Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 26 июня 2015 г. N 08АП-5224/15 (ключевые темы: выездная налоговая проверка - общественное питание - рыночная стоимость - определение рыночной стоимости - земельный налог)

Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 26 июня 2015 г. N 08АП-5224/15

Омск

26 июня 2015 г.

Дело N А75-3637/2014

Резолютивная часть постановления объявлена 25 июня 2015 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 26 июня 2015 года.

Восьмой арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Шиндлер Н.А.

судей Золотовой Л.А., Лотова А.Н.

при ведении протокола судебного заседания: Плехановой Е.В.

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный номер 08АП-5227/2015) Управления Федеральной налоговой службы по Ханты-Мансийскому автономному округу - Югре, апелляционную жалобу (регистрационный номер 08АП-5224/2015) Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Ханты-Мансийскому автономному округу - Югре, апелляционную жалобу (регистрационный номер 08АП-5228/2015) Ханты-Мансийского городского потребительского общества на решение Арбитражного суда Ханты-Мансийского автономного округа - Югры от 19.03.2015 по делу N А75-3637/2014 (судья Голубева Е.А.)

по заявлению Ханты-Мансийского городского потребительского общества (ОГРН 1028600511994, ИНН 8601001420)

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Ханты-Мансийскому автономному округу - Югре

при участии третьего лица - Управления Федеральной налоговой службы по Ханты-Мансийскому автономному округу - Югре

о признании недействительным решения от 29.11.2013 N 09-01-22/24 ДСП и частично недействительным решения от 13.02.2014 N 07/058

при участии в судебном заседании представителей:

от заявителя: представитель не явился;

от заинтересованного лица: Сервета Светлана Анатольевна по доверенности б/н от 22.01.2015 сроком действия до 31.12.2015;

от 3-го лица: - Крылатова Елена Германовна по доверенности б/н от 15.05.2015 сроком действия на один год;

установил:

Ханты-Мансийское городское потребительское общество (далее - заявитель, Ханты-Мансийское ГорПО, Общество) обратилось в Арбитражный суд Ханты-Мансийского автономного округа - Югры с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Ханты-Мансийскому автономному округу - Югре (далее - заинтересованное лица, МИ ФНС N 1 по ХМАО, налоговый орган, Инспекция) о признании недействительным решения от 29.11.2013 N 09-01-22/24 ДСП.

К участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечено Управление Федеральной налоговой службы по Ханты-Мансийскому автономному округу - Югре (далее - Управление ФНС по ХМАО).

Решением от 19.03.2015 по делу N А75-3637/2014 Арбитражный суд Ханты-Мансийского автономного округа - Югры заявленные требования удовлетворил частично и признал недействительным решение МИ ФНС N1 по ХМАО от 29.11.2013 N09-01-22/24 ДСП в редакции решения Управления ФНС по ХМАО от 13.02.2014 N07/058 в части: доначисления налога на добавленную стоимость и налога на прибыль, соответствующих сумм штрафов и пени, исчисленных в связи с применением налоговым органом статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации; доначисления земельного налога за 2009 год в сумме 33 295 рублей.

В удовлетворении остальной части требований судом было отказано.

Кроме того, суд взыскал с МИ ФНС N 1 по ХМАО в пользу Ханты-Мансийского ГорПО судебные расходы в виде уплаченной государственной пошлины в размере 2 000 рублей.

В обоснование решения Арбитражный суд Ханты-Мансийского автономного округа - Югры указал, что процессуальных нарушений при проведении проверки допущено не было; в момент приостановления проведения проверки законодательство не содержит запрета на осуществление действий, не связанных с истребованием документов у самого налогоплательщика; нарушение срока проведения проверки налоговым органом судом не выявлено; вопрос о зачете сумм имеющейся на лицевом счете переплаты должен разрешаться ни при вынесения решения, а в процессе его исполнения; порядок осуществления раздельного учета определен налоговым органом в соответствии с требованиями учетной политики самого налогоплательщика; дополнительные расходы за 2009 год заявлены налогоплательщиком в уточненной налоговой декларации, поданной после окончания выездной налоговой проверки, что предоставляет налоговому органу право выбора проведения дополнительных мероприятий налогового контроля или вынесения решения о проведении повторной выездной налоговой проверки в части уточненных данных; срок давности привлечения к ответственности за 3 квартал 2010 года заканчивался 01.01.2014 и не был пропущен судом; при исчислении налога на имущество к уплате заявителем расчет осуществлен с завышением суммы авансовых платежей, что привело к завышению отрицательной разницы между исчисленным налогом и авансовыми платежами; материалами дела не подтверждено нарушение налоговым органом порядка расчета НДФЛ, который определен по данным самого налогоплательщика; надлежащих доказательств получения налоговым органом уточненной налоговой декларации 05.11.2010 у налогоплательщика не имеется, декларация была представлена только 29.01.2010; основания для применения контроля за сделками в порядке статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации имелись, однако налоговым органом была нарушена последовательность применения методов определения рыночной стоимости.

В апелляционной жалобе налогоплательщик просит отменить решение суда в части эпизодов, касающихся участия в проверке лиц, не уполномоченных на ее проведение, использование налоговым органом сведений, полученных в период приостановления проведения проверки, исчисление пени и штрафов по НДС без установления недоимки прошлых лет, не учета налоговым органом дополнительных расходов по налогу на прибыль за 2009 год, применения срока давности привлечения к налоговой ответственности по НДС, пени и штрафа по НДФЛ, пени и штрафа по земельному налогу.

В обоснование апелляционной жалобы Ханты-Мансийское ГорПО указывает, что лица, подписавшие запросы и лица, осуществлявшие повторную проверку, действовали в нарушение положений статей 32, 33 Налогового кодекса Российской Федерации; инспектор Коба В.Б. не только самостоятельно проводил проверку за 2009-2011 годы, но и единолично вынес решение по результатам проверки того же периода; довод об избыточном налоговом контроле имеет документальное подтверждение и следует из справки от 20.08.2013; суд фактически довод налогоплательщика о том, что инспекция не установила недоимку по НДС на дату вынесения решения для решения вопроса об исчислении штрафа и пени не рассмотрел; налогоплательщик заявил о наличии у него дополнительных расходов еще до подачи уточненной налоговой декларации в возражениях на акт проверки; проверки проводилась выборочным методом, часть прямых и косвенных расходов не была учтена проверяющими, суд оценки данным доводам и приложенным документам не дал; общество невозможно было привлечь к налоговой ответственности за правонарушения по НДС, допущенные ранее 4 квартала 2010 года; суд не учел при определении давности привлечения к налоговой ответственности, что налоговым периодом является квартал; в материалах дела отсутствуют доказательства, подтверждающие факт уплаты удержанных сумм НДФЛ в более поздние сроки, чем это установлено налоговым законодательством; суд удовлетворил требования заявителя по эпизоду, связанному с земельным налогом и признал недействительным решение в части начисление 33 295 рублей данного налога, но не отразил исчисление налогоплательщику пени и штрафа.

В апелляционных жалобах МИ ФНС N 1 по ХМАО и Управление ФНС по ХМАО просит отменить решение суда в части удовлетворения заявленных требований по эпизоду определения сумм налогов на основании отчета об оценке рыночной стоимости и в части доначисления налога на прибыль в связи со сдачей в аренду помещения, расположенного по адресу г.Ханты-Мансийск, ул.Ленина, 36 под кафе "Луч" ООО "Общественное питание" и принять в данной части новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных требований, поскольку налоговый орган в ходе проверки определил среднюю стоимость арендной платы, посчитав, что условия оплаты коммунальных платежей существенно не влияют на цену аренды помещений; в части сделке по сдаче имущества в аренду ПО "Югорский хлеб" в связи с отсутствием сведений о сделках, идентичных договорам аренды Хлебокомбината и кафе "Услада", инспекция привлекла эксперта для определения рыночной цены арендной платы; вопреки утверждению суда, в отчете эксперта на страницах 99-100 обоснован отказ от применения доходного и сравнительного подхода.

В отзывах на апелляционную жалобу заявителя МИ ФНС N 1 и Управление ФНС по ХМАО просят оставить решение в оспариваемой части без изменения

Ханты-Мансийского ГорПО в отзывах на апелляционные жалобы налоговых органов, указывает на их безосновательность, в замечаниях на отзыв настаивают на изложенной ранее позиции по спорным эпизодам.

В заседание суда апелляционной инстанции заинтересованное лицо и третье лицо поддержали изложенные ими в апелляционной жалобе и отзывах на нее позиции.

Надлежащим образом уведомленное Ханты-Мансийское ГОРПО в заседание суда апелляционной инстанции явку своего представителя не обеспечило, в связи с чем, дело рассмотрено в порядке статьи 156 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в его отсутствие по имеющимся в деле доказательствам.

Суд апелляционной инстанции, рассмотрев материалы дела, апелляционные жалобы, отзывы на них, замечания на отзыв, установил следующие обстоятельства. Налоговым органом в отношении Ханты-Мансийского ГорПО проведена выездная налоговая проверка по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) всех налогов и сборов за период с 01.01.2009 по 31.12.2011, по результатам которой Инспекцией составлен акт N 09-01-20/23деп от 18.10.2013 (т.1, л.д.26-81).

В акте от 18.10.2013 налоговый орган указал, что в ходе проведения проверки был установлен факт неполной уплаты НДС на общую сумму 18 744 052 рубля, неполной уплаты налога на прибыль в сумме 17 634 216 рублей, неполной уплаты налога на имущество на сумму 219 615 рублей, неполной уплаты транспортного налога в сумме 23 200 рублей, неполной уплаты земельного налога в сумме 66 590 рублей, неполной уплаты единого социального налога за 2009 год в сумме 1 236 888 рублей, необоснованное возмещение НДС в сумме 597 331 рубль, а также удержание налоговым агентом, но не перечисление НДФЛ по ставке 9 процентов в сумме 9 737 рублей.

Не согласившись с актом проверки от 18.10.2013, налогоплательщик представил в налоговый орган возражения (т.1 л.д.82-96).

