Постановление Десятого арбитражного апелляционного суда от 29 июня 2015 г. N 10АП-4702/15 (ключевые темы: гарантийный ремонт - гарантийные обязательства - гарантийное обслуживание - дилер - создание резерва)

Постановление Десятого арбитражного апелляционного суда от 29 июня 2015 г. N 10АП-4702/15

г. Москва

29 июня 2015 г.

Дело N А41-73278/14

Резолютивная часть постановления объявлена 23 июня 2015 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 29 июня 2015 года.

Десятый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Епифанцевой С.Ю.,

судей Коновалова С.А., Огурцова Н.А.,

при ведении протокола судебного заседания: Оськиным П.П.,

при участии в заседании:

от Межрайонной ИФНС России N 13 по Московской области: Волкова С.А., доверенность от 13.05.2015 г., Смирнов Т.С., доверенность от 17.02.2014 г.,

от ООО "Ивеко Руссия": Шилоносова А.А., Клименкова Т.М., Зарицкий Д.А., доверенность от 12.010.2014 г.,

рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной ИФНС России N 13 по Московской области на решение Арбитражного суда Московской области от 15 апреля 2015 года по делу N А41-73278/14, принятое судьей Захаровой Н.А., по заявлению ООО "Ивеко Руссия" к Межрайонной ИФНС России N 13 по Московской области о признании решения частично недействительным,

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью "Ивеко Руссия" (далее - ООО "Ивеко Руссия", общество, заявитель) обратилось в Арбитражный суд Московской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 13 по Московской области (далее - МРИФНС N 13 по Московской области, инспекция, налоговый орган, заинтересованное лицо) о признании недействительным решения инспекции от 19.05.2014 г. N 13-21/1298 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в редакции решения Управления Федеральной налоговой службы по Московской области (далее - УФНС России по Московской области) от 25.08.2014 г. N 07-12/44551, в части привлечения общества к налоговой ответственности в виде наложения штрафа, предусмотренного пунктом 1 статьи 126 Налогового кодекса Российской Федерации в сумме 600 руб., доначисления налога на прибыль в сумме 23795736 руб., уменьшения убытков, исчисленных налогоплательщиком за 2011 год в сумме 105257682 руб., а также в части предложения уплатить указанные суммы налогов и штрафов и внести исправления в документы бухгалтерского и налогового учета.

В ходе рассмотрения дела в суде первой инстанции обществом было подано заявление, в порядке статьи 49 АПК РФ, об отказе от заявленных требований в части привлечении общества к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 126 НК РФ, в виде штрафа в размере 400 руб.

Решением Арбитражного суда Московской области от 15 апреля 2015 года прекращено производство по делу в части признания недействительным решения МРИФНС N 13 по Московской области от 19.05.2014 г. N 13-21/1298 о привлечении к ответственности ООО "Ивеко Руссия", предусмотренной пунктом 1 статьи 126 НК РФ, в виде штрафа в размере 400 руб., в связи с отказом заявителя от требований в указанной части. В оставшейся части заявленные требования были удовлетворено (том 42, л.д. 19-36).

Не согласившись с принятым по делу судебным актом, МРИФНС N 13 по Московской области обратилась в Десятый арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, полагая, что судом первой инстанции неполно выяснены обстоятельства, имеющие значении для дела, а также неправильно применены нормы материального права (том 42, л.д. 38-49).

Законность и обоснованность принятого судом первой инстанции решения проверены арбитражным апелляционным судом в порядке, установленном статьями 258, 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

В судебном заседании представитель МРИФНС N 13 по Московской области поддержал доводы, изложенные в апелляционной жалобе, в полном объеме, просил решение суда первой инстанции отменить и принять новый судебный акт.

Представитель ООО "Ивеко Руссия" просил решение суда первой инстанции оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Выслушав объяснения представителей сторон, исследовав и оценив в совокупности все имеющиеся в материалах дела письменные доказательства, арбитражный апелляционный суд не находит оснований для удовлетворения апелляционной жалобы.

Как усматривается из материалов дела и установлено судом первой инстанции, должностными лицами МРИФНС N 13 по Московской области была проведена выездная налоговая проверка ООО "Ивеко Руссия" по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах (налога на прибыль, налога на добавленную стоимость, транспортного налога, налога на имущество, единого налога на вмененный доход, земельного налога, налога на добычу полезных ископаемых) за период с 01.01.2010 г. по 31.12.2011 г.; правильности исчисления, полноты и своевременности перечисления налога на доходы физических лиц за период с 01.01.2010 г. по 20.03.2013 г.; по вопросу соблюдения законодательства в области бухгалтерского учета, полноты и своевременности отражения хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета, формирования бухгалтерских регистров, отчетности и другим вопросам за период с 01.01.2010 г. по 31.12.2011 г.; по вопросу полноты и своевременности уплаты в бюджет государственной пошлины по судебным актам за период с 01.01.2010 г. по 20.03.2013 г., по результатом которой составлен акт N 13-21/79 от 20.01.2014 г. (том 1, л.д. 36-70).

