Постановление Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 1 июля 2015 г. N 12АП-4396/15 (ключевые темы: имущественные права - общехозяйственные расходы - операции по реализации - заем - налогообложение)

Постановление Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 1 июля 2015 г. N 12АП-4396/15

г. Саратов

01 июля 2015 г.

Дело N А12-45813/2014

Резолютивная часть постановления объявлена "24" июня 2015 года.

Полный текст постановления изготовлен "01" июля 2015 года.

Двенадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Цуцковой М.Г.,

судей Кузьмичева С.А., Смирникова А.В.,

при ведении протокола секретарем судебного заседания Тюкиной А.А.,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционные жалобы Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Волгоградской области, открытого акционерного общества "Каустик",

на решение Арбитражного суда Волгоградской области от 06 апреля 2015 года по делу N А12-45813/2014 (судья Репникова В.В.)

по заявлению открытого акционерного общества "Каустик" (400097, г. Волгоград, ул. 40 лет ВЛКСМ, 57, ИНН 3448003962, ОГРН 1023404355666)

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Волгоградской области (400005, г. Волгоград, пр. Ленина, 90, ИНН 3441027202, ОГРН 1043400221149)

о признании недействительным в части ненормативного правового акта,

при участии в судебном заседании представителей: Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Волгоградской области - представитель Ванюков Р.В., по доверенности N 22 от 14.01.2015 (удостоверение), представитель Черенкова В.В., по доверенности N 6 от 12.01.2015 (удостоверение), открытого акционерного общества "Каустик" - представитель Арсенина М.И., по доверенности от 25.07.2013

УСТАНОВИЛ:

Открытое акционерное общество "Каустик" (далее - ОАО "Каустик", общество, заявитель обратилось в Арбитражный суд Волгоградской области с заявлением, в котором с учетом уточнений в порядке статьи 49 АПК РФ, просило признать недействительным решение межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Волгоградской области N 173 от 17 сентября 2014 года о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части начисления налога на прибыль в сумме 1 139 588,78 рублей, налога на добавленную стоимость (НДС) в сумме 5 685 107 рублей, соответствующей суммы пени, штрафа, предусмотренного п.1 ст.122 НК РФ, за неполную уплату налога на прибыль в размере 261 830,63 рублей, за неполную уплату налога на добавленную стоимость в размере 1 015 389 рублей, всего в сумме 1 277 219,63 рублей, штрафа, предусмотренного ст.123 НК РФ, в сумме 21 324 132 руб.

Решением Арбитражного суда Волгоградской области от 06 апреля 2015 года по делу N А12-45813/2014 заявление открытого акционерного общества "Каустик" удовлетворено частично.

Признано недействительным, не соответствующим Налоговому кодексу Российской Федерации решение межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Волгоградской области N 173 от 17 сентября 2014 года о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части

- начисления налога на прибыль в сумме 1 139 589 рублей, соответствующей пени и штрафа за неполную уплату налога на прибыль, предусмотренного п.1 ст.122 Налогового кодекса Российской Федерации, в размере 261 831 рублей,

- начисления налога на добавленную стоимость в сумме 5 685 010 рублей, соответствующей пени и штрафа за неполную уплату налога на добавленную стоимость, предусмотренного п.1 ст.122 Налогового кодекса Российской Федерации,

- начисления штрафа, предусмотренного ст.123 Налогового кодекса Российской Федерации, в сумме 21 324 132 руб.

В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.

На межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы N 2 по Волгоградской области возложена обязанность устранить допущенные нарушения прав и законных интересов открытого акционерного общества "Каустик".

С межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Волгоградской области в пользу открытого акционерного общества "Каустик" взысканы расходы по уплате государственной пошлины в размере 2 000 рублей.

Открытому акционерному обществу "Каустик" из федерального бюджета возвращена излишне уплаченная государственная пошлина в размере 4 000 рублей.

Не согласившись с принятым решением, Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы N 2 по Волгоградской области, открытое акционерное общество "Каустик" обратились в Двенадцатый арбитражный апелляционный суд с жалобами, в которых просят решение суда первой инстанции отменить, по основаниям, изложенным в апелляционных жалобах.

В порядке статьи 262 АПК РФ открытым акционерным обществом "Каустик" представлен письменный отзыв на апелляционную жалобу, в котором налогоплательщик просит решение суда первой инстанции в обжалованной инспекцией части оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

В свою очередь в отзыве на апелляционную жалобу, межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы N 2 по Волгоградской области настаивает на законности судебного акта в обжалованной налогоплательщиком части.

В суде апелляционной инстанции представителем открытого акционерного общества "Каустик" заявлено ходатайство об отказе от апелляционной жалобы.

Отказ общества "Каустик" от апелляционного обжалования судебного акта не противоречит закону и не нарушает законные права и интересы сторон и принимается судом апелляционной инстанции.

На основании п. 3 ст. 269 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации во взаимосвязи с п. п. 2, 5 ст. 49 и п. 4 ч. 1 ст. 150 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации решение суда первой инстанции подлежит отмене, производство по делу - прекращению.

Согласно разъяснениям, данным Высшим Арбитражным Судом Российской Федерации в абзаце втором пункта 31 Постановления Пленума от 28.05.2009 N 36 "О применении Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел в арбитражном суде апелляционной инстанции", если судом апелляционной инстанции установлены основания для прекращения производства по делу и имеется ходатайство заявителя об отказе от апелляционной жалобы, производство по апелляционной жалобе прекращается.

Прекращая производство по делу, суд апелляционной инстанции со ссылкой на часть 1 статьи 151 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и подпункт 3 пункта 1 статьи 333.40 Налогового кодекса Российской Федерации решает вопрос о возврате суммы государственной пошлины, уплаченной как при подаче апелляционной жалобы, так и при рассмотрении дела судом первой инстанции (п. 32 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.05.2009 N 36).

Принимая во внимание заявленное обществом "Каустик" ходатайство об отказе от апелляционной жалобы, суд апелляционной инстанции прекращает производство по апелляционной жалобе истца.

Расходы по госпошлине, понесенные заявителем при обращении с апелляционной жалобой в арбитражный суд апелляционной инстанции, подлежат возврату из федерального бюджета.

В судебном заседании представители поддержали позицию по делу.

Законность и обоснованность принятого решения проверена арбитражным судом апелляционной инстанции в порядке ст.ст. 268 (ч.5)- 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

При рассмотрении апелляционных жалоб установлены следующие обстоятельства.

Межрайонной ИФНС России N 2 по Волгоградской области проведена выездная налоговая проверка ОАО "Каустик", по результатам которой составлен акт N 11-16/205 от 23 июня 2014 года и вынесено решение N 173 от 17 сентября 2014 года о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Проверкой установлена неполная уплата обществом налога на прибыль за 2011-2012 годы в размере 2 319 726 рублей, налога на добавленную стоимость за 2011-2012 годы 5 685 107 рублей, транспортного налога за 2011-2012 годы в размере 440 рублей, что послужило основанием начисления пени по налогу на прибыль в размере 471 006 рублей, по НДС в размере 1 375 278 рублей, по транспортному налогу в размере 27 рублей и привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной п.1 ст.122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), в виде штрафа по налогу на прибыль в размере 463 946 рублей, по НДС в размере 1 015 389 рублей, по транспортному налогу в размере 39 рублей.

Кроме того, проверкой установлено несвоевременное перечисление в бюджет удержанного налога на доходы физических лиц, что повлекло начисление пени в размере 1 029 811 руб. и штрафа по ст.123 НК РФ в размере 21 424 132 рублей.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Волгоградской области N 957 от 27 ноября 2014 года по результатам рассмотрения апелляционной жалобы ОАО "Каустик" решение межрайонной ИФНС России N 2 по Волгоградской области N 173 от 17 сентября 2014 года отменено в части начисления налога на прибыль, соответствующих пени и штрафа, доначисленных в результате исключения из расходов единовременных выплат работникам к праздничным дням.

В остальной части оспариваемое решение оставлено без изменения.