С учетом рассмотрения возражений налогоплательщика Инспекцией было принято решение от 29.11.2013 N 09-01-22/24 ДСП о привлечении Ханты-Мансийского ГОРПО к ответственности за совершение налогового правонарушения. Согласно данному решению Ханты-Мансийскому ГОРПО доначислен НДС в размере 18 744 052 рублей, пени по НДС в размере 2 816 220 рублей, штраф за 2010-2011 годы в размере 2 830 017 рублей; доначислен налог на прибыль организаций в размере 17 634 216 рублей, пени по налогу на прибыль организации в размере 4 095 303 рублей, штраф за 2010-2011 годы в размере 3 120 978 рублей; доначислен налог на имущество организаций в сумме 219 615 рублей; доначислен земельный налог в сумме 66 590 рублей, штраф в размере 6 659 рублей, пени по земельному налогу в размере 3 793 рублей; доначислен единый социальный налог в сумме 1 236 888 рублей, пени по единому социальному налогу в размере 444 621 рублей; начислен штраф по НДФЛ по ставке 9 процентов в размере 6 822 рублей, по ставке 13 процентов в размере 1 386 395 рублей, пени по НДФЛ по ставке 9 процентов в размере 4 863 рублей, по ставке 13 процентов в размере 135 636 рублей (т.2 л.д.1-107).

Не согласившись с принятым решением Инспекции от 29.11.2013, Общество обратилось с апелляционной жалобой в Управление (т.2 л.д.108-134).

Решением от 13.02.2014 Управление вышеуказанное решение Инспекции отменено в части доначисления НДС, соответствующих сумм пени и штрафных санкций за 4 квартал 2011 года в связи с увеличением суммы налогового вычета в размере 374 249 рублей, в части доначисления налога на прибыль организации, НДС, соответствующих сумм пени и штрафных санкций за 2009-2011 годы на основании произведенного перерасчета стоимости арендной платы в отношении торговой площади кафе "Луч", в части доначисления единого социального налога, соответствующих пени за 2009 год в связи с применением налогового вычета, в части начисления пени, штрафных санкций в связи с произведенной оплатой налога на доходы физических лиц платежным поручением от 15.10.2011 N 372.

Кроме того, на основании статьи 112 Налогового кодекса Российской Федерации Ханты-Мансийскому ГорПО уменьшены штрафные санкции в 2 раза (т.2 л.д.136-153).

Управление обязало Инспекцию измененную резолютивную часть решения N 09-01-22/24ДСП направить в адрес Общества и Управления, а также утвердило решение Инспекции N 09-01-22/24 ДСП с учетом внесенных изменений, указав, что оно считается вступившим в силу с даты утверждения.

Исполняя решение Управления от 13.02.2014 N 07/058 Инспекция направила с сопроводительным письмом от 19.02.2014 N 09-01-12/01665 в адрес Ханты-Мансийского ГорПО измененную резолютивную часть решения N 09-01-22/24 ДСП (т.3 л.д.2-39).

Согласно измененной резолютивной части решения Инспекции N 09-01-22/24 ДСП Обществу доначислен НДС в сумме 16 803 961 рублей, налог на прибыль организаций в сумме 15 879 258 рублей, налог на имущество в сумме 219 615 рублей, земельный налог в сумме 66 590 рублей, единый социальный налог в сумме 320 737 рублей (всего на общую сумму 33 290 161 рубль).

Кроме того, Общество привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса, за неполную уплату НДС в сумме 1 301 140 рублей, за неполную уплату налога на прибыль в сумме 1 448 957 рублей и за неполную уплату земельного налога за 2010 год в сумме 3 330 рублей; к налоговой ответственности, предусмотренной статьей 123 Налогового кодекса за неправомерное неперечисление в установленный срок сумм НДФЛ по ставке 13 процентов (в сумме 625 847 рублей) и по ставке 9 процентов (в сумме 3 098 рублей).

Также Обществу начислены пени на общую сумму 6 066 821 рублей (на 29.11.2013), уменьшена сумма НДС, излишне заявленного к возмещению, на 583 710 рублей.

На основании измененного решения от 29.11.2013 N 09-01-22/24 ДСП в адрес Общества поступило требование N 125 об уплате налога, сбора, пени и штрафа по состоянию на 21.02.2014.

Полагая, что решение и выводы Инспекции не соответствуют закону, нарушают его права и законные интересы в названной выше части, общество обратилось в арбитражный суд с рассматриваемым заявлением.

Решением суда первой инстанции заявление частично удовлетворено, в остальной части - в удовлетворении заявленных требований было отказано. Означенное решение обжалуется в Восьмой арбитражный апелляционный суд в названной выше части как заявителем, так и налоговыми органами.

В соответствии с пунктом 5 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в случае, если в порядке апелляционного производства обжалуется только часть решения, арбитражный суд апелляционной инстанции проверяет законность и обоснованность решения только в обжалуемой части, если при этом лица, участвующие в деле, не заявят возражений.

Поскольку возражений о рассмотрении дела в пределах заявленных в апелляционных жалобах лицами, участвующими в деле, заявлено не было, дело рассматривается судом апелляционной инстанции в части, определенной апелляционными жалобами.

Суд апелляционной инстанции, проверив в порядке статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации законность и обоснованность решения суда первой инстанции в оспариваемой части, считает, что апелляционные жалобы не подлежит удовлетворению, а оспариваемое решение является законным и обоснованным по следующим основаниям.

Управление ФНС по ХМАО и МИ ФНС N 1 по ХМАО в апелляционных жалобах ссылаются на неверную оценку судом эпизода по доначислению НДС и налога на прибыль, соответствующих сумм штрафов и пени, исчисленных в связи с применением налоговым органом статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации.

Как следует из материалов дела, в ходе проведения проверки налоговым органом на основании пункта 3 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации произведено доначисление налогов на общую сумму 7 471 830 рублей (согласно измененной резолютивной части решения Инспекции) по сделкам, заключенным Обществом со взаимозависимыми лицами - ООО "Общественное питание" (аренда кафе "Луч" и кафе "Услада") и с потребительским обществом "Югорский хлеб" (аренда нежилых помещений по ул. Коминтерна, д. 32 в г. Ханты-Мансийске).

Применяя расчетный метод для определения объема налоговых обязательств, Инспекция исходила из того, что согласно данных из Единого государственного реестра юридических лиц единственным учредителем ООО "Общественное питание" является Ханты-Мансийское ГорПО, а в отношении ПО "Югорский хлеб" Ханты-Мансийское ГорПО является одним из трех учредителей (наряду с ООО "Общественное питание" и ООО "Хлебокомбинат").

В результате был осуществлен контроль соответствия сделки по спорным операциям рыночным ценам, по результатам которого сделан вывод о том, что налогоплательщиком занижена арендная плата по трем названным объектам, в результате чего занижена налоговая база по налогу на прибыль и НДС.

Согласно статье 247 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью признаются доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Кодекса.

В целях настоящей главы статья 249 Налогового кодекса Российской Федерации предусматривает, что доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.

В пункте 1 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость признается, в частности, реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

Налоговая база по налогу на добавленную стоимость при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг) определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога (пункт 1 статьи 154 Кодекса).

Таким образом, налоговая база по налогу на прибыль и налогу на добавленную стоимость определяется от суммы выручки, полученной от реализации продукции (работ, услуг) по ценам, установленным статьей 40 Налогового кодекса Российской Федерации.

Согласно пункту 1 статьи 39 Налогового кодекса Российской Федерации реализация - это передача на возмездной основе в собственность другому лицу товаров, результатов выполненных работ, оказание услуг одним лицом другому лицу.

В силу пункта 2 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации правовым последствием взаимодействия налогоплательщика с взаимозависимыми лицами является право налогового органа проверять правильность применения цен по сделкам при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов и доначислять налоги и пени при наличии оснований, предусмотренных пунктом 3 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации, рассчитывая их таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги.

В силу пункта 1 статьи 20 Налогового кодекса Российской Федерации взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц, а именно: одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в другой организации, и суммарная доля такого участия составляет более 20 процентов.; одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению; лица состоят в соответствии с семейным законодательством Российской Федерации в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого.

С 2011 года Налоговый кодекс Российской Федерации был дополнен главой 14.1. "Взаимозависимые лица. Порядок определения доли участия одной организации в другой организации или физического лица в организации", в которой, в частности, в статье 105.1 Налогового кодекса Российской Федерации дается определение взаимозависимых лиц.

Согласно пункту 1 статьи 105.1 Налогового кодекса Российской Федерации, если особенности отношений между лицами могут оказывать влияние на условия и (или) результаты сделок, совершаемых этими лицами, и (или) экономические результаты деятельности этих лиц или деятельности представляемых ими лиц, указанные в настоящем пункте лица признаются взаимозависимыми для целей налогообложения.

Для признания взаимной зависимости лиц учитывается влияние, которое может оказываться в силу участия одного лица в капитале других лиц, в соответствии с заключенным между ними соглашением либо при наличии иной возможности одного лица определять решения, принимаемые другими лицами. При этом такое влияние учитывается независимо от того, может ли оно оказываться одним лицом непосредственно и самостоятельно или совместно с его взаимозависимыми лицами, признаваемыми таковыми в соответствии с настоящей статьей.

В силу подпункта 1 пункта 2 названной статьи взаимозависимыми лицами признаются, в том числе организации в случае, если одна организация прямо и (или) косвенно участвует в другой организации и доля такого участия составляет более 25 процентов.

При таких обстоятельствах суд соглашается с выводами Инспекции о доказанности факта взаимозависимости между вышеперечисленными лицами в смысле, придаваемом понятию взаимозависимости статьями 20 и 105.1 Налогового кодекса Российской Федерации.

Признание лиц взаимозависимыми дает налоговому органу право проверять правильность применения цен по сделкам при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов и доначислять налогоплательщику налоги и пени при наличии оснований, предусмотренных пунктом 3 статьи 40 Налогового кодекса, согласно которому когда цены товаров, работ или услуг, примененные сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20 процентов от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ или услуг), налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги.

