Постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 21 мая 2015 г. N 07АП-2879/15

г. Томск

21 мая 2015 г.

Дело N А27-17554/2014

Резолютивная часть постановления объявлена 18 мая 2015 г.

Полный текст постановления изготовлен 21 мая 2015 г.

Седьмой арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи О.А. Скачковой,

судей С.В. Кривошеиной, С.Н. Хайкиной,

при ведении протокола судебного заседания помощником судьи М.М. Гальчук с использованием средств аудиозаписи,

при участии в заседании:

от заявителя - без участия (извещен),

от заинтересованного лица - Соколовой Н.В. по доверенности, удостоверение,

рассмотрев в судебном заседании дело по апелляционной жалобе Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 11 по Кемеровской области

на решение Арбитражного суда Кемеровской области от 09 февраля 2015 г. по делу N А27-17554/2014 (судья Е.В. Исаенко)

по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Разрез Кыргайский Новый" (ОГРН 1104223002696, ИНН 4223714373, 653208, Кемеровская область, Прокопьевский район, с. Большая Талда, ул. Студенческая, д. 1 А; 656038, г. Барнаул, а/я 696)

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 11 по Кемеровской области (ОГРН 1044223025307, ИНН 4223008709, 653039, Кемеровская область, г. Прокопьевск, ул. Ноградская, д. 21)

о признании решения N 11-26/29 от 11.04.2014 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения частично недействительным,

УСТАНОВИЛ:

Общество с ограниченной ответственностью "Разрез Кыргайский Новый" (далее по тексту - заявитель, общество, ООО "Разрез Кыргайский Новый") обратилось в Арбитражный суд Кемеровской области к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 11 по Кемеровской области (далее - заинтересованное лицо, инспекция, налоговый орган) с заявлением о признании решения N 11-26/29 от 11.04.2014 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" частично недействительным (с учетом уточнения).

Решением суда от 09.02.2015 требования заявителя удовлетворены, решение инспекции N 11-26/29 от 11.04.2014 признано недействительным в части: доначисления налога прибыль организаций, соответствующих сумм пени и штрафа, уменьшения убытков по налогу на прибыль за 2011 год; доначисления налога на добавленную стоимость, соответствующих сумм пени и штрафа.

Не согласившись с решением суда первой инстанции, налоговый орган обратился с апелляционной жалобой в Седьмой арбитражный апелляционный суд, в которой просит решение суда первой инстанции отменить, принять по делу новый судебный акт, которым в удовлетворении заявленных требований отказать.

В обоснование апелляционной жалобы ее податель указывает на то, что инспекция учла данные уточненных деклараций, но они произведены только в части уточнения доходов, корректировка произведенных расходов по сделке ООО "Трансресурс" налогоплательщиком не произведена ни в 2011, ни в 2012 годах.

Подробно доводы изложены в апелляционной жалобе, дополнении к ней.

Общество представило отзыв на апелляционную жалобу, в котором просит оставить обжалуемое решение без изменения, апелляционную жалобу без удовлетворения.

Подробно доводы изложены в отзыве на апелляционную жалобу.

Определением апелляционного суда от 22.04.2015 судебное разбирательство по апелляционной жалобе в порядке статьи 158 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) отложено на 18.05.2015.

На основании пункта 2 части 3 статьи 18 АПК РФ произведена замена судьи Л.Е. Ходыревой на судью С.Н. Хайкину. В силу части 5 статьи 18 АПК РФ судебное разбирательство начато сначала.

В судебном заседании представитель апеллянта поддержала доводы жалобы, настаивала на ее удовлетворении.

Общество о месте и времени судебного разбирательства извещено надлежащим образом, в судебное заседание арбитражного суда апелляционной инстанции своего представителя не направило. От общества 15.05.2015 поступило заявление о рассмотрении дела без его участия. На основании статьи 156 АПК РФ апелляционный суд считает возможным рассмотреть дело в настоящем судебном заседании в отсутствие представителя общества.

Исследовав материалы дела, изучив доводы апелляционной жалобы и отзыва на нее, заслушав представителя налогового органа, проверив законность и обоснованность решения суда первой инстанции в соответствии со статьей 268 АПК РФ, суд апелляционной инстанции считает его не подлежащим отмене или изменению по следующим основаниям.

Как установлено судом первой инстанции, инспекцией проведена выездная налоговая проверка налогоплательщика.

