Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 23 июня 2015 г. N 19АП-2986/15

г. Воронеж

23 июня 2015 г.

Дело N А08-8771/2014

Резолютивная часть постановления объявлена 16 июня 2015 года.

Полный текст постановления изготовлен 23 июня 2015 года.

Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Скрынникова В.А.,

судей: Михайловой Т.Л.,

Ольшанской Н.А.,

при ведении протокола судебного заседания секретарями

Сывороткиной Е.Е., Синицыной Е.Г.,

при участии в судебном заседании:

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Белгородской области: Литвиновой Е.Ю. - главного специалиста-эксперта юридического отдела, доверенность N 14-20/009594 от 31.10.2014,

от ИП Мураева А.Ю.: представители не явились, извещен надлежащим образом: представители не явились, извещен надлежащим образом,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу индивидуального предпринимателя Мураева Андрея Юрьевича на решение Арбитражного суда Белгородской области от 30.03.2015 по делу N А08-8771/2014 (судья Полухин Р.О.) по заявлению индивидуального предпринимателя Мураева Андрея Юрьевича (ИНН 312820301780, ОГРН 306312834900142) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N4 по Белгородской области (ИНН 3128001998, ОГРН 1043109215050) о признании недействительным решения N15 от 27.06. 2014 о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения,

УСТАНОВИЛ:

Индивидуальный предприниматель Мураев Андрей Юрьевич обратился в Арбитражный суд Белгородской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Белгородской области о признании недействительным решения N 15 от 27.06.2014 о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением Арбитражного суда Белгородской области от 30.03.2015 в удовлетворении заявленных требований отказано.

Не согласившись с состоявшимся судебным актом, индивидуальный предприниматель Мураев А.Ю. обратился в Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд с жалобой, в которой просит решение Арбитражного суда Белгородской области от 30.03.2015 отменить и принять по делу новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований.

В обоснование доводов апелляционной жалобы налогоплательщик ссылается на реальность осуществляемых им хозяйственных операций по приобретению и дальнейшей реализации ГСМ как населению, так и другим покупателям, и наличие необходимых условий для осуществления данного вида деятельности. Также предприниматель ссылается на то, что сделки с ООО "Омега", ООО "Горизонт" и ООО "Монолит-М" по приобретению ГСМ у данных поставщиков носили реальный характер, несмотря на то, что ООО "Омега", ООО "Горизонт" были исключены из ЕГРЮЛ по решению регистрирующего органа на основании п.2 ст.21.1 Федерального закона N 129-ФЗ как недействующие организации.

В частности, налогоплательщик указывает, что взаимоотношения с поставщиком ООО "Омега" по поставке ГСМ существовали и ранее, до исключения данной организации из ЕГРЮЛ. В 2009 году ООО "Омега" являлось основным поставщиком ИП Мураева, в связи с чем, при заключения аналогичного договора на 2010 год у предпринимателя не возникло сомнений в правоспособности указанного контрагента. ООО "Горизонт", напротив, осуществило в адрес предпринимателя всего несколько поставок в 2011 г. При этом данными организациями были предложены услуги по доставке поставляемых нефтепродуктов транспортом поставщика, в также устраивающая покупателя закупочная цена, что обусловило интерес покупателя во взаимоотношениях с данными контрагентами. При этом для ИП Мураева А.Ю. ООО "Омега" и ООО "Горизонт" являются сторонними организациями, которые не состоят с ним в отношениях взаимозависимости, аффелированности или иных аналогичных отношениях, исходя из чего, налогоплательщику не было известно о допущенных указанными поставщиками нарушениях. Одновременно заявитель ссылается на то, что Инспекцией не оспаривается факт оприходования поставленного ГСМ и использование его в предпринимательской деятельности заявителя.

На основании изложенного, заявитель считает, что им правомерно был предъявлен к вычету в 2010 году НДС в сумме 4 496546 руб. по поставщику ООО "Омега", в 2011 году - в размере 1054687 руб. по поставщику ООО "Горизонт".

