Постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 1 июня 2015 г. N 15АП-4823/15 (ключевые темы: книга учета доходов и расходов - сельскохозяйственная продукция - доход от реализации - натуральная форма - рыночная стоимость)

Постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 1 июня 2015 г. N 15АП-4823/15

город Ростов-на-Дону

01 июня 2015 г.

дело N А32-38253/2013

Резолютивная часть постановления объявлена 27 мая 2015 года.

Полный текст постановления изготовлен 01 июня 2015 года.

Пятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Емельянова Д.В.,

судей Д.В. Николаева, Н.В. Сулименко,

при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Провоторовой В.В.

при участии:

от МИФНС N 4 по г. Краснодару: представитель Криворотов Р.А. по доверенности от 12.01.2015;

от ИП Шульга П.П.: представитель Шульга С.А. по доверенности от 04.02.2014;

Шульга П.П., лично, по паспорту

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу

индивидуального предпринимателя Шульга Петра Петровича

на решение Арбитражного суда Краснодарского края от 04.02.2015 по делу N А32-38253/2013

по заявлению индивидуального предпринимателя Шульга Петра Петровича

(ИНН 231107962173, ОГРНИП 308236318500068)

к заинтересованному лицу - Инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по г. Краснодару

о признании недействительным решения налогового органа,

принятое в составе судьи Хмелевцевой А.С.

УСТАНОВИЛ:

индивидуальный предприниматель Шульга Петр Петрович (далее - заявитель, предприниматель) обратился в Арбитражный суд Краснодарского края с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Краснодарскому краю (далее - инспекция, налоговый орган) от 10.07.2013 N 11-1-46-2/11 в части, за исключением оспаривания начисленного земельного налога (с учетом отказа от части требований, принятых судом в порядке ст. 49 АПК РФ).

Решением Арбитражного суда Краснодарского края от 04.02.2015 по делу N А32-38253/2013 принят отказ индивидуального предпринимателя Шульга Петра Петровича от требований в части оспаривания суммы доначисленного земельного налога, производство по делу в указанной части - прекращено. Признано недействительным решение МИФНС России N 4 по Краснодарскому краю от 10.07.2013 N 11-1-46-2/11 в части начисления 8 389 рублей 35 копеек НДФЛ, 2 052 рублей пени, 336 рублей штрафа, 7 188 рублей 24 копеек НДС, 1 320 рублей пени, 288 рублей штрафа, 888 рублей ЕСН в федеральный бюджет, 261 рубля пени, 35 рублей штрафа, 164 рублей ЕСН в ФФОМС, 48 рублей пени, 6 рублей штрафа, 131 рубля ЕСН в ТФОМС, 38 рублей пени, 5 рублей штрафа. Признано недействительным решение МИФНС России N 4 по Краснодарскому краю от 10.07.2013 N 11-1-46-2/11 в части привлечения к налоговой ответственности по части 1 ст. 122 НК РФ за неполную уплату НДС в части 2 355 рублей штрафа, за неполную уплату ЕСН в федеральный бюджет в части 938 рублей штрафа, за неполную уплату ЕСН в ФФОМС в части 30 рублей штрафа, за неполную уплату ЕСН в Территориальный фонд обязательного медицинского страхования в части 145 рублей штрафа, за неполную уплату НДФЛ в части 5 552 рублей штрафа, за неполную уплату земельного налога в части 204 рублей штрафа, по ст. 119 НК РФ в части 621 рубля штрафа, по п. 1 ст. 126 НК РФ в части 2 310 рублей штрафа. В удовлетворении остальных требований - отказано.

Не согласившись с решением суда от 04.02.2015 по делу N А32-38253/2013 ИП Шульга П.П. обратился в Пятнадцатый арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит обжалуемое решение отменить в части отказа в удовлетворении требований, и признать недействительным решение инспекции в части доначисления сумм налогов в размере 572 007 руб., пени в размере 72736 руб. и штрафов в размере 12955 руб.

Апелляционная жалоба мотивирована тем, что при установлении законности доначисления НДФЛ судом неверно применено налоговое законодательство, поскольку перечисляя арендную плату арендодателям, в том числе в натуральном виде, арендатор не получает дохода и не должен уплачивать налог. Арендные платежи являются расходами арендатора, которые при исчислении НДФЛ не были учтены налоговым органом. Доходы сельхозпроизводителей на основании п. 14 ст. 217 НК РФ освобождены от НДФЛ. В каждом налоговом периоде расходы превышали доходы, подлежащие налогообложению, в связи с чем налогообложение НДФЛ не могло быть произведено. Суд необоснованно согласился с выводами инспекции относительно отнесения пшеницы 5 класса к продукции не собственного производства, не учитывая данные статистических отчетов формы N 2 "Сведения о сборе урожая сельскохозяйственных культур", из которых следует, что заявителем получен урожай в большем размере, который использовался в качестве натуральной оплаты за аренду земель. Выводы суда о том, что вся произведенная пшеница была реализована, не соответствует действительности. Заявитель указывает, что в 2009 году арендные платежи арендодателям фактически выплачивались предпринимателем Карпенко Н.В., которая пользовалась земельными участками. Инспекцией в материалы дела не представлено доказательств того, что сахар и озимая пшеница, использованные в качестве натуральной оплаты арендных платежей, закупались заявителем; натуральные продукты, переданные в качестве арендной платы, не являются товаром и не являются объектом налогообложения НДС. Судом не дана оценка доводу о применении необоснованно высоких цен за 2009 год на продукцию, использованную в качестве арендных платежей при определении суммы дохода. Также заявителем указано на незаконность исчисления ЕСН за 2009.