ОАО "Каустик" обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения N 173 от 17 сентября 2014 года в части начисления налога на прибыль по основаниям исключения из расходов затрат на приобретение программного обеспечения в размере 1 342 366,63 рублей, затрат на консультационные услуги в размере 5 203 389 рублей, начисления налога на добавленную стоимость в сумме 5 685 107 рублей, соответствующей пени и штрафа. Также общество просит суд снизить сумму штрафа по ст.123 НК РФ за несвоевременное перечисление НДФЛ до 100 000 рублей в связи с наличием обстоятельств, смягчающих ответственность, признав недействительным решение N 173 от 17 сентября 2014 года в части начисления штрафа по ст.123 НК РФ в сумме 21 324 132 рублей.

Рассмотрев материалы дела Арбитражный суд Волгоградской области, обоснованно счел заявление общества "Каустик" подлежащим частичному удовлетворению по следующим основаниям.

1. Начисление налога на прибыль в связи с исключением из расходов затрат на приобретение программного обеспечения.

ОАО "Каустик" единовременно включило в расходы по налогу на прибыль за 2011 год полную стоимость программного обеспечения в размере 2 663 821 руб.

По мнению налогового органа, единовременное включение в расходы неисключительных прав на программное обеспечение в 2011 году является неправомерным в сумме 1 695 621 руб. по лицензиям WinSvrEnt 2008R2 RUS OLP NL (Р72-04216) в количестве 2 штук, лицензиям SQLSvrEnt 2008R2 RUS OLP NL 1 Proc (810-08526) в количестве 2 штук, поскольку срок действия лицензий установлен в 24 месяца, и расходы необходимо распределять равномерно в течение срока использования лицензий.

Аналогичные доводы приведены в апелляционной жалобе.

Суд посчитал позицию налогового органа неправомерной, указав, что поскольку ОАО "Каустик" приобрело неисключительные права на программное обеспечение на основании лицензионного соглашения с правообладателем и данное программное обеспечение не является собственностью общества, то следовательно его нельзя признать амортизируемым имуществом, расходы на приобретение которого погашаются путем начисления амортизации.

Соглашаясь с выводом суда и полагая доводы апелляционной жалобы в данной части несостоятельными, суд апелляционной инстанции исходит из следующего.

В соответствии с пунктом 1 статьи 272 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. В случае, если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно.

Согласно подпункту 3 пункта 7 статьи 272 Кодекса, датой осуществления внереализационных и прочих расходов признается дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последнее число отчетного (налогового) периода - для расходов.

В силу положений пункта 3 статьи 272 Кодекса амортизация признается в качестве расхода ежемесячно, исходя из суммы начисленной амортизации, рассчитываемой в соответствии с порядком, установленным статьями 259, 259.1, 259.2 и 322 настоящего Кодекса. Расходы в виде капитальных вложений, предусмотренные пунктом 9 статьи 258 настоящего Кодекса, признаются в качестве косвенных расходов того отчетного (налогового) периода, на который в соответствии с настоящей главой приходится дата начала амортизации (дата изменения первоначальной стоимости) основных средств, в отношении которых были осуществлены капитальные вложения.

31 мая 2011 года между ОАО "Каустик" (покупатель) и ООО "ВОГСС" (поставщик) заключен договор N 349/2011 на поставку программного обеспечения стоимостью 2 663 821 руб., а именно лицензии WinSvrEnt 2008R2 RUS OLP NL (Р72-04216) в количестве 2 штук, лицензии SQLSvrEnt 2008R2 RUS OLP NL 1 Proc (810-08526) в количестве 2 штук, лицензии Microsoft office 2010Std RUS OLP NL (021-09704) в количестве 100 штук (л.д.41-43 т.6).

Фактическое приобретение и использование в производственной деятельности указанного программного обеспечения подтверждается актом приема-передачи N 3348 от 05.07.2011, распечаткой Веб-сайта Microsoft Volum Licensing Service Center (VLSC), согласно которому ООО "ВОГСС", являясь торговым посредником, 24 июня 2011 года поставило ОАО "Каустик" лицензионный продукт, и налоговым органом не оспаривается.

Согласно представленным ОАО "Каустик" документам: Лицензии Microsoft Open N 48695786, Соглашения Open License Agreement дата выдачи лицензии - 24.06.2011, дата истечения периода программного сопровождения - 30.06.2013, срок действия лицензии установлен - 24 месяца.

Признавая налогоплательщика нарушившим налоговое законодательство, инспекция исходила из неправомерности единовременного включения в расходы затрат на приобретение неисключительных прав на программное обеспечение в сумме 1 695 621 руб. по лицензиям:

- WinSvrEnt 2008R2 RUS OLR NL (Р72-04216 в количестве 2 штук на сумму 135 821 руб.,

SOLSvrEnt 2008R2 RUS OLR NL 1 Proc (810-08526) в количестве 2 штук на сумму 1 559 800 руб.).

По мнению инспекции, в 2011 году ОАО "Каустик" имеет право на включение в расходы амортизации по вышеназванным лицензиям в сумме 353 254,37 руб. (1 695 621/24x5 мес), в связи с чем, сумма неправомерно отнесенных расходов в 2011 году составила - 1 342 366,63 руб.

В обоснование своих доводов инспекция ссылается на положения пп. 26 п.1 ст. 264 НК РФ, п.1 ст. 272 НК РФ, письма Минфина России.

Ссылка инспекции на письма Минфина России от 16.12.2011, от 16.01.2012, от 13.02.2012, от 31.08.2012 обоснованно отклонена судом, поскольку данные разъяснения даны Минфином РФ на основании ст. 34.2 НК РФ по конкретным вопросам на основании обращений налогоплательщиков и не являются нормативно-правовыми актами, не направлены на установление, изменение или отмену правовых норм.

Отклоняя доводы инспекции о необходимости отнесения затрат налогоплательщика в данной части в соответствии с амортизацией, суд апелляционной инстанции указывает следующее.

В соответствии с пунктом 1 статьи 256 Кодекса амортизируемым имуществом признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности.

В силу положений статьи 1225 Гражданского кодекса Российской Федерации, компьютерные программы и базы данных относятся к охраняемым результатам интеллектуальной деятельности.

Нематериальными активами признаются приобретенные и (или) созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них).

Для признания нематериального актива необходимо наличие способности приносить налогоплательщику экономическую выгоду (доход), а также наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого нематериального актива и (или) исключительного права у налогоплательщика на результаты интеллектуальной деятельности.

Проанализировав отношения между налогоплательщиком и Контрагентом, судебные инстанции установили, что характер приобретенных прав на программные продукты свидетельствует о том, что данные объекты не являются нематериальными активами в значении, определенном статьей 257 Кодекса, в связи с чем стоимость данных прав подлежит включению в состав затрат в порядке, отличном от формирования затрат путем начисления амортизационных отчислений.

Согласно указанному выше договору налогоплательщиком были приобретены неисключительные права на программное обеспечение. Указанное свидетельствует о том, что затраты на приобретение указанных выше прав не могут являются затратами, связанными с приобретением амортизируемого имущества.

В соответствии с подпунктом 26 пункта 1 статьи 264 Кодекса расходы, связанные с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателями, относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.

Прочие расходы, связанные с производством и реализацией, пунктом 1 статьи 318 Кодекса отнесены к косвенным расходам.

В силу положений статей 318 - 320 Кодекса, сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода.

Указанные выше положения налогового законодательства и сложившиеся между налогоплательщиком и контрагентом отношения по исполнению договора, позволили суду первой инстанции сделать правильный вывод о том, что Налогоплательщиком в 2011 году правомерно учтены в составе расходов при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций расходы на программное обеспечение в 2011 году в сумме 1 695 621 руб.

Доказательства, опровергающие данные выводы суда первой инстанции, инспекцией при подаче апелляционной не представлены.

2. Начисление налога на прибыль ввиду исключения из расходов затрат на оплату консультационных услуг ООО "Константа Капитал" в размере 5 203 389,83 рублей.