Применительно к поставщику ООО "Монолит-М" заявитель указывает, что это его основной поставщик ГСМ в 2011 -2012 гг. ООО "Монолит-М" является действующей организацией. Поставка ГСМ данной организацией в адрес предпринимателя подтверждается представленными первичными документами, при этом соответствующие расходы приняты налоговым органом при исчислении НДФЛ. В данном случае заявитель считает, что показания руководителей ООО "Монолит-М" Плотникова А.В. и Топильского Д.В., отрицающих факт каких-либо взаимоотношений данной организации с ИП Мураевым А.Ю., не могут служить основанием для отказа в вычетах по НДС, которые документально подтверждены и связаны в реальной осуществляемой налогоплательщиком деятельностью. Исходя из чего, заявитель считает, что им правомерно предъявлен в 2011 г. к вычету из бюджета НДС в сумме 2 803300 руб., в 2012 г. - в сумме 1310602 руб. по поставщику ООО "Монолит-М".

Также заявитель ссылается на то, что при привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за неуплату НДС Инспекция формально квалифицировала данное правонарушение по п. 3 ст. 122 НК РФ, не представив соответствующих доказательств умышленного характера вменяемого правонарушения.

Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы N 4 по Белгородской области возражает против доводов заявителя по основаниям, изложенным в письменном отзыве, представленном через систему электронной подачи документов "Мой арбитр", считает решение суда первой инстанции законным и обоснованным.

Налоговый орган указывает, что спорные поставщики налогоплательщика ООО "Горизонт" и ООО "Омега" сняты с налогового учета в связи с исключением из ЕГРЮЛ ООО "Горизонт" с 16.11.2009, а ООО "Омега" - с 22.12.2009, тогда как налоговые вычеты заявлены ИП Мураевым А.Ю. по операциям, совершенным после указанных дат, что явилось основанием для отказа в получении заявленной налоговой выгоды.

Применительно к ООО "Монолит-М" Инспекция пришла к выводу об отсутствии документального подтверждения права налогоплательщика на применение налоговых вычетов по НДС, исходя из того, что представленные счета-фактуры ООО "Монолит-М" за период с 15.03.2011 по 13.05.2012 подписаны Топильским ДВ., в то время как руководителем данной организации в указанный период являлся Плотников А.В., тогда как Топильский Д.В. стал директором Общества лишь с 21.05.2012. Кроме того, ООО "Монолит-М" не осуществляло торговлю ГСМ, что подтверждается как заявленными видами деятельности, так и показаниями Плотникова А.В., пояснившего, что организация занималась строительной деятельностью, транспортные средства для перевозки нефтепродуктов у организации отсутствуют.

В судебное заседание ИП Мураев А.Ю., извещенный надлежащим образом о времени и месте судебного разбирательства не явился, представив заявление о рассмотрении апелляционной жалобы в его отсутствие. На основании статей 123, 156, 184, 266 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации дело рассматривалось в отсутствие не явившегося заявителя.

В судебном заседании 09.06.2015 был объявлен перерыв до 16.06.2015.

Изучив материалы дела, обсудив доводы, изложенные в апелляционной жалобе и отзыве на нее, заслушав пояснения представителя налогового органа, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о необходимости отмены решения Арбитражного суда Белгородской области от 30.03.2015 по делу N А08-8771/2014 в части отказа в удовлетворении заявленных ИП Мураевым А.Ю. требований о признании недействительным решения Инспекции N15 от 27.06.2014 в части привлечения к налоговой ответственности по п.3 ст. 122 НК РФ в виде штрафа в сумме 2 067 436 руб. и удовлетворения требований налогоплательщика в данной части. В остальной части основания для отмены или изменения обжалуемого судебного акта у суда апелляционной инстанции отсутствуют.

Как следует из материалов дела, Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы N 4 по Белгородской области была проведена выездная налоговая проверка в отношении индивидуального предпринимателя Мураева Андрея Юрьевича по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) в бюджет налогов и сборов за период с 01.01.2010 по 31.12.2012. Итоги проведенной проверки отражены в акте от 23.05.2014 года N 18.