В соответствии с частью 5 ст. 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в случае, если в порядке апелляционного производства обжалуется только часть решения, арбитражный суд апелляционной инстанции проверяет законность и обоснованность решения только в обжалуемой части, если при этом лица, участвующие в деле, не заявят возражений.

Возражений относительно проверки законности и обоснованности решения суда первой инстанции только в обжалуемой части не заявлено.

Законность и обоснованность решения Арбитражного суда Краснодарского края от 04.02.2015 по делу N А32-38253/2013 проверяется Пятнадцатым арбитражным апелляционным судом в порядке, установленном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации только в обжалуемой части.

В судебном заседании представитель Шульги П.П. поддержал доводы, изложенные в апелляционной жалобе, дополнениях к жалобе, просил решение суда отменить. Дополнительно пояснил, что переданная в счет арендной продукция (пшеница, сахар и растительное масло) не является продукцией собственного производства, однако документы о ее приобретении, за исключением представленных суду первой инстанции в отношении растительного масла, у предпринимателя отсутствуют.

Представитель МИФНС N 4 по г. Краснодару поддержал доводы, изложенные в отзыве на апелляционную жалобу, просил решение суда оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

20.05.2015 судом апелляционной инстанции в порядке ст. 163 АПК РФ вынесено и объявлено протокольное определение о перерыве в судебном заседании до 27.05.2015 в 15 час. 00 мин. Информация о времени и месте продолжения судебного заседания после перерыва была размещена на официальном сайте Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда http://15aas.arbitr.ru. (публичное объявление о перерыве и продолжении судебного заседания). О возможности получения такой информации лицам, участвующим в деле, было разъяснено в определении о принятии апелляционной жалобы к производству, полученном всеми участниками процесса.

После перерыва 27.05.2015 судебное заседание продолжено, стороны поддержали свои правовые позиции, изложенные до объявленного перерыва.

Изучив материалы дела, оценив доводы апелляционной жалобы, выслушав представителей участвующих в деле лиц, арбитражный суд апелляционной инстанции пришел к выводу о том, что апелляционная жалоба подлежит частичному удовлетворению по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела, МИФНС N 4 по Краснодарскому краю проведена выездная налоговая проверка в отношении предпринимателя по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов за период с 01.01.2009 по 31.12.2011.

По материалам выездной налоговой проверки составлен акт от 05.06.2013 N 11-1-46-1/9.

По результатам рассмотрения акта налоговой проверки инспекцией вынесено решение от 10.07.2013 N 11-1-46-2/11 о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым предприниматель привлечен к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 ст. 122 НК РФ в виде 9 824 руб. штрафа, по части 1 ст. 119 НК РФ в сумме 721 руб., по пункту 1 ст. 126 НК РФ в размере 2 410 руб. штрафа. Налогоплательщику доначислено 572 007 руб. налогов в общей сумме, в том числе: 141 312 руб. - НДФЛ, 380 589 руб. - НДС, 14 760 руб. - земельного налога, 35 346 руб. - ЕСН, а также пени за несвоевременную уплату налогов в сумме 72 736 руб. Кроме того, уменьшен исчисленный в завышенных размерах НДС в сумме 259 591 руб.

Решением Управления Федеральной налоговой службы России от 26.09.2013 N 22-13-937 решение инспекции от 10.07.2013 N 11-1-46-2/11 оставлено без изменения и утверждено.

Не согласившись с решением налогового органа от 10.07.2013 N 11 -1-46-2/11, считая его незаконным и необоснованным, заявитель обратился в Арбитражный суд Краснодарского края с рассматриваемым заявлением.

Суд первой инстанции при вынесении обжалуемого решения проверил соблюдение налоговой инспекцией требований, установленных статьей 101 НК РФ, и не установил процессуальных нарушений принятия оспариваемого решения. Решение суда первой инстанции в этой части соответствует установленным по делу обстоятельствам и статье 101 НК РФ.

При этом заявителем указанные обстоятельства не оспариваются; предприниматель не ссылается на наличие процессуальных нарушений, допущенных налоговым органом при принятии оспариваемого решения, в качестве обстоятельств для признания их недействительными.

Оценив представленные доказательства в совокупности, суд апелляционной инстанции пришел к выводу о том, что суд первой инстанции необоснованно отказал в удовлетворении заявления предпринимателя в обжалуемой части в полном объеме, при этом судебная коллегия руководствуется следующим.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения по НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

В целях главы 21 НК РФ передача права собственности на товары, результаты выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг).

Товаром для целей НК РФ признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации (пункт 3 статьи 38 Кодекса).

Для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки (пункт 1 ст. 154, пункт 1 ст. 40 НК РФ).

В силу пункта 2 ст. 154 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) по товарообменным (бартерным) операциям, реализации товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе, передаче права собственности на предмет залога залогодержателю при неисполнении обеспеченного залогом обязательства, передаче товаров (результатов выполненных работ, оказании услуг) при оплате труда в натуральной форме налоговая база определяется как стоимость указанных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному статьей 40 Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

Согласно пункту 2 ст. 153 НК РФ при определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами.

Передача товаров арендодателям квалифицируется как уплата арендной платы натуральными продуктами не только в свете гражданско-правовых отношений сторон (пункт 2 ст. 614 ГК РФ), но и в свете налоговых правоотношений (пункт 2 ст. 153 НК РФ).

Осуществление расчетов за оказанные услуги путем передачи в собственность товаров в натуральной форме наряду с оплатой денежными средствами признается реализацией товаров по смыслу пункта 1 ст. 39 НК РФ.

Аналогичная правовая позиция изложена в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 21.12.2010 N 10659/10.

о договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование (ст. 606 ГК РФ).