В соответствии с пунктом 4 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации рыночной признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров, работ (услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях.

Согласно пункту 8 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации при определении рыночных цен товаров, работ или услуг принимаются во внимание сделки между лицами, не являющимися взаимозависимыми. Сделки между взаимозависимыми лицами могут приниматься во внимание только в тех случаях, когда взаимозависимость этих лиц не повлияла на результаты таких сделок.

При определении рыночных цен учитывается информация о заключенных на момент реализации товара (работы, услуги) сделках с однородными (идентичными) товарами (работами, услугами) в сопоставимых условиях (пункт 9 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации).

Условия сделок на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров, работ или услуг признаются сопоставимыми, если различие между такими условиями либо существенно не влияет на цену таких товаров (работ, услуг), либо может быть учтено с помощью поправок.

В соответствии с пунктом 10 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации при отсутствии на соответствующем рынке товаров (работ, услуг) сделок по идентичным (однородным) товарам или из-за отсутствия предложения на этом рынке таких товаров, работ или услуг, а также при невозможности определения соответствующих цен ввиду отсутствия либо недоступности информационных источников для определения рыночной цены используется метод цены последующей реализации, при котором рыночная цена товаров (работ, услуг), реализуемых продавцом, определяется как разность цены, по которой такие товары (работы, услуги) реализованы покупателем этих товаров при последующей их реализации (перепродаже), и обычных в подобных случаях затрат, понесенных этим покупателем при перепродаже (без учета цены, по которой были приобретены указанным покупателем у продавца товары, работы или услуги) и продвижении на рынок приобретенных у покупателя товаров (работ, услуг), а также обычной для данной сферы деятельности прибыли покупателя.

При невозможности использования метода цены последующей реализации (в частности, при отсутствии информации о цене товаров, работ или услуг, в последующем реализованных покупателем) используется затратный метод, при котором рыночная цена товаров (работ, услуг), реализуемых продавцом, определяется как сумма произведенных затрат и обычной для данной сферы деятельности прибыли. При этом, учитываются обычные в подобных случаях прямые и косвенные затраты на производство (приобретение) и (или) реализацию товаров, работ или услуг, обычные в подобных случаях затраты на транспортировку, хранение, страхование и иные подобные затраты.

При определении и признании рыночной цены товара, работы или услуги используются официальные источники информации о рыночных ценах на товары, работы или услуги и биржевых котировках (пункт 11 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации).

Таким образом, статьей 40 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрены методы установления рыночной цены и определенный порядок их применения при расчете отклонения цены реализуемого товара от рыночной цены.

При этом изначально налоговым органом должен быть применен информационный метод, то есть должен быть определен круг сделок с идентичными (однородными) объектами и получены сведения из информационных источников.

Согласно оспариваемому решению Инспекции стоимость аренды имущества, сдаваемого Обществом ООО "Общественное питание" и ПО "Югорский хлеб" в 2009-2011 годах существенно отличалась от иных аналогичных сделок, заключенных Обществом с иными контрагентами. При этом, налоговый орган использовал постановления Правления Ханты-Мансийского ГорПО об утверждении размера арендной платы, действовавшие в проверяемый период, а также анализировал конкретные договоры аренды, заключенные Обществом с иными контрагентами.

Поскольку стоимость арендной платы по исследованным сделкам с иными контрагентами (не взаимозависимыми лицами) отклонялась от стоимости арендной платы, установленной Обществом для взаимозависимых лиц (ПО "Югорский хлеб", ООО "Общественное питание"), более, чем на 20%, налоговый орган пришел к выводу об определении размера налоговых обязательств расчетным путем.

Однако, как следует из материалов дела, налоговым органом для определения рыночной цены аренды по кафе "Услада" (с ООО "Общественное питание") и с нежилыми помещениями по ул. Коминтерна, 32 (с ПО "Югорский хлеб") был использован отчет оценщика (т. 17 л.д.3-109).

Согласно указанному отчету предметом оценки являлось определение рыночной стоимости годовой арендной платы за пользование следующим имуществом:

- здание кулинарии общей площадью 291,5 кв. м, расположенное по адресу г. Ханты-Мансийск, ул. Мира, 44а (кафе "Услада");

- земельный участок площадью 1300 кв. м, расположенный по адресу г. Ханты-Мансийск, ул. Мира, 44а;

- часть административных и производственных помещений здания Хлебозавода общей площадью 1 804 кв. м, расположенных по адресу: г. Ханты-Мансийск, ул. Коминтерна, 32;

- здание гаража общей площадью 95,6 кв. м, расположенного по адресу: г. Ханты-Мансийск, ул. Коминтерна, 32;

- здание двух дощатых складов общей площадью 99, 7 кв. м, расположенных по адресу: г. Ханты-Мансийск, ул. Коминтерна, 32;

- земельный участок общей площадью 6 233 кв. м, расположенный по адресу:

г. Ханты-Мансийск, ул. Коминтерна, 32.

Рассмотрев представленный в материалы дела отчет оценщика, суд первой инстанции обоснованно согласился с доводами налогоплательщика о невозможности его использования для определения объема налоговых обязательств Общества по следующим основаниям.

Как было выше сказано, в пункте 9, 10 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации приведены методы определения рыночной цены для целей налогообложения, применяемые последовательно.

В первую очередь должна использоваться информация о заключенных на момент реализации товаров (работ, услуг) налогоплательщика сделках на идентичный (однородный) товар (работу, услугу) в сопоставимых условиях, таких как количество (объемы) поставляемых товаров (работ, услуг), сроки исполнения обязательств по поставке, особенности оплаты и другие условия, которые могут оказать влияние на рыночную цену сделки.

Вторым методом определения рыночной цены является метод последующей реализации, при котором рыночная цена товаров определяется как разность цены, по которой такие товары, работы или услуги реализованы покупателем этих товаров при последующей их реализации (перепродаже), и обычных в подобных случаях затрат.

При этом второй способ может быть применен при отсутствии на соответствующем рынке товаров (работ, услуг) информации о сделках с идентичными (однородными) товарами (работами, услугами), отсутствии предложения на рынке идентичных (однородных) товаров, а также невозможности определения соответствующих цен ввиду отсутствия либо недоступности информационных источников.

При невозможности использования метода цены последующей реализации, в частности, при отсутствии информации о цене товаров, работ или услуг, впоследствии реализованных покупателем) используется затратный метод, при котором рыночная цена товаров, работ или услуг, реализуемых продавцом, определяется как сумма произведенных затрат и обычной для данной сферы деятельности прибыли. При этом учитываются обычные в подобных случаях прямые и косвенные затраты на производство (приобретение) и (или) реализацию товаров, работ или услуг, обычные в подобных случаях затраты на транспортировку, хранение, страхование и иные подобные затраты.

Таким образом, применение конкретного метода определения рыночной цены не является произвольным, производится из определенных условий и должно быть обосновано налоговым органом. Согласно правовой позиции, изложенной Президиумом Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в постановлении от 18.01.2005 N 11583/04, методы определения рыночной цены, установленные статьей 40 Налогового кодекса Российской Федерации, подлежат применению последовательно - каждый последующий метод применяется только в случае невозможности использования предыдущего метода.

Как следует из пункта 1.2 отчета оценщика доходный и сравнительный подход им не использовался, для определения стоимости годового размера арендной платы за 2009-2011 годы оценщик использовал только затратный подход. Обоснования неиспользования иных методов, кроме затратного метода, оценщиком не приведено.

Вместе с тем, возможность использования затратного метода, согласно прямым указаниям статьи 40 Налогового кодекса, возможно только в том случае, если установлена невозможность использования сравнительного метода, что в данном случае оценщиком не обосновано.

В апелляционной жалобе налоговые органы указывают на то, что на страницах 99-100 отчета эксперт, проводивший оценку рыночной стоимости арендной платы, обосновывает отказ от применения доходного и сравнительного подхода в отношении анализируемых объектов.

Однако, фактически на указанных страницах отчета не содержится сведений о невозможности применения указанных методов, а обосновывается нецелесообразность их применения, по мнению эксперта. При этом сам эксперт в отчете указывает на наличие сравнительной информации об имеющихся предложениях на рынке аренды имущества, полученной из объявлений в периодических изданиях "Югорский экспресс", "Город", "СITI", баз данных агентств недвижимости, информации Центра организации торгов ХМАО -Югры.

Кроме того, как следует из текста самого отчета, на листе 59 и листе 62 оценщик ссылается на применение сравнительного метода определения рыночной стоимости земельных участков по ул. Мира, 44а и по ул. Коминтерна, 32, что противоречит пункту 1.2 отчета оценщика об использовании только затратного метода оценки. Следовательно, использованный Инспекцией отчет оценщика противоречив по своему содержанию, что не соответствует положениям статьи 11 Федерального закона от 29.07.1998 N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации".

Также суд принимает во внимание, что оценщиком отдельно проводилась оценка стоимости арендной платы зданий, сдаваемых в аренду Обществом взаимозависимым лицам, и отдельно оценивалась рыночная стоимость аренды земельных участков, на которых указанные объекты находились. Вместе с тем, как следует из содержания договоров аренды, заключенных Обществом с ПО "Югорский хлеб" и ООО "Общественное питание", земельные участки не сдавались Обществом в аренду отдельно от зданий и сооружений, на них находящихся, арендная плата устанавливалась Обществом в целом по арендуемым помещениям.

При этом налоговым органом не обоснована возможность получения Обществом самостоятельного дохода от сдачи в аренду той части земельного участка, на котором непосредственно расположены объекты недвижимости, площади которых уже участвуют в расчете арендной платы.

Таким образом, установив, что отчет оценщика, использованный Инспекцией для определения рыночной стоимости арендной платы за 2009-2011 годы, составлен без соблюдения требований статьи 40 Налогового кодекса, суд первой инстанции пришел к правильному выводу о необоснованности доначисления налоговым органом налога на прибыль и НДС на основании указанного отчета в связи со сдачей Обществом имущества в аренду (кафе "Услада" и помещений по ул. Коминтерна, 32).