По результатам рассмотрения материалов проведенной проверки и представленных налогоплательщиком возражений Инспекцией было принято решение N 15 от 27.06.2014 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в соответствии с которым налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности, предусмотренной п.3 ст. 122 НК РФ, за умышленную неуплату налога на добавленную стоимость в виде штрафа в размере 2 067 436 рублей.

Кроме того, указанным решением налогоплательщику предложено уплатить доначисленный налог на добавленную стоимость в сумме 9665135,00 рублей и пени в размере 2923360 рублей за несвоевременную уплату НДС.

Данное решение Инспекции было обжаловано предпринимателем в вышестоящий налоговый орган. Решением Управления ФНС России по Белгородской области N 132 от 07.10.2014, принятым по апелляционной жалобе предпринимателя, решение инспекции N 15 от 27.06.2014 было оставлено без изменения.

Не согласившись с решением Инспекции N 15 от 27.06.2014 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, ИП Мураев А.Ю. обратился в арбитражный суд с соответствующим заявлением.

Как следует из оспариваемого решения налогового органа, основанием для доначисления заявителю налога на добавленную стоимость послужили выводы инспекции о неправомерном применении предпринимателем налоговых вычетов по взаимоотношениям с ООО "Омега", ООО "Горизонт" и ООО "Монолит-М".

Признавая позицию налогового органа в части указанных выводов обоснованной, а произведенные по указанному основанию доначисления правомерными, суд первой инстанции обоснованно руководствовался следующим.

На основании ст. 143 НК РФ индивидуальные предприниматели признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость.

В соответствии с п.п. 1 и 2 ст. 171 НК РФ, налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные данной статьей налоговые вычеты.

Исходя из содержания положений статей 169, 171, 172 НК РФ, для налогоплательщика право на применение налогового вычета по НДС в спорном периоде обусловлено следующим: приобретением товаров для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения в соответствии с главой 21 Кодекса, или для перепродажи и принятием данных товаров к учету, а также наличием счетов-фактур, соответствующих требованиям статьи 169 НК РФ и надлежащим образом оформленных первичных документов.

При этом, указанные документы должны содержать достоверные данные относительно совершенных хозяйственных операций и лиц, совершивших такие операции.

В соответствии с пунктом 1 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

В соответствии с пунктами 3 и 4 Постановления N 53 налоговая выгода может быть признана необоснованной в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

В соответствии с п.2 постановления Пленума ВАС РФ N 53 при рассмотрении в арбитражном суде налогового спора налоговым органом могут быть представлены в суд доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды. Эти доказательства, как и доказательства, представленные налогоплательщиком, подлежат исследованию в судебном заседании согласно требованиям статьи 162 АПК РФ и оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи с учетом положений статьи 71 АПК РФ.

Из материалов дела следует, что в обоснование правомерности применения налоговых вычетов по взаимоотношениям с ООО "Омега" представлены следующие документы:

- договор поставки товара N 2-10 от 02.01.2010, предметом которого является купля-продажа ГСМ, а также приложения к договору, датированные 2010 годом,

- счета-фактуры, выставленные ООО "Омега" в период с 27.01.2010 по 29.12.2010 и товарные накладные на общую сумму 29 477 064 руб., в том числе НДС 4 496 546 руб.

Счета-фактуры ООО "Омега" включены предпринимателем в книгу покупок за 1-4 кварталы 2010 года, НДС в общей сумме 4 496 546 руб. заявлен налогоплательщиком к вычету в соответствующих периодах 2010 года.

Применительно к взаимоотношениям заявителя с ООО "Горизонт" предпринимателем представлены:

-договор поставки нефтепродуктов N 21 от 21.03.2011, а также приложения к договору, датированные 2011 годом,

- счета-фактуры и товарные накладные N 433 от 29.04.2011, N 810 от 30.08.2011, N 973 от 27.09.2011 на общую сумму 6914058 руб., в том числе НДС 1 054 687 руб.