Следовательно, передача арендатором арендодателю собственного имущества в счет уплаты арендной платы является встречным предоставлением за право пользования арендованным имуществом. При этом такая передача имущества признается его отчуждением.

Передав арендодателю имущество на возмездной основе, арендатор по смыслу пункта 1 ст. 39 НК РФ осуществил его реализацию, что является основанием для включения таких сумм в сумму реализации, признаваемую объектом налогообложения по НДС на основании подпункта 1 пункта 1 ст. 146 Кодекса.

Порядок, условия и сроки внесения арендной платы определяются договором аренды (пункт 1 ст. 614 ГК РФ).

Как следует из материалов дела, между ИП Шульга П.П. (арендатор) и физическими лицами - собственниками долей земельных участков (арендодатели) заключены долгосрочные договоры аренды земельного участка сельскохозяйственного назначения при множественности лиц на стороне арендодателя от 04.02.2009, 06.02.2009, 07.02.2009, 09.02.2009, 10.02.2009, 14.02.2009, 16.02.2009, согласно которым за пользование земельными участками арендатор ежегодно не позднее 31 декабря каждого года уплачивает арендную плату в натуральном выражении в расчете на земельную долю 4,58 га в размере 2000 кг зерна пшеницы 5 класса, 40 л подсолнечного масла и 50 кг сахара или в виде арендной платы в денежной форме, исходя из рыночной стоимости продукции на момент начисления арендной платы (пункты 3.1, 3.2 договоров).

В соответствии со ст. 606 ГК РФ договор аренды является возмездным, следовательно, передача арендатором арендодателю собственного имущества в счет уплаты арендной платы является встречным предоставлением за право пользования арендованным имуществом. При этом такая передача имущества признается его отчуждением.

Передав арендодателю имущество на возмездной основе, арендатор по смыслу пункта 1 ст. 39 НК РФ осуществил его реализацию, что является основанием для включения таких сумм в сумму реализации, признаваемую объектом налогообложения по НДС на основании подпункта 1 пункта 1 ст. 146 НК РФ.

В рамках рассматриваемых хозяйственных взаимоотношений установлено, что предприниматель на возмездной основе арендовал у физических лиц земельные паи сельскохозяйственного назначения, оплата за аренду производилась сельскохозяйственной продукцией, то есть предприниматель осуществлял обмен права пользования земельными участками на натуральные продукты, при этом приобретенные, а не произведенные им: пшеницу, сахар-песок, масло подсолнечное.

На основании подпункта 1 пункта 1 ст. 167 НК РФ в случае уплаты арендной платы натуральными продуктами моментом определения налоговой базы является день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав.

Учитывая сложившуюся правоприменительную практику по данному вопросу, суд первой инстанции обоснованно исходил из того, что передача предпринимателем (арендатором) физическому лицу (арендодателю) сельскохозяйственной продукции в счет оплаты услуг по аренде земельного участка признается объектом налогообложения НДС и возражения налогоплательщика в указанной части основаны на неверном толковании норм налогового законодательства.

Таким образом, вывод инспекции о наличии у предпринимателя объекта налогообложения НДС обоснован, и указанный вывод согласуется с правовой позицией, выраженной в постановлениях Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 17.01.2012 по делу N А70-3950/2011, Арбитражного суда Центрального округа от 12.04.2012 по делу N А64-5256/2011, от 29.05.2013 по делу N А03-5757/2012.

При этом на основании пункта 1 ст. 154 НК РФ налоговая база по НДС определяется как рыночная цена этой продукции.

В рассматриваемом случае, произведя оплату за аренду земли покупными (приобретенным) товаром (сахар-песок, подсолнечное масло, зерно пшеницы 5 класса), предприниматель документы, подтверждающие расходы на приобретение в 2009 году масла подсолнечного, зерна пшеницы 5 класса, сахара-песка, а в 2010 - 2011 годах зерна пшеницы 5 класса, сахара-песка, в ходе выездной налоговой проверки не представил.

Доказательства самостоятельного производства указанных продуктов в рассматриваемом периоде, предприниматель также не представил.

С учетом указанного обстоятельства, инспекция обоснованно определила налоговую базу по спорным операциям на основании ведомостей выдачи арендной платы, информации Торгово-промышленной палаты Краснодарского края (письмо от 20.02.2013 N 01/1/2013-86) о средней рыночной стоимости сельхозпродукции на территории Краснодарского края в 2009 - 2011 годах.

Судом апелляционной инстанции не принимается во внимание утверждение предпринимателя о том, что в 2009 году арендную плату арендодателям оплачивал другой предприниматель - Карпенко Н.В., которая и использовала земельные участки, поскольку из ведомости выдачи арендной платы за 2009 года не следует, что оплату стоимости аренды за арендованные участки уплачивала именно Карпенко Н.В., в связи с чем, исходя из условий договора аренды, оснований полагать, что Шульга П.П. не уплачивал в 2009 году арендные платежи за землю, у суда не имеется (т. 1 л.д. 113-151).

В соответствии с пунктом 1 ст. 23 ГК РФ гражданин вправе заниматься предпринимательской деятельностью без образования юридического лица с момента государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя.

На основании ст. 257 ГК РФ Глава крестьянского (фермерского) хозяйства, осуществляющего деятельность без образования юридического лица, признается предпринимателем с момента государственной регистрации крестьянского (фермерского) хозяйства.

Глава крестьянского фермерского хозяйства Шульга П.П. зарегистрирован в качестве индивидуального предпринимателя 03.07.2008.

Индивидуальные предприниматели, осуществляющие деятельность с применением общей системы налогообложения, в силу ст. 207, подпункта 2 пункта 1 ст. 235 НК РФ являются плательщиками НДФЛ и единого социального налога.

