Постановление Второго арбитражного апелляционного суда от 12 ноября 2007 г. N 02АП-3335/07

г. Киров

12 ноября 2007 г.

Дело N А82-1885/200682-1885/2006-15

Резолютивная часть постановления объявлена 09 октября 2007 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 12 ноября 2007 года.

Второй арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Л.И. Черных

судей Л.Н. Лобановой, М.В. Немчаниновой,

при ведении протокола судебного заседания судьей Л.И. Черных,

при участии в заседании

от истца: Батанова Е.Г. по доверенности N 1126 от 12.09.2007 года; Воинова В.В. по доверенности N 1153 от 04.10.2007 года;

от ответчика: Подчищаловой Н.В. по доверенности N ЛМ 02-12/71 от 10.01.2007 года; Кокуриной Н.О. по доверенности N ЛМ 02-12/15 от 09.01.2007 года;

рассмотрев в судебном заседании апелляционные жалобы

ЗАО "Балканская звезда"

и Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам Ярославской области

на решение Арбитражного суда Ярославской области от 13 июля 2007 года по делу N А82-1885/2006-15, принятого судьей Н.Н. Коробовой,

по заявлению ЗАО "Балканская звезда"

к Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам Ярославской области

о признании недействительным решения налогового органа N 101 от 16.12.2005 года,

УСТАНОВИЛ:

Закрытое акционерное общество "Балканская звезда" (далее по тесту - ЗАО "Балканская звезда", Общество, предприятие) обратилось в Арбитражный суд Ярославской области с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации письмом от 01.09.2006 года, о признании недействительным решения Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам Ярославской области (далее по тексту - инспекция, налоговый орган) от 16.12.2005 года N 101.

Решением Арбитражного суда Ярославской области от 13.07.2007 года требования заявителя удовлетворены частично. Решение налогового органа признано недействительным в части доначисления налога на прибыль за 2004 год в сумме, превышающей налог, исчисленный с учетом дохода, полученного от реализации ценных бумаг в сумме 60 833 589 рублей и произведенных расходов в сумме 72 466 890 рублей 60 копеек. В удовлетворении остальной части заявленных ЗАО "Балканская звезда" требований суд первой инстанции отказал.

ЗАО "Балканская звезда" и Межрайонная ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам Ярославской области не согласились с решением Арбитражного суда Ярославской области и обратились во Второй арбитражный апелляционный суд с апелляционными жалобами.

ЗАО "Балканская звезда" в апелляционной жалобе не согласилось с решением арбитражного суда первой инстанции в части отказа в удовлетворении требований о признании недействительным решения инспекции N 101 от 16.12.2005 года, считает, что выводы суда не соответствуют фактическим обстоятельствам дела, судом нарушены нормы материального права.

Общество обжалует решение Арбитражного суда Ярославской области в части увеличения доходов от реализации на сумму 9 677 789 рублей и непризнания расходов от приобретения акций в сумме 21 100 000 рублей по сделкам с акциями ОАО "Яртехнострой". Предприятие считает, что суд первой инстанции неправильно истолковал пункт 6 статьи 280 Налогового кодекса Российской Федерации, указывает, что в данной норме отсутствует категорическое предписание об обязательном расчете дохода, основанном исключительно на цене акций, определяемой применительно к стоимости чистых активов эмитентов, полагает, что указанный способ применяется наряду с иными правилами определения расчетной цены, обозначенными в пункте 6 статьи 280 Налогового кодекса Российской Федерации. Общество считает, что судом необоснованно не принята во внимание рыночная цена акций ОАО "Яртехнострой", определенная в отчете N 19 от 18.05.2004 года независимым оценщиком - ООО ПСФ "Ярославль-Заполярью". Указанный расчет также основан на определении стоимости чистых активов ОАО "Яртехнострой", но и одновременно учитывает и иные показатели, которые, по-мнению предприятия, могут оказать влияние на наиболее вероятную цену, по которой акции могут быть проданы. В связи с этим ЗАО "Балканская звезда" считает, что решение арбитражного суда первой инстанции в части определения доходов предприятия от реализации акций ОАО "Яртехнострой" в размере 16 692 789 рублей является незаконным и необоснованным.