Счета-фактуры ООО "Горизонт" включены предпринимателем в книгу покупок за 12,3 кварталы 2011 года, НДС в общей сумме 1 054 687 руб. заявлен налогоплательщиком к вычету в соответствующих периодах 2011 года.

Отказывая заявителю в применении налоговых вычетов по НДС по взаимоотношениям с указанными организациями, Инспекция установила, что ООО "Омега" исключено из ЕГРЮЛ с 22.12.2009, ООО "Горизонт" - с 16.11.2009 по решению регистрирующего органа на основании п. 2 ст. 21.1. Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ, тогда как представленные заявителем документы относятся к взаимоотношениям с указанными поставщиками после даты их исключения из ЕГРЮЛ.

Статьей 11 НК РФ определено, что организациями признаются юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 3 статьи 49 Гражданского кодекса РФ правоспособность юридического лица возникает в момент его создания и прекращается в момент внесения записи о его исключении из Единого государственного реестра юридических лиц.

В силу пункта 6 статьи 22 Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ, пункта 8 статьи 63 Гражданского кодекса ликвидация юридического лица считается завершенной, а юридическое лицо - прекратившим свою деятельность с момента внесения в Единый государственный реестр юридических лиц записи о ликвидации.

При ликвидации юридического лица происходит полное прекращение его деятельности без перехода прав и обязанностей в порядке правопреемства к другим лицам (пункта 1 статьи 61 Гражданского кодекса Российской Федерации).

На основании изложенного, поскольку ООО "Омега" и ООО "Горизонт" были исключены из ЕГРЮЛ в конце 2009 года, следовательно, при заключении ИП Мураевым А.Ю. с ними представленных договоров и в периоды осуществления поставок товара (с ООО "Омега" - в 2010 году, с ООО "Горизонт"- в 2011 году), данные организации не могли являться контрагентами заявителя по соответствующим сделкам в силу отсутствия правоспособности.

Таким образом, документы, составленные от имени ООО "Омега" и ООО "Горизонт" содержат недостоверные сведения, в связи с чем, не могут быть приняты в подтверждение заявленных вычетов по налогу на добавленную стоимость.

Отклоняя доводы заявителя о том, что на налогоплательщика не могут быть возложены негативные налоговые последствия в связи недобросовестностью его контрагентов и невыполнении ими налоговых обязанностей, апелляционный суд учитывает, что действующее законодательство не устанавливает зависимости между правом на получение налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость добросовестного налогоплательщика и фактами исполнения налоговых обязанностей его контрагентами, так же как не предусматривает и последствий в виде отказа в налоговых вычетах добросовестному налогоплательщику в случае невозможности проверки фактов уплаты налога на добавленную стоимость в бюджет поставщиками товаров (работ, услуг) либо в случае ненадлежащего исполнения поставщиками налогоплательщика своих обязанностей по уплате налога.

Однако, приведенные правовые позиции распространяются на случаи, когда контрагентом налогоплательщика, то есть лицом, составившим счета-фактуры и первичные документы, является существующее юридическое лицо в смысле вышеприведенных положений гражданского и налогового законодательства Российской Федерации.

В данном случае контрагенты Общества на момент совершения поставки товара и составления соответствующих первичных документов, а также счетов-фактур, служащих основанием для применения налоговых вычетов, действующим юридическим лицом не являлись, будучи исключенными из Единого государственного реестра юридических лиц в 2009 году, тогда как предприниматель ссылается на наличие взаимоотношений с данными организациями в 2010 (ООО "Омега") и 2011 г. (ООО "Горизонт").

Вследствие чего, суд апелляционной инстанции соглашается с выводом Арбитражного суда Белгородской области о правомерности отказа налоговым органом в применении налоговых вычетов по НДС по взаимоотношениям заявителя с ООО "Омега" и ООО "Горизонт".

Кроме того, в ходе проведенной проверки Инспекция пришла к выводу о неправомерном применении ИП Мураевым А.Ю. налоговых вычетов по НДС в размере - 4 113 902 руб. (в том числе за 2011 год - 2808300 рублей, за 2012 год - 1310602 рубля) по счетам-фактурам ООО "Монолит-М".