Статьей 2 Федерального закона от 11.06.2003 N 74-ФЗ "О крестьянском (фермерском) хозяйстве" установлено, что каждый член фермерского хозяйства имеет право на часть доходов, полученных от деятельности фермерского хозяйства в денежной и (или) натуральной форме, плодов, продукции (личный доход каждого члена фермерского хозяйства). Размер и форма выплаты каждому члену фермерского хозяйства личного дохода определяются по соглашению между членами фермерского хозяйства.

На основании пункта 14 ст. 217 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) доходы членов крестьянского (фермерского) хозяйства, получаемые в этом хозяйстве от производства и реализации сельскохозяйственной продукции, а также от производства сельскохозяйственной продукции, ее переработки и реализации, - в течение пяти лет, считая с года регистрации указанного хозяйства.

В соответствии со ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды.

Доходами налогоплательщика признаются, в том числе доходы от реализации (пункт 1 ст. 208 Кодекса).

Реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе (пункт 1 ст. 39 НК РФ).

Подпунктом 2 пункта 1 ст. 223 НК РФ определено, что при передаче доходов в натуральной форме дата фактического получения дохода определяется как день получения доходов в натуральной форме.

Объектом налогообложения ЕСН для налогоплательщиков, указанных в подпункте 2 пункта 1 ст. 235 НК РФ признаются доходы от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности за вычетом расходов, связанных с их извлечением (пункт 2 ст. 236 НК РФ).

Налоговая база налогоплательщиков, указанных в подпункте 2 пункта 1 ст. 235 НК РФ, определяется как сумма доходов, полученных такими налогоплательщиками за налоговый период, как в денежной, так и в натуральной форме от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности, за вычетом расходов, связанных с их извлечением. При этом состав расходов, принимаемых к вычету в целях налогообложения данной группой налогоплательщиков, определяется в порядке, аналогичном порядку определения состава затрат, установленных для налогоплательщиков налога на прибыль соответствующими статьями главы 25 НК РФ (пункт 3 статьи 237 Кодекса).

Подпунктом 7 пункта 1 ст. 238 НК РФ определено, что не подлежат налогообложению доходы глав крестьянского (фермерского) хозяйства, получаемые от производства и реализации сельскохозяйственной продукции, а также от производства сельскохозяйственной продукции, ее переработки и реализации - в течение пяти лет начиная с года регистрации хозяйства.

Вместе с тем, если крестьянским (фермерским) хозяйством в налоговом периоде получены доходы, которые не освобождаются от налогообложения, глава крестьянского фермерского хозяйства, в соответствии со ст. 227, 229, 244 НК РФ обязан не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, представить в налоговый орган по месту жительства налоговую декларацию по НДФЛ и ЕСН и самостоятельно определить налоговую базу по таким доходам в соответствии со ст. 210 и 236 НК РФ.

Статьей 242 НК РФ определено, что для доходов от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности, а также связанных с этой деятельностью расходов датой получения доходов является день фактического получения соответствующего дохода.

Индивидуальные предприниматели, нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных учета доходов и расходов и хозяйственных операций в порядке, определяемом Министерством финансов Российской Федерации (пункт 2 ст. 54 НК РФ).

Согласно пункту 4 Порядка учета доходов и расходов учет доходов и расходов и хозяйственных операций ведется индивидуальными предпринимателями путем фиксирования в книге учета доходов и расходов и хозяйственных операций индивидуального предпринимателя (далее - Книга учета) операций о полученных доходах и произведенных расходах в момент их совершения на основе первичных документов позиционным способом.

В Книге учета доходов и расходов отражаются имущественное положение индивидуального предпринимателя, а также результаты предпринимательской деятельности за налоговый период.

В соответствии с пунктом 14 Порядка учета доходов и расходов в разделе I Книги учета доходов и расходов отражаются все доходы, полученные индивидуальными предпринимателями от осуществления предпринимательской деятельности без уменьшения их на предусмотренные налоговым законодательством Российской Федерации налоговые вычеты.

Стоимость реализованных товаров, выполненных работ и оказанных услуг отражается с учетом фактических затрат на их приобретение, выполнение, оказание и реализацию.

Как следует из договоров аренды земельного участка сельскохозяйственного назначения при множественности лиц на стороне арендодателя от 04.02.2009, 06.02.2009, 07.02.2009, 09.02.2009, 10.02.2009, 14.02.2009, 16.02.2009, за пользование земельным участком арендатор ежегодно не позднее 31 декабря каждого года уплачивает арендную плату в натуральном выражении в расчете на земельную долю 4,58 га в размере 2000 кг зерна пшеницы 5 класса, 40 л подсолнечного масла и 50 кг сахара или в виде арендной платы в денежном выражении, исходя из рыночной стоимости продукции на момент начисления арендной платы (пункты 3.1, 3.2 договоров).

В ходе проведения выездной налоговой проверки установлено, что заявитель в соответствии с ведомостями выдачи сельскохозяйственной продукции в счет арендной платы за пользование земельными участками сельскохозяйственного назначения выдал приобретенную, а не произведенную им продукцию: пшеницу 5 класса, масло подсолнечное, сахар-песок, в том числе:

за 2009 год:

-пшеница 5 класса - 83500 кг;

-масло подсолнечное - 3334 кг;

-сахар песок - 4175 кг;

за 2010 год:

-пшеница 5 класса - 75 000 кг;

-масло подсолнечное - 2994 кг;

-сахар песок - 3750 кг;

за 2011 год:

-пшеница 5 класса - 2 000 кг;

-масло подсолнечное - 80 кг;

-сахар - песок - 100 кг.

