Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 20 мая 2015 г. N 04АП-1549/15

г. Чита

20 мая 2015 г.

Дело N А78-178/2015

Резолютивная часть постановления объявлена 18 мая 2015 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 20 мая 2015 года.

Четвертый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Басаева Д.В.,

судей: Ткаченко Э.В., Рылова Д.Н.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Жалсановым Б.Ц,

при участии в судебном заседании представителей Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по г. Чите Селезневой Ю.О. (доверенность от 25.12.2014), Управления федеральной налоговой службы по Забайкальскому краю Вайвод О.А. (доверенность от 10.02.2015),

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Закрытого акционерного общества "Автомост-Чита" на решение Арбитражного суда Забайкальского края от 13 февраля 2015 года по делу N А78-178/2015 (суд первой инстанции - Новиченко О.В.),

установил:

Закрытое акционерное общество "Автомост-Чита" (ИНН 7535010650, ОГРН 1027501172478, далее - налогоплательщик, ОАО "Автомост-Чита", общество) обратилось в Арбитражный суд Забайкальского края с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по г. Чите (ИНН 7536057435, ОГРН 1047550035400, далее - инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения N 14-08/60 от 25.09.2014.

Третье лицо, не заявляющее самостоятельных требований относительно предмета спора, - Управление федеральной налоговой службы по Забайкальскому краю (ИНН 7536057354, ОГРН 1047550033739, далее - управление).

Решением Арбитражного суда Забайкальского края от 13 февраля 2015 года по делу N А78-178/2015 в удовлетворении заявленных требований отказано.

Общество обратилось с апелляционной жалобой, в которой ставит вопрос об отмене обжалуемого судебного акта в полном объеме.

Общество не согласно с доначислением земельного налога, поскольку считает, что оспариваемое решение оправдывает налоговый орган в процессе принудительного взыскания возвращенного ранее налога и нарушает баланс частно-публичных интересов, абз. 2 п. 4 ст. 89 Налогового кодекса РФ установлено общее правило, ограничивающее глубину повторной выездной налоговой проверки тремя годами, истекшими к дате принятия решения о повторной выездной проверке.

В отзывах на апелляционную жалобу инспекция и УФНС по Забайкальскому краю с доводами общества не согласились.

Информация о времени и месте судебного заседания по апелляционной жалобе размещена на официальном сайте апелляционного суда в сети "Интернет 18.04.2015. Таким образом, о месте и времени судебного заседания лица, участвующие в деле, извещены надлежащим образом в порядке, предусмотренном главой 12 АПК РФ.

Общество явку своих представителей в судебное заседание не обеспечило. Руководствуясь частью 3 статьи 156, частью 1 статьи 123, частью 2 статьи 200 АПК РФ, суд считает возможным рассмотреть дело в отсутствие надлежащим образом извещенного лица, участвующего в деле.

Дело рассматривается в порядке, предусмотренном главой 34 АПК РФ.

Изучив материалы дела, доводы апелляционной жалобы, отзывы на жалобу, проверив соблюдение судом первой инстанции норм материального и процессуального права, суд апелляционной инстанции приходит к следующим выводам.

Как следует из материалов дела, Общество на основании договора купли-продажи земельного участка на территории города Читы, государственная собственность на который не разграничена, N 954 от 16.11.2009 имеет в собственности земельный участок из земель населенных пунктов с кадастровым номером 75:32:010309:1 площадью 57817,1 кв.м, местоположение: Забайкальский край, г. Чита, Романовский тракт, 41 (далее - земельный участок) (т. 3 л.д. 131-136).

Согласно кадастровому паспорту земельного участка от 26.03.2009 определено разрешенное использование - для производственных целей, кадастровая стоимость 82695798,13 руб. (т. 2 л.д. 44-46).

15.12.2010 заявителем в налоговый орган представлена первичная налоговая декларация по земельному налогу за 2010 год, согласно которой за земельный участок с кадастровым номером 75:32:010309:1 кадастровой стоимостью 82695798 руб. исчислен земельный налог по ставке 1,5 % в размере 1240437 руб., в том числе авансовые платежи в течение налогового периода в размере 930327 руб. согласно налоговым расчетам за 1, 2, 3 кварталы 2010 г. (т. 2 л.д. 111-122), сумма налога к уплате 310110 руб. (т. 2 л.д. 123-127).