Рассмотрев указанный акт и материалы проверки МРИФНС N 13 по Московской области принято решение о привлечении ООО "Ивеко Руссия" к ответственности за совершение налогового правонарушения N 13-21/1298 от 19.05.2014 г., в соответствии с которым общество привлечено к ответственности, предусмотренной статьей 123 НК РФ, в виде штрафа в размере 19242 руб., пунктом 1 статьи 126 НК РФ, в виде штрафа размере 71800 руб., начислены пени по НДФЛ в общей сумме 224546 руб., доначислен налог на прибыль в размере 23795736 руб., предложено удержать не удержанный налог на доходы физических лиц как налоговый агент и перечислить его в бюджет или письменно сообщить налоговому органу о невозможности удержать налог в сумме 637313 руб., а также предложено уменьшить убытки, исчисленные налогоплательщиком, по налогу на прибыль в размере 142546067 руб., в том числе: за 2010 г. - 37288385 руб., за 2011 г. - 105257682 руб. (том 1, л.д. 80-125).

Решением N 07-12/44551 от 25.08.2014 г., принятым Управление Федеральной налоговой службы по Московской области по результатам рассмотрения апелляционной жалобы налогоплательщика, решение инспекции отменено в части уменьшения убытков по налогу на прибыль в размере 37288385 руб. и привлечения к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 126 НК РФ, в виде штрафа в размере 71200 руб. В остальной части решение инспекции оставлено без изменения и вступило в законную силу (том 1, л.д. 134-143).

Указанные обстоятельства явились основанием для обращения ООО "Ивеко Руссия" в суд с настоящим заявлением, в котором общество просит признать решение инспекции недействительным в части доначисления налога на прибыль в размере 23795736 руб., привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 126 НК РФ в виде штрафа в размере 200 руб., уменьшения убытков, исчисленных налогоплательщиком за 2011 год в сумме 105257682 руб. и предложения уплатить указанные суммы налогов и штрафов и внести исправления в документы бухгалтерского и налогового учета.

Оценив содержащиеся в материалах дела доказательства в порядке статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации с учетом доводов заявителя апелляционной жалобы, арбитражный апелляционный суд полагает выводы суда первой инстанции об удовлетворении заявленных требований (с учетом частичного отказа общества от заявленных требований) законными и обоснованными по следующим основаниям.

В силу статьи 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

При рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности (часть 4 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

Следовательно, в круг обстоятельств подлежащих установлению при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных актов, действий (бездействий) госорганов входит проверка соответствия оспариваемого акта закону или иному нормативно-правовому акту и проверка факта нарушения оспариваемым актом, действием (бездействием) прав и законных интересов заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

В соответствии с частью 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

Из материалов дела следует, что в ходе проведения выездной налоговой проверки инспекцией установлено, что обществом неправомерно включены в 2011 году в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, затраты по возмещению стоимости гарантийных работ в размере 143456266 руб. и расходов по начислению резерва на предстоящие расходы по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию в размере 80780164 руб.

В обоснование данного вывода, инспекция указывает, что заявителем не представлен в рамках проведения выездной налоговой проверки расчет резерва на гарантийное обслуживание, начисленный заявителем в 2011 году с использованием в 2012 году в размере 80780164 руб. с отнесением на расходы, принимаемые при исчислении налога на прибыль.

Довод инспекции правомерно признан судом области необоснованным и не соответствующим нормам налогового законодательства в силу следующего.

Судом установлено, что в 2011 г. заявителем были фактически понесены расходы на гарантийный ремонт реализованной техники в сумме 242590276 руб., в 2010 г. для финансирования данных расходов заявителем был создан резерв на 2011 г. в сумме 59470752 руб.

Налоговый орган в оспариваемом решении утверждает, что указанные расходы на гарантийный ремонт понесены заявителем необоснованно и поэтому не должны учитываться при расчете налога на прибыль за 2011 г. Кроме того, налоговый орган отрицает право заявителя принимать гарантийные обязательства в отношении продаваемой им техники, не признает право заявителя осуществлять расходы в связи с гарантийным ремонтом и формировать резервы на предстоящий гарантийный ремонт. Указанные доводы налоговый орган мотивирует тем, что заявитель входит в международную группу Ивеко и его основным участником на момент проверки являлось Ивеко С.п.А. (Италия).

Между тем, суд первой инстанции обоснованно не согласился с позицией налоговой инспекции по следующим основаниям.

Согласно статье 252 Налогового кодекса Российской Федерации в целях гл. 25 налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключении расходов, указанных в статье 270 Налогового кодекса Российской Федерации).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Документы, представленные налогоплательщиком, должны отвечать установленным требованиям и содержать достоверные сведения об обстоятельствах, с которыми законодательство связывает правовые последствия.

Как следует из материалов дела, в подтверждение понесенных расходов, общество представило в рамках проверки и в суд следующие документы: рамочный договор о поставке N ATVSPA/001/08 от 09.01.2008 г., дилерские соглашения от 31.03.2009 г. и от 11.09.2008 г. с дополнениями к соглашениям, соглашения со станциями технического обслуживания, анализ счета 96 за 2010 г., анализ счета 62 за 2010 г. по контрагентам, дубликаты счетов-фактур, отчеты по проводкам счетов 41.07, 76.09 за январь 2007 г. - декабрь 2010 г., оборотно-сальдовые ведомости, бухгалтерский и налоговый учет по гарантийному резерву и примеры документов по гарантийному ремонту, Приказ 1У/2012 от 29.12.2011 г. "Об утверждении Учетной политики на 2012 год в целях налогообложения" с приложением Учетной политики, заказ - наряды на выполнение работ по гарантийному ремонту автотранспортных средств, руководство по гарантии (л.д. 55-62, том 2, л.д. 92-150, тома 2, тома 3- 39, л.д. 1-122, том 40, л.д. 121-148, том 41).