По результатам проверки налоговым органом вынесено решение N 11-26/29 от 11.04.2014 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым обществу доначислен, в том числе налог на прибыль организаций за 2011 год в размере 4729739 руб., уменьшен убытки по налогу на прибыль организаций за 2011 год в размере 5692368 руб.; налог на добавленную стоимость в размере 6182659 руб., соответствующие суммы пени и штрафов.

Не согласившись с указанным решением, налогоплательщик обратился в Управление Федеральной налоговой службы по Кемеровской области с апелляционной жалобой.

Управление Федеральной налоговой службы по Кемеровской области решением от 16.07.2014 N 358 апелляционную жалобу налогоплательщика оставило без удовлетворения, решение инспекции утвердило.

Не согласившись частично с указанным решением инспекции, общество обратилось в арбитражный суд с соответствующим заявлением.

Удовлетворяя заявленное требование, суд первой инстанции исходил того, что корректировка доходов и расходов от одних и тех же хозяйственных операций в связи с поступлением новой информации (судебного акта) не может быть произведена в разных налоговых периодах.

Седьмой арбитражный апелляционный суд соглашается по существу с судебным актом суда первой инстанции по следующим основаниям.

По смыслу части 1 статьи 198, части 2 статьи 201 АПК РФ для признания ненормативного акта недействительным, решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, незаконными необходимо наличие в совокупности двух условий: несоответствие ненормативного правового акта, решений, действий (бездействия) закону и нарушение актом, решениями, действиями (бездействием) прав и законных интересов заявителя.

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 32 НК РФ вынесенные решения налогового органа должны быть законными и обоснованными, основываться на нормах действующего законодательства.

По смыслу подпункта 1 пункта 1 статьи 32 НК РФ вынесенные решения налогового органа должны быть законными и обоснованными, основываться на нормах действующего законодательства.

Положения налогового законодательства должны применяться с учетом требований пункта 7 статьи 3 НК РФ о толковании всех неустранимых сомнений, противоречий и неясностей актов законодательства о налогах и сборах в пользу налогоплательщиков, а также правовых позиций Конституционного Суда Российской Федерации о необходимости установления, исследования и оценки судами всех имеющих значения для правильного разрешения дела обстоятельств (Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 12 июля 2006 г. N 267-0).

В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком, под которой для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

В целях главы 25 НК РФ доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав (пункт 1 статьи 240 НК РФ).

В соответствии с пунктом 1 статьи 248 НК РФ доходы определяются на основании первичных документов и других документов, подтверждающих полученные налогоплательщиками доходы.

Пунктом 1 статьи 252 НК РФ установлено, что налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Согласно пункту 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.

В соответствии с пунктом 2 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через таможенную границу Российской Федерации без таможенного контроля и таможенного оформления, в отношении: товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 НК РФ, товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

Согласно пункту 1 статьи 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 статьи 171 НК РФ.

Вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей и при наличии соответствующих первичных документов.

Как следует из оспариваемого решения инспекции, основанием для его принятия послужил вывод налогового органа о завышении заявителем расходов по налогу на прибыль организаций и вычетов по налогу на добавленную стоимость в связи с завышением объема фактически приобретенных у ООО "Трансресурс" работ, услуг.

Из материалов дела следует, что заявитель приобретал у ООО "Трансресурс" услуги по экскавации и перемещению горной массы и реализовывал их ЗАО "Новоуголь". Объем перемещенной горной массы определялся на основании актов маркшейдерского замера.

Впоследствии между заявителем и ЗАО "Новоуголь" возникли разногласия относительно объема фактически оказанных услуг.

Решением суда по делу N А27-9097/2012 от 18.06.2012 фактический объем горной массы определен в рамках назначенной судом экспертизы, исковые требования ЗАО "Новоуголь" удовлетворены, с налогоплательщика взыскано 34856744,52 руб. неосновательного обогащения.

Суд первой инстанции, исследовав указанные обстоятельства, пришел к верному выводу о том, что обществом приобретено от подрядчика ровно столько услуг, сколько впоследствии реализовано заказчику ЗАО "Новоуголь", поскольку заявитель самостоятельно услуги не оказывал.

Таким образом, инспекцией обоснованно установлено завышение расходов по приобретению услуг ООО "Трансресурс" за 2011 год в размере 29341062 руб., что соответствует объему вынутой и перемещенной горной массы 397960 кв.м.