Также суд апелляционной инстанции соглашается с выводами решения суда первой инстанции в части признания неправомерными доводов Инспекции относительно исчисления размера налоговых обязательств Общества в связи со сдачей в аренду кафе "Луч", расположенного по ул. Ленина, 36 в г. Ханты-Мансийске, ООО "Общественное питание".

Как следует из материалов дела, Инспекцией самостоятельно в порядке, предусмотренном пунктом 3 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации, определена средняя рыночная цена аренды кафе "Луч" исходя из сложившейся цены по договорам аренды с не взаимозависимыми лицами при размере арендуемой площади не менее 20 кв. м.

Налоговый орган самостоятельно определил среднюю цену аренды по всем заключенным Обществом договорам в здании, расположенном по ул. Ленина, 36 в г. Ханты-Мансийске (т.16 л.д.104-109).

Как указано в пункте 5 информационного письма Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 17.03.2003 N 71, в случае выявления сделок, цены по которым более чем на 20 процентов отклоняются от уровня цен, примененных налогоплательщиком в отношении идентичных (однородных) товаров (работ, услуг) в пределах непродолжительного периода времени, доначисление налога по этим сделкам не может производиться исходя из средней цены реализации.

Таким образом, средняя цена, установленная только по данным сделок проверяемого налогоплательщика, не может признаваться рыночной ценой.

Как указано ранее, в силу пунктов 8, 9 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации при определении рыночных цен товаров, работ или услуг принимаются во внимание сделки между лицами, не являющимися взаимозависимыми (сделки между взаимозависимыми лицами могут приниматься во внимание только в тех случаях, когда взаимозависимость этих лиц не повлияла на результаты таких сделок). При определении рыночных цен товара, работы или услуги учитывается информация о заключенных на момент реализации этого товара, работы или услуги сделках с идентичными (однородными) товарами, работами или услугами в сопоставимых условиях. В частности, учитываются такие условия сделок, как количество (объем) поставляемых товаров (например, объем товарной партии), сроки исполнения обязательств, условия платежей, обычно применяемые в сделках данного вида, а также иные разумные условия, которые могут оказывать влияние на цены. При этом условия сделок на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров, работ или услуг признаются сопоставимыми, если различие между такими условиями либо существенно не влияет на цену таких товаров, работ или услуг, либо может быть учтено с помощью поправок.

При определении и признании рыночной цены товара (работы или услуги) используются официальные источники информации о рыночных ценах на товары, работы или услуги и биржевых котировках (пункт 11 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации).

Из анализа указанных норм суд делает вывод, что рыночной ценой может быть признана только та цена, которая соответствует двум условиям: аналогичность товаров (работ, услуг) и сопоставимость условий сделки.

Условие аналогичности означает, что при определении рыночной цены в расчет берутся идентичные, а если таковые отсутствуют - однородные товары (работы, услуги), реализуемые в месте нахождения покупателя.

Сопоставимость условий сделки означает соответствие по количеству (объему) поставляемых товаров (работ, услуг), сроку исполнения обязательств, условиям платежей, обычно применяемых в сделках данного вида, а также иным разумным условиям, которые могут оказывать влияние на цены.

Вместе с тем, при определении средней рыночной цены Инспекцией не было учтено, что условия договоров аренды Общества с лицами, не являющимися взаимозависимыми, не идентичны условиям договоров аренды помещения под кафе "Луч" с ООО "Общественное питание".

Так, из исследованных Инспекцией и представленных в материалы дела договоров аренды, заключенных с иными контрагентами, следует, что арендаторы самостоятельно не оплачивали коммунальные услуги, услуги охраны, уборки, указанные расходы несло Ханты-Мансийское ГорПО как арендодатель.

В то же время, в договорах аренды, заключенных с ООО "Общественное питание", предусмотрено, что перечисленные расходы несет сам арендатор, а не арендодатель.

Кроме того, только помещение арендованное ООО "Общественное питание" имело целевое назначение, связанное с общественным питание, все остальные объекты использовались для иных целей.

Указанные обстоятельства свидетельствует о некорректности сравнения договоров аренды в силу их несопоставимости.

Также суд принимает во внимание, что из представленных в материалы дела счетов-фактур, на которых Инспекция основывала свои выводы о средней рыночной цене арендной платы, не представляется возможным определить, какая именно сумма уплачивалась ООО "Общественное питание" за аренду кафе "Луч", а какая сумма - за аренду иных помещений, которые ООО "Общественное питание" в указанный период времени также арендовало у Общества.

Как правомерно указал суд первой инстанции, расчет средней арендной платы, произведенный Инспекцией, нельзя признать достоверным и в силу того, что в нем содержаться неточности. Так, по договору аренды от 01.01.2009 арендная плата согласована Обществом с ООО "Общественное питание" в размере 35 000 рублей в месяц, в то время, как в расчете Инспекции указано, что арендная плата по названному договору составляет 30 000 рублей (т.16 л.д.104).

При таких обстоятельствах, учитывая несопоставимость условий сделок, проанализированных Инспекцией при определении средней рыночной цены аренды помещений в здании по ул. Ленина, 36 в г. Ханты-Мансийске, суд полагает, что выводы налогового органа об определении размера налоговых обязательств Общества расчетным путем в порядке, предусмотренном статьей 40 Налогового кодекса Российской Федерации, по указанному эпизоду нельзя признать правомерными и оспариваемое решение Инспекции в указанной части подлежит отмене.

Таким образом, суд апелляционной инстанции поддерживает выводы суда первой инстанции и приходит к выводу о том, что решение Инспекции по эпизодам, связанным с доначислением НДС и налога на прибыль в связи с применением налоговым органом положений статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации, а также соответствующих сумм пеней и штрафов, подлежит признанию недействительным.

Доводы апелляционных жалоб фактически направлены на переоценку названных выше обстоятельств, в связи с чем, подлежат отклонению судом апелляционной инстанции.

В апелляционной жалобе Общество ссылается на нарушение Инспекцией порядка проведения проверки, поскольку в проверке участвовали неуполномоченные лица.

Как следует из решения N 455 от 24.12.2012, принятого заместителем начальника Инспекции Кобой В.Б. (т.1 л.д.16-17), проведение выездной налоговой проверки поручено Сервета С.А., Новосельцевой Н.В., Березкиной Г.В., Попову Е.А. Мозжевилову Д.А.

При этом в материалы дела представлены требования налогового органа N 312 от 10.06.2013 (подписано заместителем начальника Инспекции Кобой В.Б.), N 378 от 27.06.2013 (подписано заместителем начальника Инспекции Коротаевым Д.В.), N 2080 от 30.10.2013 (подписано заместителем начальника Инспекции Коротаевым Д.В.), N 2022 от 30.10.2013 (подписано заместителем начальника Инспекции Коротаевым Д.В.) (т.3 л.д.90-94).

По мнению заявителя, подписание указанных требований о предоставлении пояснений лицами, не указанными в решении N 455 от 24.12.2012, свидетельствует о незаконном участии указанных лиц в проведении выездной налоговой проверки.

Действительно, в силу статьи 93 Налогового кодекса Российской Федерации только должностные лица налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у проверяемого лица необходимые для проверки документы.

Вместе с тем, суд первой инстанции сделал верный вывод, что из вышеперечисленных требований следует, что они направлялись налогоплательщику не в рамках проведения выездной налоговой проверки, а при проведении камеральных проверок.

Согласно части 2 статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации решение о проведении выездной налоговой проверки должно содержать следующие сведения: полное и сокращенное наименования либо фамилия, имя, отчество налогоплательщика; предмет проверки, то есть налоги, правильность исчисления и уплаты которых подлежит проверке; периоды, за которые проводится проверка; должности, фамилии и инициалы сотрудников налогового органа, которым поручается проведение проверки.

В то же время, наряду с проведением выездной налоговой проверки налоговый орган в порядке, предусмотренном статьей 88 Налогового кодекса Российской Федерации вправе проводить камеральные выездные проверки на основе налоговых деклараций (расчетов) и документов, представленных налогоплательщиком, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа.

В силу части 2 статьи 88 Налогового кодекса Российской Федерации камеральная налоговая проверка проводится уполномоченными должностными лицами налогового органа в соответствии с их служебными обязанностями без какого-либо специального решения руководителя налогового органа в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации (расчета).

Запрета на проведение одновременно выездной налоговой проверки правильности исчисления и уплаты налогоплательщиком всех налогов за три года и камеральных налоговых проверок на основании налоговых деклараций (расчетов) и документов, представленных налогоплательщиком, нормы налогового законодательства не содержат.

Из представленных в материалы дела сообщений налогового органа, на которые ссылается Общество, не усматривается, что они содержат требования о предоставлении каких-либо пояснений в рамках выездной налоговой проверки.

Как пояснил в судебном заседании представитель Инспекции, указанные сообщения направлялись налогоплательщику в рамках камеральных налоговых проверок в порядке, предусмотренном статьей 93 Налогового кодекса, полученные по указанным сообщениям пояснения не были использованы ни в акте выездной налоговой проверки, ни в оспариваемом решении Инспекции.

Действительно, в пункте 1.9.5 акта выездной налоговой проверки указаны все требования Инспекции, по которым налогоплательщик предоставлял запрашиваемую информацию и документы. Сообщения, подписанные лицами, не привлеченными к участию в выездной налоговой проверке (Коба В.Б., Коротаев Д.В.), в названном пункте акта не перечислены.

Представитель Общества в судебном заседании не смог пояснить, каким образом в оспариваемом решении Инспекции были использованы представленные им пояснения и информация, о предоставлении которой были направлены сообщения от 10.06.2013, от 27.06.2013 и от 30.10.2013.

Таким образом, доводы Общества о том, что в выездной налоговой проверке принимали участие лица, не поименованные в решении N 455 от 24.12.2012, не подтверждены материалами дела и обоснованно отклонены судом первой инстанции за недоказанностью.

Не соглашаясь с позицией суда первой инстанции, податель апелляционной жалобы указывает на то, что налоговые органы не опровергли нарушение должностными лицами Коба В.Б. и Коротаевым Д.В. пункта 2 статьи 88 Налогового кодекса Российской Федерации, поскольку не доказали проведение камеральных налоговых проверок указанными лицами в соответствии с их служебными обязанностями в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации.

