения долей в указанных лицах, для этих целей (п. 1.3) с акционерным Обществом "Банк ТуранАлем" (далее по тексту - "БТА банк") был заключен генеральный кредитный договор N 2000/06/129 от 05.12.2006 (абз. 1 стр. 7 решения суда).

При этом в материалах дела отсутствуют доказательства, подтверждающие, что у заявителя было недостаточно собственных средств для приобретения долей в ООО "Эноксис" и ООО "Тен-Трэйд", между заявителем и БТА банком заключен кредитный договор в целях приобретения долей в ООО "Эноксис" и ООО "Тен-Трэйд", сам поименованный в решении суда генеральный кредитный договор от 05.12.2006 N 2000/06/129 в материалах дела отсутствует. Данный генеральный кредитный договор представлен налогоплательщиком в материалы дела только с отзывом на апелляционную жалобу и при отсутствии возражений инспекции приобщен к материалам дела судом апелляционной инстанции.

Суд первой инстанции указывает, что доли в указанных организациях были приобретены за кредитные средства от БТА Банка (стр. 7 абз. 2), однако в материалах дела отсутствуют доказательства, подтверждающие данное утверждение суда.

На странице 7 (абз. 3) решения суда первой инстанции указано, что затем, в 3 кв. 2007 данные два юридических лица присоединены к обществу, и в результате данного присоединения Компания приобрела право заключить с ФМ Договор дистрибуции в отношении произведенной ФМ табачной продукции.

Вместе с тем в материалах дела отсутствуют доказательства, подтверждающие, что именно присоединение ООО "Эноксис" и ООО "Тен-Трэйд" позволило заключить договор дистрибуции с ООО "Филипп Моррис Сэйлз энд Маркетинг". Сам договор дистрибуции, заключенный обществом с ООО "Филипп Моррис Сэйлз энд Маркетинг", в материалах дела отсутствует.

При этом указанные доводы суда первой инстанции не только не подтверждены доказательствами, но и противоречат обстоятельствам, установленным вступившим в законную силу судебным актом арбитражного суда по ранее рассмотренному делу, в котором участвовали те же лица.

Так, в ходе судебного разбирательства по делу N А40-141848/12 арбитражными судами было рассмотрено заявление ООО "Новая табачная компания" о признании недействительными решения МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 3 от 21.06.2012 N 04-1-31/06. При этом в рамках дела N А40-141848/12 судами установлено (страница 7 решения Арбитражного суда города Москвы от 27.03.2013, страница 5 постановления Девятого арбитражного апелляционного суда от 27.06.2013 N 09АП-17234/2013), что общество в качестве дистрибьютора ООО "Филип Моррис Сэйлз энд Маркетинг" реализовывало приобретенную у пего табачную продукцию организации, занимающейся оптовой торговлей, ЗАО "ТК "Мегаполис". Для осуществления данных хозяйственных операций обществом заключены договор дистрибьюции от 22.06.2007 N PM/DA 01-07 с ООО "Филипп Моррис Сэйлз энд Маркетинг"; договор поставки от 09.01.2007 N 3/2007 с ЗАО "ТК "Мегаполис".

Таким образом, вступившим в силу судебным актом установлено, что уже во втором квартале 2007 года, то есть до присоединения к обществу ООО "Эноксис" и ООО "Тен-Трэйд", между заявителем и ООО "Филипп Моррис Сэйлз энд Маркетинг" был заключен договор дистрибьюции табачной продукции.

Указанные обстоятельства прямо опровергают приведенные выше доводы суда первой инстанции.

На странице 7 (абз. 4) решения суда первой инстанции указано, что доли в уставных капиталах этих компаний отражены в учете ООО "Новая Табачная Компания" в составе финансовых вложений на счете 58.5.

Вместе с тем в материалах дела отсутствуют бухгалтерские документы (счет 58.5), подтверждающие указанные доводы суда первой инстанции.

На странице 7 (абз. 9) решения суда первой инстанции указано, что затем, в связи с ухудшением финансового положения БТА Банка в 2007 году, относительной ограниченностью в ликвидных средствах БТА Банком были предприняты шаги, направленные на досрочный возврат выданных им ранее ООО "НТК" кредитных средств".

Вместе с тем в материалах дела отсутствуют доказательства, подтверждающие, что в 2007 году произошло ухудшение финансового положения БТА Банка; у БТА Банка существовала относительная ограниченность в ликвидных средствах; БТА Банком были предприняты шаги, направленные на досрочный возврат выданных им ранее ООО "НТК" кредитных средств.