12.01.2012 заявителем в налоговый орган представлена первичная налоговая декларация по земельному налогу за 2011 год, согласно которой за земельный участок с кадастровым номером 75:32:010309:1 кадастровой стоимостью 34400000 руб. исчислен земельный налог по ставке 1,5 % в размере 1240437 руб., в том числе авансовые платежи в течение налогового периода в размере 930327 руб., сумма налога к уплате 310110 руб. (т. 2 л.д. 128-130).

На основании решения заместителя начальника Межрайонной ИФНС России N 2 по городу Чите N 14-08-80 от 26.09.2012 налоговым органом проведена выездная налоговая проверка общества по вопросу правильности исчисления, своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов, в том числе земельного налога за период с 01.01.2009 по 31.12.2011 (т. 3 л.д. 10).

По результатам проверки составлен акт выездной налоговой проверки N 14-08-40 дсп от 30.04.2013, в котором указано, что исчисленная сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, составила 1240437 руб., проверкой правильности и своевременности исчисления земельного налога за проверяемый период не установлено (т. 3 л.д. 76).

Решением Арбитражного суда Забайкальского края от 24.01.2013 по делу N А78- 7456/2012 суд обязал Федеральное государственное бюджетное учреждение "Федеральная кадастровая палата Федеральной службы государственной регистрации, кадастра и картографии" внести изменения в государственный кадастр недвижимости кадастровой стоимости земельного участка общей площадью 57817,1 кв.м., с кадастровым номером 75:32:010309:0001, расположенного по адресу: г. Чита, Романовский тракт, 41, равной его рыночной стоимости в сумме 34400000 руб.

01.02.2013 Управлением ФНС России по Забайкальскому краю обществу даны разъяснения, согласно которым, если в результате судебного решения кадастровая стоимость земельного участка, утвержденная субъектом РФ и установленная на начало налогового периода, признается равной рыночной стоимости земельного участка, применение которой улучшает положение налогоплательщика, то данная кадастровая стоимость применяется в налоговом периоде, на начало которого установлена изменяемая кадастровая стоимость (т. 2 л.д. 4).

26.06.2013 в налоговый орган налогоплательщиком представлена уточненная налоговая декларация по земельному налогу за 2010 год, согласно которой за земельный участок с кадастровым номером 75:32:010309:1 кадастровой стоимостью 82695798 руб. исчислен земельный налог по ставке 1,5 % в размере 516000 руб., в том числе авансовые платежи в течение налогового периода в размере 387000 руб. согласно налоговым расчетам за 1, 2, 3 кварталы 2010 г. (т. 2 л.д. 131-137), сумма налога к уплате 129000 руб. (т. 2 л.д. 138-141).

26.06.2013 в налоговый орган представлена уточненная налоговая декларация по земельному налогу за 2011 год, согласно которой за земельный участок с кадастровым номером 75:32:010309:1 кадастровой стоимостью 82695798 руб. исчислен земельный налог по ставке 1,5 % в размере 516000 руб., в том числе авансовые платежи в течение налогового периода в размере 387000 руб., сумма налога к уплате 129000 руб. (т. 2 л.д. 142-144).

На основании заявления о возврате излишне уплаченного земельного налога от 28.06.2013 (т. 3 л.д. 129) налоговым органом принято решение о возврате N 101503 от 17.07.2013 переплаты по земельному налогу в сумме 1400000 руб. (т. 3 л.д. 130).

На основании решения заместителя начальника Межрайонной ИФНС России N 2 по городу Чите N 14-08-47 от 05.08.2014 налоговым органом проведена повторная выездная налоговая проверка общества в связи с представлением уточненных налоговых деклараций по земельному налогу за 2010, 2011 годы, в которых указана сумма налога в размере, меньшем ранее заявленного, по вопросу правильности исчисления, своевременности уплаты (удержания, перечисления) земельного налога за период с 01.01.2010 по 31.12.2011 (т. 2 л.д. 33).

Справка о проведенной налоговой проверке от 08.08.2014 года вручена налогоплательщику 08.08.2014. (т. 2 л.д. 32).

По результатам проверки составлен акт выездной налоговой проверки N 14-08/51 от 20.08.2014, в котором отражены обстоятельства выявленных в результате выездной налоговой проверки нарушений (т. 1 л.д. 19-26).

