Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 27 мая 2015 г. N 09АП-17951/15

Москва

27 мая 2015 г.

Дело N А40-171112/14

Резолютивная часть постановления объявлена 21 мая 2015 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 27 мая 2015 года.

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе

председательствующего судьи А.С.Маслова,

судей П.А. Порывкина и Г.Н. Поповой,

при ведении протокола судебного заседания секретарем Е.И.Анищенко,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 4 на решение Арбитражного суда города Москвы от 03.03.2015 по делу N А40-171112/14, вынесенное судьей Я.Е. Шудашовой по заявлению закрытого акционерного общества "Атомстройэкспорт" к Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 4 о признании частично недействительным решения от 07.05.2014 N 7 и N 17,

при участии в судебном заседании:

от Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 4 - Генрих А.О.(дов. N 04-13/14646 от 03.12.2014), от АО "Атомстройэкспорт" - Налевин Е.В.(дов. от 12.03.2015)

УСТАНОВИЛ:

Закрытое акционерное общество "Атомстройэкспорт" (далее - Заявитель, Общество) обратилось в Арбитражный суд города Москвы с заявлением к Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 4 (далее - Налоговый орган, Инспекция) о признании недействительными решения N 7 от 07.05.2014 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решения N 17 от 07.05.2014 об отказе в возмещении частично суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению, в части отказа в возмещении НДС в размере 10 732 753,26 руб. за 2 квартал 2011 года.

Решением Арбитражного суда города от 03.03.2015 заявленные требования Общества удовлетворены.

Не согласившись с принятым судом решением, Налоговый орган обратился в Девятый арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит его отменить, как принятое с нарушением норм права.

В апелляционной жалобе Инспекция указывает на то, что суд первой инстанции неверно определил период выполнения всех условий для применения вычетов НДС и ошибочно применил к спорным правоотношениям постановление Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 N 914 "Об утверждении Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость" (далее - Постановление N 914). Кроме того, Налоговый орган указывает на неправильность вывода о наличии у Заявителя переплаты на момент вынесения оспариваемого решения Инспекции.

В судебном заседании представитель Инспекции доводы апелляционной жалобы поддержали по мотивам, изложенным в ней.

Представитель Общества возражал против удовлетворения апелляционной жалобы по мотивам, изложенным в приобщенном к материалам дела отзыве.

Рассмотрев дело в порядке статей 266, 267, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, заслушав объяснения лиц, участвующих в деле, изучив материалы дела, суд апелляционной инстанции не находит оснований для удовлетворения апелляционной жалобы и отмены решения Арбитражного суда города Москвы, вынесенного в соответствии с действующим законодательством Российской Федерации и обстоятельствами дела.

Из материалов дела следует, что Инспекцией в соответствии со ст. 88 НК РФ проведена камеральная налоговая проверка Общества на основе представленной 28.11.2013 уточненной налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость за 2 квартал 20011 года, согласно которой заявлен НДС к возмещению из бюджета в сумме 310 905 993 руб.

По результатам проверки составлен Акт N 27 от 17.03.2014 (т.1 л.д.17-25), на который Обществом представлены возражения (т.1 л.д.61-62).

Налоговый орган, рассмотрев материалы проверки, акт проверки и возражения Общества, вынес решения от 07.05.2014 N 7 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (т.1 л.д.65-72) и N 17 об отказе в возмещении частично суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению (т.1 л.д.45-46).

В соответствии с указанными решениями Инспекция доначислила Обществу суммы излишне возмещенных НДС в размере 12 398 715 руб., предложено уменьшить заявленный к возмещению из бюджета НДС за 2 квартал 2011 года в сумме 253 641 859 руб., налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности, предусмотренной п.1 ст. 122 НК РФ за неуплату или неполную уплату сумм налога, возникшую в связи с излишне возмещенной на основании решения налогового органа суммы налога в виде взыскания штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога в размере 2 479 743 руб. Кроме того, организации начислены пени за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога (сбора) на 07.05.2014 в размере 95 470 руб.

Решением N 17 от 07.05.2014 Инспекция признала обоснованным применение налогоплательщиком налоговой ставки 0 процентов по налогу на добавленную стоимость по операциям по реализации товаров (работ, услуг) в сумме 566 287 152 руб. (пункт 1); а применение налоговых вычетов по НДС в сумме 266 040 574 руб. - необоснованным (в том числе, в сумме 255 307 821 руб. по результатам проверки первичной налоговой декларации за 2 квартал 2011 года по основаниям, изложенным в решении от 16.12.2011 N 155).