ЗАО "Балканская звезда" не согласилось с выводом суда первой инстанции о том, что расходы предприятия по приобретению дополнительно размещенных акций ОАО "Яртехнострой" на основании договора N 209 от 06.03.2003 года, частично являются экономически неоправданными. Общество считает, что суд, признав обоснованными расходы налогоплательщика в части не превышающей расчетной стоимости акций по состоянию на 01.04.2003 года (0, 26 рублей), увеличенной на 20 процентов, не учел следующие обстоятельства. Предприятие полагает, что суд первой инстанции необоснованно проверил экономическую оправданность затрат Общества по приобретению акций, указав на необходимость сравнения понесенных затрат с ценами, признаваемыми в целях налогообложения соответствующими уровню рыночных, сложившихся при свободном соотношении спроса и предложения. Считает, что подобное сравнение не предусмотрено пунктом 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации. Общество считает, что суд не применил подлежащий применению в данном случае пункт 1 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации, согласно которому для целей налогообложения принимается цена товаров, работ, услуг, указанная сторонами сделки, пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен. Указанная норма налоговым органом не применялась, в связи с этим Общество полагает, что инспекцией не доказано несоответствие цен приобретения акций уровню рыночных цен в порядке, предусмотренном статьей 40 Кодекса, налоговым органом подменены понятия обоснованность расходов и обоснованность суммы расходов. В апелляционной жалобе предприятие указывает, что суд первой инстанции не сослался ни на одну норму закона, которая позволяет налоговым органам корректировать налоговую базу по операциям реализации ценных бумаг в части определения расходов на приобретение ценной бумаги. Ссылаясь на статью 280 Кодекса, регулирующую вопросы, связанные с исчислением налоговой базы по операциям с ценными бумагами, заявитель жалобы настаивает, что суд первой инстанции необоснованно применил аналогию закона при определении величины экономически оправданных расходов Общества на приобретение акций ОАО "Яртехнострой". Кроме того, в апелляционной жалобе ЗАО "Балканская звезда" указывает, что арбитражный суд первой инстанции не дал оценку следующим доводам предприятия, а именно: о том, что дата расчета чистых активов (01.04.2003 года) для определения расчетной стоимости приобретения ценных бумаг по договору N 209 от 06.03.2003 года противоречит содержанию пункта 6 статьи 280 Налогового кодекса Российской Федерации; а также об определении размера налоговой базы, в случае, если фактическая цена сделки оказывается меньше показателя, исчисленного как расчетная цена за минусом величины, составляющей 20 процентов от расчетной цены ценной бумаги.

ЗАО "Балканская звезда" обжалует решение Арбитражного суда Ярославской области в части непризнания расходов от приобретения акций в сумме 3 742 326 рублей 40 копеек по сделкам с акциями ОАО "Ярославский завод силикатного кирпича". В апелляционной жалобе налогоплательщик указал, что основания, по которым он не согласен с решением суда 1 инстанции в указанной части, приведены им в разделе жалобы, применительно к расходам на приобретение акций ОАО "Яртехнострой". Предприятие обращает внимание суда апелляционной инстанции, что Арбитражный суд Ярославской области ошибочно посчитал аналогичными обстоятельства приобретения акций у "Яртехнострой" и ОАО "Ярославский завод силикатного кирпича", поскольку акции ОАО "ЯЗСК" были приобретены по цене 1900 рублей, а реализованы Обществом по большей цене -2 081 рубль 52 копейки.

На основании изложенных обстоятельств ЗАО "Балканская звезда" просит суд апелляционной инстанции изменить решение суда первой инстанции и принять по делу новый судебный акт об удовлетворении требований предприятия в полном объеме.

Межрайонная ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам Ярославской области представила отзыв на апелляционную жалобу налогоплательщика, в котором просит оставить жалобу Общества без удовлетворения, ссылаясь на законность решения суда первой инстанции в части, оспариваемой предприятием.

В свою очередь налоговая инспекция не согласилась с решением арбитражного суда первой инстанции в части признания недействительным решения налогового органа N 101 от 16.12.2005 года, считает, что судом неправильно применены нормы материального права.