Рассмотрение материалов выездной налоговой проверки назначено на 25.09.2014, о чем налогоплательщик уведомлен извещением N 14-08/15 от 20.08.2014 (т. 2 л.д. 20).

По результатам рассмотрения акта, материалов выездной проверки и возражений на акт проверки, при надлежащем извещении налогоплательщика о времени и месте рассмотрения, заместителем начальника налогового органа 25.09.2014 принято решение N 14-08/60 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (далее - решение о привлечении к ответственности) (т. 1 л.д. 28-37), согласно которому обществу доначислен земельный налог в размере 1267765 руб.

Общество обратилось с апелляционной жалобой на решение о привлечении к ответственности в УФНС России по Забайкальскому краю. Решением УФНС России по Забайкальскому краю по апелляционной жалобе от 08.12.2014 N 2.14-20/396-ЮЛ/13549 жалоба оставлена без удовлетворения (т. 1 л.д. 40-43).

Общество оспорило в судебном порядке решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения N N 14-08/60 от 25.09.2014.

Суд первой инстанции, оценив доводы и возражения сторон, а также доказательства, представленные сторонами в обоснование своих требований и возражений, в соответствии со статьёй 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации на предмет их относимости, допустимости, достоверности в отдельности, а также достаточности и взаимной связи в их совокупности, на основе правильного установления фактических обстоятельств по делу, верного применения норм материального и процессуального права сделал обоснованный вывод об отсутствии оснований для в удовлетворении заявленного налогоплательщиком требования.

Согласно части 1 статьи 198, части 4 статьи 200, частям 2 и 3 статьи 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации для признания недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, необходимо наличие в совокупности двух условий: несоответствие оспариваемых ненормативного правового акта, решений и действий (бездействия) закону или иному нормативному правовому акту и нарушение прав и законных интересов заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

В силу части 1 статьи 65, части 5 статьи 200 АПК РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

В силу пункта 10 статьи 89 Налогового кодекса РФ повторной выездной налоговой проверкой налогоплательщика признается выездная налоговая проверка, проводимая независимо от времени проведения предыдущей проверки по тем же налогам и за тот же период.

При проведении повторной выездной налоговой проверки может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении повторной выездной налоговой проверки. Повторная выездная налоговая проверка налогоплательщика может проводиться налоговым органом, ранее проводившим проверку, в случае представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации, в которой указана сумма налога в размере, меньшем ранее заявленного. В рамках этой повторной выездной налоговой проверки проверяется период, за который представлена уточненная налоговая декларация.

Таким образом, суд первой инстанции правильно исходил из того, что трехгодичный срок является предельным периодом, за который может быть проведена повторная выездная налоговая проверка, однако представление налогоплательщиком уточненной налоговой декларации, в которой указана сумма налога в размере, меньшем ранее заявленного, является исключением, поскольку в данном случае проверяется только тот период, за который представлена уточненная налоговая декларация.

В случае представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации с суммой налога к уменьшению налоговый орган не связан трехгодичным сроком при установлении периода проведения повторной выездной налоговой проверки.

Абзац 6 пункта 10 статьи 89 Налогового кодекса РФ прямо предусматривает проверку того периода, за который лицо представило уточненную налоговую декларацию, не связывая проверяемый период ни с датой вынесения решения о назначении повторной выездной проверки, ни с датой представления декларации в налоговый орган, ни с датой проведения контрольных мероприятий.

Как правильно указал суд первой инстанции, иное толкование названных норм приводит к выводу о наличии у налогоплательщика возможности по уменьшению размера его налогового бремени путем подачи уточненных налоговых деклараций на пределе окончания трехлетнего срока для проведения выездной налоговой проверки при отсутствии у инспекции возможности проверки обоснованности такого снижения, что противоречит правовой позиции Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в Постановлении от 16.03.2010 N 8163/09, согласно которой праву налогоплательщика на предоставление уточненной налоговой декларации должно корреспондировать и полномочие налогового органа на проведение проверки налогоплательщика за соответствующий налоговый период.

Действующее налоговое законодательство также не содержит запрета на проведение повторной выездной налоговой проверки после проведения камеральной проверки уточненной налоговой декларации.

При таком выявленном правовом регулировании суд первой инстанции сделал правомерный вывод о том, что при представлении уточненных налоговых деклараций с заниженной суммой налога относительно заявленной ранее инспекция в соответствии с положениями пункта 10 статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации назначила и провела повторную выездную налоговую проверку.