Как установлено судом и не опровергается инспекцией, полнота и достоверность этих документов налоговым органом ни в решении, ни в процессуальных документах не оспариваются.

Из материалов дела явствует, что заявитель специализируется на продаже новой коммерческой техники, произведенной компаниями, входящими в группу Ивеко - грузовиков, самосвалов, микроавтобусов, строительной и сельхозтехники. Одним из ключевых элементов коммерческого предложения заявителя является предоставление гарантии на технику IVECO.

В ходе судебного разбирательства в суде первой инстанции представитель заявителя пояснил, что без гарантии новую дорогостоящую технику никто не приобретает. Принятие гарантийных обязательств является обычной деловой практикой в данном бизнесе, этот факт является общеизвестным. Например, поставщики техники Вольво, Мерседес, Скания также принимают на себя гарантийные обязательства. Поэтому предоставление гарантии не просто экономически целесообразно для заявителя - это абсолютно необходимо, иначе продажи остановятся.

Юридическим основанием гарантийного обязательства заявителя выступает пункт 2 статьи 470 ГК РФ. Согласно данной норме, обязательство по гарантии возникает в правоотношениях между продавцом и покупателем. На основании указанной нормы заявитель (продавец) имеет право принять обязательства по гарантии в рамках договора купли-продажи, что и отражено в дилерских соглашениях (статья 21, Приложения "G" и "Н").

Названная норма не налагает никаких обязательств на третьих лиц - производителей, торговых посредников и т.д., что с юридической точки зрения подтверждает то, что гарантия при купле-продаже товаров - это обязательство продавца перед покупателем.

Поэтому заявитель, действуя в качестве "продавца" в дилерском договоре, имел право принять гарантийные обязательства перед дилером - покупателем.

По мнению заявителя, ни один из приведенных в оспариваемом решении доводов не отменяет действие статьи 470 ГК РФ, а значит - не лишает его предоставленной законом возможности принять гарантийные обязательства на основании договора.

Ссылки налогового органа на пункт 2 статьи 5 Федерального закона "О защите прав потребителей" о том, что гарантия может предоставляться только "производителем", не меняют ситуацию исходя из следующего.

Заявитель ведет продажу коммерческой техники, которая используется только для ведения предпринимательской деятельности. Эта техника не предназначена для личных (домашних, семейных) нужд. Поэтому Федеральный закон "О защите прав потребителей" не применим.

Кроме того, Федеральный закон "О защите прав потребителей" не исключает принятие продавцом товара гарантийных обязательств на основании ст. 470 ГК РФ.

В частности, пункт 6 статьи 5 Федерального закона "О защите прав потребителей" предусматривает, что обязанность по удовлетворению требований потребителя в связи с недостатками товара лежит, в том числе, на "продавце" и на "импортере". Согласно пункту 7 статьи 5 Федерального закона "О защите прав потребителей" "продавец" вправе установить на товар гарантийный срок, если он не установлен изготовителем. При этом закон не содержит предписаний о том, как должны строиться отношения между "производителем" и "продавцом/импортером" при наступлении гарантийного случая - это выходит за рамки регулирования данного закона.

Судом установлено, что в рассматриваемой ситуации заявитель как раз выступает в качестве импортера техники IVECO, а также в роли ее продавца. Следовательно, он вправе (и обязан) исполнять гарантийные обязательства на территории России.

Также, "производителями" техники выступают иностранные фирмы группы IVECO, которые не состоят с заявителем в прямых договорных отношениях, не ведут деятельность в России, и к которым в этой связи российский закон не может быть применен. Поставщик заявителя по рамочному договору о поставке N ATVSPA/001/08 - Ивеко С.п.А. - не является производителем техники. В такой ситуации, именно заявитель как российское подразделение группы IVECO, имеет основания для принятия гарантийных обязательств, чтобы обеспечить их фактическое исполнение.

Вместе с тем, до конца 2010 года финансирование расходов на гарантийный ремонт осуществлялось материнской компаний - Ивеко С.п.А. В период 2008-2010 гг. деятельность заявителя в качестве российского официального подразделения Ивеко находилась в стадии становления, в связи с чем, с финансовой точки зрения 2008 и 2009 годы были для заявителя убыточными, например, убыток по итогам 2009 года составил 969742000 руб. В такой ситуации заявитель просто не имел финансовой возможности оплачивать расходы по гарантийному ремонту. В то же время, группа Ивеко не могла оставить покупателей без гарантийного обслуживания, поэтому эти расходы было вынуждено нести Ивеко С.п.А. (Италия).

В дальнейшем, ввиду стабилизации финансовой ситуации заявителя, общество получило возможность оплачивать данные расходы самостоятельно - это показали расчеты, проведенные по итогам 2010 года.

В рассматриваемой ситуации гарантийные обязательства заявителя были отражены в статье 21 (пункт 21.4) и приложении "G" к дилерским соглашениям. Принятие заявителем обязанности по финансированию гарантийного ремонта произошло путем подписания 27 декабря 2010 года дополнительных соглашений - были внесены изменения в приложение "Н" к дилерским соглашениям, где указывался источник компенсации расходов на выполнение гарантийных работ.