Так, в подтверждение правомерности заявленных налоговых вычетов по взаимоотношениям с указанным контрагентом заявителем представлены договоры поставки товара N 15-11 от 15.03.2011 и N 01-12 от 03.01.2012, а также счета-фактуры и соответствующие товарные накладные за период с 28.04.2011 по 30.04.2012 -на общую сумму 26 968 905 руб., в том числе НДС 4 113 901 руб., и за период с 31.05.2012 по 28.12.2012 на общую сумму 15199070 руб., в том числе НДС 2 318 502 руб.

Частично отказывая в принятии к вычету НДС, предъявленного ООО "Монолит-М" на основании счетов-фактур, выставленных за период с 28.04.2011 по 30.04.2012, в сумме 4 113 902 руб., Инспекция пришла к выводу о недостоверности указанных счетов-фактур, подписанных от имени ООО "Монолит-М" в качестве руководителя Топильским Д.В., который стал директором указанной организации только лишь с 14.05.2012.

Соглашаясь с правомерностью позиции налогового органа в указанной части, суд учитывает следующее.

Как установлено в ходе проведенной проверки на основании данных ЕГРЮЛ, а также регистрационного дела ООО "Монолит-М", в проверяемом периоде руководителя ООО "Монолит-М" являлись поочередно Плотников А.В. (с 27.01.2011 года по 13.05.2012 года), Топильский Д.В. (с 14.05.2012 года по 03.02.2013 года).

Таким образом, суд соглашается с доводом налогового органа о том, что представленные заявителем счета-фактуры ООО "Монолит-М" за период с апреля 2011 по апрель 2012 года, подписанные от имени общества Топильским Д.В., который стал директором ООО "Монолит-М" лишь с 14.05.2012, подписаны неуполномоченным лицом.

Одновременно, при оценке правомерности заявленных налогоплательщиком налоговых вычетов по взаимоотношениям с ООО "Монолит-М" наряду с данным обстоятельством суд учитывает также следующие факты, установленные в отношении указанного контрагента.

Так, допрошенный в качестве свидетеля Плотников А.В. подтвердил, что он являлся руководителем ООО "Монолит-М" в указанный период, но уволился в начале 2012 года. По утверждению свидетеля, никаких договоров от имени ООО "Монолит-М" с ИП Мураевым А.Ю. он не заключал, поставок товара в его адрес не осуществлял; более того, ООО "Монолит-М" занималось строительной деятельностью и реализацию ГСМ вообще не осуществляло, соответствующих условий для занятия данной деятельностью не имело. Аналогичные показания дал также допрошенный в качестве свидетеля руководитель ООО "Монолит-М" с 14.05.2012 Топильский Д.В. При этом по данным ЕГРЮЛ в числе видов осуществляемой ООО "Монолит-М" деятельности торговля горюче-смазочными материалами не заявлена, основным видом деятельности общества является строительство зданий и сооружений.

Вместе с тем, несмотря на отрицание Топильским Д.В. каких-либо взаимоотношений с ИП Мураевым А.Ю., налоговый орган согласился с возможностью реализации налогоплательщиком права на применение налоговых вычетов по НДС по счетам-фактурам, выставленным ООО "Монолит-М" и пописанным Топильским Д.В. в период действия его полномочий как руководителя общества (то есть за период после 14.05.2012). В данном случае при оценке добросовестности налогоплательщика следует учитывать, что выставленные в его адрес счета-фактуры подписаны от имени организации-поставщика лицом, полномочия которого подтверждаются данными ЕГРЮЛ. В связи с чем, с учетом презумпции добросовестности налогоплательщика, соответствующие показания руководителя контрагента об отсутствии соответствующих взаимоотношений между ними, могут быть не приняты во внимание.