Из материалов дела следует, что 1 декабря 2010 года между ОАО "Каустик" (заказчик" и ООО "Константа Капитал" (исполнитель) заключен договор о предоставлении консультационных услуг, согласно которому исполнитель обязуется оказывать заказчику консультационные услуги, а именно правовой аудит договоров, соглашений, заключенных между ОАО "Каустик", его дочерней компанией ЗАО "НикоМаг" и Государственной корпорацией "Российская корпорация нанотехнологий" (РОСНАНО) в целях реализации инвестиционного проекта по организации производства наноструктурированного гидроксида магния с модифицированной поверхностью, юридическая проверка ЗАО "Нико-Маг" по итогам заключенных сделок по приобретению акций ЗАО "НикоМаг" Государственной корпорацией "Российская корпорация нанотехнологий" в количестве 25% + 1 акция.

Стоимость услуг исполнителя составляет 6 140 000 рублей, в том числе НДС - 18 процентов, и оплачивается заказчиком авансовым платежом в течение 20 рабочих дней с момента подписания договора.

Оплата консультационных услуг произведена ОАО "Каустик" 21 декабря 2010 года платежным поручением N 18846 (л.д.40 т.6).

В подтверждение факта оказания консультационных услуг обществом представлены счета-фактуры, акты приемки-передачи услуг от 31 января 2011 года, 28 февраля 2011 года, 31 марта 2011 года, 30 апреля 2011 года, 31 мая 2011 года, из которых следует, что ООО "Константа Капитал" оказало следующие услуги:

- правовой аудит Соглашения акционеров (в отношении ЗАО "НикоМаг") между ОАО "Каустик" и Государственной корпорацией "РОСНАНО",

- правовой аудит договора ипотеки (обеспечение соглашения акционеров в отношении ЗАО "НикоМаг") между ОАО "Каустик" и Государственной корпорацией "РОС-НАНО",

- правовой аудит договора залога движимого имущества (оборудования) (обеспечения исполнения обязательств ОАО "Каустик" в совместной реализации инвестиционного проекта по организации промышленного производства наноструктурированного гидроксида магния) между ЗАО "НикоМаг" и Государственной корпорацией "РОСНАНО",

- правовой аудит договора последующего залога движимого имущества (оборудования) (обеспечение инвестиционного соглашения) между ЗАО "НикоМаг" и Государственной корпорацией "РОСНАНО",

- правовой аудит договора поручительства (обеспечения исполнения обязательств ОАО "Каустик" в совместной реализации инвестиционного проекта по организации промышленного производства наноструктурированного гидроксида магния) между ОАО "Пласткард" и Государственной корпорацией "РОСНАНО",

- правовой аудит договора ипотеки (обеспечения исполнения обязательств по договору займа в размере до 1 113 332 000 рублей) между ЗАО "НикоМаг" и Государственной корпорацией "РОСНАНО",

- правовой аудит договора поручительства (обеспечения исполнения обязательств по договору займа в размере до 1 113 332 000 рублей) между ОАО "Каустик" и Государственной корпорацией "РОСНАНО".

Кроме того, ООО "Константа Капитал" представлен отчет о результатах юридической проверки ЗАО "НикоМаг" (л.д.103-150 т.3).

Также ОАО "Каустик" представило в налоговый орган соответствующие договоры и соглашения между ОАО "Каустик", Государственной корпорацией "РОСНАНО", ЗАО "НикоМаг", юридическая оценка которых производилась ООО "Константа Капитал" (л.д.77-150 т.3, т.4, т.5, л.д.1-40 т.6).

По мнению инспекции ОАО "Каустик" необоснованно завышены управленческие расходы за 2011 год по статье "Консультационные, аудиторские и другие услуги" по договору ОАО "Каустик" с ООО "Константа Капитал" о предоставлении консультационных услуг в сумме 5 203 389 руб.

В апелляционной жалобе указывается, что из представленных обществом документов невозможно установить характер выполненных услуг и их реальность. Кроме того, указанные расходы не соответствуют критериям ст. 252 НК РФ, т.к. правовая оценка договоров об инвестиционной деятельности не связана с производственной деятельностью ОАО "Каустик", услуги оказаны в интересах дочерней организации - ЗАО "НикоМаг"

Суд апелляционной инстанции не согласшается с доводом инспекции, поскольку установленные судом обстоятельства не свидетельствуют об отсутствии факта оказания консультационных услуг со стороны ООО "Константа Капитал".

Выводы суда являются правильными, основаны на материалах дела, исследованных согласно требованиям, установленным ст. 65, 71, ч. 4, 5 ст. 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, и соответствуют законодательству.

Статьей 247 Кодекса предусмотрено, что объектом обложения налогом на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с законодательством.

В силу п. 1 ст. 252 Кодекса расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В п. 9 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" указано, что установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. Обоснованность получения налоговой выгоды не может быть поставлена в зависимость от эффективности использования капитала.

Расходы являются оправданными и экономически обоснованными, если они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, при этом имеет значение лишь цель и направленность такой деятельности, а не ее результат; экономическая оправданность расходов не может оцениваться исходя из их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата; целесообразность, рациональность, эффективность финансово-хозяйственной деятельности вправе оценивать лишь налогоплательщик единолично, поскольку осуществляет деятельность самостоятельно и на свой риск; все произведенные организацией расходы изначально предполагаются обоснованными, доказать их необоснованность должны именно налоговые органы (определения Конституционного Суда Российской Федерации от 04.06.2007 N 320-О-П, 366-О-П).

В силу ст. 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации доказывание обстоятельств, послуживших основанием для принятия акта налоговым органом, возлагается на последнего, что, однако, не исключает обязанности налогоплательщика доказать те обстоятельства, на которые он ссылается в обоснование своих возражений.

Поскольку налогоплательщик самостоятельно определяет налоговую базу по налогу на прибыль, состав расходов и соблюдение условий, позволяющих учесть указанные расходы для целей налогообложения, он должен доказать те обстоятельства, которые, по его мнению, позволяют учесть произведенные расходы в целях налогообложения.

Судом установлено, что договоры и соглашения заключены в рамках исполнения инвестиционного соглашения от 24 сентября 2010 года, заключенного между РОСНАНО и ОАО "Каустик", которое предполагает создание производства нано-структурированного гидроксида магния мощностью 25 тыс.тонн в год и оксида магния мощностью 30 тыс.тонн в год на базе дочернего предприятия ОАО "Каустик" - ЗАО "НикоМаг" (л.д.48-137 т.4).

По данному соглашению ОАО "Каустик" является соинвестором, который обязан предоставить ЗАО "НикоМаг" в качестве вклада в уставный капитал оборудование и не-движимое имущество стоимостью не более 285 000 000 рублей, заем в размере не более 1 302 925 000 рублей; первоначальный вклад соинвестора в уставный капитал должен составлять 215 000 000 рублей (пункты 3.22.1, 3.22.3, 3.22.5 соглашения).

Согласно п.3.25 соглашения в случае, если средств, предоставленных РОСНАНО и ОАО "Каустик" закрытому акционерному обществу "НикоМаг" будет недостаточно для реализации проекта, ОАО "Каустик" обязан обеспечить привлечение необходимого финансирования от третьих лиц.

В соответствии с пунктом 8.9 соглашения в обеспечение исполнения обязательств ЗАО "НикоМаг" по договору займа с РОСНАНО стороны обязуются обеспечить заключение договоров поручительства между РОСНАНО (в качестве кредитора) и ОАО "Каустик" (в качестве поручителя) и между РОСНАНО (в качестве кредитора) и ОАО "Пласт-кард" (в качестве поручителя).

В целях реализации инвестиционного соглашения между ЗАО "НикоМаг" и ОАО "Каустик" был заключен договор подряда на строительство заводского комплекса от 19 сентября 2011 года, который предусматривает, что ОАО "Каустик" (исполнитель работ по контракту) должен выполнить весь цикл работ по созданию и обеспечению запуска производства, в том числе, проектные, строительно-монтажные, пуско-наладочные работы, поставка, установка, монтаж, наладка оборудования, обучение персонала заказчика, подготовка и ввод заводского комплекса в эксплуатацию (л.д.67-94 т.25).