Инспекция не согласилась с выводом суда о том, что превышение по расчетам налогового органа допустимого отклонения фактической цены на 0,9 процентов в сторону понижения от расчетной цены акции по сделкам по приобретению акций у ОАО "ЯЗСК", является недостаточным основанием для признания расчетной цены в большей степени соответствующей рыночной цене, чем фактическая цена сделки. Ссылаясь на пункты 3,14 статьи 40, пункт 6 статьи 280 Налогового кодекса Российской Федерации, инспекция указывает, что для порядка исчисления налога не имеет значения насколько разница между рыночной и фактической ценами превышает допустимое законом 20 процентное отклонение, в данном случае такое отклонение составило 20,9 процентов. Инспекция считает, что расчетная цена акций ОАО "ЯЗСК", определенная исходя из чистых активов указанного предприятия, соответствует их рыночной цене. Считает, что расчетную цену акций, определенную по методу чистых активов можно только увеличить с учетом доходности акций, надбавки за приобретение контрольного пакета акций.

В апелляционной жалобе инспекция указала, что расчетная цена 50 969 акций, приобретенных налогоплательщиком у различных юридических и физических лиц, определена налоговым органом на основании статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации и составила 116 рублей 94 копейки. Межрайонная ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам Ярославской области в апелляционной жалобе в отношении расходов Общества на приобретение дополнительно эмитированных акций ОАО "Яртехнострой" в размере 3 900 000 рублей указала, что данные расходы являются для предприятия экономически неоправданными, налоговый орган считает, что условия сделки купли-продажи акций определялись ЗАО "Балканская звезда", которое не преследовало цель получить экономический эффект, а стремилось получить налоговую выгоду в виде уменьшения доходов. В апелляционной жалобе в отношении расходов Общества на приобретение дополнительно эмитированных акций ОАО "ЯЗСК" в сумме 30 584 973 рубля, признанных судом первой инстанции экономически обоснованными, инспекция указала, что в период проведения дополнительной эмиссии налогоплательщик управлял деятельностью эмитента, незадолго до приобретения акций по цене 1 900 рублей, налогоплательщиком приобретены акции этого же предприятия по цене от 100 до 500 рублей, кроме того, денежные средства, уплаченные налогоплательщиком при покупке дополнительно эмитированных акций, на следующий день возвращены Обществу, как возврат кредита. При таких обстоятельствах заявитель жалобы считает, что инспекцией правомерно определена сумма обоснованных расходов, исходя из рыночной (расчетной) цены акции, а остальная часть расходов Общества признана экономически необоснованной.

На основании изложенного, Межрайонная ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам Ярославской области просит суд апелляционной инстанции решение Арбитражного суда Ярославской области по делу изменить, в удовлетворении требований ЗАО "Балканская звезда" о признании недействительным решения налогового органа отказать в полном объеме.

ЗАО "Балканская звезда" в отзыве на апелляционную жалобу не согласно с доводами инспекции и просит оставить апелляционную жалобу налогового органа без удовлетворения.

В судебном заседании Второго арбитражного апелляционного суда представители сторон поддержали доводы, изложенные в апелляционных жалобах и отзывах на апелляционные жалобы.

Законность судебного акта Арбитражного суда Ярославской области проверена Вторым арбитражным апелляционным судом в порядке и пределах, предусмотренных статьями 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Как следует из материалов дела, Межрайонная ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам Ярославской области провела камеральную налоговую проверку представленной 24.03.2005 года ЗАО "Балканская звезда" налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2004 год.

В ходе камеральной проверки налоговым органом была установлена неполная уплата Обществом налога на прибыль организаций за 2004 год в размере 9 318 104 рубля, в том числе, вследствие занижения налоговой базы по операциям с ценными бумагами, необращающимися на организованном рынке ценных бумаг, на сумму 36 325 434 рубля. Инспекция установила, что финансовый результат от операций по приобретению и дальнейшей реализации акций, эмитентами которых являются ОАО "Яртехнострой" и ОАО "Ярославский завод силикатного кирпича" занижен Обществом на 82 878 851 рубль. В ходе проверки налоговым органом увеличены доходы предприятия от реализации ценных бумаг по правилам статьи 280 Кодекса, поскольку отклонение фактической цены реализации акций от их расчетной цены, определенной инспекцией применительно к стоимости чистых активов эмитентов акций, составило более 20 процентов в сторону понижения. Также инспекцией определена сумма экономически оправданных расходов на приобретение акций, исходя из стоимости чистых активов предприятий-эмитентов, а остальные расходы Общества на приобретение акций признаны налоговым органом экономически неоправданными.