Судом установлено и следует из материалов дела, что принятие в 2011 году заявителем гарантийных обязательств упростило администрирование вопросов гарантийного ремонта, повысило его эффективность и способствовало росту удовлетворенности покупателей, в связи с чем, по результатам 2011 года заявителем была получена прибыль в сумме 288786000 руб., что не опровергается налоговым органом и доказывает экономическую обоснованность принятого решения, в силу требований, изложенных в статье 252 Налогового кодекса Российской Федерации.

Таким образом, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что заявителем были правомерно приняты гарантийные обязательства и понесены обоснованные расходы с соблюдением требований налогового законодательства.

Между тем, в оспариваемом решении инспекция указывает на то, что налоговым органом не признаются спорные расходы ввиду непредставления обществом расчета резерва на предстоящие расходы по гарантийному обслуживанию на 2012 г., в связи с непредставлением указанного документа общество также привлечено к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 126 Налогового кодекса Российской Федерации, в виде штрафа в размере 200 руб.

Однако данный довод инспекции несостоятелен ввиду следующего.

В соответствии со статьей 264 Налогового кодекса Российской Федерации к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся, в том числе, отчисления в резерв на предстоящие расходы на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание (с учетом положений статьи 267 Налогового кодекса Российской Федерации).

Пунктом 3 статьи 267 Налогового кодекса Российской Федерации определено, что расходами признаются суммы отчислений в резерв на дату реализации указанных товаров (работ). При этом, размер созданного резерва не может превышать предельного размера, определяемого как доля фактически осуществленных налогоплательщиком расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию в объеме выручки от реализации указанных товаров (работ) за предыдущие три года, умноженная на сумму выручки от реализации указанных товаров (работ) за отчетный (налоговый) период. В случае, если налогоплательщик менее трех лет осуществляет реализацию товаров (работ) с условием осуществления гарантийного ремонта и обслуживания, для расчета предельного размера создаваемого резерва учитывается объем выручки от реализации указанных товаров (работ) за фактический период такой реализации.

Согласно пункту 4 статьи 267 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик, ранее не осуществлявший реализацию товаров (работ) с условием гарантийного ремонта и обслуживания, вправе создавать резерв по гарантийному ремонту и обслуживанию товаров (работ) в размере, не превышающем ожидаемых расходов на указанные затраты.

Под ожидаемыми расходами понимаются расходы, предусмотренные в плане на выполнение гарантийных обязательств, с учетом срока гарантии.

Таким образом, как обоснованно указано судом области, в силу статьи 267 Налогового кодекса Российской Федерации у заявителя не было обязанности составлять расчет резерва на 2012 год, поскольку сумма резерва не может превышать сумму фактических расходов за предыдущие три года, в настоящем споре к расчету принимается только 2011 год. Так, сумма расходов в 2011 году составила более 240 млн., в то время как сумма резерва на 2012 год равна 80780164 руб., следовательно, резерв не превысил норму расходов за предыдущий год.

В связи с чем, суд полагает, что налоговым законодательством не предусмотрена обязанность налогоплательщика в рассматриваемой ситуации представлять какие-либо дополнительные документы (расчеты).

Статьей 106 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента или иных лиц, за которое НК РФ установлена ответственность.

Как уже было указано, заявитель оспариваемым решением был привлечен к ответственности по пункту 1 статьи 126 Налогового кодекса Российской Федерации за непредставление в установленный срок налогоплательщиком в налоговые органы документов, предусмотренных НК РФ и иными актами законодательства о налогах и сборах, если такое деяние не содержит признаков налоговых правонарушений, предусмотренных статьями 119 и 129.4 Налогового кодекса Российской Федерации, что влечет взыскание штрафа в размере 200 руб. за каждый непредставленный документ.

Объективная сторона состава указанного налогового правонарушения характеризуется наличием следующих обязательных признаков: само противоправное деяние, выраженное в форме действия или бездействия; наличие указанных выше вредных последствий; причинная связь между деянием (бездействием) и наступившими последствиями.

Как следует из материалов дела, налоговым органом в рамках выездной налоговой проверки в адрес налогоплательщика было направлено требование N 13/19669/1 от 04.04.2013 г. (том 39, л.д. 85-86), в соответствии с которым предложено представить расчет созданного резерва по гарантийному ремонту, документы, подтверждающие создание и использование резерва по гарантийному ремонту (п. 5 требования).

По указанному требованию налогоплательщиком 18.04.2013 г. были представлены затребованные документы, в том числе регистр бухгалтерского и налогового учета по гарантийному резерву (том 39, л.д. 87).

18.09.2013 г. налоговым органом в адрес налогоплательщика было направлено требование о предоставлении документов N 13/19669/2 (том 39, л.д. 88-90), согласно которому предложено представить документы по формированию гарантийного резерва (п. 18 требования).

По данному требованию налогоплательщиком 09.10.2013 г. были представлены затребованные документы, на описи документов представителем налогового органа проставлена отметка - п. 18 отсутствуют документы по формированию гарантийного резерва и объяснения (том 39, л.д. 91-96).

Налоговый орган привлек налогоплательщика к ответственности на основании пункта 1 статьи 126 Налогового кодекса Российской Федерации за непредставление расчета резерва на предстоящие расходы по гарантийному обслуживанию на 2012 г.