Разрешение на строительство объекта капитального строительства "Производство наноструктурированного магния гидрооксида/оксида в Красноармейском районе г.Волгограда" было получено 30 августа 2012 года. В настоящее время строительно-монтажные работы завершены, ведутся пуско-наладочные работы (л.д.47-66 т.25).

Довод налогового органа о том, что расходы не соответствуют критериям, установленным ст. 252 НК РФ, т.к. правовая оценка договоров об инвестиционной деятельности не связана с производственной деятельностью общества, услуги оказаны в интересах сторонней организации, третьему лицу, материнская компания не должна нести расходы дочерней организации судебная коллегия считает несостоятельным.

Судом обоснованно принято во внимание, что проведение юридической проверки ЗАО "НикоМаг" продиктовано в первую очередь прямой заинтересованностью и защитой собственных интересов ОАО "Каустик, как Соинвестора и Поручителя, а предположения налогового органа о том, что экономический эффект от оказанной услуги не соотносим с деятельностью ОАО "Каустик" обоснованно не принят судом, как противоречащие имеющимся в материалах проверки доказательствам.

По итогам юридической проверки ЗАО "НикоМаг" ООО "КонстантаКапитал" подготовлен "Отчет о результатах юридической проверки ЗАО "НикоМаг".

Как пояснил суду апелляционной инстанции налогоплательщик, положительный эффект для инвестиционной деятельности заключался в минимизации рисков ОАО "Каустик" от участия в проекте, получения дополнительной уверенности в правильности реализации инвестиционного проекта. Данный отчет представляется в банки, акционерам ОАО "Каустик", контрагентам для понимания и оценки ситуации с долгосрочными финансовыми вложениями ОАО "Каустик" в ЗАО "НикоМаг" в рамках реализуемого инвестиционного проекта.

Материалами проверки подтверждается факт приобретения в 2010 году ОАО "Каустик" акций ЗАО "НикоМаг".

В частности, 19 мая 2010 года Совет директоров ЗАО "НикоМаг" утвердил предложение собранию акционеров общества принять решение об увеличении уставного капитала путем дополнительного выпуска 451 668 обыкновенных именных бездокументарных акций номинальной стоимостью 1000 рублей каждая.

20 августа 2010 года правление ОАО "Каустик" приняло решение одобрить заключение договора о приобретении 285 000 акций дополнительного выпуска, в оплату которых было передано недвижимое имущество ОАО "Каустик" общей стоимостью 220 927 000 руб.

Риски, связанные с указанными инвестиционными вложениями ОАО "Каустик" в ЗАО "НикоМаг" в рамках названного проекта, безусловно, требовали соответствующей оценки.

Участие ОАО "Каустик" в таком крупномасштабном проекте, как создание уникального производства наноструктурированного гидроксида/оксида магния создало объективную необходимость наличия независимого мнения сторонней организации в виде юридической проверки деятельности ЗАО "НикоМаг".

Принимая во внимание масштабность инвестиционного проекта, его значительную стоимость, ОАО "Каустик" посчитало экономически целесообразным и необходимым исследование деятельности ЗАО "НикоМаг", результатом которого стал "Отчет о результатах юридической проверки ЗАО "НикоМаг".

Судебная коллегия находит ошибочным вывод налогового органа о том, что ОАО "Каустик", как учредитель дочерней компании ЗАО "НикоМаг", осуществляя расходы по оплате консультационных услуг организации ООО "Константа Капитал" оказывает безвозмездную финансовую помощь третьему лицу - ЗАО "НикоМаг". Инспекцией не приведено доказательств того, что фактически, спорная услуга оказана исключительно в интересах ЗАО "НикоМаг" и экономический эффект приобретенной услуги касается только деятельности ЗАО "НикоМаг".

Положения п. 16 ст. 270 НК РФ, согласно которого при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходов, связанных с такой передачей, в рассматриваемой ситуации не применимы, т.к. безвозмездная передача ЗАО "НикоМаг" спорных услуг не подтверждена материалами проверки, противоречит данным бухгалтерского и налогового учета ОАО "Каустик". В отсутствие доказательств отражения спорной услуги в бухгалтерском учете ЗАО "НикоМаг" доводы налогового органа безосновательны. Дополнительно следует отметить, что в акте налоговой проверки ссылки на п. 16 ст. 270 НК не имеется.

Ссылка инспекции на отсутствие договоров доверительного управления и проведения соответствующего правового аудита между ОАО "Каустик" и ЗАО "НикоМаг" также не может свидетельствовать о правомерности выводов налогового органа.

Также следует также отметить, что инвестиционные затраты на создание заводского комплекса по производству наноструктурированного гидроксида и оксида магния без учета консультационных услуг составляют 4 147, 9 млн. руб.

Стоимость консультационных услуг составила 5 203 389,83 руб., таким образом удельный вес консультационных услуг в суммарной стоимости инвестиционных затрат по проекту "Организация производства наноструктурированного гидроксида и оксида магния" составил 0,1%.

Налоговым органом не опровергнуто, что стоимость спорных услуг соответствует уровню рыночных цен.

Кроме того, в ходе оказания консультационных услуг ООО "Константа-Капитал" осуществляло правовой аудит ряда договоров и соглашений, заключаемых в ходе реализации инвестиционного проекта, что подтверждено Актами приемки-передачи услуг от 31.01.2011, 28.02.2011, 31.03.2011, 30.04.2011, 31.05.2011.

Согласно протокола допроса лица, ответственного за заключение договора с ООО "Константа Капитал" - Потехина Л.М. от 01.04.2014, после проведения правового аудита всех необходимых документов, ООО "Константа Капитал" никаких изменений в анализируемые договоры не вносилось.

В рассматриваемом случае, со стороны ООО "Константа Капитал" в ходе проведения аудита представленных ему документов не было выявлено правовых ошибок и существенных недостатков, наличие которых могло свидетельствовать о потенциальных рисках и требовало их устранения. Однако данный факт не опровергает реального характера оказания консультационных услуг. А выводы налогового органа об отсутствии реальности данной хозяйственной операции основаны на предположении.

Согласно п. 1.3 Договора о предоставлении консультационных услуг от 01.12.2010, услуги исполнителем предоставляются путем устного и (или) письменного консультирования Заказчика, выдачи заключений, а также иными способами, согласованными сторонами.

Таким образом, все представленные обществом документы в обоснование понесенных затрат свидетельствуют о реальности оказанных консультационных услуг.

ООО "Константа Капитал" и на момент совершения сделки и на сегодняшний день является действующим юридическим лицом.

По смыслу правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в Постановлении от 24 февраля 2004 года N 3-П, судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов.

Заключение обществом договора о предоставлении консультационных услуг с целью получения экономического эффекта в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности, направленной на получение дохода, подтверждается материалами дела.

С учетом изложенного, суд обоснованно пришел к выводу, что факт заключения договора о предоставлении консультационных услуг с ООО "Константа Капитал" после подписания инвестиционного соглашения с РОСНАНО не свидетельствует о его недействительности и нецелесообразности, поскольку спорный договор был заключен в период реализации инвестиционного соглашения (в частности разрешение на строительство заводского комплекса было получено только 30.08.2012), результатом правового аудита могло быть внесение изменений в заключенные договоры и соглашения.

3. Налог на добавленную стоимость.

ОАО "Каустик" в проверяемом периоде осуществляло облагаемые и не облагаемые НДС операции (реализацию векселей, металлолома, имело доход в виде процентов по выданным займам).

В соответствии с п.п. 12. п. 2 ст. 149 НК РФ, пп.25 п.2 ст. 149, п.п. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ, реализация ценных бумаг, реализация металлолома, операции займа освобождаются от налогообложения НДС.