Однако, указанная позиция неприменима в случае, когда счета-фактуры подписаны от имени контрагента лицом, полномочия которого не только не подтверждены данными общедоступной базы ЕГРЮЛ, но и с учетом соответствующего временного периода у такого лица еще не возникли. Данные обстоятельства не позволяют прийти к выводу о проявлении налогоплательщиком должной осмотрительности, что, в свою очередь, в совокупной оценке с показаниями должностных лиц контрагента о нереальности указанных хозяйственных операций, не позволяет считать заявленную ИП Мураевым А.Ю. налоговую выгоду в виде применения налоговых вычетов по НДС в спорной сумме обоснованной.

На основании изложенного, у суда апелляционной инстанции отсутствуют основания для иной оценки правомерности заявленных ИП Мураевым А.Ю. вычетов по НДС на основании счетов-фактур, выставленных ООО "Монолит-М" за период с 28.04.2011 по 30.04.2012 в сумме 4 113 902 руб. и подписанных от имени данной организации неуполномоченным лицом - Топильским Д.В., который стал директором Общества лишь с 14.05.2012, а до указанной даты отношения к деятельности общества не имел.

Таким образом, суд апелляционной инстанции соглашается с правомерностью доначисления ИП Мураеву А.Ю. налога на добавленную стоимость в сумме 9 665 135 руб. (4 496 546 + 1 054 687 +4 113 902) в связи с отказом в применении налоговых вычетов по взаимоотношениям с ООО "Омега", ООО "Горизонт" и ООО "Монолит-М".

Поскольку уплата причитающихся сумм налогов в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки влечет начисление пени в порядке, установленном ст. 75 НК РФ, суд также соглашается с обоснованностью начисления на неуплаченную сумму НДС пени в соответствии с произведенным Инспекцией расчетом в сумме 2 923 360 руб. по состоянию на 27.06.2014.

Вместе с тем, суд апелляционной инстанции не может согласиться с выводом суда первой инстанции о правомерности привлечения оспариваемым решением ИП Мураева А.Ю. к налоговой ответственности, предусмотренной п. 3 ст. 122 НК РФ за неуплату налога на добавленную стоимость в виде штрафа в сумме 2 067 436 руб., со ссылкой на правомерность "ужесточения" налоговым органом применяемой к налогоплательщику меры ответственности за совершение налогового правонарушения, путем его квалификации по п.3 ст. 122 НК РФ.

В соответствии со ст. 106 НК РФ налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое настоящим Кодексом установлена ответственность.

В силу положений ст. 108 НК РФ никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе, как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены Кодексом.

В соответствии со ст. 110 НК РФ виновным в совершении налогового правонарушения признается лицо, совершившее противоправное деяние умышленно или по неосторожности.

Согласно п.2 ст.110 НК РФ налоговое правонарушение признается совершенным умышленно, если лицо, его совершившее, осознавало противоправный характер своих действий (бездействия), желало, либо сознательно допускало наступление вредных последствий таких действий (бездействия).

Налоговое правонарушение признается совершенным по неосторожности, если лицо, его совершившее, не осознавало противоправного характера своих действий (бездействия) либо вредного характера последствий, возникших вследствие этих действий (бездействия), хотя должно было и могло это осознавать.

Согласно пункту 3 статьи 122 НК РФ неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия), совершенные умышленно, влекут взыскание штрафа в размере 40 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора).

При этом пунктом 6 статьи 108 НК РФ предусмотрено, что обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы.

Следовательно, при привлечении налогоплательщика к ответственности по п.3 ст. 122 НК РФ налоговым органом должны быть установлены и подтверждены доказательствами не только обстоятельства совершения вменяемого налогового правонарушения, в результате которых налогоплательщиком допущена неуплата или неполная уплата налога (объективная сторона), но и обстоятельства, характеризующие действительное отношение налогоплательщика к совершенному им деянию (субъективная сторона).

Допущенное налоговое правонарушение подлежит квалификации по п.3 ст. 122 НК РФ, если налоговым органом установлены обстоятельства, однозначно свидетельствующие о наличии в действиях лица умысла на неуплату или неполную уплату налогов.