В целях определения суммы доходов от реализации сельскохозяйственной продукции, выданной в счет арендной платы за пользование земельными участками, инспекция направила запрос (письмо от 05.02.2013 N 11-1-76/15) в Торгово-промышленную палату Краснодарского края с просьбой предоставить информацию о средней рыночной стоимости следующих видов сельхозпродукции на территории Краснодарского края за 2009 - 2011 годы: сахар-песок, масло подсолнечное, пшеница 5 класса.

Согласно представленным данным о средней рыночной стоимости сельхозпродукции, доходы от реализации сельхозпродукции, выданной в счет арендной платы за пользование земельными участками по договорам аренды, за 2009 год составили 484 070 руб., за 2010 год - 590 257 руб., за 2011 год - 12 689 руб.

Налоговый орган правомерно исходил из того, что доходы от реализации пшеницы 5 класса, сахара-песка не освобождаются от налогообложения НДФЛ и ЕСН, поскольку не соответствуют требованиям пункта 14 ст. 217 НК РФ, так как не являются продукцией собственного производства ИП Шульга П.П., что подтверждается книгами учета доходов и расходов за 2009 - 2011 годы и данными статистической отчетности (форма N 1), и доводы апелляционной жалобы в указанной части несостоятельны.

Более того, в судебном заседании представитель предпринимателя подтвердил, что в счет оплаты арендной платы действительно передавалась приобретенная продукция.

Документы, подтверждающие расходы на приобретение сельскохозяйственной продукции (сахара-песка, пшеницы 5 класса), выданной в счет арендной платы за 2009-2011 годы, а также масла подсолнечного за 2009 год, заявитель к проверке и в материалы дела не представил, пояснив, что соответствующие первичные документы у него отсутствуют.

При этом в подтверждение расходов на приобретение масла подсолнечного, выданного в счет арендной платы за 2010 - 2011 годы заявитель представил товарные накладные, счета-фактуры, договор купли-продажи.

Расходы на приобретение подсолнечного масла в 2010 - 2011 годах учтены инспекцией при исчислении НДФЛ за 2010 - 2011 годы.

Учитывая изложенное, у заявителя отсутствовали основания для исключения из налоговой базы при исчислении НДФЛ за 2009 - 2011 годы стоимости покупных товаров (за исключением масла подсолнечного в 2009-2011 годы), переданных физическим лицам в счет арендной платы за арендованные доли земельных участков сельскохозяйственного назначения, и неуплаты ЕСН за 2009 год.

Довод предпринимателя о том, что вся пшеница 5 класса, которой предприниматель оплатил арендную плату, им выращена, а не приобретена, опровергается данными книг учета доходов и расходов за 2009, 2010, 2011 годы, согласно которым все количество выращенной предпринимателем пшеницы реализовано.

Согласно данным налоговой декларации 3-НДФЛ за 2009 год, представленной в налоговую инспекцию 19.04.2010, доходы, не подлежащие налогообложению (пункт 14 ст. 217 НК РФ) заявлены налогоплательщиком в сумме в сумме 5 989 825 руб.

По данным книги учета доходов и расходов и хозяйственных операции ИП главы КФХ Шульга П.П. за 2009 год произведено и реализовано сельскохозяйственной продукции:

пшеница озимая - 56 660 кг (таблица 1 - 2, столбик 7)

кукуруза - 606 100 кг

подсолнечник - 783 715 кг.

Доходы от реализации сельскохозяйственной продукции по данным книги учета доходов и расходов и хозяйственных операций налогоплательщика составили - 8 405 128,02 руб., в том числе (раздел книги - Учет доходов и расходов по видам товаров (работ услуг) за месяц таблица 1 - 7 А, столбик 16, последняя строка:

-6 022 921 рубль 46 копеек - доходы от реализации подсолнечника;

-2 176 170 рублей 02 копейки - доходы от реализации кукурузы;

-206 036 рублей 36 копеек - доходы от реализации озимой пшеницы (раздел книги -Учет доходов и расходов по видам товаров (работ услуг) за месяц, таблица 1 - 7А, столбик 15 - 16).

Себестоимость реализованной продукции по данным книги учета доходов и расходов и хозяйственных операций налогоплательщика составила 2 210 757 рублей 58 копеек (таблица N 6 - 1, строка "итого расходов"), в том числе:

пшеница озимая - 92 695 рублей 76 копеек (таблица N 1 - 2, столб. 10)

кукуруза - 560 036 рублей 4 копейки

подсолнечник - 1 558 025 рублей 42 копейки.

Согласно данным налоговой декларации 3-НДФЛ за 2010 год, представленной в налоговую инспекцию, доходы, не подлежащие налогообложению (пункт 14 статьи 217 Кодекса) заявлены налогоплательщиком в сумме 5 031 612 рублей (декларация 3-НДФЛ, стр. 005, п. 4.2).

По данным книги учета доходов и расходов и хозяйственных операции ИП главы КФХ Шульга П.П. за 2010 год произведено и реализовано сельскохозяйственной продукции:

пшеница озимая - 599 570 кг (таблица 1 - 2 "Учет выработанных и израсходованных полуфабрикатов по видам товаров (работ, услуг), столбик 7) подсолнечник - 136 170 кг

Доходы от реализации сельскохозяйственной продукции по данным книги учета доходов и расходов и хозяйственных операций налогоплательщика составили 4 697 045 рублей (лист книги "Учет доходов и расходов по видам товаров (работ услуг) за месяц, стол. 16, в том числе:

- 1 753 708 рублей - доходы от реализации подсолнечника;

- 2 943 337 рублей - доходы от реализации озимой пшеницы (лист книги "Учет доходов и расходов по видам товаров (работ услуг) за месяц, стол. 16, сумма строк по озимой пшенице за даты - 20.10.2010 и 20.1.010 (2 034 246,36 + 909 091).