Заявитель, не согласившись с решением Инспекции от 07.05.2014 N 7 в части доначисления НДС в сумме 10 732 753,26 руб., начисления пени в сумме 95 470 руб. и штрафа в сумме 2 479 743 руб., в порядке, установленном ст..138 НК РФ, обратился в вышестоящий налоговый орган - ФНС России с апелляционной жалобой (т.1 л.д.26-34).

ФНС России, рассмотрев указанную жалобу налогоплательщика, Решением от 17.07.2014 N СА-4-9/13837@ оставил в решение Инспекции N 7 от 07.05.2014 без изменения.

По существу спора материалами дела подтверждается следующее.

Между Заявителем (Генподрядчик) и ЗАО "Уральская монтажно-промышленная компания" (Субподрядчик) заключен договор N 7750/10113 от 01.07.2010, по которому Субподрядчик выполняет подрядные работы для Генподрядчика, а последний осуществляет их приемку и оплату (т.1 л.д.73-89).

К договору подписано дополнительное соглашение N 3 от 15.02.2011 (т.1 л.д.112), которым увеличены лимиты финансирования для Субподрядчика и пересмотрена сметная стоимость работ в сторону ее увеличения.

В результате подписания дополнительного соглашения N 3 налоговые обязательства Заявителя по НДС скорректированы с внесением соответствующих изменений в счета-фактуры.

Налогоплательщиком получены корректировочные счета-фактуры в декабре 2011 года; налоговые обязательства скорректированы применительно ко 2 кварталу 2011 года, то есть в момент выполнения всех условий для вычета по НДС.

В спорном Решении N 7 от 07.05.2014 Налоговый орган отказал в вычете, сославшись на то, что откорректированные суммы подлежали отражению в 4 квартале 2011 г., то есть в момент получения корректировочного счета-фактуры от контрагента.

Суд первой инстанции, не согласившись с указанной позицией Налогового органа, как не соответствующей налоговому законодательству, признал решение N 7 от 07.05.2014 недействительным в полном объеме, а Решение N 17 от 07.05.2014 в части спорных счетов-фактур на сумму 10 732 753,26 руб. (счета-фактуры N 337 от 25.04.2011, N718 от 25.05.2011, 869 от 24.06.2011).

Суд апелляционной инстанции соглашается с такими выводами суда первой инстанции.

Согласно статье 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав (включая комиссионера, агента, которые осуществляют реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав от своего имени) сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ.

Судом первой инстанции при рассмотрении дела было установлено, что условия для применения налогоплательщиком вычетов по НДС соблюдены полностью и Налоговым органом не оспариваются, надлежащим образом оформленные документы представлены как на проверку в Инспекцию, так и в материалы дела (т.1 л.д.117-145, т.2 л.д.1-123, акты, справки, счета-фактуры).

В силу п. 13 ст. 171 НК РФ при изменении в сторону увеличения стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе в случае увеличения цены (тарифа) и (или) увеличения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, разница между суммами налога, исчисленными исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав до и после такого увеличения, подлежит вычету покупателя этих товаров (работ, услуг), имущественных прав.

Согласно п. 10 ст. 172 НК РФ вычеты суммы разницы, указанной в пункте 13 статьи 171 Кодекса, производятся на основании корректировочных счетов-фактур, выставленных продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав в порядке, установленном пунктами 5.2 и 6 статьи 169 НК РФ, при наличии договора, соглашения, иного первичного документа, подтверждающего согласие (факт уведомления) покупателя на изменение стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, том числе из-за изменения цены (тарифа) и (или) изменения количества (объем; отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, но не позднее трех лет с момента составления корректировочного счета-фактуры.

В спорном периоде действовало постановление Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 г. N 914 "Об утверждении Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость" которое не предписывало налогоплательщику отражать корректировку налога в том или ином периоде.

В силу п. 6,7 ст. 3 НК РФ при установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения. Акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить. Все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).

Таким образом, действовавшие в спорный период акты о налогах допускали принятие к вычету покупателем сумм НДС в периоде, в котором выполнены все условия, определяющие право налогоплательщика на налоговые вычеты, а не в периоде внесения исправлений, что подтверждается сложившейся судебной практикой, в частности, постановление Президиума ВАС РФ от 03.06.2008 N 615/08 по делу N А19-4298/07-11, постановление Президиума ВАС РФ от 04.03.2008 N14227/07 по делу NА19-4298/07-11, постановления ФАС Московского округа от 05.10.2012 по делу NА40-2529/12-90-12, от 23.12.2011 по делу NА40-142945/10-118-831, от 07.09.2011 по делу NА40-136255/10-129-436, от 29.08.2011 NКА-А40/9659-11 по делу NА40-122043/10-116-494 и т.п.).