Аналогичный спор возник между заявителем и его подрядчиком ООО "Трансресурс", в результате которого решением Арбитражного суда Кемеровской области от 02.10.2014 по делу N А27-11526/2012 ООО "Трансресурс" было отказано в удовлетворении исковых требований о взыскании с ООО "Разрез Кыргайский Новый" долга за выполненные работы в размере 25868808 руб. В качестве третьего лица по делу было привлечено ЗАО "Новоуголь". По делу проводилась экспертиза, установлен фактически выполненный объем работ.

Установленные в данном деле судом обстоятельства согласуются с обстоятельствами, установленными в рамках дела N А27-9097/2012, что в свою очередь, как верно указал суд первой инстанции, подтверждает обоснованность выводов инспекции о занижении фактического количества оказанных услуг и соответствующих им расходов.

С учетом результатов судебного разбирательства по делу N А27-9097/2012 общество 05.11.2013 представило в инспекцию уточненную налоговую декларацию по налогу на прибыль организации за 2012 год, в которой увеличило внереализационные расходы на сумму 33243628 руб., что соответствует размеру "отсутствующих" доходов 2011 года от реализации услуг в адрес ЗАО "Новоуголь", установленных судебным решением суда от 18.06.2012.

Инспекция приняла указанную декларацию, поскольку сочла допустимой корректировку налоговых обязательств по хозяйственным операциям 2011 года в налоговом периоде выявления ранее неучтенного факта хозяйственной жизни на основании решения суда в 2012 году.

После получения акта выездной налоговой проверки от 04.03.2014, в котором было зафиксировано уменьшение расходов заявителя за 2011 год, налогоплательщик 02.04.2014 представил в налоговый орган еще две уточненные налоговые декларации по налогу на прибыль организаций.

В уточненной декларации за 2011 год от 02.04.2014 налогоплательщик отразил уменьшение доходов от реализации на 33243628 руб. на стоимость неподтвержденного объема услуг в адрес ЗАО "Новоуголь", расходы по услугам, приобретенным у ООО "Трансресурс", не скорректировал.

В уточненной декларации за 2012 год от 02.04.2014 налогоплательщик на эту же сумму 33243628 руб. уменьшил ранее увеличенные в 2013 году внереализационные расходы.

Таким образом, налогоплательщик в связи с уменьшением объема услуг уменьшил непосредственно доход 2011 года, в котором услуги и были оказаны и отражены, а заявленные с уточнением внереализационные расходы 2012 года привел в соответствие с первоначальным размером.

Вместе с тем, как следует из материалов дела, инспекцией при проведении настоящей проверки не учтены указанные уточненные декларации, так как налоговый орган определил размер дохода общества без учета корректировки.

Так, налоговый орган уменьшил размер расходов общества применительно к налоговой базе периода фактического оказания услуг 2011 год на 29341062 руб., что соответствует объему фактически отсутствующих услуг, оказание и приобретение которых у ООО "Трансресурс" опровергнуто вступившими в законную силу судебными актами.

Поскольку до вступления в законную силу решения суда по делу N А27-11526/2012 общество полагало, что размер его расходов не завышен, в материалы дела заявитель представил контррасчет по налогу на прибыль организации, в котором согласился определенным инспекцией завышением за 2011 год в размере 29341062 руб.

Налогоплательщик полагает, что поскольку расходы от реализации уменьшены инспекцией в 2011 году на 29341062 руб., в этом же периоде следовало уменьшить и доход от реализации по тем же самым хозяйственным операциям на сумму 33243628 руб., которая отражена им в уточненной декларации за 2011 год от 02.04.2011.

Согласно данным общества сумма доходов от реализации за 2011 подлежит учету в размере 139226878 руб., при этом убыток за 2011 год составил 9594934 руб., следовательно, как верно указал суд первой инстанции, доначисление налога на прибыль организации за проверяемый период необоснованно.

С учетом уточненной декларации за 2012 год от 2.04.2014 сумма внереализационных расходов подлежит уменьшению до первоначально заявленной 11834 руб., то есть убыток за 2012 год составил 218492 руб.

Из апелляционной жалобы и дополнений к ней не усматривается наличие спора между участвующими в деле лицами по сумме уменьшения доходов, однако инспекция по-прежнему настаивает, что корректировка расходов и доходов по одним и тем же хозяйственным операциям допустима в разных налоговых периодах.