По мнению инспекции, ОАО "Каустик занизило сумму исчисленного НДС за 1 - 4 кв. 2011 года, 4 кв. 2012 года в размере 6 286 925 руб. по причине неправомерного применения налогового вычета в части операций, освобожденных от налогообложения.

Исследовав представленные сторонами доказательства, суд установил, что доля общехозяйственных расходов ОАО "Каустик" на производство товаров (работ, услуг, имущественных прав), операции по реализации которых не подлежат налогообложению НДС в 1,2,3 кварталах 2011 года, не превысила 5% общей величины совокупных расходов на производство, в связи с чем все суммы НДС по общехозяйственным расходам правомерно заявлены обществом к вычету.

Также суд, признав неправомерным доначисление налоговым органом сумм НДС в 4 кв. 2012 года, согласился с расчетом ОАО "Каустик", согласно которого в 4 кв. 2012 года общество произвело восстановление ранее принятого к вычету НДС в сумме 97 рублей.

При этом суд обоснованно исходил из следующего.

Согласно п. 4 ст. 149 НК РФ при осуществлении операций, подлежащих налогообложению, и операций, не подлежащих налогообложению, организации обязаны вести раздельный учет.

В соответствии с п. 4 ст. 170 НК РФ (в редакции Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ) суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг) имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющими, как облагаемые, так и необлагаемые операции:

учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), имущественных прав в соответствии с пунктом 2 настоящей статьи - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, не облагаемых налогом на добавленную стоимость;

принимаются к вычету в соответствии со статьей 172 настоящего Кодекса - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость;

принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в кото-рой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения.

Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период.

При этом налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.

Согласно абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ (в ред. Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ, действующей в 1,2,3 кварталах 2011 года), налогоплательщик имеет право не применять положения настоящего пункта к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5 процентов общей величины совокупных расходов на производство.

При этом все суммы налога, предъявленные таким налогоплательщикам продавцами используемых в производстве товаров (работ, услуг), имущественных прав в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренным статьей 172 настоящего Кодекса.

По расчетам ОАО "Каустик" доля общехозяйственных расходов на производство товаров (работ, услуг, имущественных прав), операции по реализации которых не подлежат налогообложению НДС, в 1, 2 и 3 кварталах 2011 года, не превысила 5% общей величины совокупных расходов на производство, в связи с чем все суммы НДС по общехозяйственным расходам заявлены к вычету.

Налоговый орган посчитал неправильным определение обществом указанного пятипроцентного предела и пришел к выводу о его превышении в 1, 2 и 3 кварталах 2011 года по следующим основаниям:

1) Обществом произведен расчет удельного веса реализации товаров (работ, услуг), не подлежащих обложению НДС, в общей сумме отгруженных товаров (работ, услуг) за соответствующий квартал, путем определения доли реализации векселей и металлолома в общей выручке; процент составил в 1 квартале 2011 года - 6,41%, во 2 квартале 2011 года - 21,90%, в 3 квартале 2011 года - 10,01%.

Налоговый орган считает, что к сумме реализации товаров (работ, услуг), не подлежащих обложению НДС, необходимо добавить проценты по выданным займам, что увеличивает удельный вес таких товаров (работ, услуг) в общей выручке: в 1 квартале 2011 года - 7,12%, во 2 квартале 2011 года - 22,62%, в 3 квартале 2011 года - 10,92%.

Суд правильно счел включение налоговым органом в расчет суммы реализации товаров (работ, услуг), не подлежащих обложению НДС, процентов по выданным займам неправомерным.

Налоговый кодекс РФ предусматривает при расчете пропорции использование стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения).

Согласно ст.39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

Проценты, начисленные по выданным займам, не относятся к суммам, полученным от реализации товаров (работ, услуг), не являются стоимостью отгруженных товаров (работ, услуг), в связи с чем включение данных сумм в стоимость отгруженных товаров, работ, услуг, операции по реализации которых не подлежат обложению НДС, неправомерно.

2) При расчете доли совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, в общей величине совокупных расходов на производство, обществом учтены только общехозяйственные расходы, приходящиеся на реализацию векселей и металлолома.

По мнению налогового органа в сумму совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, следует включить общехозяйственные расходы, приходящиеся на начисленные проценты по предоставленным займам, а также прямые расходы на приобретение векселей и расходы на реализацию металлолома.

Включение налоговым органом указанных сумм в сумму необлагаемых НДС товаров, работ, услуг повлекло превышение 5% предела выручки и признание применения налоговых вычетов по общехозяйственным расходам за 1,2,3 кварталы 2011 года неправомерным.

В рассматриваемом случае позиция налогового органа не основана на нормах Налогового кодекса РФ, которые не предусматривают порядка расчета 5% величины совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), реализация которых не облагается НДС.

В соответствии с п. 4 ст. 170 НК РФ (в редакции Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ) суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг) имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющими, как облагаемые, так и необлагаемые операции принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения.

В соответствии с пунктом 2.3.4 Приложения N 2 к учетной политике ОАО "Каустик" на 2011 год при осуществлении операций по реализации товаров (работ, услуг), подлежащих налогообложению и операций, не подлежащих налогообложению, ведется раздельный учет операций в разрезе субсчетов Рабочего плана счетов предприятия.

В целях исчисления налога на добавленную стоимость общество ведет раздельный учет доходов и расходов следующих видов операций:

- операции по реализации (покупке) ценных бумаг;

- операции по реализации права требования долга;

- операции по реализации (покупке) амортизируемого имущества;

- прочие операций, в отношении которых предусмотрен отличный от общего порядок налогообложения.

При этом, если невозможно обеспечить раздельный учет по вышеуказанным операциям в отношении расходов, включающих НДС (балансовый счет 26 "Общехозяйственные расходы") - производится восстановление сумм налога, ранее принятых к вычету. Восстановление налога производится в пропорциональном соотношении таких расходов к объему общей выручки (облагаемые и не облагаемые операции) и сумме этих расходов, приходящихся на операции, не подлежащие налогообложению. Сумма расходов, приходящихся на необлагаемые операции, рассчитывается путем произведения полученного процента на объем выручки по необлагаемым операциям. В тех налоговых периодах, в которых доля расходов, приходящихся на необлагаемые операции, не превышает 5 % общей величины совокупных расходов на производство - восстановление налога не производится (л.д.29-40 т.25).

Таким образом, учетной политикой ОАО "Каустик" определено, что восстановление сумм НДС по необлагаемым операциям производится только в части расходов, учитываемых в бухгалтерском учете по балансовому счету 26 "Общехозяйственные расходы", поскольку именно по этим расходам невозможно обеспечить раздельный учет - товары (работы, услуги), приобретенные в общехозяйственных целях, используются в операциях как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению.

Суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), при совершении обществом операций по приобретению векселей и реализации металлолома, изначально учитывались в стоимости таких товаров и к вычету не предъявлялись.

Данное обстоятельство налоговым органом не оспаривается.

Министерство финансов Российской Федерации в письме от 6 июня 2005 г. N 03-04-11/126 разъяснило, что к расходам, производимым налогоплательщиками налога на добавленную стоимость при осуществлении ими операций, как подлежащих налогообложению, так и освобождаемых от налогообложения (в том числе, операции с векселями), от-носятся расходы, которые не представляется возможным разделить по видам осуществляемых операций без расчета пропорции, предусмотренной п.4 ст.170 НК РФ.

К таким расходам относятся, прежде всего, расходы, определяемые для целей налога на прибыль как прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией продукции, в том числе общехозяйственные расходы.

Что касается других расходов, которые возможно непосредственно учитывать по конкретным видам операций, в том числе по операциям с векселями, то по таким расходам рассчитывать пропорцию не требуется.

В части общехозяйственных расходов, приходящихся на начисленные проценты по предоставленным займам, суд учитывает, что данные суммы не являются расходами на производство товаров (работ, услуг), имущественных прав, в связи с чем их включение в долю совокупных расходов на производство не соответствует нормам статьи 170 НК РФ.