Отвергая данный довод, суд апелляционной инстанции исходит из того, что материалы дела не содержат каких-либо доказательств совершения должностными лицами Коба В.Б. и Коротаевым Д.В., не участвовавшими в выездной налоговой проверке, проверочных мероприятий.

Обстоятельства законности или незаконности проведения камеральной налоговой проверки и выставления требований о предоставлении документов данными лицами в предмет доказывания по данному делу не входят.

Налогоплательщик указывает, что при принятии оспариваемого решения налоговым органом использовались сведения, запрошенные в тот период времени, когда проведение выездной налоговой проверки приостанавливалось (запросы от 16.04.2013 и от 10.06.2013).

В соответствии 9 статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе приостановить проведение выездной налоговой проверки для: истребования документов (информации) в соответствии с пунктом 1 статьи 93.1 настоящего Кодекса; получения информации от иностранных государственных органов в рамках международных договоров Российской Федерации; проведения экспертиз; перевода на русский язык документов, представленных налогоплательщиком на иностранном языке.

Приостановление проведения выездной налоговой проверки по основанию, указанному в подпункте 1 настоящего пункта, допускается не более одного раза по каждому лицу, у которого истребуются документы.

Приостановление и возобновление проведения выездной налоговой проверки оформляются соответствующим решением руководителя (заместителя руководителя) налогового органа, проводящего указанную проверку.

Общий срок приостановления проведения выездной налоговой проверки не может превышать шесть месяцев.

На период действия срока приостановления проведения выездной налоговой проверки приостанавливаются действия налогового органа по истребованию документов у налогоплательщика, которому в этом случае возвращаются все подлинники, истребованные при проведении проверки, за исключением документов, полученных в ходе проведения выемки, а также приостанавливаются действия налогового органа на территории (в помещении) налогоплательщика, связанные с указанной проверкой.

По мнению налогоплательщика, данная статья во взаимосвязи со статьями 93.1 и 101 Налогового кодекса Российской Федерации означает, что допускается истребование документов лишь в период проведения в отношении налогоплательщика налоговой проверки, а запросы от 16.04.2013 и от 10.06.2013 направлялись в период ее приостановления.

Однако, как разъяснено в пункте 26 Постановления Пленума ВАС РФ N 57 от 30.07.2013 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" согласно пункту 9 статьи 89 НК РФ на период действия срока приостановления проведения выездной налоговой проверки приостанавливаются действия налогового органа по истребованию документов у налогоплательщика, которому в этом случае возвращаются все подлинники, истребованные при проведении проверки, за исключением документов, полученных в ходе проведения выемки, а также приостанавливаются действия налогового органа на территории (в помещении) налогоплательщика, связанные с указанной проверкой.

По смыслу приведенной нормы в период приостановления выездной налоговой проверки не допускается также получение объяснений налогоплательщика и допрос его сотрудников.

В то же время налоговый орган не лишен права осуществлять действия вне территории (помещения) налогоплательщика, если они не связаны с истребованием у налогоплательщика документов.

Кроме того, налогоплательщик обязан представить налоговому органу те документы, которые были запрошены до момента приостановления проверки.

Как следует из материалов дела, запрос от 16.04.2013 был направлен Инспекцией в адрес Ханты-Мансийского отделения филиала ФГУП "Ростехинвентаризация - Федеральное БТИ", а не самому налогоплательщику, что не запрещено статьей 89 Налогового кодекса Российской Федерации и соответствует режиму приостановления проверки.

Сообщение же N 312 от 10.06.2013 с требованием о предоставлении пояснений, как указывалось выше, было направлено Обществу при проведении камеральной налоговой проверки, что также не является процессуальным нарушением при проведении выездной налоговой проверки.

В апелляционной жалобе Ханты-Мансийское ГорПО указывает, на то, что судом первой инстанции не были учтены требования пункта 27 Постановления Пленума ВАС РФ N 57 от 30.07.2013 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации", из которого, по их мнению, следует возможность истребования документов только в период проведения выездной проверки, а не в период ее приостановления.

Указанным пунктом дословно предусмотрено, что из взаимосвязанного толкования положений статей 88, 89, 93, 93.1 (пункты 1 и 1.1) и 101 Налогового кодекса Российской Федерации следует, что истребование у налогоплательщика, его контрагентов или иных лиц (в том числе государственных органов) документов, касающихся деятельности налогоплательщика, допускается лишь в период проведения в отношении этого налогоплательщика налоговой проверки либо дополнительных мероприятий налогового контроля.

В связи с этим судам следует исходить из того, что требование о представлении необходимых документов может быть направлено налоговым органом указанным лицам только в пределах сроков, предусмотренных соответственно пунктом 2 статьи 88, пунктом 6 статьи 89 и пунктом 6 статьи 101 Кодекса.

Таким образом, названный пункт регламентирует отнюдь не возможность истребования документов у третьих лиц в период приостановления проверки (что в силу пункта 9 статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации является прямым основанием для ее приостановления), а возможность осуществить истребование документов лишь в ограниченных пределах, установленных законом для проведения камеральной (пункт 2 статьи 88 Налогового кодекса Российской Федерации), выездной проверки (пунктом 6 статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации) или дополнительных мероприятий налогового контроля (пунктом 6 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации).

В ходе судебного разбирательства, Общество ссылалось на превышение налоговым органом срока проведения выездной налоговой проверки, поскольку проверка проводилась налоговым органом более 8 месяцев (с 24.12.2012 по 20.08.2013).

Пунктом 6 статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации определено, что выездная налоговая проверка не может продолжаться более двух месяцев. Указанный срок может быть продлен до четырех месяцев, а в исключительных случаях - до шести месяцев.

Срок проведения выездной налоговой проверки исчисляется со дня вынесения решения о назначении проверки и до дня составления справки о проведенной проверке (пункт 8 статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации).

При этом в силу пункта 9 статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе приостановить проведение выездной налоговой проверки. Периоды приостановления проверки в срок ее проведения не засчитываются.

При этом, общий срок приостановления проведения выездной налоговой проверки не может превышать шесть месяцев. Приостановление и возобновление проведения выездной налоговой проверки оформляются соответствующими решениями руководителя (заместителя руководителя) налогового органа, проводящего указанную проверку.

Представленными в материалы дела документами подтверждается, что в порядке, установленном пунктом 9 статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации, проведение выездной налоговой проверки в отношении Общества приостанавливалось, а затем возобновлялось несколько раз (т.16 л.д.122-129).

Общий срок проведения проверки (с учетом приостановлений) не превысил предусмотренный пунктом 6 статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации.

Доказательств проведения мероприятий налогового контроля в рамках выездной налоговой проверки в периоды приостановления выездной налоговой проверки налогоплательщиком в материалы дела не представлено.

Расчет срока проведения проверки, представленный налоговым органом (т.24 л.д.45) Обществом не опровергнут.

Таким образом, доводы заявителя об избыточном налоговом контроле с нарушением сроков проведения выездной налоговой проверки не соответствуют имеющимся в материалах дела доказательствам и подлежат отклонению.

Общество ссылается на то, что при установлении размеров недоимки по конкретным налогам Инспекцией не были учтены суммы излишне уплаченных налога на добавленную стоимость.

По мнению налогоплательщика, факт излишней уплаты налогов подтверждается актами сверок, платежными поручениями и вступившими в законную силу решениями арбитражного суда по делам N N А75-2502/2013, А75-2264/2013, А75-8886/2013, А75-9275/2013, А75-9275/2013, А75-5417/2012, А75-2367/2012 (т.23 л.д.19-25). При этом налоговым органом фактически использовались не те данные о переплатах, которые указывал налогоплательщик, а данные своего лицевого счета, которые, по его мнению, являются недостоверными.

Оценив доводы Общества и возражения Инспекции по указанному вопросу, суд первой инстанции пришел к верному выводу о том, что налоговым органом верно определены суммы штрафов и пени по спорным налогам с учетом выявленных в ходе проверки нарушений за спорный период.

В силу статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации занижение налоговой базы, иное неправильное исчисление налога или другие неправомерные действия (бездействия) налогоплательщика образуют состав предусмотренного данной нормой правонарушения лишь в том случае, если такие действия (бездействия) привели к неуплате или неполной уплате сумм налога, то есть к возникновению задолженности по этому налогу.

В соответствии с пунктом 3 статьи 108 Налогового кодекса Российской Федерации основанием для привлечения лица к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах является установление факта совершения правонарушения вступившим в силу решением налогового органа, в котором указываются размер выявленной недоимки и соответствующих пеней, а также подлежащий уплате штраф.

Состав такого правонарушения характеризуется неправомерным виновным бездействием лица, на которое Кодексом возложены обязанности по своевременному исчислению, удержанию у налогоплательщика и (или) перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации.

В данном случае из материалов дела усматривается совершение Ханты-Мансийском ГорПО противоправных (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие), квалифицируемое статьей 106 Налогового кодекса Российской Федерации в качестве налогового правонарушения, за которое установлена ответственность.

Предусмотренные статьей 75 Кодекса пени являются правовосстановительной мерой государственного принуждения, носящей компенсационный характер, за несвоевременную уплату налога в бюджет и взыскиваются с лица, на которое возложена такая обязанность.

В связи с тем, что налоговым органом в проверяемом периоде были выявлены факты неполной уплаты НДС, у проверяющих имелись основания для начисления пени.

В соответствии с правовой позицией, изложенной в постановлениях Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 25.09.2012 N 4050/12, от 16.04.2013 N 15638/12, принятое налоговым органом на основании статьи 101 Кодекса решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения не может включать в себя положения, направленные на уменьшение суммы переплат по налогам, по существу, будет иметь место в результате зачета имеющейся у налогоплательщика переплаты в счет погашения недоимки по налогу, задолженности по пеням и штрафу, вменяемым инспекцией по результатам проверки, и определения в резолютивной части этого решения сумм неисполненной обязанности с учетом проведенного зачета, поскольку Кодексом установлен различный порядок исполнения налоговым органом обязанностей по осуществлению контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах, влекущего доначисление налогов, начисление пеней и привлечение к налоговой ответственности, и зачета сумм излишне уплаченных налогов (пеней и штрафов), осуществляемых в порядке, предусмотренном главой 14 раздела V "Налоговая декларация и налоговый контроль" Кодекса и главой 12 раздела IV "Общие правила исполнения обязанности по уплате налогов и сборов" Кодекса.