В силу пункта 1 статьи 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318 - 320 НК РФ.

При этом налоговое законодательство не предоставляет налогоплательщику право на произвольный выбор налогового периода учета доходов и расходов, на что указано в постановлении Президиума ВАС РФ от 15.06.2010 N 1574/10.

Пунктом 1 статьи 54 НК РФ установлено, что налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).

В случае невозможности определения периода совершения ошибок (искажений) перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения). Налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, также и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.

Таким образом, в соответствии с абзацем 3 пункта 1 статьи 54 НК РФ перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в случаях невозможности определения периода совершения ошибок (искажений), а также в случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.

На основании пункта 1 статьи 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено Кодексом.

Правила исправления ошибок в бухгалтерском учете установлены Положением по бухгалтерскому учету "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности" ПБУ 22/2010, утвержденным Приказом Минфина России от 28.06.2010 N 63н.

При этом не являются ошибками неточности или пропуски в отражении фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации, выявленные в результате получения новой информации, которая не была доступна организации на момент отражения (неотражения) таких фактов хозяйственной деятельности, на что указано в письме Минфина России от 17.10.2013 N 03-03-06/1/43299.

В соответствии с правовой позицией Конституционного суда Российской Федерации в Определении от 16.07.2009 N 927-О-О возможность корректировки налоговой базы в текущем налоговом (отчетном) периоде путем ее пересчета в случае обнаружения налогоплательщиком ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, направлена на защиту, а не на ограничение прав налогоплательщиков.

Следовательно, указанной нормой права созданы дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков для тех случаев, когда допущенные им ошибки привели к излишней уплате налога.

Таким образом, положение абзаца 3 пункта 1 статьи 54 НК РФ в той мере, в которой оно приводит к обложению налогом действительных результатов хозяйственной деятельности налогоплательщика и устраняет искажения налоговой базы, имевшие место в завершенных налоговых периодах, является гарантией защиты права налогоплательщика на справедливое налогообложение результатов его экономической деятельности.

С учетом изложенного и в связи с тем, что решение суда по делу N А27-9097/2012 от 18.06.2012 об уменьшении объема услуг (соответствующих доходов и расходов) за 2011 год вступило в законную силу в 2012 году, налогоплательщик имел право провести в корректировку в 2012 году, при этом в 2011 году в связи с отсутствием на тот период документов, бесспорно подтверждающих частичное отсутствие услуг, неотражение корректировки не может быть расценено как ошибка.

Из материалов дела следует, что обществом в уточненной налоговой декларации от 05.11.2013 была проведена корректировка за 2012 год в части уменьшения доходов. Однако инспекция в акте проверки отразила корректировку соответствующих расходов в 2011 году, в связи с чем налогоплательщик подал уточненные налоговые декларации 02.04.2011, в которых перенес корректировку доходов в 2011 год.

Инспекцией данные этих уточненных декларации не учтены, корректировка доходов и расходов проведена в разных налоговый периодах, в связи с чем возникло несоответствие реальных налоговых обязательств: в 2011 году возник доход, в 2012 - значительная сумма убытка, в связи с чем инспекцией произведено доначисление за 2011 год.

Апелляционный суд полагает, что с учетом изложенных норм права корректировка доходов и расходов от одних и тех же хозяйственных операций в связи с поступлением новой информации, а именно вступившего в законную силу судебного акта, не может быть произведена в разных налоговых периодах.

Кроме того инспекцией в порядке статьи 65 АПК РФ не опровергнут довод общества о том, что применительно к данной ситуации период проведения корректировки (в периоде поступления новой информации о фактах хозяйственной жизни - 2012 год или в периоде хозяйственных операций - 2011 год) не влияет на оценку оспариваемого решения, поскольку при отнесении корректируемых данных к любому из налоговых периодов у общества возникает убыток, то есть отсутствует база для доначисления налога на прибыль организаций.

При этом выводы инспекции о необходимости уменьшения размера расходов по налогу на прибыль организаций соответствуют фактическому объему приобретенных заявителем услуг и являются правомерными. Однако, инспекцией при проведении настоящей проверке не учтены данные уточненных налоговых деклараций за 2011, 2012 годы от 02.04.2014, что привело к необоснованному доначислению налога на прибыль организаций за 2011 год, соответствующих сумм пени и штрафа, уменьшению убытка за указанный период.