На странице 7 (абз, 10) решения суда первой инстанции указано, что в середине 2007 года ООО "НТК" окончательно потребовалось закрыть данный кредит, и для этих целей Компанией и был привлечен ряд займов у ЗАО "ТК "Мегаполис": N 3-367 от 24.12.07, N 3-320 от 26.09.07.

Вместе с тем в материалах дела отсутствуют доказательства, что денежные средства, привлеченные заявителем по договорам займа от 26.09.2007 N 3-320 и от 24.12.2007 N 3-367, были направлены на погашение указанного кредита общества перед БТА банком.

При этом в договоре займа от 26.09.2007 N 3-320 (т. 3 л.д. 1-2) указано, что денежные средства в виде займа были получены обществом для погашения задолженности перед БТА Банком по кредитному договору от 31.01.2007 N 2000/07/100/175. В то время как в решении суда первой инстанции упоминается генеральный кредитный договор от 05.12.2006 N 2000/06/129.

Договор же от 24.12.2007 N 3-367 (т. 3 л.д. 16-17) и вовсе не содержит указание на цель привлечения обществом денежных средств по указанному займу.

В свою очередь в кредитных договорах от 26.09.2007 N 3871/3873 (т. 6 л.д. 66-75) и от 27.09.2007 N 3871/3880 (т. 6 л.д. 76-85), заключенных между третьим лицом и ОАО "Сбербанк России", отражено, что денежные средства предоставляются банком третьему лицу для дальнейшего предоставления обществу с целью погашения последним кредитов перед БТА банком по следующим кредитным договорам: от 05.12.2006 N 2000/06/100/2618, от 15.12.2006 N 2000/06/100/2689, от 30.01.2007 N 2000/07/100/175.

Так как в материалах дела отсутствуют как кредитные договора от 05.12.2006 N 2000/06/100/2618, от 15.12.2006 N 2000/06/100/2689, от 31.01.2007 N 2000/07/100/175, так и генеральный кредитный договор от 05.12.2006 N 2000/06/129, у суда первой инстанции не имелось оснований для вывода о том, что данные договоры как-то связаны, а привлечение по ним денежных средств было осуществлено с целью приобретения доли в указанных выше организациях.

Кроме того, указание в кредитном договоре (договоре займа) цели привлечения денежных средств не означает, что полученные по ним денежные средства были в действительности направлены на заявленные цели (использованы по целевому назначению).

В нарушение положений ст. 65 АПК РФ обществом не представлено доказательств, подтверждающих якобы имевшее место погашения обществом заявленного кредита перед БТА банком.

На странице 13 (абз. 10) решения суда первой инстанции указано, что извещением N 1 о времени и месте ознакомления с материалами проверки инспекция разрешила ознакомиться с материалами налоговой проверки, назначив время на 03.12.2013 в 16-30, кабинет 605. Представитель общества в указанное время был направлен в инспекцию для ознакомления. Однако, прибыв в указанный час, представитель лишь после часа ожидания на пропускном пункте инспекции был допущен в 605 кабинет.

Вместе с тем в материалах дела отсутствуют доказательства, подтверждающие, что представитель общества прибыл в инспекцию в 16 часов 30 минут указанного дня. Само упомянутое судом первой инстанции извещение N 1 о времени и месте ознакомления с материалами проверки в материалах дела также отсутствует.

В нарушение ст. 71, 162 АПК РФ суд первой инстанции не исследовал доказательства, что привело к тому, что в решении суда изложены выводы, не соответствующие фактическим обстоятельствам дела и представленным доказательствам.

Суд первой инстанции не дал оценку доказательствам, опровергающим доводы третьего лица о предоставлении обществу займа по договору от 24.12.2007 N 3-367 из денежных средств, полученных третьим лицом по договору об открытии невозобновляемой кредитной линии от 26.09.2007 N 3871/3873.

В принятом решении суд первой инстанции указывает, что займы, указанные в решении инспекции, были предоставлены ЗАО "Торговая Компания "Мегаполис" из заемных средств, полученных в рамках кредитного договора от 26.09.2007 N 3871/3873 и кредитного договора от 27.09.2007 N 3871/3880 от ОАО "Сбербанк" (а не MEGAPOLIS HOLDINGS (OVERSEAS) LIMITED), согласно условиям которых денежные средства предполагалось использовать в дальнейшем для предоставления займа ООО "Новая Табачная Компания".

Вместе с тем указанные доводы суда первой инстанции противоречат фактическим обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам.