Указанный правовой подход согласуется с правовой позицией Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа, изложенной в постановлении от 16.07.2013 по делу N А33-11526/2012.

Кроме того, судом учтено, что в письме Федеральной налоговой службы от 29.05.2012 N АС-4-2/8792 "О пункте 4 статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации" указывается, что налоговым органам при применении абзаца третьего пункта 4 статьи 89 Кодекса необходимо учитывать следующее:

1) норма является исключением из общего правила о периоде, который может быть охвачен выездной налоговой проверкой (три календарных года, непосредственно предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки), как это предусмотрено абзацем вторым пункта 4 статьи 89 Кодекса;

2) норма применяется в случае представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации за период, превышающий три календарных года, предшествующих году, в котором представлена такая декларация;

3) норма предоставляет налоговому органу право провести выездную налоговую проверку за период, за который представлена уточненная налоговая декларация;

4) указанная выездная налоговая проверка может быть проведена, если соответствующий период не был ранее охвачен выездной налоговой проверкой;

5) момент представления уточненной налоговой декларации (во время проведения выездной налоговой проверки, до ее проведения, после проведения), для применения нормы значения не имеет.

Аналогичные рекомендации даны в письмах Федеральной налоговой службы от 25.07.2013 N АС-4-2/13622@, от 03.09.2010 N АС-37-2/10613.

По смыслу п. 3 статьи 100, п. 8 статьи 101 Налогового кодекса РФ при вынесении решения по итогам налоговой проверки налоговым органом должны быть определены реальные налоговые обязательства налогоплательщика. При определении действительной обязанности по уплате налогов налоговый орган должен учитывать все показатели, влияющие на формирование налоговой базы, как выявленные в ходе проверки, так и отраженные в бухгалтерском и налоговом учете налогоплательщика.

Применительно к обстоятельствам рассматриваемого дела судом установлено и налогоплательщиком не опровергнуто, что налоговый орган в ходе выездной налоговой проверки правомерно определил размер налоговой обязанности общества по земельному налогу за 2010, 2011 год исходя из кадастровой стоимости земельного участка, равной 82695798 руб., утвержденной постановлением Правительства Забайкальского края от 16.12.2008 N 116.

В соответствии с пунктом 5 статьи 65 Земельного кодекса РФ для целей налогообложения и в иных случаях, предусмотренных Земельным кодексом Российской Федерации, иными федеральными законами, устанавливается кадастровая стоимость земельного участка.

Согласно статье 3 Федерального закона от 29.07.1998 N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации" под кадастровой стоимостью понимается стоимость, установленная в результате проведения государственной кадастровой оценки либо рассмотрения споров о результатах определения кадастровой стоимости в суде или комиссии по рассмотрению споров о результатах определения кадастровой стоимости.

Пунктом 1 статьи 390 Налогового кодекса РФ налоговая база для исчисления земельного налога определяется как кадастровая стоимость земельных участков, признаваемых объектом налогообложения в соответствии со статьей 389 Налогового кодекса Российской Федерации.

Налоговая база по земельному налогу определяется в отношении каждого земельного участка как его кадастровая стоимость по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом (пункт 1 статьи 391 Налогового кодекса РФ). Однако в действующем законодательстве не установлен правовой механизм, определяющий особенности определения налоговой базы по земельному налогу при изменении кадастровой стоимости земельных участков, произошедших в течение налогового периода.

Вместе с тем на основании пункта 3 статьи 66 Земельного кодекса РФ в случаях определения рыночной стоимости земельного участка кадастровая стоимость этого земельного участка устанавливается равной его рыночной стоимости.

В соответствии с позицией Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении от 28 июня 2011 года N 913/11, установление судом рыночной стоимости земельного участка должно являться основанием для внесения органом кадастрового учета такой стоимости в качестве новой кадастровой стоимости в государственный кадастр недвижимости с момента вступления в силу судебного акта и по состоянию на дату, указанную в решении суда. При этом изменения, внесенные в государственный кадастр недвижимости, должны учитываться при исчислении земельного налога.

Поскольку решением суда установлена кадастровая стоимость в размере рыночной и перерасчет кадастровой стоимости ретроспективно не осуществляется, новая кадастровая стоимость земельного участка, установленная судебным актом, не подлежала применению при исчислении обществом земельного налога в 2010, 2011 году.