Вопрос о зачете сумм излишне уплаченных налогов в счет погашения задолженности по пеням и штрафам разрешается инспекцией самостоятельно применительно к пункту 5 статьи 78 Кодекса на этапе исполнения ее решения в соответствии со статьей 101.3 Кодекса. Поэтому для проведения указанного зачета необходимо зафиксировать соответствующие суммы в решении инспекции.

Таким образом, как правильно указал суд первой инстанции в тексте решения, имеющаяся у Общества переплата по конкретному налогу сама по себе не опровергает необходимость исполнения обязанности по уплате этого налога, нарушением прав налогоплательщика не является и не влечет признание решения налогового органа по такому основанию недействительным.

Не соглашаясь с данным подходом, заявитель ссылается на пункт 20 Постановления Пленума ВАС РФ N 57 от 30.07.2013 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации".

В силу названного пункта при применении статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации необходимо принимать во внимание соответствующие положения статей 78 и 79 Налогового кодекса Российской Федерации, согласно которым задолженность налогоплательщика по уплате налога подлежит погашению посредством ее зачета в счет подлежащих возврату налогоплательщику излишне уплаченных или взысканных сумм налога, пеней, штрафа.

Поэтому, как указывает Высший Арбитражный Суд Российской Федерации, судам надлежит исходить из того, что по смыслу взаимосвязанных положений упомянутых норм занижение суммы конкретного налога по итогам определенного налогового периода не приводит к возникновению у налогоплательщика задолженности по этому налогу, в связи с чем, не влечет применения ответственности, предусмотренной статьей 122 Налогового кодекса Российской Федерации, в случае одновременного соблюдения следующих условий: на дату окончания установленного законодательством срока уплаты налога за налоговый период, за который налоговым органом начисляется недоимка, у налогоплательщика имелась переплата сумм того же налога, что и заниженный налог, в размере, превышающем или равном размеру заниженной суммы налога; на момент вынесения налоговым органом решения по результатам налоговой проверки эти суммы не были зачтены в счет иных задолженностей налогоплательщика.

Если при указанных условиях размер переплаты был менее суммы заниженного налога, налогоплательщик подлежит освобождению от ответственности в соответствующей части.

Однако, материалы дела не содержат бесспорных доказательств того, что на дату окончания установленного законодательством срока уплаты налога за налоговый период, за который налоговым органом начисляется недоимка, у налогоплательщика имелась переплата сумм того же налога, что и заниженный налог, в размере, превышающем или равном размеру заниженной суммы налога и на момент вынесения налоговым органом решения по результатам налоговой проверки эти суммы не были зачтены в счет иных задолженностей налогоплательщика.

Налогоплательщик в обоснование своей позиции ссылается на разрозненный судебные акта и некие акты сверки на разные даты, большинство которых относятся ранее, чем к проверяемому периоду, которые не позволяют выстроить четкую картину того, как возникала и засчитывалась переплата.

Напротив, из возражений Инспекции, изложенные ею в письменных пояснениях от 27.10.2014 (т.25 л.д.24-36) и не опровергнутые налогоплательщиком с помощью доказательств, представленных в материалы дела, следует, что все излишне уплаченные Обществом налоги в соответствии со вступившими в законную силу решениями арбитражных судов были налогоплательщику возвращены в 2012-2013 годах.

Утверждение Ханты-Мансийского ГорПО о недостоверности данных лицевого счета является предположением, не подтвержденным материалами дела.

Таким образом, суд приходит к выводу об отклонении доводов Общества о необходимости корректировки суммы недоимки на сумму переплаты при принятии оспариваемого решения как недоказанных и основанных на неверном толковании норм налогового законодательства.

Налогоплательщиком оспаривается начисление налога на прибыль в связи с тем, что проверка осуществлена выборочным методом, и налоговый орган не выявил имеющиеся факты занижения прямых и косвенных расходов на общую сумму 10 407 142 рублей и расходов, подлежащих распределению в доле по основного виду деятельности в сумме 7 589 861 рублей.

Как следует из материалов дела, в возражениях на акт проверки от 22.11.2013 (т.1 л.д.82-96) налогоплательщик указал на то, что в 2009 года им были занижены в налоговой декларации имеющиеся расходы. При этом достоверный учет заявленных расходов фактически не только исключает возможность доначисления налога на прибыль в 2009 году, но и приводит к образованию убытка.

Данные возражения не были приняты налоговым органом с указанием на то, что дополнительные расходы заявлены в уточненной налоговой декларации 21.11.2013, в связи с чем, не подлежат оценке, а выводы акта проверки - корректировке.

Наличие дополнительных расходов, не учтенных налоговым органом, было указано в качестве оснований заявления в суд и в Дополнениях к обобщенным пояснениям (т.27 л.д.114-120).

Отклоняя данные доводы, суд первой инстанции указал на то, что уточненную налоговую декларацию Общество представило после окончания выездной налоговой проверки и составления акта выездной налоговой проверки от 18.10.2013. При предоставлении уточненной налоговой декларации после окончания выездной налоговой проверки, но до принятия решения по ней, налоговый орган с учетом объема и характера уточняемых сведений вправе провести дополнительные мероприятия налогового контроля, руководствуясь пунктом 6 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации, либо, вынося решение без учета данных уточненной налоговой декларации, назначить проведение повторной выездной проверки в части уточненных данных. Выбор порядка проведения проверочных мероприятий в данном случае является правом налогового органа, а не его обязанностью.

Суд апелляционной инстанции считает указанный довод необоснованным. В силу пунктов 1, 2 части 1 статьи 32 Налогового кодекса Российской Федерации налоговые органы обязаны соблюдать законодательство о налогах и сборах, осуществлять контроль за соблюдением законодательства о налогах и сборах, а также принятых в соответствии с ним нормативных правовых актов.

В статье 82 Налогового кодекса Российской Федерации налоговым контролем признается деятельность уполномоченных органов по контролю за соблюдением налогоплательщиками, налоговыми агентами и плательщиками сборов законодательства о налогах и сборах в порядке, установленном настоящим Кодексом. Налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов в пределах своей компетенции посредством налоговых проверок, получения объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбора, проверки данных учета и отчетности, осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), а также в других формах, предусмотренных настоящим Кодексом.

При этом такая форма налогового контроля как проведение проверок в соответствии со статьей 87 Налогового кодекса Российской Федерации имеет целью контроль за соблюдением налогоплательщиком, плательщиком сборов или налоговым агентом законодательства о налогах и сборах.

Следовательно, совокупность указанных норм в их единстве с позицией Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной им в ряде документов, в том числе Определении N 269-О, означает, что целью проведения проверок является не доначисление налогов и привлечение лица к налоговой ответственности, а достоверное определение налоговых обязательств лица, что означает обязанность налогового органа оценить все имеющиеся документы, как свидетельствующие о доначислении, так и об уменьшении налогов.

При том, неисполнение налоговым органом данной обязанности, может быть положено в основу вывода суда о недействительности такого решения по результатам проверки.

Следовательно, оценка доводов налогоплательщика и представленных им документов входит в круг доказывания по судебному спору.

Однако, не исполнение судом данной обязанности не привело к принятию неправильного решения. Из материалов дела следует, что в подтверждение своего довода о наличии дополнительных расходов, Ханты-Мансийское ГорПО представило пояснения о причинах пересчета налога, оборотно-сальдовые ведомости по счету 70, 69, 41.2, 44.1 на также первичные документы: договор строительного подряда от 07.04.2009 с филиалом корпорации "Эм-Ди-Джей Энтерпрайзес", справки о стоимости выполненных работ на сумму 3 119 023,2 рублей, акты о приемке выполненных работ за апрель-май 2009 года и документы, подтверждающие оплату к данному договору; договор строительного подряда от 22.07.2009 с локальным сметным расчетом; дополнительное соглашение к нему с локальным сметным расчетом; договор N 015 без даты на поставку оборудования с актом его монтажа и установки; договор N 11 от 06.04.2009 на поставку вентиляционного оборудования; акт изготовление рекламной продукции (т.15 л.д.96-154).

Таким образом, представленными документами подтверждается фактическое осуществление затрат только на производство строительных работ на сумму 3 119 023,2 рублей, монтаж климатического оборудования на сумму 2 298 382 рублей, изготовление и монтаж рекламной конструкции на сумму 569 570 рублей. Итого на общую сумму 5 986 975, 2 рублей. Документов, подтверждающих расходы на большую сумму, не представлено.

При этом, суд апелляционной инстанции лишен возможности сделать однозначный выводов о том, подлежат ли данные расходы учету по общеустановленному виду деятельности или относятся к расходам по ЕНВД.

Судя по первичным документам, названные расходы осуществлены в здании по адресу ул.Ленина, 36, без уточнения помещений, в которых ремонтные работы проводились.

В указанном здании в период с января по июнь 2009 года были заключены 15 договоров аренды (т.16 л.д.104). Определить, где именно проводились ремонтные работы, по представленным документам не представляется возможным.

Если же допустить, что ремонтные работы проводились в помещениях, сдаваемых в аренду (т.е. используемых для получения доходов от общеустановленного вида деятельности), то они не могли быть возложены на арендодателя, поскольку все имеющиеся договоры содержат указание о возложении на арендаторов осуществления расходов по текущему ремонту.

Кроме того, суд апелляционной инстанции исходит из того, что в 2009 году доначисление налога на прибыль в сумме 2 029 328 рублей осуществлено только в связи с применением налоговым органом статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации.

Поскольку, как было выше сказано, в указанной части решение налогового органа признано недействительным, принятие дополнительных сумм налога на результаты рассмотрения дела никак повлиять не может.