Судом установлено, что периодом проведения выездной налоговой проверки по налогу на прибыль было охвачено время с 01 января 2010 г. по 31 декабря 2011 г., соответственно, период времени с 01 января 2012 г. по 31 декабря 2012 г. не являлся предметом проверки, в связи с чем, документы, относящиеся к 2012 г., не входят в предмет проверки.

Вместе с тем, судом был учтён тот факт, что согласно материалам дела, расчет резерва на предстоящие расходы по гарантийному обслуживанию на 2011 г. был предоставлен инспекции (том 39, л.д. 129). В то же время, из отзыва налогового органа следует, что правомерность формирования заявителем резерва в 2010 году на 2011 год в сумме 59470752 руб. инспекцией не оспаривается.

На основании изложенного, суд первой инстанции пришел к правомерному выводу, что в соответствии с нормами налогового законодательства, а именно статьей 267 Налогового кодекса Российской Федерации не предусмотрена ни форма, ни обязанность представления налогоплательщиком расчета резерва по гарантийному ремонту.

Судом также установлено, что инспекцией в оспариваемом решении подтверждается факт предоставления расчета о создании гарантированного резерва в 2011 г. на 2012 г. в сумме 143456266 руб. 67 коп. (том 1, л.д. 82).

При таких обстоятельствах, судебная коллегия соглашается с выводом суда области, что заявитель не обязан был располагать документом "Расчет резерва на гарантийный ремонт на 2012 год", в связи с чем, его отсутствие не влечет отказа в признании резерва на гарантийный ремонт, следовательно, привлечение общества к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 126 Налогового кодекса Российской Федерации за непредставление указанного документа является необоснованным.

Пунктом 1 статьи 108 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе, как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены Налогового кодекса Российской Федерации.

Согласно пункту 6 статьи 108 Налогового кодекса Российской Федерации лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке. Лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица.

Статьей 109 Налогового кодекса Российской Федерации закреплено, что лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения в случае отсутствия вины лица в совершении налогового правонарушения.

Следовательно, оспариваемое решение в части привлечения заявителя к ответственности по пункту 1 статьи 126 Налогового кодекса Российской Федерации не может быть признано законным и обоснованным и правомерно признано судом недействительным в указанной части.

Кроме того, налоговый орган считает, что сделки совершены между взаимозависимыми лицами. Однако налоговым органом не была соблюдена методика проверки обоснованности условий сделок, установленная статьей 40 Налогового кодекса Российской Федерации, в связи с чем доводы налогового органа не могут быть признаны законными.

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации налоговый орган вправе проверять правильность применения цены по сделкам между взаимозависимыми лицами. Если налоговый орган установит отклонение цены более чем на 20 % от рыночной, то он вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты контролируемой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен (пункт 3 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации).

Между тем, судом установлено, что в рамках выездной налоговой проверки инспекция не предпринимала меры по контролю за ценами в сделке между взаимозависимыми лицами: "Ивеко Руссия" и "Ивеко С.п.А.".

В частности, налоговый орган не предпринял никаких мер для установления рыночной цены товара по правилам, изложенным в пунктах 4-11 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации.

Доказательств, свидетельствующих об обратном, ни суду первой, ни суду апелляционной инстанций инспекцией не представлено (статья 65, часть 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

Так, налоговый орган не проводил сравнения цен на имеющийся на рынке идентичный товар в сопоставимых коммерческих условиях между независимыми лицами Метод "цены последующей реализации" либо "затратный метод", предусмотренные пунктами 4-10 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации не применялись.

При таких обстоятельствах, является правомерным вывод суда первой инстанции о том, что все выводы инспекции относительно финансовых условий рамочного договора сделаны с нарушением порядка, предусмотренного статьей 40 Налогового кодекса Российской Федерации, в связи с чем не соответствуют нормам налогового законодательства.

Пунктом 1 статьи 267 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что налогоплательщики, осуществляющие реализацию товаров (работ), вправе создавать резервы на предстоящие расходы по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию, и отчисления на формирование таких резервов принимаются для целей налогообложения в порядке, предусмотренном указанной статьей.

Как следует из данной нормы, никаких ограничений на создание резерва, связанных с тем, кто непосредственно выполнял гарантийный ремонт (сам продавец или иное лицо), не установлено, как и не указан перечень таких расходов.

Вместе с тем, право формировать резервы на предстоящие расходы по гарантийному ремонту предоставлено "налогоплательщикам, осуществляющим реализацию товаров", заявитель полностью подходит под данное определение.

Налогоплательщик самостоятельно принимает решение о создании такого резерва.

Создание резервов предусмотрено пунктом 72 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 г. N 34н, в соответствии с которым организация в целях равномерного включения предстоящих расходов в издержки производства или обращения отчетного периода может создавать резервы, в том числе на предстоящую оплату отпусков работникам, а также на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание.

Решение о создании резервов должно быть зафиксировано в учетной политике организации.

Создание названных резервов предусмотрено пунктом 5 Учетной политики истца, утвержденной Приказом об утверждении учетной политики ООО "Ивеко Руссия" на 2012 год в целях налогообложения от 29.12.2011 г. N 1У/2012 (том 42, л.д. 1-6).