Заявитель вправе принять к вычету НДС по приобретенным товарам, если они используются в облагаемой НДС деятельности, приняты к учету и имеется надлежаще оформленный счет-фактура (ст. 169 НК РФ, п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ).

Заявитель (в спорном случае - покупатель товаров) также имел право на вычет при изменении в сторону увеличения стоимости отгруженных товаров, в том числе в случае увеличения цены (тарифа) и (или) увеличения количества (объема) отгруженных товаров. В этом случае вычету подлежит разница между суммами налога, исчисленными исходя из стоимости отгруженных товаров до и после такого увеличения (п. 13 ст. 171 НК РФ).

Вычет разницы между суммами НДС до и после увеличения стоимости товаров (работ услуг) производится покупателем в случае, если имеются: правильно заполненный корректировочный счет-фактура, выставленный продавцом товаров (п. п. 5.2, 6 ст. 169 НК РФ); договор, соглашение, иной первичный документ, подтверждающий согласие (факт уведомления) покупателя на изменение стоимости отгруженных товаров, в том числе из-за изменения цены (тарифа) и (или) изменения количества (объема) отгруженных товаров (п. 10 ст. 172 НК РФ).

Заявителем указанные условия полностью соблюдены, а, следовательно, оснований для отказа в вычете у Налогового органа не имеется.

Суть возникшего между Обществом и Налоговым органом спора сводится к тому, имел ли право Заявитель предъявить спорный счет-фактуру к вычету во 2-м квартале 2011 года или должен был это сделать в 4-м квартале 2011 года.

В силу п.10. ст. 154 НК РФ (в редакции, действовавшей на момент составления корректировочных счетов-фактур) изменение в сторону увеличения стоимости (без учета налога) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе из-за увеличения цены (тарифа) и (или) увеличения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, учитывается при определении налогоплательщиком налоговой базы за налоговый период, в котором осуществлена отгрузка соответствующих товаров (выполнены работы, оказаны услуги), передача имущественных прав.

Материалами дела подтверждено, что спорные счета-фактуры составлены в соответствии с правилами п.10. ст. 154 НК РФ. Кроме того, Налоговым органом не указано, какие именно положения ст. 169 НК РФ нарушены и корректировочные счета-фактуры не могут служить основанием к вычету по НДС.

При этом ссылка Налогового органа на абз. 1 ст. 81 НК РФ обоснованно признана судом первой инстанции несостоятельной, поскольку занижения суммы налога фактически не произошло, применению подлежит абз. 2 данной статьи, согласно которому при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации недостоверных сведений, а также ошибок, не приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик вправе внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном настоящей статьей.

Таким образом, налогоплательщик реализовал свое право на налоговый вычет в трехлетний период, закреплённый в ст. 172 НК РФ.

В силу ст.5 НК РФ акты законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые налоги и (или) сборы, повышающие налоговые ставки, размеры сборов, устанавливающие или отягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые обязанности или иным образом ухудшающие положение налогоплательщиков или плательщиков сборов, а также иных участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, обратной силы не имеют.

Учитывая, что спорные счета-фактуры составлены в 2011 году, а также то, что действовавший в спорном периоде порядок допускал принятие к вычету покупателем сумм НДС в периоде, в котором выполнены все условия, определяющие право налогоплательщика на налоговые вычеты, а не в периоде внесения исправлений, а именно Постановление N 914, а также отсутствие четкого законодательного регулирования спорного вопроса и установления четких правил поведения только в 2013 году, суд приходит к выводу о соблюдении Обществом порядок применения налоговых вычетов по НДС.

В отношении привлечения Заявителя к ответственности, а также начисления пени, установлено следующее.

На момент представления в налоговый орган уточненной налоговой декларации (28.11.2013) у Заявителя имелась переплата по НДС в размере 74 454 333,77 руб., а на момент вынесения решения N 7 переплата составляла 57 909 642,96 руб. (т.4 л.д.5-34).

В обоих случаях эти суммы существенно превышали сумму восстановленного Налоговым органом налога (12 398 715 руб.).

Сложившаяся судебная практика исходит из того, что в случае подачи уточнённой налоговой декларации за налоговый период, за который она подана, не образовалось недоимки, то оснований для начисления как штрафа, так и пени не имеется.