Исходя из анализа положений статей 100-101 НК РФ и единообразного подхода, изложенного в Определениях ВАС РФ от 01.06.2011 N ВАС-6846/11, от 15.02.2012 N ВАС-16282/11 и смысла положений пункта 5 статьи 200 АПК РФ, обязанность по установлению действительного размера обязанности по уплате налога в бюджет несет налоговый орган. Размер определенной инспекцией по результатам проведения проверки налоговой базы по соответствующему налогу должен соответствовать действительным налоговым обязательствам налогоплательщика, определяемым на основании всех положений НК РФ.

Довод налогового органа об отсутствии у него обязанности корректировать налоговые обязательства без подачи налогоплательщиком уточненной налоговой декларации судом апелляционной инстанцией отклоняется как несостоятельный.

Из системного толкования положений пункта 1 статьи 30, пункта 1 статьи 82 НК РФ, статьи 6 Закона РФ от 21.03.1991 N 943-1 "О налоговых органах Российской Федерации" следует, что задачей налоговых органов является контроль за правильностью исчисления и своевременностью уплаты налогов.

Для реализации данной задачи налоговому органу предоставлен широкий круг полномочий, которые сводятся не только к определению обязанностей налогоплательщика, но и к определению его прав, и в конечном итоге к формированию действительного налогового обязательства налогоплательщика.

Пунктом 4 статьи 89 НК РФ установлено, что предметом выездной налоговой проверки является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов.

Следовательно, в ходе проверок налоговые органы обязаны принимать во внимание не только обстоятельства, свидетельствующие о занижении налогоплательщиками налоговой базы и, соответственно, суммы налога, подлежащего уплате в бюджет, но и обстоятельства, свидетельствующие о завышении в периоде проведения проверки налогоплательщиками указанных величин.

Таким образом, произведенные налоговым органом по результатам выездной налоговой проверки доначисления должны соответствовать действительной обязанности налогоплательщика по уплате доначисленных налогов. При этом в ходе проведения данной выездной налоговой проверки у инспекции имелась возможность установить в соответствии с положениями НК РФ действительную обязанность налогоплательщика по налогу на прибыль организации.

Поскольку применительно к настоящей налоговой проверке инспекцией не определены реальные налоговые обязанности налогоплательщика по уплате налога на прибыль организации за проверяемый период, что не соответствует целям и задачам налогового контроля в рамках проведения налоговой проверки, предусмотренным статьями 32, 82, 87, 89 НК РФ, в соответствии с требованиями которых доначисленная инспекцией по результатам проверки сумма налога должна соответствовать действительным налоговым обязательствам налогоплательщика, которые определяются с учетом всех положений главы 25 НК РФ, суд первой инстанции пришел к верному выводу о том, что действительный размер налога на прибыль организации налоговым органом не определен.

Суд апелляционной инстанции считает возможным применить в данной налоговой ситуации позицию, изложенную в Постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 14 июля 2005 года N 9-П, согласно которой публично-правовая природа налоговых правоотношений и претерпевание негативных последствий их совершения предполагает, что по таким делам требуется обнаружение, выявление налоговых правонарушений, собирание доказательств. Подобного рода функции, как относящиеся к досудебным стадиям производства, по смыслу статей 10, 118, 123, 126 и 127 Конституции Российской Федерации, не может выполнять суд.

С учетом этого, исходя из статьи 4 АПК РФ, положений главы 24 АПК РФ, в соответствии с которой арбитражный суд рассматривает дела о признании незаконными конкретных решений определенных органов, арбитражный суд не вправе подменять в данном случае налоговый орган с учетом его полномочий, предусмотренных НК РФ, и восполнять недостатки, допущенные при проведении проверки. То обстоятельство, что инспекция, неполно выяснив существенные для дела обстоятельства, приняла оспариваемое решение, прямо свидетельствует о его необоснованности.

По эпизоду доначисления НДС судом первой инстанции правомерно установлены аналогичные обстоятельства.

Так, из материалов дела следует, что в третьем квартале 2012 года после вступления в законную силу решения Арбитражного суда Кемеровской области по делу N А27-9097/2012 от 18.06.2012 и поступления документально обоснованной претензии от заказчика ЗАО "Новоуголь" налогоплательщик самостоятельно произвел корректировку по НДС, в порядке подпункта 4 пункта 3 статьи 170 НК РФ применил налоговый вычет в сумме 7067487,58 руб. (разница между суммой налога, исчисленной и уплаченной с реализации 2011 года и фактически подлежащей уплате суммой налога, исчисленной с уменьшенного объема услуг).