В письменных пояснениях от 06.10.2014 N 06-11/175 (т. 12 л.д. 1-28) инспекция приводила доводы о том, что согласно выписке по операциям на счетах ЗАО "ТК "Мегаполис" (т. 12 л.д. 36-38), полученной в ходе мероприятий налогового контроля, денежные средства, полученные третьим лицом по договору об открытии невозобновляемой кредитной линии от 26.09.2007 N 3871/3873 (т. 6 л.д. 66-75) в размере 4 000 000 000 руб., в той же сумме в день получения были переданы обществу по договору займа от 19.09.2007 N 3-311, то есть по договору займа, не поименованному в решении инспекции и не имеющему отношения к настоящему спору.

Третьим лицом в опровержение указанных доводов инспекции для приобщения к материалам дела представлена выписка по счету ЗАО "ТК "Мегаполис", открытому в ОАО "Сбербанк России" (т. 14 л.д. 85-86), из которой следует, что содержащаяся в ней информация не противоречит информации, содержащейся в выписке, представленной инспекцией. При этом представленная третьим лицом выписка не содержит всей необходимой информации, в частности, в ней отсутствует наименование платежей (назначение платежа по операции).

В связи с этим по ходатайству инспекции, заявленному в суде первой инстанции, (т. 14 л.д. 96) третье лицо представило платежное поручение от 25.09.2007 N 2413 (т. 14 л.д. 98).

Обоснован довод налогового органа о том, что указанное платежное поручение в совокупности с выпиской по операциям на счетах ЗАО "ТК "Мегаполис" (т. 12 л.д. 36-38) и выпиской по счетам ЗАО "ТК "Мегаполис" в ОАО "Сбербанк" за 27.09. 2007 (т. 14 л.д. 85-86) подтверждает тот факт, что денежные средства, полученные третьим лицом по договору об открытии невозобновляемой кредитной линии от 26.09.2007 N 3871/3873 (т. 6 л.д. 66-75) в размере 4 000 000 000 руб., в той же сумме в день получения были переданы обществу по договору займа от 19.09.2007 N 3-311, то есть по договору займа, не поименованному в решении инспекции и не имеющему отношения к настоящему спору.

Таким образом, судом первой инстанции необоснованно, без исследования имеющихся в деле доказательств, признаны установленными обстоятельства, которые не соответствуют действительным и опровергаются имеющимися в деле доказательствами.

Суд первой инстанции не исследовал доказательства, опровергающие доводы общества о том, что формальное соответствие признакам наличия контролируемой задолженности было обусловлено присоединением к заявителю ООО "Эноксис" и ООО "Тен-Трэйд".

В принятом решении суд первой инстанции указывает, что лишь стечение описанных обстоятельств с первоначальным кредитом и строгое следование установленным правилам российского законодательства при присоединении дочерних обществ и обусловили соответствие общества формальным признакам наличия контролируемой задолженности по взятым займам.

Вместе с тем указанные доводы суда первой инстанции противоречат фактическим обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам.

В материалы дела инспекцией представлено аудиторское заключение ООО "Интерэкспертиза" бухгалтерской (финансовой) отчетности общества за 2011 год (т. 7 л.д. 1-4).

Согласно пункту 6.1 аудиторского заключения с 2006 года стоимость чистых активов ООО "Новая Табачная Компания" имеет отрицательную величину и составляет за последние три года на 31.12.2011 - 7 356 609 тыс. руб. Показатель чистых активов резко снизился в 2007 году в результате реорганизации ООО "Новая Табачная Компания" путем присоединения двух дочерних организаций: ООО "Эноксис" и ООО "Тен-Трейд". Возможности для увеличения стоимости чистых активов в ближайшее время не выявлены.

Таким образом, аудиторами установлено, что еще до присоединения к обществу указанных лиц заявитель имел отрицательную величину стоимости чистых активов, а присоединение ООО "Эноксис" и ООО "Тен-Трэйд" лишь увеличило отрицательное значение стоимости чистых активов общества.

Согласно правовой позиции, изложенной в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 15.11.2011 N 8654/11 по делу N А27-7455/2010, положения международных договоров (в том числе, соглашения) направлены на устранение дискриминации при налогообложении национальных лиц одного договаривающегося государства в другом договаривающемся государстве, включая гарантию на равные условия налогообложения, и не исключают возможности установления специальных правил налогообложения на уровне национального законодательства договаривающихся государств как средства борьбы с минимизацией налогообложения.

К числу этих правил относится, в том числе и пункт 2 статьи 269 Кодекса, вводящий ограничения для налогоплательщиков - российских организаций - при учете ими процентов по долговым обязательствам перед компаниями, доминирующими в различных формах в деятельности налогоплательщика - российской организации.