В силу ст. 106 НК РФ налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое НК РФ установлена ответственность

Подача уточненной налоговой декларации в силу обязанности, предусмотренной ст. 81 НК РФ, не может являться виновным действием и образовывать состав налогового правонарушения.

В соответствии с разъяснениями, изложенными в п.20 постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации", в силу статьи 122 НК РФ занижение налоговой базы, иное неправильное исчисление налога или другие неправомерные действия (бездействия) налогоплательщика образуют состав предусмотренного данной нормой правонарушения лишь в том случае, если такие действия (бездействия) привели к неуплате или неполной уплате сумм налога, то есть к возникновению задолженности по этому налогу.

При применении приведенной нормы необходимо принимать во внимание соответствующие положения статей 78 и 79 НК РФ, согласно которым задолженность налогоплательщика по уплате налога подлежит погашению посредством ее зачета в счет подлежащих возврату налогоплательщику излишне уплаченных или взысканных сумм налога, пеней, штрафа.

По смыслу взаимосвязанных положений упомянутых норм занижение суммы конкретного налога по итогам определенного налогового периода не приводит к возникновению у налогоплательщика задолженности по этому налогу, в связи с чем не влечет применения ответственности, предусмотренной статьей 122 НК РФ, в случае одновременного соблюдения следующих условий: на дату окончания установленного законодательством срока уплаты налога за налоговый период, за который налоговым органом начисляется недоимка, у налогоплательщика имелась переплата сумм того же налога, что и заниженный налог, в размере, превышающем или равном размеру заниженной суммы налога; на момент вынесения налоговым органом решения по результатам налоговой проверки эти суммы не были зачтены в счет иных задолженностей налогоплательщика.

Согласно разъяснениям, изложенным в п. 27 постановления Пленума ВАС РФ N 33 от 30.05.2014 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость", в силу п. 2 ст. 173 НК РФ положительная разница, образовавшаяся в результате превышения суммы налоговых вычетов над суммами налога, исчисленного по облагаемым операциям, подлежит возмещению налогоплательщику из бюджета при условии подачи им налоговой декларации до истечения установленного данным пунктом трехлетнего срока.

Поскольку указанной нормой не предусмотрено иное, налоговые вычеты могут быть отражены налогоплательщиком в налоговой декларации за любой из входящих в соответствующий трехлетний срок налоговых периодов.

При этом правило п. 2 ст. 173 НК РФ о трехлетнем сроке подачи налоговой декларации должно быть соблюдено налогоплательщиком и в случае включения им налоговых вычетов в подаваемую уточненную налоговую декларацию.

С учетом изложенного суд апелляционной инстанции соглашается с выводом суда первой инстанции о том, что требования Заявителя являются законными и обоснованными, а решения Налогового органа по итогам камеральной налоговой проверки затрагивают права Общества в сфере предпринимательской деятельности, поскольку увеличивают величину его налоговых обязательств перед бюджетом посредством исключения из состава налоговых вычетов сумм НДС, предъявленных и уплаченных его контрагенту, а также налагают него меры ответственности в виде уплаты штрафов и пени.

Судом апелляционной инстанции рассмотрены все доводы апелляционной жалобы, однако они не опровергают выводы суда, положенные в основу решения, и не могут служить основанием для отмены решения и удовлетворения апелляционной жалобы. По сути, доводы апелляционной жалобы сводятся к несогласию с оценкой доказательств судом первой инстанции, с которой соглашается суд апелляционной инстанции.

Арбитражным судом первой инстанции правильно установлены все юридически значимые обстоятельства по делу, всесторонне исследованы доказательства, им дана оценка в соответствии со статьей 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Иная оценка установленных судом обстоятельств и иное толкование норм материального права (налогового законодательства) не свидетельствует о нарушении судом норм права и не является основанием для отмены принятого по делу судебного акта.

Таким образом, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что приведенные в апелляционной жалобе доводы не могут служить основанием для отмены решения, принятого Арбитражным судом города Москвы. Обстоятельства по делу судом первой инстанции установлены полно и правильно, им дана надлежащая правовая оценка. Основания для отмены решения суда отсутствуют.

Руководствуясь статьями 266 - 269, 271, 272 Арбитражного процессуального Кодекса Российской Федерации, Девятый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда города Москвы от 03.03.2015 по делу N А40-171112/14 оставить без изменения, а апелляционную жалобу Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 4 - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления в полном объеме в Арбитражный суд Московского округа.

Председательствующий судья

А.С. Маслов

Судьи

П.А. Порывкин Г.Н. Попова