Покупателю ЗАО "Новоуголь" выставлены корректировочные счета-фактуры от 01.09.2012.

Налоговый вычет в сумме 7067487,58 руб. отражен в налоговой декларации по НДС за 3 квартал 2012 года, фактически возмещение из бюджета не производилось.

По результатам камеральной проверки указанной налоговой декларации было отказано в возмещении налога из бюджета (решение N 14 от 15.04.2013). Данное решение признано соответствующим закону вступившими в законную силу судебными актами по делу N А27-11148/2013, в которых суды исходили из несоблюдения обществом порядка согласования с покупателем и выставления корректировочных счетов-фактур.

На момент проведения выездной налоговой проверки и вынесения оспариваемого решения корректировочные счета-фактуры оформлены и выставлены обществом с соблюдением установленного порядка, при этом оспариваемым решением инспекцией доначислен НДС в сумме 6182659 руб. за 3, 4 кварталы 2011 года, соответствующие сумм пени и штрафа.

В рассматриваемом случае, инспекция в решении правомерно исходила из того, что налоговые вычеты подлежат уменьшению, поскольку налогоплательщик уменьшил только свои налоговые обязательства по НДС в связи с уменьшением объема реализованных им услуг, а соответствующую корректировку налоговых вычетов по НДС по приобретению этих же услуг не произвел.

Однако, как верно указал суд первой инстанции, инспекцией неправильно определен период, в котором подлежали корректировке налоговые вычеты по НДС, в результате чего возникла недоимка по налогу за 2011 год и, соответственно, право на возмещение налога из бюджета в большей сумме за 2012 год.

С учетом положений статей 170, 171, 172 НК РФ, позиции Конституционного Суда Российской Федерации в Постановлении от 20.02.2001 N 3-П и в Определении от 25.07.2001 N 138-О, а также Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" для признания за налогоплательщиком права на вычет по НДС требуется подтверждение факта совершения реальных хозяйственных операций. Отсутствие хозяйственных операций в заявленном объеме является основанием для уменьшения налоговых вычетов в периоде их отражения.

В отношении налоговой базы порядок корректировки предусмотрен пунктом 13 статьи 171 НК РФ: при изменении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав в сторону уменьшения, в том числе в случае уменьшения цен (тарифов) и (или) уменьшения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, вычетам у продавца этих товаров (работ, услуг), имущественных прав подлежит разница между суммами налога, исчисленными исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав до и после такого уменьшения.

Налоговым органом правомерность данных действий налогоплательщика по корректировке налоговой базы в третьем квартале 2012 года.

В отношении налоговых вычетов порядок предусмотрен подпунктом 4 пункта 3 статьи 170 НК РФ: суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, подлежат восстановлению налогоплательщиком в случае изменения стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав в сторону уменьшения, в том числе в случае уменьшения цены (тарифа) и (или) уменьшения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав.

Восстановлению подлежат суммы налога в размере разницы между суммами налога, исчисленными исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав до и после такого уменьшения.

Восстановление сумм налога производится покупателем в налоговом периоде, на который приходится наиболее ранняя из следующих дат: дата получения покупателем первичных документов на изменение в сторону уменьшения стоимости приобретенных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), полученных имущественных прав; дата получения покупателем корректировочного счета-фактуры, выставленного продавцом при изменении в сторону уменьшения стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав.

То есть в рассматриваемом случае корректировка производится не в периоде реализации товаров (работ, услуг), а в периоде документального подтверждения изменения их стоимости или объема. Поскольку причиной изменения объема оказанных услуг явилась не ошибка в учете или иное противоправное поведение общества, а вступивший в силу судебный акт, апелляционный суд полагает, что к спорным правоотношениям применимы нормы пункта 13 статьи 171, подпункта 4 пункта 3 статьи 170 НК РФ.

С учетом этого, корректировка налоговых вычетов должна быть произведена в том же налоговом периоде, в котором скорректирована налоговая база по НДС, то есть в 3 квартале 2012 года: в периоде поступления документов об изменении объема услуг (решения суда и претензионного материала).