Указанное ограничение по учету процентов вводится при таком построении бизнеса российской компании, когда имеет место высокая доля долга, аффилированность заемщика и кредитора, в лице которого выступает не только иностранная компания, но и российская компания, аффилированная с иностранной компанией, отсутствие факта погашения долгового обязательства.

Как отражено в постановлении от 15.11.2011 N 8654/11 по делу N А27-7455/2010, инспекцией было установлено, что обществом заключены также договоры займа с открытым акционерным обществом "Карельский окатыш" от 26.12.2005 N 2045 и от 21.11.2005 N 93 на сумму 2 005 000 000 руб. и 245 000 000 руб. соответственно. Задолженность по этим договорам обществом погашена 27.08.2007, сумма начисленных процентов по долговым обязательствам составила 100 417 808 руб. и была им отнесена в состав расходов при исчислении налога на прибыль за 2007 год.

При рассмотрении данного эпизода судами трех инстанций установлено и обществом не оспаривалось, что ЗАО "СеверстальРесурс" и ОАО "Карельский окатыш" являются аффилированными лицами иностранной компании "Фронтдил Лимитед" (Кипр), владеющей косвенно более чем 20 процентами доли в уставном капитале общества.

Таким образом, Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации указал на правомерность применения налоговым органом положений п. 2-3 ст. 269 Кодекса, в случае, когда заимодавцем является российская организация, являющаяся аффилированным лицом иностранной организации, прямо или косвенно владеющей, российской организацией-заемщиком.

Указанные обстоятельства установлены и в ходе настоящего судебного разбирательства.

Не соответствует обстоятельствам дела вывод суда первой инстанции о том, что единственным основанием для неограниченного вычета процентов в деле, рассмотренном Президиумом ВАС РФ, являлись положения о недискриминации.

В названном постановлении Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации отражено, что статьи 9 соглашений не только позволяют, но и указывают на необходимость применения норм национального законодательства о контролируемой задолженности, в связи с чем пункты 3 статей 24 соглашений, устанавливающие определенные гарантии резидентам договаривающихся государств по применению вычетов при определении налогооблагаемой прибыли, не распространяются на резидентов, обладающих признаками ассоциированного предприятия, о чем прямо говорится в данной норме.

Указанные выводы сделаны Президиумом Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, в том числе, при анализе положений соглашения об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал, заключенного между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Кипр 05.12.1998, то есть именно того соглашения, которое анализировалось судом первой инстанции.

Таким образом, Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации исследовал в деле N А27-7455/2010 положения ст. 9 соглашения, установив, что указанная статья не препятствует применению п. 2- 3 ст. 269 Кодекса.

Позиция, изложенная в этом постановлении Президиума ВАС РФ, нашла отражение в постановлении ФАС Московского округа от 24.09.2013 по делу N А40-88761/12-99-495 (определением ВАС РФ от 14.01.2014 N ВАС-19447/13 отказано в передаче дела N А40-88761/12-99-495 в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора данного постановления).

В данном постановлении ФАС Московского округа, отменяя судебные акты нижестоящих судов, указал, что п. 2 ст. 269 НК РФ содержит положение о том, что контролируемой признается не только задолженность налогоплательщика - российской организации перед иностранной организацией, владеющей более чем 20% уставного капитала этой российской организации, но и задолженность налогоплательщика - российской организации перед российской организацией, признаваемой аффилированным лицом указанной иностранной организации, в данном случае - ОАО "Северсталь".

Утверждение общества о том, что положения п. 2 ст. 269 НК РФ применяются только в случае, если налоговым органом будет доказан факт злоупотребления в налоговых правоотношениях, противоречит правовой позиции, закрепленной в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 15.11.2011 N 8654/11, согласно которой ко всем без исключения российским организациям, подпадающим под действие пункта 2 статьи 269 Кодекса, применяется порядок, установленный названными положениями Кодекса, который лишь вводит для российских налогоплательщиков дополнительное условие, которому необходимо соответствовать для получения возможности вычитать проценты без соответствующих ограничений.

Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ в данном постановлении определяет указанный порядок как правила, направленные на противодействие злоупотреблениям в налоговых правоотношениях, а не на установление факта такого злоупотребления.

Данный правоприменительный подход поддержан судами также в постановлениях ФАС Московского округа от 05.08.2014 по делу N А40-78665/2012 (определением Верховного Суда РФ от 25.11.2014 N 305-КП 4-4260 отказано в передаче дела N А40-78665/2012 в Судебную коллегию по экономическим спорам Верховного Суда РФ для пересмотра в порядке кассационного производства); ФАС Северо-Западного округа от 06.06.2014 по делу N А52-4072/2012 и ряде иных судебных актов.