Налогоплательщиком оспаривается привлечение к налоговой ответственности по НДС за 3 квартал 2010 года в связи с истечением срока давности.

Заявляя указанный довод, Общество ссылается на то, что, поскольку решение Инспекции принималось в ноябре 2013 года, то отсутствуют основания для привлечения налогоплательщика к ответственности по статье 122 Налогового кодекса Российской Федерации по истечении срока давности (трех лет). При этом, заявитель исходит из того, что налоговые период по НДС за 3 квартал 2010 года закончился 30.09.2010.

Суд первой инстанции обоснованно отклонил указанные доводы по следующим основаниям. В соответствии со статьей 122 Налогового кодекса Российской Федерации, неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия), если такое деяние не содержит признаков налоговых правонарушений, предусмотренных статьями 129.3 и 129.5 настоящего Кодекса, влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора).

В силу статьи 113 Налогового кодекса Российской Федерации лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, если со дня его совершения либо со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено это правонарушение, и до момента вынесения решения о привлечении к ответственности истекли три года (срок давности). Исчисление срока давности со дня совершения налогового правонарушения применяется в отношении всех налоговых правонарушений, кроме предусмотренных статьями 120 и 122 настоящего Кодекса. Исчисление срока давности со следующего дня после окончания соответствующего налогового периода применяется в отношении налоговых правонарушений, предусмотренных статьями 120 и 122 настоящего Кодекса.

При этом, как разъяснено в пункте 15 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" в силу пункта 1 статьи 113 Налогового кодекса срок давности привлечения к ответственности в отношении налоговых правонарушений, предусмотренных статьей 122 Налогового кодекса, исчисляется со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено указанное правонарушение.

При толковании данной нормы судам необходимо принимать во внимание, что деяния, ответственность за которые установлена статьей 122 Налогового кодекса Российской Федерации, состоят в неуплате или неполной уплате сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий.

Поскольку исчисление налоговой базы и суммы налога осуществляется налогоплательщиком после окончания того налогового периода, по итогам которого уплачивается налог, срок давности, определенный статьей 113 Кодекса, исчисляется в таком случае со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено правонарушение в виде неуплаты или неполной уплаты налога.

В соответствии со статьей 174 Налогового кодекса Российской Федерации уплата налога по операциям, признаваемым объектом налогообложения производится по итогам каждого налогового периода исходя из фактической реализации (передачи) товаров (выполнения, в том числе для собственных нужд, работ, оказания, в том числе для собственных нужд, услуг) за истекший налоговый период не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.

Налоговым периодом в силу статьи 163 Налогового кодекса Российской Федерации признается квартал.

Следовательно, срок уплаты за 3 квартал 2010 года наступил 20.11.2010, а срок давности, определенный статьей 113 Налогового кодекса Российской Федерации, исчисляется в таком случае со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого наступил срок уплаты (4 квартал 2010 года), то есть начинает исчисляться с 01.01.2011 и заканчивается 01.01.2014.

Таким образом, привлечение Общества к налоговой ответственности произведено Инспекцией в пределах срока давности, определенного в соответствии со статьей 113 Налогового кодекса Российской Федерации.

Заявителем оспаривается начисление пени и штрафа по налогу на доходы физических лиц (НДФЛ).

Как следует из текста оспариваемого решения, по результатам выездной налоговой проверки Инспекцией было установлено несвоевременное перечисление НДФЛ, удержанного Обществом как налоговым агентом при расчете с персоналом по оплате труда и при осуществлении выплат членам-пайщикам, за что налогоплательщику начислены пени (133 918 рублей и 4 863 рубля), а также штрафы в соответствии со статьей 123 Налогового кодекса Российской Федерации, уменьшенные в ходе апелляционного обжалования в 2 раза (625 847 рублей и 3 098 рублей).

Фактически возражения налогоплательщика по указанному эпизоду мотивированы ссылками на то, что Инспекцией не были достоверно установлены даты фактической выплаты работникам Общества дохода, что, по мнению заявителя, является нарушением пункта 6 статьи 226 Налогового кодекса Российской Федерации.

Суд апелляционной инстанции отказывает в удовлетворении заявленных требований по данному эпизоду. В соответствии со статьей 24 Налогового кодекса Российской Федерации налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с настоящим Кодексом возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации.

Согласно абзацу 1 пункта 3 статьи 24 Налогового кодекса Российской Федерации налоговые агенты обязаны правильно и своевременно исчислять, удерживать из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять налоги в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующие счета Федерального казначейства.

В силу статьи 209 Налогового кодекса Российской Федерации налогом на доходы физических лиц (НДФЛ) признается доход, полученный налогоплательщиками.

В соответствии с пунктом 1 статьи 210 Налогового кодекса Российской Федерации при определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, как в денежной, так и в натуральной формах или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 настоящего Кодекса.

В силу пункта 2 статьи 223 Налогового кодекса Российской Федерации при получении дохода в виде оплаты труда датой фактического получения налогоплательщиком такого дохода признается последний день месяца, за который ему был начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором (контрактом).

Согласно пункту 1 статьи 226 Налогового кодекса Российской Федерации российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму НДФЛ, исчисленную в соответствии со статьей 224 Налогового кодекса Российской Федерации с учетом особенностей, предусмотренных статьей 226 Налогового кодекса Российской Федерации.

Исчисление суммы и уплаты налога производится в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, за исключением доходов, в отношении которых исчисление и уплата налога осуществляются в соответствии со статьями 214.1, 227 и 228 Налогового кодекса Российской Федерации с зачетом ранее удержанных сумм налога (пункт 2 статьи 226 Налогового кодекса Российской Федерации).

Налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате (пункт 4 статьи 226 Налогового кодекса Российской Федерации).

На основании статьи 123 Налогового кодекса Российской Федерации неправомерное неудержание и (или) неперечисление (неполное удержание и (или) перечисление) в установленный настоящим Кодексом срок сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от суммы, подлежащей удержанию и (или) перечислению.

Таким образом, сроком перечисления НДФЛ является день фактической выплаты дохода налоговым агентом налогоплательщику. В случае выплаты заработной платы НДФЛ подлежит перечислению в последний день месяца, за который ему был начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором. Перечисление налога в бюджет в более поздние сроки образует событие налогового правонарушения, предусмотренного статьей 123 Налогового кодекса Российской Федерации.

Перечисление в бюджет НДФЛ позже установленного законом срока обоснованно было положено и в основу для исчисления пени. Согласно пунктам 1, 3, 4, 7 статье 75 Налогового кодекса Российской Федерации пеней признается установленная настоящей статьей денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов, в том числе налогов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу Таможенного союза, в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.

Пеня начисляется за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога или сбора, начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога или сбора. Пеня за каждый день просрочки определяется в процентах от неуплаченной суммы налога или сбора. Процентная ставка пени принимается равной одной трехсотой действующей в это время ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации.

Правила, предусмотренные настоящей статьей, распространяются также на плательщиков сборов, налоговых агентов и консолидированную группу налогоплательщиков.

Таким образом, несвоевременная уплата заявителем как налоговым агентом НДФЛ является основанием для начисления и предъявления к уплате штрафов и пени.

Как следует из текста оспариваемого решения, налоговым органом в ходе выездной налоговой проверки осуществлен расчет НДФЛ и проанализированы данные его фактической уплаты в бюджета, на основании чего сделан вывод о не своевременном перечислении в бюджет сумм фактически полученной заработной платы.

На основании данных фактов сделан вывод, что в нарушение установленного срока был перечислен НДФЛ с нарушением установленного законом срока, за что применен штраф по статье 123 НК РФ, который был уменьшен в два раза согласно статьям 112, 114 Налогового кодекса Российской Федерации.

Данные о наличии сумм задолженности по данному налогу для расчета пени указаны в Приложении N 9 к решению, которые содержат сведения о начисленных в течение 2009-2011 года суммах заработной платы, датах ее выдачи, суммах начисленного налога и датах его перечисления (т.3 л.д.26-37).

Расчет штрафа осуществлен в приложении N 11, в котором также содержатся данные о суммах заработной платы, подлежащих выплате, фактически выплаченных с указанием даты перечисления.

Ханты-Мансийское ГорПО, не соглашаясь с расчетом налогового органа, указывал, что фактически исчисление пени осуществлено не по первичным документам, а в материалах дела отсутствуют доказательства, подтверждающие факты уплаты удержанных сумм НДФЛ в более поздние сроки, чем это установлено налоговым законодательством.

Действительно, налоговый орган пояснил, что указанные выше приложения были составлены на основании данных по счету 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", счету 68 "Расчеты по налогам и сборам", счету 71 "Расчеты с подотчетными лицами", счету 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям", счету 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", счету 50 "Касса", счету 51 "Расчетный счет".

Согласно Приказа Минфина России от 31.10.2000 N 94н "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению" по дебету счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" отражаются выплаченные суммы оплаты труда, премии, пособия, пенсии, доходы от участия в капитале организации, а также суммы начисленных налогов, платежей по исполнительным документам и других удержаний. Счет 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" по дебету корреспондирует со счетом 50 "Касса", 51 "Расчетные счета", 68 "Расчеты по налогам и сборам", 71 "Расчеты с подотчетными лицами", 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Статьей 10 Федерального закона N 129-ФЗ от 21.11.1996 "О бухгалтерском учете" (действовавшей в проверяемый период) регистры бухгалтерского учета предназначены для систематизации и накопления информации, содержащейся в принятых к учету первичных документах, для отражения на счетах бухгалтерского учета и в бухгалтерской отчетности. Хозяйственные операции должны отражаться в регистрах бухгалтерского учета в хронологической последовательности и группироваться по соответствующим счетам бухгалтерского учета. Правильность отражения хозяйственных операций в регистрах бухгалтерского учета обеспечивают лица, составившие и подписавшие их.

В материалах дела имеются указанные своды (т.19, 27-28), а также расчетные ведомости (т.27-28). Доводов об их недостоверности налоговый агент не заявлял.