Размер резерва определен заявителем в соответствии с требованиями пункта 4 статьи 267 Налогового кодекса Российской Федерации на основании расчета по методике, закрепленной в учетной политике на 2012 г., согласно которому, предусмотрено создание резерва в 2011 году на 2012 год по гарантийному ремонту и гарантийному облуживанию, установлен предельный размер резерва по гарантийному ремонту и обслуживанию в размере фактических расходов на гарантийное обслуживание за 2011 год, без учета резерва, созданного в 2010 году, в сумме 143456266 руб.

По результатам налоговой проверки превышение налогоплательщиком указанного размера налоговым органом не установлено.

Доказательств обратного не представлено.

При этом резерв создается в отношении товаров, по которым в соответствии с условиями заключенного договора с покупателем предусмотрены обслуживание и ремонт в течение гарантийного срока (пункт 2 статьи 267 Налогового кодекса Российской Федерации) - это условие также соблюдается, поскольку гарантийные обязательства были приняты заявителем в договорах с дилерами.

Вместе с тем, как установлено судом и следует из материалов дела, обществом соблюдены все условия, предусмотренные статей 267 Налогового кодекса Российской Федерации, а именно, были внесены изменения в учетную политику, приказом от 15 декабря 2009 г. N IV/2010 было определено создание резервов по гарантийному ремонту, в отчетности на 2010 г. создан резерв на гарантийный ремонт в сумме 59470752 руб., при этом, сумма резерва определена оценочным путем в связи с тем, что ранее расходы по гарантийному ремонту ООО "Ивеко Руссия" не несло.

Доказательств обратного не представлено.

Суд также учитывает, что налоговое законодательство не регламентирует показатели, исходя из которых рассчитывается первоначальный резерв на гарантийный ремонт, в связи с чем, для формирования резерва на гарантийный ремонт ООО "Ивеко Руссия" приняло среднее значение расходов по гарантийным обязательствам по группе компаний.

С учетом изложенного, все предусмотренные законом условия для формирования резерва были обществом соблюдены.

Как обоснованно указано судом области, доводы инспекции, касающиеся создания резерва выходят за пределы настоящего спора.

Поскольку возмещение дилерам наценки (маржи) по некачественным запчастям осуществляется обществом в период гарантийного срока на проданные автомобили и связано с исполнением договорных обязательств, то есть данные расходы для заявителя экономически обоснованны, то вне зависимости от того, было ли данное фактическое уменьшение доходов общества произведено в налоговом учете путем отражения соответствующей суммы расходов либо через механизм создания и списания резерва на предстоящие расходы по гарантийному ремонту и обслуживанию, это не искажает налоговую базу по налогу на прибыль.

Между тем, как следует из оспариваемого решения, налоговый орган в принципе отрицает право заявителя создать резерв на предстоящие расходы по гарантийному ремонту.

При этом налоговый орган утверждает, что пункт 1 статьи 267 Налогового кодекса Российской Федерации предоставляет право формировать резерв только организациям "производящим гарантийный ремонт по собственной гарантии", однако такая трактовка противоречит буквальному содержанию пункта 1 статьи 267 Налогового кодекса Российской Федерации, в данном случае, заявитель осуществляет реализацию товаров с гарантийными обязательствами, принятыми согласно статье 470 Гражданского кодекса Российской Федерации, на этом основании он вправе создать резерв согласно пунктам 1 и 2 статьи 267 Налогового кодекса Российской Федерации.

Довод инспекции относительно того, что фактически расходы по гарантийному ремонту и обслуживанию несет Ивеко С.п.А., правомерно отклонен судом первой инстанции ввиду следующего.

Из материалов дела следует, что между заявителем (ранее - ООО "Афин Трейд Восток") и ИВЕКО С.п.А. (иностранная организация, зарегистрированная в Италии) был заключен рамочный договор о поставке N ATVSPA/001/08 от 09.01.2008 г., согласно условиям которого ИВЕКО С.п.А. обязуется поставлять заявителю автомобили, с целью их дальнейшей реализации дилерам и заказчикам в России (том 2, л.д. 55-62).

При этом в материалы дела представлено дополнительное соглашение от 12.01.2015 г. к указанному рамочному договору, в соответствии с которым стороны подтверждают, что в течение всего периода действия о поставке функции по поддержанию на территории Российской Федерации гарантии IVECO осуществляет ООО "Ивеко Руссия" в качестве российского подразделения IVECO.

ООО "Ивеко Руссия" были заключены дилерские соглашения, согласно которым дилеры желают распространять Контрактные Продукты с целью способствованию успеха сети IVECO, а также для общего удовлетворения клиентов IVECO.

В соответствии со статьей 21 соглашения гарантийное обслуживание Контрактных Продуктов, поставленных дилеру IVECO и/или компанией группы IVECO, осуществляется в течение срока и на условиях, которые предусмотрены в гарантийном талоне, содержащемся в сервисной книжке, которая передается клиентам, а также при условии соблюдения положений, приведенных в приложении "G" (Гарантийные обязательства).

Согласно приложению "G" возмещение гарантийных обязательств будет осуществляться IVECO С.п.A., то есть все счета на оплату гарантийных работ и возмещение стоимости материалов дилер должен выставлять IVECO С.п.A., соответственно, возмещение дилер будет получать от IVECO С.п.A.

Вместе с тем, как указывалось ранее, принятие заявителем обязанности по финансированию гарантийного ремонта произошло путем подписания 27 декабря 2010 года дополнительных соглашений - были внесены изменения в приложение "Н" к дилерским соглашениям, где указывался источник компенсации расходов на выполнение гарантийных работ.