В частности, в постановлении от 05.08.2014 по делу N А40-78665/2012 ФАС Московского округа указал, что статья 9 соглашений не только позволяет, но и указывает на необходимость применения норм национального законодательства о контролируемой задолженности, в связи с чем пункты 3 статей 24 соглашений, устанавливающие определенные гарантии резидентам договаривающихся государств по применению вычетов при определении налогооблагаемой прибыли, не распространяются на резидентов, обладающих признаками ассоциированного предприятия, о чем прямо говорится в данной норме.

Доводы налогоплательщика сводятся к несогласию с действующим правовым регулированием данного вопроса, поэтому не могут быть приняты в качестве повода для признания недействительным оспариваемого решения.

Ссылка заявителя на положения отдельных пунктов доклада по тонкой капитализации, принятого Советом ОЭСР 26.11.1986 и комментариев 2011 года к Модельной конвенции ООН об избежании двойного налогообложения между развитыми и развивающимися странами, не принимается в качестве основания для отмены судебных актов, поскольку указанными документами предусмотрены многие возможные методы решения данного вопроса. Выбор конкретного метода относится к компетенции законодателя конкретного государства.

Доводы заявителя о том, что задолженность была погашена обществом, проценты по займам регулярно выплачивались, высокая доля долга была обусловлена изменением курса рубля к доллару США, на момент привлечения займа предельное соотношение между размером задолженности и собственным капиталом превышено не было, не могут служить основанием для отмены судебных актов, поскольку противоречат положениям пункта 2 статьи 269 НК РФ, которая не ставит возможность применения нормы в зависимость от каких-либо параметров, прямо не предусмотренных в ней.

Правомерность п. 2 решения инспекции подтверждается сложившейся арбитражной практикой.

В частности, Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа в постановлении от 07.05.2014 по делу N А81-2782/2013 указал на обоснованность отказа судами обеих инстанций в удовлетворении требований заявителя, отметив, что положения пункта 4 ст. 269 Кодекса применяются во всех случаях, установленных пунктом 2 названной нормы Кодекса (одним из таких случаев является наличие задолженности перед российской организацией, являющейся аффилированным лицом иностранной организации), в связи с чем положительная разница между начисленными процентами и предельными процентами правомерно была квалифицирована налоговым органом как дивиденды, уплаченные иностранной организации, в отношении которой существует контролируемая задолженность, и обложена налогом в соответствии с пунктом 3 статьи 284 Кодекса.

В отношении иных доводов, содержащихся в заявлении общества и письменных пояснениях заявителя и третьего лица, но не отраженных в оспариваемом судебном акте, установлено следующее.

По мнению общества, инспекция неправомерно отнесла к дивидендам суммы процентов за предыдущие налоговые периоды.

Общество указывает, что инспекцией не был исследован тот факт, что в 2011 году заявитель выплачивал проценты, начисленные, в том числе, в 2009-2010 гг.

Указанный довод общества является неправомерным и не соответствующим фактическим обстоятельствам дела.

В решении инспекции отражено, что в ходе выездной налоговой проверке налоговым органом установлено, что в 2011 г. обществом выплачивались проценты, начисленные в 2009-2011 гг.

В решении инспекции отражен расчет предельных процентов именно за 2009-2011 гг., в связи с чем заявления общества о том, что данный факт не был исследован инспекцией, не соответствует фактическим обстоятельствам.

Согласно пункту 2 статьи 287 Кодекса российская организация (налоговый агент), выплачивающая доход иностранной организации, удерживает сумму налога из доходов этой иностранной организации, за исключением доходов в виде дивидендов и процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам (в отношении которых применяется порядок, установленный пунктом 4 статьи 287 Кодекса), при каждой выплате (перечислении) ей денежных средств или ином получении иностранной организацией доходов, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом.

Налоговый агент обязан перечислить соответствующую сумму налога не позднее дня, следующего за днем выплаты (перечисления) денежных средств иностранной организации или иного получения доходов иностранной организацией.

Таким образом, обязанность налогового агента по выплаченным дивидендам (переквалифицированным процентам) возникла у общества лишь в 2011 г. в момент фактической выплаты, то есть в проверяемый налоговым органом период. В связи с этим налоговый орган имел право проверить правильность исполнения налоговым агентом (заявителем) своих обязанностей, установленных перечисленными статьями.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 Кодекса в целях главы 25 Кодекса налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов.

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы.

Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Согласно пункту 1 статьи 272 Кодекса расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений главы 25 Кодекса, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318-320 Кодекса.