Проанализировав обороты по счету 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", карточку счета 68.1 "Расчеты по налогу на доходы физических лиц", общие своды по начислению и удержанию заработной платы за 2009-2011 годы, а также исследовав расчетные ведомости и платежные ведомости за каждый месяц, Инспекция пришла к выводу о том, что Обществом несвоевременно перечислялся НДФЛ, удержанный Обществом как налоговым агентом при расчете с работниками и пайщиками.

Налоговым агентом в материалы дела представлен ряд первичных документов, которые, по его мнению, свидетельствует о недостоверности использованных налоговым органом данных о выплаченных доходах и перечисленных налогах.

В качестве таких документов Ханты-Мансийское ГорПО рассматривает расходные кассовые ордера и платежные ведомости (т.25 л.д.124-152).

Однако, платежные ведомости не содержат дат выплаты дохода, а расходные ордера, имеющие даты, не подтверждают ни факт выплаты дохода, ни, тем более, факт перечисления налога.

Как пояснили представители Инспекции в ходе судебного разбирательства, при проведении расчетов налоговый орган разграничивал суммы выплат задолженности по заработной плате и суммы выплачиваемых авансов, исходя из текущего сальдо по счету (отрицательное сальдо свидетельствует о наличии задолженности по уже начисленной заработной плате, положительное сальдо означает отсутствие начислений и фактическую выплату аванса).

Доказательств, опровергающих данное утверждение материалы дела не содержат.

Податель оспаривает отказ в признании недействительным решения суда в части начисления пени по земельному налогу на сумму недоимки 66 590 рублей в размере 3 793 рублей и привлечения к налоговой ответственности в виде штрафа в сумме 3330 рублей.

В оспариваемом решении Инспекции Обществу предложено уплатить земельный налог в общей сумме 66 590 рублей за 2009 и за 2010 годы (за 2009 год - 33 295 рублей, за 2010 год - 33 295 рублей), пени и штраф по данному налогу.

Как указано в оспариваемом решении, налоговый орган пришел к выводу о том, что в налоговых декларациях за 2009-2010 годы Обществом представлены недостоверные сведения о кадастровой стоимости земельных участков, определенных в соответствии с постановлением Правительства Ханты-Мансийского автономного округа - Югры от 29.12.2008 N 279-п "Об утверждении результатов государственной кадастровой оценки земель населенных пунктов Ханты-Мансийского автономного округа - Югры", что повлекло занижение налоговой базы по земельному налогу за 2009-2010 годы.

Вышеназванное постановление N 279-п вступило в законную силу по истечении 10 дней со дня официального опубликования, при этом действие пункта 1 указанного постановления (результаты государственной кадастровой оценки земель населенных пунктов в Ханты-Мансийском автономном округе - Югре по состоянию на 01.01.2009) распространено на правоотношения, возникшие с 01.01.2009.

Указанные обстоятельства позволили налоговому органу прийти к выводу о том, что имеются правовые основания для доначисления земельного налога за 2009 год исходя из кадастровой стоимости земельных участков, определенной в соответствии с указанным постановлением.

Вместе с тем, суд первой инстанции указал, что вывод налогового органа о доначислении земельного налога за 2009 год противоречит правовым подходам, изложенным в Постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 02.07.2013 N 17-П.

Налоговым кодексом предусмотрено, что налоговая база по земельному налогу определяется как кадастровая стоимость земельных участков, признаваемых объектом налогообложения; в свою очередь, кадастровая стоимость определяется в соответствии с земельным законодательством Российской Федерации (статья 390 Налогового кодекса Российской Федерации); налоговая база определяется в отношении каждого земельного участка как его кадастровая стоимость по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом; налогоплательщики-организации определяют налоговую базу самостоятельно на основании сведений государственного кадастра недвижимости о каждом земельном участке, принадлежащем им на праве собственности или праве постоянного (бессрочного) пользования (пункты 1 и 3 статьи 391 Налогового кодекса Российской Федерации); налоговым периодом признается календарный год (пункт 1 статьи 393 Налогового кодекса Российской Федерации).

В силу статьи 66 Земельного кодекса Российской Федерации для установления кадастровой стоимости земельных участков проводится государственная кадастровая оценка земель; органы исполнительной власти субъектов Российской Федерации утверждают средний уровень кадастровой стоимости по муниципальному району (городскому округу).

Как указано в Постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 02.07.2013 N 17-П правовое регулирование земельного налога носит комплексный характер и обеспечивается актами как налогового, так и земельного законодательства, которое используется для целей налогообложения. Такое правовое регулирование должно осуществляться с соблюдением вытекающих из Конституции Российской Федерации и получающих конкретизацию в действующем налоговом законодательстве гарантий прав налогоплательщиков, включая те, которые определяют особый порядок вступления в силу актов о налогах и сборах.

Абзацем первым пункта 1 статьи 5 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что акты законодательства о налогах вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу Соответственно, нормативные правовые акты органов исполнительной власти субъектов Российской Федерации об утверждении кадастровой стоимости земельных участков в той части, в какой они во взаимосвязи с нормами статей 390 и пункта 1 статьи 391 Налогового кодекса Российской Федерации порождают правовые последствия для граждан и их объединений как налогоплательщиков, действуют во времени в том порядке, какой определен федеральным законодателем для вступления в силу актов законодательства о налогах и сборах в Налоговом кодексе. Для целей же, не связанных с налогообложением и сборами, указанные нормативные правовые акты органов исполнительной власти субъектов Российской Федерации действуют во времени в общем порядке, который определяется, в частности, статьей 15 (часть 3) Конституции Российской Федерации и статьей 8 Федерального закона от 06.10.1999 N 184-ФЗ "Об общих принципах организации законодательных (представительных) и исполнительных органов государственной власти субъектов Российской Федерации".

Как указано в вышеназванном Постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 02.07.2013 N 17-П, нормативные положения, содержащиеся в актах земельного законодательства, - в той мере, в какой они определяют формирование налоговой базы по земельному налогу и тем самым непосредственно интегрированы в нормативно-правовой механизм регулирования налоговых отношений, - не могут проявлять свое регулятивное воздействие в налоговой сфере по правилам, отличным от тех, которые установлены в отношении собственно актов законодательства о налогах и сборах, и, соответственно, они порождают юридически значимые последствия и подлежат применению для целей исполнения обязанности по уплате земельного налога начиная с того момента, который определяется в общем порядке, установленном на основании статьи 5 Налогового кодекса. Иное означало бы возможность снижения конституционных гарантий прав налогоплательщиков исключительно по формальным основаниям, связанным с самой по себе отраслевой принадлежностью нормативных правовых актов, которые используются для целей налогообложения, что недопустимо.

Таким образом, суд первой инстанции сделал вывод, что действие постановления Правительства Ханты-Мансийского автономного округа - Югры от 29.12.2008 N 279-п "Об утверждении результатов государственной кадастровой оценки земель населенных пунктов Ханты-Мансийского автономного округа - Югры", официально опубликованного 30.12.2008, на спорный налоговый период 2009 года не распространяется и доначисление земельного налога за этот период в сумме 33 295 рублей является неправомерным.

В указанной части решение суда налоговыми органами не оспаривается.

Однако, Ханты-Мансийское ГорПО в своей апелляционной жалобе указывает на то, что у суда не имелось оснований отказать в начислении штрафа и пени.

Отклоняя доводы апелляционной жалобы, суд апелляционной инстанции исходит из того, что суд первой инстанции сделал вывод о правильном определении налогоплательщиком налоговой базы по налогу на землю за 2009 год, в связи с чем, признал недействительным решение налогового органа в части начисления 33 295 рублей, что предполагает невозможность взыскания на данную сумму штрафа и пени. Иных выводов решение суда не содержит.

В соответствии с частью 3 статьи 179 Арбитражного процессуального кодекса арбитражный суд, принявший решение, по заявлению лица, участвующего в деле, судебного пристава - исполнителя, других исполняющих решение арбитражного суда органа, организации или по своей инициативе вправе исправить допущенные в решении описки, опечатки и арифметические ошибки без изменения его содержания.

Сущностью института исправления допущенных в решении описок, опечаток и арифметических ошибок является изменение решения относительно случайно допущенных, очевидных, не требующих доказывания по правилам рассмотрения дела по существу и пересмотра дела дефектов текста судебного акта.

По смыслу закона, описки, арифметические ошибки и опечатки носят технический характер, поэтому их исправление не затрагивает существа принятого решения.

По вопросам разъяснения решения, исправления описок, опечаток, арифметических ошибок арбитражный суд выносит определение в десятидневный срок со дня поступления заявления в суд, которое может быть обжаловано (часть 4 статьи 179 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

Таким образом, указание в резолютивной части решения на признание недействительным оспариваемого ненормативного акта налогового органа в части начисления 33 295 рублей без указания на соответствующие суммы пени и штрафа фактически является опечаткой и ее исправление на существо решение не влияет.

На основании вышеизложенного, суд апелляционной инстанции пришел к выводу, что решение суда 1 инстанции является законным и обоснованным, а апелляционные жалобы не подлежащими удовлетворению.

В соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса судебные расходы в виде уплаченной заявителем государственной пошлины подлежат отнесению на подателя апелляционной жалобы, расходы по уплате по апелляционным жалобам налоговых органов не подлежат распределению, поскольку данные лица были освобождены в силу пункта 1 части 1 статьи 333.37 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации от уплаты государственной пошлины.

На основании изложенного и руководствуясь пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Восьмой арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Апелляционную жалобу Управления Федеральной налоговой службы по Ханты-Мансийскому автономному округу - Югре, апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Ханты-Мансийскому автономному округу - Югре, апелляционную жалобу Ханты-Мансийского городского потребительского общества оставить без удовлетворения, решение Арбитражного суда Ханты-Мансийского автономного округа - Югры от 19.03.2015 по делу N А75-3637/2014 - без изменения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия, может быть обжаловано путем подачи кассационной жалобы в Арбитражный суд Западно-Сибирского округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме.

Председательствующий

Н.А. Шиндлер

Судьи

Л.А. Золотова А.Н. Лотов