Из дополнительных расчетов заявителя следует, что превышение пятипроцентного предела по расходам на производство операций, облагаемых и не облагаемых НДС, повлекло включение в сумму необлагаемых НДС операций прямых расходов на приобретение векселей, поскольку включение в сумму необлагаемых НДС операций процентов по выданным займам и расходов по реализации металлолома не приводит к превышению пятипроцентного предела (л.д.140-142 т.23).

Однако расходы на приобретение векселей не могут быть отнесены к производственным расходам ОАО "Каустик" по следующим основаниям.

Исходя из анализа норм статей 143, 170, 171, 172 НК РФ и правил бухгалтерского учета (пункта 11 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетно-сти в Российской Федерации, утвержденного Приказом Министерства финансов Россий-ской Федерации от 29.07.1998 N 34н), пункта 9 Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденного Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 10.12.2002 N 126-н, налогоплательщик имеет право не при-менять положения пункта 4 статьи 170 НК РФ к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5 процентов общей величины совокупных расходов на производство. В указанном абзаце речь идет о производственных расходах на товары (работы, услуги), которые производятся предприятием и реализуются без НДС.

В силу пункта 11 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Министерства финансов России от 29.07.1998 N 34н, в бухгалтерском учете организаций текущие затраты на производство продукции (выполнение работ, оказание услуг) и затраты, связанные с капитальными и финансовыми вложениями, учитываются раздельно.

Согласно пункту 3 ПБУ 19/02 к финансовым вложениям организации относятся: государственные и муниципальные ценные бумаги, ценные бумаги других организаций, в том числе долговые ценные бумаги, в которых дата и стоимость погашения определена (облигации, векселя); вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций (в том числе дочерних и зависимых хозяйственных обществ); предоставленные другим организациям займы, депозитные вклады в кредитных организациях, дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования, и пр. Выбытие финансовых вложений имеет место в случаях погашения, продажи, безвозмездной передачи, передачи в виде вклада в уставный (складочный) капитал других организаций, передачи в счет вклада по договору простого товарищества и пр.

В соответствии с пунктами 34, 36 ПБУ 19/02 перечисленные вложения отражаются в бухгалтерском учете как финансовые вложения и принимаются к бухгалтерскому учету в сумме фактических затрат.

Абзацем 8 пункта 9 ПБУ 19/02 установлено, что в фактические затраты на приобретение финансовых вложений не включаются общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением финансовых вложений.

Суд правильно отметил, что между ОАО "Каустик" и межрайонной ИФНС России N 2 по Волгоградской области уже имел место аналогичный спор по результатам предыдущей выездной налоговой проверки, связанный с включением налоговым органом в сумму общехозяйственных расходов ОАО "Каустик" расходов, относящихся непосредственно к операциям по реализации векселей.

Решением арбитражного суда Волгоградской области от 30.03.2011 по делу N А12-220/2011, оставленным без изменения постановлением Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 17.06.2011 и постановлением Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 25.09.2011, признано недействительным решение межрайонной ИФНС России N 2 по Волгоградской области от 28.09.2010 N 116 в части доначисления по указанным основаниям НДС в размере 4 249 398 руб., соответствующей пени и штрафа.

Судами при рассмотрении дела N А12-220/2011 установлено, что операции с финансовыми вложениями (доходы и расходы, связанные с ними) не могут быть в соответствии с нормами Налогового кодекса РФ и правилами бухгалтерского учета учтены в общей массе операций, не облагаемых налогом на добавленную стоимость.

В силу п.2 ст.69 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) обстоятельства, установленные вступившим в законную силу судебным актом арбитражного суда по ранее рассмотренному делу, не доказываются вновь при рассмотрении арбитражным судом другого дела, в котором участвуют те же лица.

Довод налогового органа о недопустимости применения позиции по делу N А12-220/2011 между теми же участниками (ОАО "Каустик" и МИ ФНС России N 2 по Волгоградской области) несостоятелен ввиду вступления в силу судебных актов по названному делу и отсутствия доказательств их пересмотра на основании п. 5 ч. 3 ст. 311 АПК РФ.

Ссылка налогового органа на позицию ВАС РФ, изложенную в Постановлении Президиума от 21.06.2012 N 2676/12 не свидетельствует о неправомерности выводов суда по настоящему делу, а дополнительно подтверждает их законность и обоснованность

Так, Постановлением Президиума ВАС РФ от 21.06.2012 N 2676/12 определено право налогоплательщика, не осуществляющего производственную деятельность, на применение положений абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ. Однако, определив возможность применения указанной нормы налогоплательщиками, не осуществляющими производственную деятельность, ВАС РФ дополнительно подтвердил обоснованность позиции налогоплательщика еще и его расчетом 5 % предела.

Давая оценку расчету налогоплательщика ВАС РФ указал: "утверждение общества о том, что доля общехозяйственных расходов, относящихся к операциям, не подлежащих обложению налогом на добавленную стоимость не превышает 5 процентов общей величины его совокупных расходов, инспекцией не опровергнуто" (см. абз. 8 стр. 4 Постановления Президиума ВАС РФ от 21.06.2012 N 2676/12).

Следует отметить, что расчет 5 % предела ОАО "Каустик" включает в себя общехозяйственные расходы, приходящиеся на реализацию векселей и металлолома, что, безусловно, согласуется с вышеприведенной позицией ВАС РФ.

Поскольку инспекция не доказала что расходы ОАО "Каустик" на операции по реализации товаров, работ, услуг, не облагаемых налогом на добавленную стоимость, превысили 5% общей величины совокупных расходов на производство, суд приходит к выводу об отсутствии у налогового органа правовых оснований для доначисления налога на добавленную стоимость за 1,2,3 кварталы 2011 года.

В 4 квартале 2012 года по расчетам ОАО "Каустик" доля совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению в общей величине совокупных расходов на приобретение производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав составила 13,45 %, в связи с чем общество произвело восстановление ранее принятого к вычету налога по операциям, не подлежащим налогообложению, в сумме 98 рублей.

Налоговый орган считает, что общество занизило сумму налога, подлежащего восстановлению, так как при расчете доли 5% предела учитывало только часть общехозяйственных расходов (интернет и связь), не включая в расчет остальные общехозяйственные расходы (электроэнергию, консультационные, аудиторские, юридические услуги, почтовые и другие расходы), которые также, по мнению налогового органа, использовались в освобожденных от налогообложения операциях (реализации металлолома, реализации векселей, операциях займа, реализации земельных участков, переуступка права требования кредитора).

Суд обоснованно счел позицию налогового органа неправомерной.

В соответствии с п.4 ст.170 НК РФ (в редакции Федерального закона от 19.07.2011 N 245-ФЗ) суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения.

Таким образом, при превышении 5% предела для определения суммы НДС, подлежащего восстановлению, необходимо определить пропорцию, в которой товары, работы, услуги используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению.

ОАО "Каустик" в приложении N 2 к учетной политике на 2012 год (л.д.51-54 т.8) установило, что ежемесячные косвенные/общехозяйственные расходы, учитываемые на счете 26, включают в себя:

- заработную плату работников, в круг обязанностей которых входит сопровождение операций, освобождаемых от обложения НДС: менеджера коммерческого отдела, бухгалтера по учету материально-производственных запасов, бухгалтера финансово-расчетного бюро по учету ценных бумаг, начальника финансово-расчетного бюро бухгалтерии,

- суммы страховых взносов, исчисленных с заработной платы указанных работников;

- затраты на телефонную связь и интернет пропорционально проценту соотношения численности данных сотрудников к общему числу штатных сотрудников предприятия.

Все иные общехозяйственные расходы предприятия, учитываемые на счете 26, не относятся к операциям, освобождаемым от НДС, и признаются расходами, относящимися к операциям, облагаемым НДС.

Общество определило долю затрат на реализацию металлолома и векселей в совокупных расходах, приходящихся на зарплату и отчисления по страховым взносам трех человек: ведущего бухгалтера, начальника бюро и бухгалтера, в сумме 33 361 руб. (304 944 х 10,94%), определило общехозяйственные расходы на интернет и телефон, приходящиеся на трех сотрудников, в сумме 542 руб. (974 309 руб./5392 чел х 3 чел), и рассчитало сумму НДС, приходящегося на интернет и телефонную связь на трех сотрудников в сумме 98 рублей (542 х 18%).