Из содержания оспариваемого решения налогового органа следует, что Инспекция, квалифицируя совершенное ИП Мураевым А.Ю. налоговое правонарушение по п.3 ст. 122 НК РФ, не привела каких-либо доводов в обоснование применения выбранного состава налогового правонарушения, одним из элементов которого является умышленная форма вины налогоплательщика в его совершении. Обстоятельства, которые характеризовали бы отношение налогоплательщика к совершенному им деянию применительно к ч.2 ст.110 НК РФ налоговым органом в оспариваемом решении не приведены.

Одновременно, апелляционный суд не может согласиться с позицией Арбитражного суда Белгородской области о правомерности "ужесточения" налоговым органом применяемой к налогоплательщику меры ответственности за совершение налогового правонарушения, путем его квалификации по п.3 ст. 122 НК РФ, поскольку установленная п.3 ст. 122 НК РФ ответственность применяется лишь в случае подтверждения субъективной стороны вменяемого налогоплательщику правонарушения, являющейся квалифицирующим признаком данного состава, и не может быть обусловлена выводом о необходимости применения к налогоплательщику более строгой меры ответственности, ее "ужесточения".

Как установлено в ходе рассмотрения настоящего дела, основанием для отказа заявителю в применении налоговых вычетов по НДС (необоснованное применение которых привело к занижению налоговой базы), фактически послужил поддержанный судом вывод налогового органа о непроявлении налогоплательщиком должной осмотрительности при выборе в качестве контрагентов рассматриваемых поставщиков (ООО "Омега", ООО "Горизонт", ООО "Монолит-М") и принятии ненадлежащим образом оформленных документов. Так, судом установлено, что заявитель имел реальную возможность убедиться в том, что ООО "Омега" и ООО "Горизонт" исключены из ЕГРЮЛ, а ООО "Монолит-М" по данным ЕГРЮЛ в спорный период имело другого директора, нежели то лицо, которое было указано представленных документах. Правовым последствием налогоплательщиком должной осмотрительности и представления недостоверных документов явился отказа в получении налоговой выгоды в виде возможности применения налоговых вычетов по НДС на основании счетов-фактур данных организаций (оформленных от имени несуществующих лиц и подписанных неуполномоченным лицом действующей организации).

При этом апелляционный суд учитывает, что понесенные заявителем расходы в размере задекларированных затрат по ООО "Монолит-М", ООО "Омега", ООО "Горизонт" были приняты налоговым органом для целей исчисления НДФЛ в полном объеме, поскольку Инспекцией был установлен факт наличия приобретенного товара (ГСМ) и его последующая реализация, а уровень цен по спорным операциям соответствовал аналогичным операциям самого налогоплательщика.

При указанных обстоятельствах, с учетом реального характера приобретения спорных товаров, отсутствия доказательств согласованных действий налогоплательщика со спорными контрагентами, а также умышленного характера действий самого налогоплательщика, судом может быть лишь сделан вывод о недостоверности представленных налогоплательщиком документов и непроявлении им должной осмотрительности при выборе спорных поставщиков, что само по себе не свидетельствует о безусловном наличии в действиях заявителя умысла, направленного на уклонение от уплаты в бюджет налогов (в том числе, с учетом того, что доначисления НДФЛ указанные действия не повлекли).

При отсутствии квалифицирующего признака, предусмотренного пунктом 3 статьи 122 НК РФ, привлечение налогоплательщика к налоговой ответственности, установленной указанной нормой, является неправомерным.

Учитывая, что, исходя из предмета настоящего спора, рассматриваемого в порядке главы 24 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, оценке подлежит законность принятого налоговым органом ненормативного правового акта, суд апелляционной инстанции не вправе самостоятельно осуществлять переквалификацию вменяемого налогоплательщику правонарушения применительно к п. 1 ст. 122 НК РФ.

Обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, отражаются налоговым органом в принимаемом по итогам рассмотрения материалов проведенной налоговой проверки решении о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей настоящего Кодекса, предусматривающих данные правонарушения, и применяемые меры ответственности. Таким образом, суд не является органом, рассматривающим вопрос о привлечении лица к налоговой ответственности.