По результатам проверки руководитель Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам Ярославской области принял решение от 16.12.2005 года N 101 о привлечении ЗАО "Балканская звезда" к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неполную уплату налога на прибыль организаций за 2004 год в виде штрафа в размере 1 863 621 рубль. Данным решением налогоплательщику предложено уплатить указанную сумму налоговой санкции, а также 9 318 104 рубля налога на прибыль организаций за 2004 год и 829 616 рублей 77 копеек пеней по налогу.

Не согласившись с решением налогового органа, ЗАО "Балканская звезда" обжаловало его в Арбитражный суд Ярославской области.

Удовлетворяя заявленные требования Общества в части, Арбитражный суд Ярославской области исходил из следующего. В отношении определения доходов от реализации акций ОАО "ЯЗСК" суд 1 инстанции исходил из того, что превышение допустимого отклонения фактической цены на 0,9 процентов в сторону понижения от расчетной цены акции ОАО "ЯЗСК", не учитывающей конкретные условия заключения сделки, особенности обращения данных ценных бумаг и иные показатели, информация о которых может служить основанием для такого расчета, является недостаточным основанием для признания расчетной цены акции в большей степени соответствующей рыночной цене, чем фактическая цена сделки. В отношении размера дохода от продажи акций ОАО "Яртехнострой" суд 1 инстанции установил, что фактическая цена акции отклоняется в сторону понижения от расчетной цены на 57,8 процентов, цена акций, установленная оценщиком не отражает уровня рыночных цен. Корректировка доходов предприятия, полученных от реализации акций, эмитентом которых является ОАО "Яртехнострой", признана судом 1 инстанции обоснованной.

Оценивая понесенные Обществом расходы, суд 1 инстанции посчитал законным и обоснованным сравнение понесенных затрат с ценами, признаваемыми в целях налогообложения, соответствующими уровню рыночных, сложившихся при свободном соотношении спроса и предложения. Суд исходил из того, что в целях налогообложения может быть принята фактическая цена, если она находится в пределах 20 процентов отклонения от расчетной цены, в связи с этим признал обоснованными расходы Общества по приобретению дополнительно эмитированных акций в сумме 40 801 556 рублей (сделка с ОАО "Яртехнострой") и в сумме 31 665 334 рублей 60 копеек, с учетом непересматриваемых расходов (сделка с ОАО "ЯЗСК"). Финансовый результат для целей налогообложения признан судом по операциям с акциями ОАО "Яртехнострой" как 24 108 767 рублей убытка; с акциями ОАО "ЯЗСК" - 12 475 645 рублей 40 копеек прибыли. Принимая решение по делу суд первой инстанции руководствовался статьей 40, пунктом 6 статьи 280 Налогового кодекса Российской Федерации.

Рассмотрев апелляционные жалобы заявителя и ответчика по делу, Второй арбитражный апелляционный суд не находит оснований для их удовлетворения, исходя из следующего.

В соответствии со статьей 53 Налогового кодекса Российской Федерации налоговая база представляет собой стоимостную характеристику объекта налогообложения.

В соответствии со статьей 247 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Для российских организаций прибылью являются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Кодекса.

Доходом от реализации признается выручка от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, которая определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной форме (статья 249 Кодекса).

Статья 252 Налогового кодекса Российской Федерации предусматривает признание в составе расходов, уменьшающих полученные доходы, любых затрат налогоплательщика, если они являются экономически оправданными и документально подтвержденными.

Отдельными положениями главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации предусматриваются особенности определения доходов от реализации, полученных в связи с особыми обстоятельствами, к которым относятся, в частности, особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами, установленные статьей 280 Кодекса (пункт 3 статьи 249, пункт 15 статьи 274 Кодекса). Указанной статьей предусмотрены особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами, в том числе обращающимся и не обращающимся на организованном рынке ценных бумаг.

В пункте 6 статьи 280 Кодекса указаны условия, при которых для целей налогообложения принимается фактическая цена реализации ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг.