Гарантийные обязательства возникли между заявителем и покупателем товара на основании гражданско-правового договора. В рамках данных обязательств заявителем в 2011 году были фактически понесены расходы в сумме 242590276 руб., что не опровергается инспекцией.

Как следует из материалов дела, в ряде документов (сервисной книжке, наряд-заказах и др.) используется термин "гарантия Ивеко" и наименование Ивеко С.п.А., однако сервисная книжка сама по себе не порождает гарантийных обязательств для Ивеко С.п.А., так как не содержит реквизитов гражданско-правового договора, в частности, не имеет подписи уполномоченного лица Ивеко С.п.А. В сервисной книжке воспроизводятся технические условия гарантии и имеется страница для отметок сервисной станции о прохождении технического обслуживания. Тот факт, что на обороте сервисной книжки напечатано название и адрес Ивеко С.п.А., сам по себе не создает никаких юридических последствий. Форма сервисной книжки используется на рынках Армении, Беларуси, Греции, Казахстана, Молдовы, России, Украины.

Доказательства того, что именно Ивеко С.п.А. в 2011 году принимало обязательство по оплате гарантийного ремонта во всех этих странах, в материалы дела не представлены.

Судом установлено, что наименования Ивеко С.п.А. в разных иных документах применяется как маркетинговое понятие "гарантия Ивеко", а наименование Ивеко С.п.А., при этом, без подписи полномочного лица, приводится для идентификации международной группы.

Между тем, инспекцией не опровергается, что ООО "Ивеко Руссия" входит в группу IVECO, следовательно, заявитель со всеми основаниями может участвовать в исполнении "гарантии Ивеко", соответственно, использование термина "гарантия Ивеко" ничего не меняет с юридической точки зрения. Расходы по гарантийным ремонтам в 2011 году были понесены заявителем в пользу дилеров и станций технического обслуживания, что подтверждается дилерскими соглашениями и соглашениями со станциями технического обслуживания, а также подписанными в декабре 2010 года дополнительными соглашениями к ним.

При этом судом принято во вниамнеи, что Ивеко С.п.А. никаких договоров с дилерами не подписывало, в связи с чем, довод инспекции о юридическом участии Ивеко С.п.А. в гарантийных обязательствах не соответствует фактическим обстоятельствам дела.

Таким образом, в рассматриваемом случае, у дилеров в 2011 году не было юридических оснований обращаться за исполнением гарантийных обязательств ни к Ивеко С.п.А., ни к какому-либо иному производителю, что опровергает довод инспекции о том, что гарантийные обязательства в 2011 году перед дилерами были приняты Ивеко С.п.А.

В подтверждение отношений с дилерами по предоставлению гарантии заявитель представил в материалы дела все необходимые документы, такие как, дилерские соглашения и соглашения с кандидатами в дилеры, соглашения со станциями технического обслуживания на оказание сервисного обслуживания, дополнительные соглашения о финансировании гарантийных обязательств к дилерским соглашениям, которые подписывались в декабре 2010 года к каждому из соглашений, где ранее упоминалось Ивеко С.п.А.

Кроме того, судом установлено, что фактические платежи исходили от ООО "Ивеко Руссия", основание - гарантийные обязательства по дилерскому договору, а также, что все условия и основания для предоставления и исполнения гарантийных обязательств содержатся в дилерских соглашениях, где Ивеко С.п.А. не является стороной.

Доказательств, свидетельствующих об обратном, суду не представлено.

На основании изложенного и с учетом представленных в материалы дела документов, арбитражный суд пришел к выводу, что юридически обязывающая гарантия содержится в дилерских соглашениях, заключенных между ООО "Ивеко Руссия" и дилерами, следовательно, компания Ивеко С.п.А. не является стороной этих соглашений, в них нет ее подписи, в связи с чем, гарантийные обязательства перед дилерами возникли только у ООО "Ивеко Руссия", обязанность по финансированию гарантийных обязательств подтверждается подписанием 27 декабря 2010 года дополнительных соглашений к дилерским контрактам.

Довод инспекции, что при согласовании цены товара стороны не принимали во внимание необходимость исполнения гарантийных обязательств, обоснованно отклонен судом ввиду не соответствия его действительности, поскольку "гарантия" упоминается в пунктах 5.1, 7.1, 9.1, 10 рамочного договора в качестве одного из условий сделки, следовательно, стороны учитывали данное условие при согласовании параметров сделки, в том числе при определении цены техники.

Судом установлено, что налоговым органом не учитывалась специфика группы Ивеко, которая является международным производителем, согласно которой, функции по производству выполняют одни компании (например, Ивеко Магирус, Германия), функции по распределению товара между рынками выполняют другие организации (в частности, Ивеко С.п.А.), а функции продажи на национальном рынке - третьи, в данном случае ООО "Ивеко Руссия". В связи с чем, в рамочном договоре согласована цена, которая изначально учитывает риски и расходы заявителя, связанные с вероятным возникновением гарантийных случаев, что в полной мере согласуется с определением предпринимательской деятельности как самостоятельной, инициативной деятельности, осуществляемой на свой страх и риск (статья 2 Гражданского кодекса Российской Федерации), а также отвечает требованиям экономической целесообразности, поскольку позволяет заявителю получить товар по более низкой цене, и таким образом, получить преимущество перед конкурентами.