Таким образом, учитывая вывод о неправомерности привлечения заявителя к налоговой ответственности по п. 3 ст. 122 НК РФ за неуплату НДС, суд апелляционной инстанции считает, что требования налогоплательщика о признании недействительным решения Инспекции N 15 от 27.06.2014 в части привлечения к налоговой ответственности по п.3 ст. 122 НК РФ в виде штрафа в сумме 2 067 436 руб. подлежат удовлетворению, что является основанием для частичного удовлетворения апелляционной жалобы ИП Мураева А.Ю. и отмены принятого судебного акта в части отказа в удовлетворении указанных требований налогоплательщика.

В остальной части решение Арбитражного суда Белгородской области от 30.03.2015 по делу N А08-8771/2014 подлежит оставлению без изменения, апелляционная жалоба индивидуального предпринимателя Мураева Андрея Юрьевича - без удовлетворения.

Нарушений норм процессуального права, влекущих безусловную отмену судебного акта в силу части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, судом апелляционной инстанции не установлено.

Исходя из результатов рассмотрения апелляционной жалобы, которое привело к частичному удовлетворению требований налогоплательщика по существу спора, понесенные заявителем расходы в виде уплаты государственной пошлины при обращении в суд первой инстанции в сумме 200 руб. и при обращении в суд апелляционной инстанции в сумме 150 руб., исходя из соответствующих ставок государственной пошлины, действующих на момент соответствующего обращения (п. 3 и п. 12 ст.333.21 НК РФ), подлежат взысканию с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Белгородской области в пользу ИП Мураева А.Ю.

Одновременно, сумма излишне уплаченной государственной пошлины при обращении в арбитражный суд первой инстанции в сумме 1800 руб. по чекам-ордерам от 01.12.2014 и от 10.12.2014 и в суд апелляционной инстанции в сумме 1850 руб. по чеку-ордеру от 28.04.2015, всего 3650 руб. подлежит возврату заявителю из федерального бюджета.

Руководствуясь статьями 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Апелляционную жалобу индивидуального предпринимателя Мураева Андрея Юрьевича удовлетворить частично.

Отменить решение Арбитражного суда Белгородской области от 30.03.2015 по делу N А08-8771/2014 в части отказа в удовлетворении заявленных ИП Мураевым А.Ю. требований о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N4 по Белгородской области N15 от 27.06.2014 о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения в части привлечения к налоговой ответственности по п.3 ст. 122 НК РФ в виде штрафа в сумме 2 067 436 руб.

Признать недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Белгородской области N 15 от 27.06.2014 о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения в части привлечения ИП Мураева А.Ю. к налоговой ответственности по п.3 ст. 122 НК РФ в виде штрафа в сумме 2 067 436 руб. как не соответствующее Налоговому кодексу Российской Федерации.

Обязать Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы N 4 по Белгородской области устранить допущенные нарушения прав и законных интересов налогоплательщика.

В остальной части оставить решение Арбитражного суда Белгородской области от 30.03.2015 по делу N А08-8771/2014 без изменения, апелляционную жалобу индивидуального предпринимателя Мураева Андрея Юрьевича - без удовлетворения.

Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Белгородской области (ИНН 3128001998, ОГРН 1043109215050) в пользу индивидуального предпринимателя Мураева Андрея Юрьевича (ИНН 312820301780, ОГРН 306312834900142) судебные расходы по уплате государственной пошлине в сумме 350 руб.

Возвратить индивидуальному предпринимателю Мураеву Андрею Юрьевичу (ИНН 312820301780, ОГРН 306312834900142) излишне уплаченную при обращении в суд первой инстанции государственную пошлину в сумме 1800 руб. и в суд апелляционной инстанции в сумме 1850 руб., всего 3650 руб.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в кассационном порядке в Арбитражный суд Центрального округа в двухмесячный срок через арбитражный суд первой инстанции.

Председательствующий судья

В.А. Скрынников

Судьи

Т.Л. Михайлова Н.А. Ольшанская