Пунктом 8 статьи 272 Кодекса предусмотрено, что по договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях главы 25 Кодекса расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на конец месяца соответствующего отчетного периода.

В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).

На основании пункта 4 статьи 328 Кодекса налогоплательщик, определяющий доходы (расходы) по методу начисления, определяет сумму дохода (расхода), полученного (выплаченного) либо подлежащего получению (выплате) в отчетном периоде в виде процентов в соответствии с условиями договора, исходя из установленных по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде с учетом положений пункта 4 статьи 328 Кодекса. Налогоплательщик в аналитическом учете на основании справок ответственного лица, которому поручено ведение учета доходов (расходов) по долговым обязательствам, обязан отразить в составе доходов (расходов) сумму процентов, причитающуюся к получению (выплате) на конец месяца.

Таким образом, положениями Кодекса установлено, что налогоплательщик определяет налогооблагаемую базу конкретного налогового периода с учетом доходов и расходов, относящихся к данному периоду, а также исходя из того, когда такие доходы и расходы должны у него возникнуть в силу договора.

Президиумом Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в постановлении от 24.11.2009 N 11200/09 на основании подпункта 2 пункта 1 статьи 265, пунктов 1 и 8 статьи 272, пункта 4 статьи 328 Кодекса сделан вывод о том, что налогоплательщик формирует налогооблагаемую базу конкретного налогового периода с учетом доходов и расходов, относящихся к данному периоду, а также исходя из того, когда такие расходы и доходы должны у него возникнуть в силу условий договора или иных особенностей, предусмотренных главой 25 Кодекса.

Следовательно, расходы по уплате процентов не могут возникнуть ранее срока, установленного договором займа.

Согласно пунктам 1.5 договоров займа от 26.09.2007 N 3-320, от 24.12.2007 N 3-367 размер денежных средств, перечисляемых в качестве возврата сумм займа и причитающихся процентов, а также их периодичность и приоритетность платежей заемщик определяет самостоятельно.

В связи с тем, что проценты в размере 806 542 377 руб., начисленные по договорам займа от 26.09.2007 N 3-320, от 24.12.2007 N 3-367, были выплачены обществом в 2011 г., следовательно, ранее 2011 г. у заявителя отсутствовали основания для включения данных процентов в состав внереализационных расходов по налогу на прибыль организаций. Соответственно, инспекция правомерно приравняла выплаченные проценты в дивиденды в 2011 г.

В отношении доводов общества и третьего лица о том, что уплата налоговым агентом из своих собственных средств сумм налога, не удержанных с налогоплательщика, противоречит закону, установлено следующее.

Общество и третье лицо, ссылаясь на п. 2 постановления Пленума ВАС РФ N 57, указывают на необоснованность взыскания с заявителя как налогового агента сумм налога, не удержанных с налогоплательщика.

Названные доводы являются необоснованными, не соответствующими положениям налогового законодательства и фактическим обстоятельствам настоящего дела, а ссылки на положения постановления Пленума ВАС РФ N 57 - ошибочными.

Как указывалось, в пп. б п. 2 резолютивной части акта выездной налоговой проверки содержится предложение удержать и перечислить в бюджет сумму неудержанного налога на прибыль организаций (налоговый агент) в размере 120 981 357 руб.

В соответствии с пп. 2 п. 3 ст. 24 Кодекса налоговые агенты обязаны письменно сообщать в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и о сумме задолженности налогоплательщика в течение одного месяца со дня, когда налоговому агенту стало известно о таких обстоятельствах.

Вместе с тем в нарушение указанных положений Кодекса заявитель не сообщил налоговому органу о невозможности удержания налога.

Согласно правовой позиции, отраженной в абз. 7 п. 2 постановления Пленума ВАС РФ N 57, рекомендации о невозможности взыскания с налогового агента не удержанной им суммы налога и об ограничении периода взыскания пеней, основанные на том, что обязанным лицом продолжает оставаться налогоплательщик (подпункт 5 пункта 3 статьи 45 Кодекса), к которому и должно быть предъявлено налоговым органом соответствующее требование об уплате налога, не применимы при выплате денежных средств иностранному лицу в связи с неучетом данного лица в российских налоговых органах и невозможностью его налогового администрирования. Следовательно, в случае неудержания налога при выплате денежных средств иностранному лицу с налогового агента могут быть взысканы как налог, так и пени, начисляемые до момента исполнения обязанности по уплате налога.

Следовательно, общие положения о невозможности взыскания неудержанного налога с налогового агента не относятся к случаям (специальная норма), в которых налогоплательщиком является иностранная организация.