Расхождение данных о сумме дохода за 2010 год между декларацией 3-НДФЛ и книгой учета доходов и расходов и хозяйственных операций связано с тем, что в книге учета доходов и расходов и хозяйственных операций налогоплательщика не заявлена реализация продукции в адрес ИП главы КФХ Карпенко В.А. на сумму 334 567 рублей, в том числе по счетам-фактурам:

- от 20.09.2010 N 4 на 321 110 рублей, в том числе 48 982 рубля 88 копеек НДС;

- от 18.02.2010 1/1 на 73 680 рублей, в том числе 11 239 рублей 32 копейки НДС (книга продаж за период с 01.07.2010 по 01.10.2010, столб (4), книга продаж за период с 01.10.2010 по 31.12.2010, столб (4) по дате от 18.02.2010).

Себестоимость реализованной продукции по данным книги учета доходов и расходов и хозяйственных операций налогоплательщика составила 1 436 747 рублей 17 копеек (лист книги "Учет выработанных и израсходованных полуфабрикатов по видам товаров (работ услуг), стол. 10, стр. "итого с начала года", а также таблица N 6 - 1, строка "итого расходов" в том числе:

пшеница озимая - 1 146 977 рублей 40 копеек (этот же лист книги "Учет выработанных и израсходованных полуфабрикатов по видам товаров (работ услуг), стол. 10,8, стр.1);

подсолнечник - 289 769 рублей 76 копеек.

В связи с тем, что доход получен от реализации сельскохозяйственной продукции собственного производства, указанная сумма на основании пункта 14 ст. 217 НК РФ налогообложению не подлежит.

Согласно данных налоговой декларации 3-НДФЛ за 2011 год, представленной в налоговую инспекцию 11.02.2012, доходы, не подлежащие налогообложению (пункт 14 статьи 217 Кодекса) заявлены налогоплательщиком в сумме 2 132 505 рублей.

По данным книги учета доходов и расходов и хозяйственных операции ИП Шульга П.П. за 2011 год произведено и реализовано сельскохозяйственной продукции:

пшеница озимая - 240 000 кг (лист книги "Учет выработанных и израсходованных полуфабрикатов по видам товаров (работ, услуг), стол. 7, 9, стр. 1);

подсолнечник - 20 030 кг.

Доходы от реализации сельскохозяйственной продукции по данным книги учета доходов и расходов и хозяйственных операций налогоплательщика составили 2 132 505 рублей, в том числе:

-1 090 909 рублей - доходы от реализации подсолнечника;

-214 545 рублей - доходы от реализации озимой пшеницы;

- 827 051 рубль - доходы от реализации удобрений, средств защиты растений.

Себестоимость реализованной продукции по данным книги учета доходов и расходов и хозяйственных операций налогоплательщика составила 1 519 540 рублей, в том числе:

пшеница озимая - 632 640 рублей (лист книги "Учет выработанных и израсходованных полуфабрикатов по видам товаров (работ, услуг), стол. 10, стр. 1);

подсолнечник - 59 849 рублей;

удобрения, средства защиты растений - 827 051 рубль.

При этом, формы статистической отчетности, на которые ссылается заявитель в апелляционной жалобе, в том числе - статистические отчеты: "фемер-2 Сведения о сборе урожая С/Х культур", не являются налоговой отчетностью отражающей показатели коммерческо-хозяйственной деятельности субъекта налоговых правоотношений, а так же доказательствами "непорочности воли" заявителя при самостоятельном исчислении "качественно-количественных" показателей своей деятельности.

Заявителем в ходе налоговой проверки представлены: "Сведения об итогах сева под урожай" за 2009, 2010, 2011 годы, каких либо иных письменных документов (статистических отчетов), при проверке не представлялось.

При этом статистические отчеты: "фемер-2 Сведения о сборе урожая С/Х культур" изготовлены рукописным текстом самим заявителем, в связи с чем отраженные в них данные не учитываются судом при оценке количества реально выращенной предпринимателем продукции.

Кроме того, предприниматель не пояснил, почему не в полном объеме (искаженном) отражались количественные показатели изготовленной С/Х продукции в собственных документах отчетности.

Количественные показатели реализации пшеницы указанные ИП Шульга П.П. в своей отчетности (книги учета доходов и расходов, а так же книги продаж) полностью отличные от количественных показателей реализации пшеницы указанных в апелляционной жалобе в подтверждение своих доводов.

Доказательств хранения, погрузочно-разгрузочных мероприятий, обработки выращенных сельхозкультур против поедания и порчи грызунами и вредителями, в материалы дела также не представлено, в связи с чем предпринимателем не опровергнут вывод инспекции о том, что вся произведенная им продукция была реализована.

При этом, как указано выше, в суде апелляционной инстанции предприниматель свои доводы в части оплаты арендной платы продукцией собственного производства опроверг.

Таким образом, инспекцией обоснованно учтены доходы и расходы заявителя, отраженные именно в книгах учета доходов и расходов предпринимателя.

Судом апелляционной инстанции отклоняется довод заявителя о неправильном применении цен при определении доходов в части применения необоснованно высоких цен за 2009 год на сахар (29,8 руб./кг.), за 2010 год на пшеницу (6,4 руб./кг.) и на сахар (36,2 руб./кг.), поскольку в расчете использованы среднерыночные данные и налогоплательщиком не опровергнуты данные, приведенные Торгово-промышленной палатой Краснодарского края в письме от 20.02.2013 N 01/1/2013-86 о средней рыночной стоимости сельхозпродукции на территории Краснодарского края в 2009 - 2011 годах.

Судебной коллегией также не принимаются во внимание возражения предпринимателя в отношении определения даты выдачи арендной платы, согласно которым, инспекция необоснованно моментом определения налоговой базы определила - день отгрузки товаров, однако при проведении проверки и рассмотрении дела, день выдачи арендной платы (день отгрузки товаров) установлен не был.