Как следует из положений пункта 6 статьи 280 Налогового кодекса Российской Федерации, в отношении ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, для целей налогообложения принимается фактическая цена реализации или иного выбытия данных ценных бумаг при выполнении хотя бы одного из следующих условий: если фактическая цена соответствующей сделки находится в интервале цен по аналогичной (идентичной, однородной) ценной бумаге, зарегистрированной организатором торговли на рынке ценных бумаг на дату совершения сделки или на дату ближайших торгов, состоявшихся до дня совершения соответствующей сделки, если торги по этим ценным бумагам проводились у организатора торговли хотя бы один раз в течение последних 12 месяцев; если отклонение фактической цены соответствующей сделки находится в пределах 20 процентов в сторону повышения или понижения от средневзвешенной цены аналогичной (идентичной, однородной) ценной бумаги, рассчитанной организатором торговли на рынке ценных бумаг в соответствии с установленными им правилами по итогам торгов на дату заключения такой сделки или на дату ближайших торгов, состоявшихся до дня совершения соответствующей сделки, если торги по этим ценным бумагам проводились у организатора торговли хотя бы один раз в течение последних 12 месяцев.

В случае отсутствия информации о результатах торгов по аналогичным (идентичным, однородным) ценным бумагам фактическая цена сделки принимается для целей налогообложения, если указанная цена отличается не более чем на 20 процентов от расчетной цены этой ценной бумаги, которая может быть определена на дату заключения сделки с ценной бумагой с учетом конкретных условий заключенной сделки, особенностей обращения и цены ценной бумаги и иных показателей, информация о которых может служить основанием для такого расчета. В частности, для определения расчетной цены акции может быть использована стоимость чистых активов эмитента, приходящаяся на соответствующую акцию, для определения расчетной цены долговой ценной бумаги может быть использована рыночная величина ставки ссудного процента на соответствующий срок в соответствующей валюте (в редакции Федерального закона от 29.05.2002 года N 57-ФЗ, действовавшего в спорный период).

При рассмотрении дела суд апелляционной инстанции исходит из того, что нормы налогового законодательства носят императивный характер, предусматривают конкретные права и обязанности участников налоговых правоотношений, исполнение которых обязательно. Законодатель, предусматривая в статье 280 Налогового кодекса Российской Федерации такой метод определения расчетной цены акции, как использование стоимости чистых активов эмитента, сделал его приоритетным, не указав иные методы расчета. Таким образом, в качестве приоритетного определения расчетной цены акции в соответствии с пунктом 6 статьи 280 Кодекса следует использовать стоимость чистых активов эмитента.

В соответствии с пунктами 1,2 статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств. Арбитражный суд оценивает относимость, допустимость, достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности.

Как установлено судом первой инстанции и видно из материалов дела, ЗАО "Балканская звезда" приобрело в апреле-июне 2002 года 100 процентов акций ОАО "Яртехнострой" (50969 акций по 724 рубля, стоимостью 36901556 рублей). После чего общее внеочередное собрание ОАО "Яртехнострой" 20.08.2002 года приняло решение о дополнительной эмиссии акций, 08.01.2003 года зарегистрирован дополнительный выпуск акций номиналом 0,1 рублей в количестве 197896960 акций, из которых размещено путем закрытой подписки 12 505 655 акций, в том числе в марте 2003 года приобретено ЗАО "Балканская звезда" 12 500 000 акций стоимостью 25 000 000 рублей, то есть минимальная цена приобретения 1 акции составила 2 рубля. Всего за указанный период ЗАО "Балканская звезда" было приобретено 12 550 969 акций ОАО "Яртехнострой" на общую сумму 61 901 556 рублей. На основании договора от 29.10.2004 года N 498 все приобретенные 12 550 969 акции Общество реализовало генеральному директору Галагаеву В.И. за 7 015 000 рублей. По данным хозяйственным операциям по приобретению и реализации акций ОАО "Яртехнострой", ЗАО "Балканская звезда" отразило убыток в размере 54 886 556 рублей по строке 040 листа 6 декларации по налогу на прибыль организаций за 2004 год.

Также материалами дела подтверждено, что ЗАО "Балканская звезда" в течение 2001 года -1 квартала 2002 года приобретало акции ОАО "Ярославский завод силикатного кирпича" (ОАО "ЯЗСК") у различных контрагентов, в том числе и у самого эмитента. Всего за указанный период было приобретено 21 206 акций на общую сумму 35 407 661 рубль (3139 акций стоимостью 1 080 361 рублей по цене от 100 рублей до 500 рублей и 18067 акций по цене 1900 рублей за 1 акцию общей стоимостью 34 327 300 рублей). На основании договора от 29.10.2004 года N 502 все приобретенные 21 206 акций Общество реализовало генеральному директору Галагаеву В.И. за 44 140 800 рублей. По данным хозяйственным операциям по приобретению и реализации акций ОАО "ЯЗСК", ЗАО "Балканская звезда" сформировало налоговую базу по налогу на прибыль организаций в размере 8 733 139 рублей и отразило её по строке 040 листа 6 декларации по налогу на прибыль организаций за 2004 год.