В соответствии с положениями п. 4 ст. 269 Кодекса положительная разница между начисленными процентами и предельными процентами, исчисленными в соответствии с порядком, установленным пунктом 2 настоящей статьи, приравнивается в целях налогообложения к дивидендам, уплаченным иностранной организации, в отношении которой существует контролируемая задолженность.

Таким образом, в рассматриваемом споре в целях налогообложения имеет место выплата дивидендов иностранной организации, в отношении которой существует контролируемая задолженность, в связи с чем с налогового агента может быть взыскан и налог.

В отношении доводов, содержащихся в документе, поименованном как заключение о толковании положений Налогового кодекса РФ, предусматривающих приравнивание процентов, превышающих расчетный предел, к дивидендам при выплате российской организации.

Доводы, содержащиеся в данном заключении, противоречат положениям налогового законодательства и сложившейся арбитражной практике. Указанный документ не может рассматриваться в качестве доказательства, поскольку выполнен вне рамок требований каких-либо правовых актов (статей 82, 86 АПК РФ, Федерального закона от 31.05.2001 N 73-ФЗ "О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации" и т.д.).

В заключении отсутствует указание на предупреждение лица, составившего и подписавшего указанный документ, об ответственности (в том числе, уголовной) за содержание названного документа.

Указанное доказательство в силу положений ст. 67 и 68 АПК РФ не может быть признано относимым и допустимым доказательством и положено в основу принимаемого судебного акта.

Не соответствуют положениям налогового законодательства доводы, содержащиеся в документе, предоставленном третьим лицом, поименованном как "Комментарии ПрайсвотерхаусКуперс Раша Б.В.", который по основаниям, аналогичным изложенным, не может рассматриваться в качестве доказательства, подлежащего оценке арбитражным судом при вынесении решения.

В отношении доводов, содержащихся в письме Минфина России от 11.04.2014 N 03-08-05/16607.

Указанное письмо получено обществом после вынесения оспариваемого решения, в связи с чем заявитель не мог руководствоваться его содержанием при совершении описанных налоговых правонарушений.

В указанном письме Министерства финансов Российской Федерации подтверждается правомерность выводов инспекции о необходимости применения в рассматриваемой ситуации положений п. 2 ст. 269 Кодекса и нормировании процентов, учитываемых при исчислении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организаций.

П. 2 решения инспекции также не противоречит положениям указанного письма Минфина России.

Решение инспекции соответствует положениям налогового законодательства, арбитражной практике и разъяснениям, содержащихся в письмах уполномоченных органов, в частности, письме Минфина России от 30.08.2012 N 03-03-05/72.

В отношении сумм пени, отраженных в требованиях N 54 (т. 2 л.д. 1-2) и N 55 (т. 2 л.д. 3-4).

Сумма пени, отраженная в требованиях N N 54, 55, рассчитана налоговым органом верно, что подтверждается представленными в качестве приложений к письменным пояснениям инспекции от 08.12.2014 N 06-11/231 (т. 15 л.д. 51-52) протоколами расчета пени по налогу на прибыль организаций, зачисляемому в федеральный бюджет, начисленной с 01.12.2013 по 07.05.2014 (т. 15 л.д. 54-59), и пени по налогу на прибыль организаций, зачисляемому в бюджеты субъектов Российской Федерации, начисленной с 01.12.2013 по 07.05.2014 (т. 15 л.д. 60-65).

Согласно п. 1 ст. 75 Кодекса пеней признается установленная настоящей статьей денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов, в том числе налогов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу Таможенного союза, в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.

В соответствии с п. 3 ст. 75 Кодекса пеня начисляется за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога или сбора, начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога или сбора, если иное не предусмотрено главами 25 и 26.1 настоящего Кодекса.

Таким образом, пеня начисляется за каждый день просрочки исполнения обязанности по уплате налога или сбора.

Заявитель необоснованно указывает в расчете пени (т. 12 л.д. 41) в качестве периода исчисления налога период с 24.04.2014 по 08.05.2014.

Так, в требовании N 44 отражены суммы налогов, пени и штрафа, подлежащие уплате по оспариваемому решению инспекции (пеня со срока уплаты до даты решения инспекции).

В требованиях же N N 54, 55 отражена сумма пени, начисленная за период с 27.12.2014 (следующий день после момента вынесения решения инспекции) по 07.05.2014 (день выставления требования).

Общество ошибочно в представленном расчете исчисляет сумму пени с 24.04.2014, никак не обосновывая выбор расчетного периода.

Таким образом, в отличие от расчета пени, ошибочно осуществленного обществом, произведенный инспекцией расчет пени выполнен без арифметических ошибок в соответствии с требованиями налогового законодательства.