Согласно п. 3.1 раздела 3: "Платежи и расчеты по договору" договоров аренды земельных участков С/Х назначения, заключенных между ИП Шульга П.П. и арендодателями - физическими лицами, сторонами установлено, что "за пользование земельным участком арендатор ежегодно не позднее 31 декабря каждого года уплачивает арендную плату в натуральном выражении в расчете на земельную долю 4,58 га в размере: 2000 кг (две тысячи килограмм) зерна пшеницы 5 класса, 40 л. (сорок литров) подсолнечного масла, 50 кг (пятьдесят килограмм) сахара.

При этом также учтено, что сроки уборки сельскохозяйственных культур, продуктами переработки которых выдавалась арендная плата: пшеница - июль; подсолнечник - сентябрь-октябрь; сахарная свекла - сентябрь-октябрь.

Соответственно выдача арендной платы сельскохозяйственных культурами не может быть ранее проведения уборки урожая, а учитывая, что часть выплаты арендной платы производилась заявителем продуктами переработки убранных культур - подсолнечное масло, сахар, то время выдачи увеличивается на более продолжительное.

Соответственно доводы заявителя о выдаче арендной платы в течение года досрочно - до уборки урожая, не соответствует действительности.

При этом довод предпринимателя о возможности приобретения им ранее произведенной продукции какими-либо доказательствами не подтверждается и носит предположительный характер.

Также учтено, что при рассмотрении акта налоговой проверки, довод инспекции о выдаче арендной платы в конце года (в декабре согласно условиям договора аренды) заявителем не оспаривался.

Вместе с тем, суд апелляционной инстанции согласился с доводом заявителя о наличии у него права на применение профессиональных вычетов в размере 20% на основании ст. 221 НК РФ в отношении операций по реализации продукции (пшеницы 5 класса, сахара-песка и масла подсолнечного в 2009 году), исходя из следующего.

В соответствии с п. 1 ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 НК РФ.

На основании п. 1 ст. 221 НК РФ при исчислении налоговой базы по НДФЛ индивидуальные предприниматели имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов.

Согласно абз. 4 п. 1 ст. 221 НК РФ, в случае, если налогоплательщик не в состоянии документально подтвердить свои расходы, связанные с деятельностью в качестве индивидуальных предпринимателей, профессиональный вычет производится в размере 20 процентов от общей суммы доходов, полученной индивидуальным предпринимателем от предпринимательской деятельности.

В силу указанных правовых норм налогоплательщику предоставлено право получать профессиональный налоговый вычет в упрощенном порядке именно в том случае, когда он не в состоянии документально подтвердить понесенные им расходы.

В связи с этим при подаче заявления налогоплательщик обязан доказать лишь факты осуществления деятельности в качестве индивидуального предпринимателя и получения дохода от этой деятельности. Обязанность представления доказательств понесенных расходов, связанных с осуществлением предпринимательской деятельности, в целях получения профессионального налогового вычета в размере 20 процентов от полученного дохода законом не установлена (постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 05.10.2004 N 4909/04, от 11.05.2005 N 15761/04).

В п. 8 постановления Пленума от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" ВАС РФ указал, что в соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ налоговые органы вправе определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.

Применяя названную норму, судам необходимо учитывать, что при определении налоговым органом на ее основании сумм налогов, подлежащих уплате налогоплательщиком в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем должны быть определены не только доходы налогоплательщика, но и его расходы.

При этом бремя доказывания того, что размер доходов и (или) расходов, определенный налоговым органом по правилам подпункта 7 пункта 1 ст. 31 НК РФ, не соответствует фактическим условиям экономической деятельности налогоплательщика, возлагается на последнего, поскольку именно он несет риски, связанные с возникновением оснований для применения налоговым органом расчетного метода определения сумм налогов.

Изложенным подходом необходимо руководствоваться как в случае отсутствия у налогоплательщика соответствующих документов, так и при признании их ненадлежащими.

В случае отсутствия или признания ненадлежащими документов по отдельным совершенным налогоплательщиком операциям доходы (расходы) по этим операциям определяются налоговым органом по правилам указанного подпункта с учетом данных об аналогичных операциях самого налогоплательщика.

При толковании положений абзаца четвертого пункта 1 ст. 221 НК РФ судам необходимо исходить из того, что предоставление индивидуальному предпринимателю - плательщику налога на доходы физических лиц права при отсутствии подтверждающих документов применить профессиональный налоговый вычет в определенном этой нормой размере не лишает его возможности вместо реализации названного права доказывать фактический размер соответствующих расходов применительно к правилам подпункта 7 пункта 1 ст. 31 Кодекса.

Следует принимать во внимание, что на основании подпункта 7 пункта 1 ст. 31 НК РФ налогоплательщику не могут быть предоставлены налоговые вычеты по налогу на добавленную стоимость, поскольку положениями пункта 1 ст. 169 и пункта 1 ст. 172 Кодекса установлены специальные правила приобретения налогоплательщиком права на указанные вычеты.

Как следует из материалов дела, предпринимателем документы, подтверждающие расходы на приобретение сельскохозяйственной продукции: сахара-песка, пшеницы 5 класса за 2009-2011 годы и масла подсолнечного за 2009 год), выданной в счет арендной платы не представлены.

Налоговым органом указывается, что данная продукция приобреталась предпринимателем у третьих лиц и реализовывалась путем оплаты арендных платежей физическим лицам в 2009-2011 годах.