Однако инспекция считает, что к общехозяйственным расходам относятся затраты, которые относятся к деятельности организации в целом, в связи с чем все расходы для нужд управления, отраженные на 26 счете, подлежат пропорциональному распределению, в частности: услуги по аренде помещения, мероприятия по защите от неблагоприятных воздействий работников предприятия, услуги по питанию, консалтинговые, информационные и юридические услуги, услуги управления, услуги по программному обеспечению, по техническому обслуживанию системы видеонаблюдения, услуги по охране, услуги почты.

Налоговый орган в суде первой инстанции и в апелляционной жалобе указывает на то, что, исходя из содержания штатного расписания, невозможно определить, какие работники подразделения Управления ОАО "Каустик" занимались только необлагаемыми НДС операциями; каждый из сотрудников прямо или косвенно мог участвовать в деятельности по осуществлению операций, не облагаемых налогом на добавленную стоимость.

Суд апелляционной инстанции находит данные доводы голословными, поскольку они основаны на предположениях и документально не подтверждены.

Статья 170 НК РФ предусматривает определение пропорции, в которой товары, работы, услуги используются для осуществления облагаемых и необлагаемых операций, в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения.

В приложении N 2 к учетной политике ОАО "Каустик" на 2012 год предусмотрен порядок определения пропорции и расходы, отражаемые на 26 счете, которые относятся к операциям, не подлежащим обложению налогом на добавленную стоимость.

Доказательств того, что иные расходы на управление предприятием имеют отношение к деятельности по реализации векселей, реализации металлолома, налоговым органом в нарушение статьи 65 АПК РФ не представлено.

Федеральная налоговая служба в письме от 22 марта 2011 г. N КЕ-4-3/4475 по во-просу правильности определения доли косвенных (общехозяйственных) расходов пропорционально прямым затратам, численности персонала, фонду оплаты труда, стоимости основных фондов и иным подобным показателям разъяснила, что положениями гл. 21 Кодекса, в том числе п. 4 ст. 170 Кодекса, не установлены правила определения налогоплательщиками доли косвенных (общехозяйственных) расходов в объеме совокупных расходов этих налогоплательщиков. В связи с этим каждый налогоплательщик самостоятельно в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения, устанавливает порядок определения доли косвенных (общехозяйственных) расходов в объеме совокупных расходов.

При таких обстоятельствах начисление НДС за 4 квартал 2012 года, соответствующей пени и штрафа суд правильно признал неправомерным.

Суд правильно счел необоснованным определение налоговым органом суммы НДС, подлежащего восстановлению в 4 квартале 2011 года, в размере 772 833 рублей исходя из пропорционального распределения всех расходов для нужд управления, отраженных на 26 счете.

По аналогии с 4 кварталом 2012 года суд правильно счел правомерным определение суммы восстановленного НДС исходя из суммы общехозяйственных расходов на интернет и телефон, приходящихся на трех сотрудников, - 539,11 рублей, сумма НДС - 97 рублей (расчет заявителя на л.д.145 т.23).

Доказательств того, что иные расходы на управление предприятием имеют отношение к деятельности по реализации векселей, реализации металлолома, налоговым органом в нарушение статьи 65 АПК РФ не представлено.

При таких обстоятельствах суд пришел к правильному выводу о необоснованности начисления налога на добавленную стоимость за 4 квартал 2011 года в размере 772 736 (772 833 - 97) рублей, начислении пени и штрафа на указанную сумму налога.

4. Штраф по налогу на доходы физических лиц.

При проверке налоговым органом установлены факты несвоевременного, в нарушение п.п.4,6 ст.226 НК РФ, перечисления в период с 1 января 2011 года по 31 декабря 2012 года удержанного налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ), что повлекло привлечение к налоговой ответственности, предусмотренной ст.123 НК РФ, и начисление пени за несвоевременное перечисление налога.

Задолженность по НДФЛ на конец проверяемого периода отсутствовала.

Из расчета штрафа следует, что штраф начислен на суммы несвоевременного перечисленного налога за период с сентября 2011 года по декабрь 2012 года, общая сумма несвоевременного перечисленного НДФЛ - 214 241 318,05 рублей, сумма штрафа - 42 848 263,61 рублей (л.д.99-101 т.21).

При определении суммы штрафа за несвоевременное перечисление НДФЛ налоговым органом учтены обстоятельства, смягчающие налоговую ответственность: ОАО "Каустик" является социально значимым предприятием, численность работников - около 4 000 человек, которым предприятие своевременно выплачивает заработную плату, и штраф уменьшен в 2 раза до 21 424 132 руб.

Общество, не оспаривая факт просрочки перечисления НДФЛ и совершения налогового правонарушения, при обращении в суд указало, что налоговым органом при вынесении решения не в полном объеме учтены обстоятельства, смягчающие налоговую ответственность, позволяющие снизить задолженность более чем в 2 раза, и просило суд уменьшить штраф до 100 000 рублей.

По мнению налогового органа, снижение судом штрафа до 100 000 рублей не соответствует требованиям справедливости и соразмерности.

В статье 112 НК РФ приведен перечень обстоятельств, смягчающих и отягчающих ответственность за совершение налогового правонарушения. Подпунктом 3 пункта 1 названной статьи предусмотрена возможность признания в качестве смягчающих ответственность обстоятельств любых иных обстоятельств, которые судом или налоговым органом, рассматривающим дело, могут быть признаны смягчающими ответственность. Пунктом 4 этой же статьи суду предоставлена возможность установления названных обстоятельств для цели определения надлежащего размера налоговой санкции.

В силу положений пункта 3 статьи 114 НК РФ при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше, чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей названного Кодекса.

В соответствии с правовой позицией, изложенной в абзаце 2 пункта 16 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Постановление Пленума ВАС РФ N 57), суд по результатам оценки соответствующих обстоятельств (например, характера совершенного правонарушения, количества смягчающих ответственность обстоятельств, личности налогоплательщика, его материального положения) вправе уменьшить размер взыскания более чем в два раза.

Руководствуясь указанными выше положениями Налогового кодекса Российской Федерации и разъяснениями Пленума ВАС РФ в Постановлении N 57, суд признал обоснованными доводы общества об уменьшении размера налоговой санкции.

Так суд, оценивая по правилам главы 7 АПК РФ все имеющиеся в материалах дела доказательства в совокупности, в том числе акт и материалы выездной налоговой проверки, подтвердил наличие правовых оснований для привлечения заявителя как налогового агента к налоговой ответственности по статье 123 НК РФ за неперечисление в бюджет удержанного НДФЛ, вместе с тем счел возможным уменьшить размер штрафа до 100 000 руб. и признал решение инспекции в оспариваемой части недействительным. При этом суд правильно исходил из полного перечисления удержанного налога на доходы физических лиц в бюджет за проверяемый период и отсутствия задолженности на 31 декабря 2012 года; НДФЛ уплачен в бюджет до выявления задолженности налоговым органом, - непродолжительных периодов просрочки перечисления НДФЛ в бюджет - не более 20 дней, а также того, что:

- потери бюджета от несвоевременного перечисления обществом НДФЛ компенсированы путем начисления пени за каждый день нарушения срока перечисления налога, пеня в размере 1 029 811 рублей обществом уплачена (платежные поручения от 13.11.2014 N 16181 в сумме 1 029 696 руб., от 22.01.2015 N 1033 в сумме 115 руб.),

- социальная значимость предприятия. Постановлением Волгоградской областной думы от 10.10.2012 N 12/454 ОАО "Каустик" отнесено к категории градообразующих предприятий. В производстве ОАО "Каустик" занято более 4000 человек, что подтверждается справкой о штатной численности. Сотрудникам ОАО "Каустик" своевременно уплачивалась заработная плата, что подтверждается материалами проверки.