Заявление общества о том, что согласно требованию N 44 пени уже были исчислены инспекцией за период с 27.12.2013 по 23.04.2014, не соответствует действительности.

Как указывалось, в требовании N 44 отражены суммы налогов, пени и штрафа, подлежащие уплате по оспариваемому решению инспекции (пеня со срока уплаты до даты решения инспекции).

Указанное обстоятельство подтверждается сравнением сумм, отраженных в оспариваемом решении (и письме налогового органа от 24.04.2014 N 07-12/05528 (т. 3 л.д. 63-64)) и сумм, отраженных в требовании N 44 (т. 1 л.д. 149-150).

Таким образом, в требовании N 44 отражены суммы пени, исчисленные по оспариваемому решению и отраженные в самом решении, по сроку уплаты 26.12.2013.

Сумма пени, отраженная в требованиях N N 54, 55, рассчитана налоговым органом верно.

В отношении суммы пени, отраженной в требовании N 56 (т. 2 л.д. 5-6).

Из материалов дела следует, что ходе рассмотрения доводов заявителя судом первой инстанции было установлено, что в действительности имела место техническая ошибка, связанная с исчислением суммы пени по налогу на прибыль организаций с доходов иностранных организаций. Иные суммы пени, начисленные инспекцией за несвоевременное перечисление налога на прибыль организаций и отраженные в указанных требованиях, рассчитаны инспекцией правильно.

Налоговый орган самостоятельно исправил имевшую место ошибку, допущенную при расчете пени по налогу на прибыль организаций с доходов иностранных организаций.

В результате исправления имевшей место ошибки у заявителя образовалась переплата по пеням по налогу на прибыль организаций с доходов иностранных организаций, отраженная в акте совместной сверки N 3248 МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 3 и ООО "Новая Табачная Компания" расчетов по налогам, сборам, пеням, штрафам и процентам за период с 01.01.2014 по 31.12.2014 по состоянию на 01.01.2015 (т. 16л.д. 13-26).

Таким образом, на момент рассмотрения спора в суде первой инстанции оспариваемые обществом требования инспекции не нарушали прав налогоплательщика, в связи с самостоятельным исправлением налоговым органом имевшей место технической ошибки.

Согласно ч. 4 ст. 200 АПК РФ при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Таким образом, на момент рассмотрения оспариваемые требования не нарушают прав заявителя, то есть у суда первой инстанции не имелось оснований для признания их недействительными.

Инспекция в порядке статей 41, 66 АПК РФ для подтверждения исправления имевшей место технической ошибки, допущенной при исчислении суммы пени по налогу на прибыль организаций с доходов иностранных организаций, отраженной в требовании N 56 (сумма пени, начисленная за период с 27.12.2014 но 07.05.2014) представила в материалы дела соответствующие доказательства: подтверждение расчета пени по налогу на прибыль организаций с доходов иностранных организаций, начисленной с 01.12.2013 по 07.05.2014 (т. 16 л.д. 6-11); информация из системы АИС-Налог, подтверждающая внесение изменений в КРСБ (т. 16 л.д. 12); письмо инспекции от 22.01.2015 N 08-1-19/00567 с приложением подписанного в одностороннем порядке акта совместной сверки расчетов от 21.01.2015 N 3248 (т. 16 л.д. 13-26).

На основании изложенного суд апелляционной инстанции приходит к выводу, что налоговым органом доказана законность вынесенного им решения. Суд первой инстанции принял решение на основании неправильного применения норм материального права и неполного исследования фактических обстоятельств по делу.

Решение суда незаконно, в связи с чем подлежит отмене.

Руководствуясь ст. ст. 266 - 271 Арбитражного процессуального Кодекса Российской Федерации, суд апелляционной инстанции

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда г. Москвы от 28.01.2015 по делу N А40-87775/14 отменить.

ООО "Новая Табачная Компания" отказать в удовлетворении требования о признании решения МИ ФНС по крупнейшим налогоплательщикам N 3 от 26.12.2013 N 04-1-31/26, требований N 44, 54, 55, 56 об уплате налога, сбора, пени, штрафа, процентов.

Взыскать с ООО "Новая Табачная Компания" в доход федерального бюджета государственную пошлину по апелляционной жалобе в сумме 1 500 руб.

Постановление вступает в законную силу со дня принятия и может быть обжаловано в течение одного месяца со дня изготовления в полном объеме в Арбитражный суд Московского округа.

Председательствующий судья

М.С. Сафронова

Судьи

П.А. Порывкин А.С.Маслов