В рамках выездной налоговой проверки такие действия инспекции по отнесению корректировки налоговой базы и налоговых вычетов в связи с уменьшением одного и того же объема услуг к разным налоговым периодам по изложенным выше основаниям (проведение выездной налоговой проверки) нельзя признать обоснованным. В данном случае, поскольку размер уменьшения налоговой базы по НДС 7067487,58 руб. превышает размер налоговых вычетов в сумме 6182659 руб., на которые общество имеет право, то недоимка по НДС не образуется.

При таких обстоятельствах, судом первой инстанции правомерно установлено и подтверждается материалами дела, что заявителем были представлены в инспекцию все необходимые документы, подтверждающие реальные налоговые обязательства как по налогу на прибыль организации, так и по НДС, а оспариваемое решение инспекции основано на формальном подходе налогового органа к оценке проверенных им первичных документов, решений судов и данных налогового и бухгалтерского учета общества.

Ссылка подателя жалобы на судебную практику не может быть принята апелляционным судом во внимание при рассмотрении настоящего дела, так как какого-либо преюдициального значения для настоящего дела не имеет, принята судами по конкретным делам, фактические обстоятельства которых отличны от фактических обстоятельств настоящего дела.

Поскольку рассматриваемый в настоящем деле случай (наличие судебных актов) прямо не регламентирован НК РФ, апелляционный суд считает возможным применить подход, изложенный в пункте 7 статьи 3 НК РФ, пункте 2 Определения Конституционного Суда Российской Федерации N 138-О от 25.07.2001 о том, что в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности налогоплательщика и все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).

Оценивая иные доводы апеллянта применительно к изложенным выше обстоятельствам апелляционный суд с учетом перечисленных положений норм права, содержания оспариваемого решения и других доказательств, представленных в материалы настоящего дела, также приходит к выводу об отсутствии оснований для признания доводов апелляционной жалобы обоснованными.

В соответствии с пунктом 1 статьи 65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого акта и обстоятельств, послуживших основанием для его принятия, возлагается на орган или лицо, которые приняли соответствующий акт (часть 5 статьи 200 АПК РФ).

С учетом вышеуказанных положений процессуального и материального права, проанализировав доводы апелляционной жалобы и отзыва на нее по отдельности, оценив все имеющиеся доказательства по делу в их совокупности и взаимосвязи согласно требованиям статей 65, 71 АПК РФ, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что указанные в оспариваемом решении обстоятельства инспекцией в рассматриваемой ситуации не доказаны, правомерность его вынесения по тем основаниям, которые в нем изложены, не подтверждена.

В соответствии с частью 2 статьи 201 АПК РФ арбитражный суд, установив, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действия (бездействие) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, принимает решение о признании ненормативного правового акта недействительным, решений и действий (бездействия) незаконными.

С учетом изложенного, принимая во внимание, что фактические обстоятельства, имеющие существенное значение для разрешения спора по существу, установлены судом на основании полного и всестороннего исследования имеющихся в деле доказательств, выводы суда первой инстанции о незаконности оспариваемого решения и о нарушении в данном случае прав и законных интересов заявителя являются обоснованными.

В целом доводы апелляционной жалобы не опровергают выводы суда, положенные в основу принятого решения, и не могут служить основанием для отмены или изменения обжалуемого судебного акта.

Таким образом, принятое арбитражным судом первой инстанции решение является законным и обоснованным, судом полно и всесторонне исследованы имеющиеся в материалах дела доказательства, им дана правильная оценка, нарушений норм материального и процессуального права не допущено, оснований для отмены решения суда первой инстанции, установленных статьей 270 АПК РФ, а равно принятия доводов апелляционной жалобы у суда апелляционной инстанции не имеется.

С учетом того, что заинтересованное лицо освобождено от уплаты государственной пошлины в силу подпункта 1.1 пункта 1 статьи 333.37 НК РФ, судебные расходы по апелляционной жалобе судом апелляционной инстанции не распределяются.

Руководствуясь статьями 258, 268, пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Кемеровской области от 09 февраля 2015 г. по делу N А27-17554/2014 оставить без изменения, апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 11 по Кемеровской области - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Постановление может быть обжаловано в кассационном порядке в Арбитражный суд Западно-Сибирского округа.

Председательствующий

О.А. Скачкова

Судьи

С.В. Кривошеина С.Н. Хайкина