В проверяемый период суммы заработной платы, подлежащие ежемесячной выплате, составляли от 70 000 000 до 113 000 000 руб., суммы НДФЛ, подлежащие ежемесячному удержанию и перечислению в бюджет, составляли от 11 000 000 до 15 000 000 рублей. Сумма перечисленного в проверяемый период налога на доходы физических лиц - более 233 000 000 руб., ежемесячные обязательные отчисления во внебюджетные фонды - от 28 000 000 до 40 000 000 руб., за период с 01.09.2011 по 31.12.2012 - более 477 000 000 руб.

При этом суд отметил, что выплата заработной платы работникам осуществлялась обществом за счет заемных средств, что подтверждается заключаемыми ежемесячно кредитными договорами с банком (л.д.46-107 т.24).

Заемные денежные средства перечислялись банком на счета банковских карт сотрудников ОАО "Каустик" на основании договора N 824 от 16 октября 2008 года о проведении безналичных расчетов предприятия с его сотрудниками с использованием спецкартсчетов (л.д.96-144 т.25).

Суммы кредита на выплату заработной платы соответствуют размеру ежемесячно выплачиваемой заработной платы по предприятию и не включают в себя налог на доходы физических лиц.

Налоговый орган представил расчеты, из которых следует, что остаток денежных средств на дату удержания налога на доходы физических лиц, как правило, был достаточным для уплаты в бюджет НДФЛ, что свидетельствует, по его мнению, об использовании ОАО "Каустик" денежных средств, подлежащих перечислению в бюджет, в собственных целях и об умышленном характере действий по несвоевременному перечислению налога в бюджет (л.д.120-129 т.22).

Оценивая доводы налогового органа, суд принял во внимание, что обществу с ограниченной ответственностью "Каустик", который является крупным производителем химической продукции, для осуществления бесперебойной работы предприятия, осуществления поставки сырья и отгрузки готовой продукции (хлор - парафина, соды каустической, хлора, соляной кислоты, ПЕЗХ, пластикатов из ПВХ, магния хлористого и др.) необходимо наличие достаточных денежных средств на расчетных счетах.

Так, по договору от 31.07.2009 г. N ТДЩА "173" А09/1420-09\065 с ООО ТД "Щекиназот", заявитель ежемесячно получает сырье (олеум улучшенный ГОСТ 2184-77) на сумму 1 877 000 руб. Согласно п. 4.3.1 договора оплата поставляемой продукции, а также транспортных расходов поставщика осуществляется в порядке 100% предоплаты.

По договору от 20.12.2013 г. N 667/вх/2992-13065 с ООО ТД "Кинеф" ОАО "Каустик" ежемесячно получает сырье (парафин нефтяной жидкий, фракция С 14-С 17) на сумму 24 683 633 руб. Согласно п. 2.5 договора расчеты за поставляемый товар производятся путем предварительной оплаты. Предоплата должна быть осуществлена за 5 календарных дней до начала отгрузки. Согласно п. 2.11 договора при отсутствии предварительной оплаты поставщик отгрузку не производит, при этом покупатель (ОАО "Каустик") возмещает поставщику все понесенные убытки.

В соответствии с п. 3.1.1. договора на организацию расчетов при перевозках от 19.05.2011 г. N 1990Р/11-2, заключенного между ОАО "Каустик" (Заказчик) и ОАО "РЖД", Заказчик осуществляет предварительную оплату до начала перевозки грузов. Ежемесячные расходы по оплате услуг ОАО "РЖД" составляют более 50 000 000 рублей.

По технологии производства предприятию требуется большое количество электрической и тепловой энергии, производственный процесс является непрерывным, что подтверждается Режимом рабочего времени ОАО "Каустик" от 10.04.2013.

Лицензиями на эксплуатацию взрывоопасных и пожароопасных объектов, информационным письмом Волгоградского областного комитета по статистике подтверждается, что ОАО "Каустик" осуществляет опасную деятельность по производству химической продукции, что предполагает осуществления комплекса противоаварийных мероприятий, содержания военизированного газоспасательного отряда.

В январе 2015 года общие затраты ОАО "Каустик" на обеспечение производственной деятельности составили 4 571 925 246 рублей.

На 31.12.2014 у ОАО "Каустик" сформировалась кредиторская задолженность в общей сумме 3 465 798 515 рублей. За период с 01.01.2015 по 31.01.2015 расходы по долгосрочным и краткосрочным кредитам и займам составили 263 228 291, 49 руб. Общая сумма расходов ОАО "Каустик" по кредитам и займам составила за 2011 год - 5 599 999 509 рублей, за 2012 год - 9 033 784 144 рублей

Довод налогового органа о том, что, не перечислив своевременно в бюджет удержанный налог на доходы физических лиц, ОАО "Каустик" фактически распоряжалось не принадлежащими ему денежными средствами, о том, что общество располагало денежными средствами на расчетном счете, достаточными для перечисления налога в установленные законом сроки, получил надлежащую оценку в судебном акте, и отклонен, как не являющийся основанием, препятствующим снижению налоговых санкций при наличии иных смягчающих обстоятельств.

Суд правильно отметил, что законодатель не расценивает умышленный характер действий налогоплательщика при совершении налогового правонарушения, предусмотренного ст. 123 НК РФ (в отличие от ст. 122 НК РФ), как основание для применения к нему более строгой меры ответственности.

Кроме того, согласно разъяснениям Конституционного Суда Российской Федерации, содержащимся в Постановлении от 15.07.1999 N 11-П, санкции штрафного характера должны отвечать требованиям справедливости и соразмерности.

Принцип соразмерности, выражающий требование справедливости, предполагает установление публично-правовой ответственности лишь за виновное деяние и ее дифференциацию в зависимости от тяжести содеянного, размера и характера причиненного ущерба, степени вины правонарушителя и иных существенных обстоятельств, обуславливающих индивидуализацию при применении взыскания.

Утверждение инспекции о недоказанности обществом "Каустик" наличия смягчающих ответственность обстоятельств не соответствует материалам дела.

Сумма штрафа в размере 21 424 132 рублей несозразмерна тяжести совершенного правонарушения и его последствиям.

Учитывая изложенное, неправильного применения судом положений статей 112, 114 НК РФ, правовой позиции, изложенной в Постановлении Пленума ВАС РФ N 57 и указанном выше Постановлении Конституционного Суда Российской Федерации N 11-П, не выявлено.

Доводы инспекции, изложенные в апелляционной жалобе, тождественны тем доводам, которые являлись предметом рассмотрения судом первой инстанции, им дана надлежащая правовая оценка, основания для ее непринятия у апелляционной инстанции отсутствуют.

Нормы материального права, регулирующие возникшие спорные правоотношения применены судом правильно.

Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 270 в любом случае основаниями для отмены принятого судебного акта, судом не допущено.

Поэтому оснований для удовлетворения жалобы и отмены принятого по данному делу судебного акта у апелляционной инстанции не имеется.

Руководствуясь статьями 150, 151, 268 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд апелляционной инстанции

ПОСТАНОВИЛ:

Производство по апелляционной жалобе открытого акционерного общества "Каустик" на решение Арбитражного суда Волгоградской области от 06 апреля 2015 года по делу N А12-45813/2014 - прекратить.

Решение Арбитражного суда Волгоградской области от 06 апреля 2015 года по делу N А12-45813/2014 в обжалованной части оставить без изменения, апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Волгоградской области - без удовлетворения.

Возвратить открытому акционерному обществу "Каустик" (400097, г. Волгоград, ул. 40 лет ВЛКСМ, 57, ИНН 3448003962, ОГРН 1023404355666) из федерального бюджета государственную пошлину за рассмотрение апелляционной жалобы, уплаченную по платежному поручению N 5839 от 22.04.2015.

Выдать справку на возврат государственной пошлины.

Постановление арбитражного суда апелляционной инстанции вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в Арбитражный суд Поволжского округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме, через арбитражный суд первой инстанции.

Председательствующий

М.Г. Цуцкова

Судьи

С.А. Кузьмичев А.В. Смирников