Судом правильно отклонены доводы заявителя относительно того, что налоговый орган, возвратив налог после представления налогоплательщиком и проведения камеральной проверки уточненных налоговых деклараций по земельному налогу, неправомерно оспариваемым решением доначислил обществу уже возвращенный налог, поскольку, несмотря на фактический возврат налога до проведения выездной проверки, установление рыночной стоимости земельного участка само по себе не влечет ретроспективного установления кадастровой стоимости земельного участка в размере его рыночной стоимости и не является основанием для аннулирования ранее внесенной в государственный кадастр недвижимости кадастровой стоимости земельного участка, соответственно, по результатам проверки недоимка по земельному налогу за проверяемый период у общества имелась, в связи с чем правомерно доначислена налоговым органом.

Согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса РФ налоговые органы вправе проводить налоговые проверки в порядке, установленном Налоговым кодексом РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 87 Налогового кодекса РФ налоговые органы проводят камеральные и выездные налоговые проверки налогоплательщиков.

В отношении каждого из видов проверки (камеральные и выездные) Налоговым кодексом РФ определен различный объем прав и обязанностей налогового органа.

Из содержания статей 88 - 98 Налогового кодекса РФ следует, что выездная налоговая проверка, в отличие от камеральной проверки, предусматривает более широкие полномочия налогового органа по контролю, выраженные в порядке проведения, условиях, а также объеме подлежащих проверке документов.

В Постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 16.07.2004 N 14-П указано, что основное содержание выездной налоговой проверки - проверка правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания и перечисления) одного или нескольких налогов по месту нахождения налогоплательщика на основе изучения как документальных источников информации, так и фактического состояния объектов налогообложения.

Проведение налоговым органом камеральной проверки расчетов и декларации по спорному налогу в соответствующие периоды не может исключать право налоговой инспекции на проведение выездной налоговой проверки.

Из системного толкования положений статей 87 - 89 Налогового кодекса РФ следует, что выездная и камеральная проверки представляют собой самостоятельные и независимые формы налогового контроля.

Соответственно, невыявление налоговым органом в рамках проведения камеральных налоговых проверок неправомерных действий налогоплательщика не исключает возможности установления и доказывания данных фактов в рамках проведения выездной налоговой проверки, являющейся иной формой налогового контроля.

В соответствии с разъяснениями Конституционного Суда Российской Федерации, содержащимися в Определении от 08.04.2010 N 441-О-О, нормы Налогового кодекса РФ не запрещают при проведении выездной проверки выявлять нарушения, которые не были обнаружены при проведении камеральной проверки.

Таким образом, отсутствие со стороны налогового органа претензий при проведении камерального контроля безусловно не свидетельствует о невозможности корректировки налоговых обязательств налогоплательщика при проведении в отношении его выездной налоговой проверки.

При этом судом правильно учтено, что имевшее место письменное разъяснение Управления Федеральной налоговой службы по Забайкальскому краю по вопросу исчисления земельного налога не имеет значения для разрешения настоящего спора, поскольку Налоговый кодекс РФ предусматривает последствия выполнения письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных налоговым органом, только в части начисления пени (п. 8 статьи 75 Налогового кодекса РФ) и привлечения к налоговой ответственности (пп. 3 п. 1 статьи 11 Налогового кодекса РФ).

Как следует из материалов дела, налогоплательщик не привлекался к налоговой ответственности, а также ему не начислены пени на установленную сумму недоимки по земельному налогу.

При таких обстоятельствах суд апелляционной инстанции не находит оснований для удовлетворения апелляционной жалобы, доводы которой проверены в полном объеме, но правильных выводов суда первой инстанции не опровергают и не могут быть учтены как не влияющие на законность принятого по делу судебного акта.

Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации безусловным основанием для отмены обжалуемого судебного акта, судом апелляционной инстанции не установлено.

Четвертый арбитражный апелляционный суд, руководствуясь статьями 268-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Забайкальского края от 13 февраля 2015 года по делу N А78-178/2015 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу с момента его принятия и может быть обжаловано в Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа через арбитражный суд первой инстанции в срок, не превышающий двух месяцев с даты принятия.

Председательствующий

Д.В. Басаев

Судьи

Д.Н. Рылов Э.В. Ткаченко