Согласно данным, предоставленным Торгово-промышленной палаты Краснодарского края, доходы от реализации сельскохозяйственной продукции, выданной в счет арендных платежей по годам составили:

за 2009 год - 242909, 09 руб. за пшеницу 5 класса; 113104, 55 руб. за сахар-песок; 95170,55 руб. за масло подсолнечное (без НДС, с учетом уточненных расчетов по виду масла, принятых судом первой инстанции т. 3 л.д. 118);

за 2010 год - 436363,64 руб. за пшеницу 5 класса; 123409,09 руб. за сахар - песок;

за 2011 год - 9109,09 руб. за пшеницу 5 класса; 2183,64 руб. за сахар - песок.

Соответственно, размер 20% профессионального вычета по ст. 221 НК РФ, который должен был быть исчислен налоговым органом согласно вышеизложенным разъяснениям, по годам составит:

в 2009 году - 48581,82 руб. за пшеницу 5 класса; 22620,91 руб. за сахар-песок; 19034,11 руб. за масло подсолнечное;

в 2010 году - 87272,73 руб. за пшеницу 5 класса; 24681,82 руб. за сахар - песок;

в 2011 году - 1821,82 руб. за пшеницу 5 класса; 436,73 руб. за сахар - песок.

С учетом указанных профессиональных вычетов, суммы доходов, которые не подлежат включению в налоговую базу по НДФЛ и суммы неправомерно начисленного НДФЛ составили:

в 2009 году - 90236,84 руб. (13%) - 11730,78 руб.;

в 2010 году - 111954,55 руб. (13%) - 14554,09 руб.;

в 2011 году - 2258,55 руб. (13 %) - 293,61 руб., а всего: 26 578,48 руб. - НДФЛ.

Таким образом, решение от 10.07.2013 N 11-1-46-2/11 о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения, недействительно в части доначисления ИП Шульга П.П. НДФЛ в сумме 26 578,48 руб., а также соответствующей суммы пени за несвоевременную уплату налога, как несоответствующее НК РФ, в связи с чем требования заявителя подлежат удовлетворению в указанной части.

В остальной обжалуемой части требования заявителя удовлетворению не подлежат.

Судом апелляционной инстанции отклоняется довод инспекции о том, что при определении налоговых обязательств по НДФЛ за 2009 - 2011 были учтены все расходы заявителя, отраженные в книгах учета доходов и расходов, представленных налогоплательщиком, поскольку расходы учитывались в отношении только масла подсолнечного с учетом представленных к проверке документов.

Кроме того, п. 8 постановления Пленума от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" разъяснено, что профессиональный налоговый вычет может предоставляться налогоплательщику по отдельным операциям. Из пояснений представителя налогового органа и материалов дела следует, что были учтены расходы в части касающейся производства и реализации предпринимателем продукции собственного производства (в отношении которой он освобожден от уплаты НДФЛ в порядке п. 14 ст. 217 НК РФ), каких-либо первичных документов подтверждающих расходы в части приобретенной продукции (за исключением приобретения растительного масла за 2010 и 2011 годы) предпринимателем представлено не было. Поскольку хозяйственные операции, связанные с производством и реализацией предпринимателем продукции собственного производства, и все иные хозяйственные операции подлежат отдельному налоговому учету, правовых оснований для отказа в предоставлении профессионального налогового вычета в отношении реализации приобретенной продукции у налогового органа не имелось.

При этом доводы заявителя, касающиеся неверного определения сумм доначисленного ЕСН за 2009 год несостоятельны, поскольку, как указывалось ранее, у заявителя отсутствовали основания для исключения из налоговой базы стоимости покупных товаров (пшеница 5 класса и сахара-песка), переданных физическим лицам в счет арендной платы за арендованные доли земельных участков сельскохозяйственного назначения, а профессиональный вычет при исчислении налоговой базы по ЕСН ст. 221 НК РФ, не предусматривала.

В остальной части решение суда сторонами не обжаловалось и не являлось предметом пересмотра суда апелляционной инстанции в порядке ст. 268 АПК РФ.

Судебная коллегия отмечает, что налоговым органом и впоследствии судом первой инстанции приняты допустимые законные меры по уменьшению штрафных санкций в отношении предпринимателя до минимального размера. Инспекцией штрафные санкции уменьшены в пять раз, судом первой инстанции санкции уменьшены до минимального размера - по каждой из перечисленных в решении инспекции статей НК РФ до 100 руб., чем безусловно учтены все смягчающие вину налогоплательщика обстоятельства.

При рассмотрении жалобы налоговым органом не указано возражений относительно необоснованности решения суда в указанной части.

При обращении в суд апелляционной инстанции ИП Шульга П.П. произведена переплата госпошлины по апелляционной жалобе в сумме 2 850 руб., которая подлежит возврату из федерального бюджета.

На основании изложенного, руководствуясь статьями 258, 269 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Краснодарского края от 04.02.2015 по делу N А32-38253/2013 изменить.

Признать недействительным решение МИФНС России N 4 по Краснодарскому краю от 10.07.2013 N 11-1-46-2/11 в части начисления 26 578,48 руб. НДФЛ и соответствующей суммы пени по налогу, как несоответствующее нормам Налогового кодекса РФ.

В остальной обжалуемой части в удовлетворении заявления индивидуального предпринимателю Шульга Петра Петровича отказать.

Возвратить индивидуальному предпринимателю Шульга Петру Петровичу из федерального бюджета государственную пошлину в размере 2 850 руб.

В соответствии с частью 5 статьи 271, частью 1 статьи 266 и частью 2 статьи 176 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации постановление арбитражного суда апелляционной инстанции вступает в законную силу со дня его принятия.

Постановление может быть обжаловано в порядке, определенном главой 35 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в Арбитражный суд Северо-Кавказского округа.

Председательствующий

Д.В. Емельянов

Судьи

Д.В. Николаев Н.В. Сулименко