Вместе с тем, суд области правомерно отметил, что рамочный договор не содержит юридических оснований для ООО "Ивеко Руссия" заявлять поставщику или производителю какие-либо "регрессные" требования или иски в связи с гарантийным ремонтом.

Так, пунктом 5.1 рамочного договора предусмотрено, что права по технической гарантии передаются в итоге заявителем в пользу заказчика/дилера, следовательно, у заявителя не имеется каких-либо прав в связи с технической гарантией; пункты 7.1 и 9.1 рамочного договора подтверждают, что при согласовании финансовых условий договора стороны были осведомлены о наличии гарантийных обязательств и необходимости их поддержания заявителем даже в случае расторжения договора; пункт 10 рамочного договора устанавливает, что "каждая из сторон несет и оплачивает свои собственные издержки...", соответственно, перевыставление затрат на гарантийный ремонт в отношениях между сторонами договора не производится.

Таким образом, из анализа договорных взаимоотношений между заявителем и Ивеко С.п.А. следует, что у заявителя нет правовых оснований предъявлять финансовые претензии к Ивеко С.п.А. в связи с понесенными расходами на гарантийный ремонт.

С учетом изложенного, вывод налогового органа, что цена товара в рамочном договоре согласована без учета рисков, связанных с гарантийным ремонтом, является необоснованным и не соответствует фактическим обстоятельствам дела.

Довод инспекции относительно заключенных в 2011 г. сделок по продаже техники физическим лицам, также не подлежал удовлетворению судом в связи с тем, что данные сделки вообще не имеют никакого отношения к вопросу о предоставлении гарантии и к расходам на гарантийный ремонт.

Как установлено судом, физическим лицам в 2011 г. продавалась бывшая в употреблении техника, в отношении которых принятие гарантийных обязательств не практикуется, при этом, физическим лицам была продана техника Ford, поступившая по программе "trade-in", то есть в счет частичной оплаты новой техники.

Из материалов дела усматривается, что заявитель не состоит в каких-либо отношениях с группой Ford, в связи с чем гарантию качества на себя не принимал, что подтверждается анализом счета 96 за 2011 г., отчетом по проводкам счетов 41.01, 76.09 за январь 2007 г. - декабрь 2010 г., анализом счета 62 за 2010 г. по контрагентам: Байбуз Н.В., Брылева Н.Н., Исмаилов А.С., Кракосов В.А., Кисса Т.А., Матыцин М.С., Аваков А.Е., дубликатами счетов-фактур и отчетами по проводкам счетов 41.01, 76.09 за январь 2007 г. - декабрь 2010 г.

Ссылка инспекции на ПБУ 8/2010 обоснованно не принята судом во внимание, в связи с тем, что заявителем соблюдаются все условия данного документа, а именно, обязательство по гарантии существует и принято на основании договора; уменьшение экономических выгод, необходимое для исполнения оценочного обязательства; величина оценочного обязательства может быть обоснованно оценена.

При этом, ПБУ 8/2010 в принципе не может устанавливать правила распределения гарантийных обязательств между сторонами договора, поскольку регулирование гражданско-правовых отношений, к которым относятся гарантийные обязательства, выходит за рамки действия данного документа.

При таких обстоятельствах, заявитель был вправе учесть расходы, понесенные при исполнении обязательства перед дилером, при расчете налога на прибыль.

Доводы инспекции о том, что убытки, возникшие у заявителя, нельзя учитывать в целях налогообложения прибыли, ошибочны, так как в любом случае налог на прибыль с неполученных доходов налогоплательщик не уплачивает.

В соответствии со статьей 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных актов, решений и действий (бездействия) государственных органов арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту.

В рассматриваемом случае, инспекция не доказала законность решения в части доначисления налога на прибыль в размере 23795736 руб., уменьшения убытков, исчисленных налогоплательщиком за 2011 год в сумме 105257682 руб. и предложения уплатить указанные суммы налогов и штрафов и внести исправления в документы бухгалтерского и налогового учета.

На основании части 2 статьи 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд, установив, что оспариваемые ненормативные правовые акты органов местного самоуправления, решения и действия (бездействие) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, принимает решение о признании ненормативного правового акта недействительным, решений и действий (бездействия) незаконными.

Принимая во внимание изложенные обстоятельства, суд первой инстанции пришел к правомерному выводу о признании незаконным решения МИФНС N 13 по Московской области от 19.05.2014 г. N 13-21/1298, в редакции решения Управления Федеральной налоговой службы по Московской области от 25.08.2014 г. N 07-12/44551, в части доначисления налога на прибыль в размере 23795736 руб., привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 126 НК РФ в виде штрафа в размере 200 руб., уменьшения убытков, исчисленных налогоплательщиком за 2011 год в сумме 105257682 руб. и предложения уплатить указанные суммы налогов и штрафов и внести исправления в документы бухгалтерского и налогового учета.

Доводы, изложенные в апелляционной жалобе на решение, не опровергают выводы суда, сделанные с учетом установленных фактических обстоятельств, а лишь выражают несогласие с ними, что не может являться основанием для отмены законно принятого судебного акта.

Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в любом случае основаниями для отмены принятых судебных актов, судом апелляционной инстанции не установлено.

Руководствуясь статьями 266, 268, пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Московской области от 15 апреля 2015 года по делу N А41-73278/14 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Председательствующий

С.Ю. Епифанцева

Судьи

С.А. Коновалов Н.А. Огурцов