В силу пункта 2 статьи 20 Налогового кодекса Российской Федерации суд может признать лица взаимозависимыми по основаниям, не предусмотренным пунктом 1 названной статьи, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров.

Обоснованно установив, что сделка по продаже ценных бумаг совершена между взаимозависимыми лицами (подпункт 1 пункта 2 статьи 40 Кодекса), поскольку отношения между Обществом и генеральным директором данного Общества могут повлиять на результаты сделок по реализации, учитывая, что акции ОАО "Яртехнострой" и ОАО "ЯЗСК" не обращаются на организованном рынке ценных бумаг, информация о результатах торгов по аналогичным (идентичным, однородным) ценным бумагам отсутствует, для определения цены их реализации в целях налогообложения налоговым органом был применен метод определения расчетной цены акций исходя из стоимости чистых активов предприятий-эмитентов. Для этой цели на основании бухгалтерской отчетности акционерных обществ, чьи акции были реализованы, по методике, утвержденной Приказом Министерства финансов Российской Федерации и Федеральной комиссии по рынку ценных бумаг от 29.01.2003 года N 10н, инспекцией определена стоимость чистых активов эмитентов. Далее путем деления стоимости чистых активов на количество акций, была определена расчетная цена 1 акции предприятий-эмитентов на последнюю отчетную дату, предшествующую отчуждению ценных бумаг. Расчетная стоимость акции по методу стоимости чистых активов, по акциям ОАО "Яртехнострой" составила 1 рубль 33 копейки и по акциям ОАО "ЯЗСК" - 2 631 рубль 84 копейки. ЗАО "Балканская звезда" определило цену реализации 1 акции, по сделке с акциями ОАО "Яртехнострой" в размере 0,56 рублей; стоимость 1 акции ОАО "ЯЗСК" составила 2 081 рубль 52 копейки. Таким образом, процент отклонения в сторону понижения фактической цены акций от их расчетной цены составил 57,8 (по акциям ОАО "Яртехнострой") и 20,9 (по акциям ОАО "ЯЗСК"). Указанные обстоятельства послужили основанием для непринятия налоговым органом фактической цены сделок по реализации акций для целей налогообложения и для определения доходов предприятия от реализации ценных бумаг, исходя из расчетной цены акций ОАО "Яртехнострой" и ОАО "ЯЗСК".

Руководствуясь статьями 71, 162 Арбитражного процессуального кодекса, суд апелляционной инстанции считает правомерным вывод Арбитражного суда Ярославской области о том, что по сделкам по продаже акций ОАО "Яртехнострой" фактическая цена акций не может быть принята в целях налогообложения. При этом суд первой инстанции правомерно исходил из того, что минимальная цена 1 акции ОАО "Яртехнострой" при приобретении налогоплательщиком дополнительно выпущенных ценных бумаг указанным акционерным обществом составила 2 рубля, дополнительный выпуск акций был размещен акционерам путем закрытой подписки, при этом 12 500 000 акций из 12 505 655 размещенных были приобретены акционером ОАО "Яртехнострой" - ЗАО "Балканская звезда", что, по сути, привело к получению финансовых вложений в указанное предприятие в размере 2 500 000 рублей. Таким образом, учитывая конкретные условия заключенной сделки, цену акций, учитывая отсутствие чрезвычайных обстоятельств, которые могли повлиять на изменение цены акций, исходя из того, что расчетная цена акций ОАО "Яртехнострой", определена налоговым органом в ходе проверки приоритетным методом: в соответствии с пунктом 6 статьи 280 Налогового кодекса Российской Федерации исходя из чистых активов ОАО "Яртехнострой", приходящихся на одну акцию, расчетная цена акций соответствует рыночной и отражает их реальную стоимость. Учитывая, что указанная расчетная цена отклоняется от фактической в сторону понижения более чем на 20 процентов (на 57,8 процентов), суд считает, что налоговая база для исчисления налога на прибыль организаций по продаже акций ОАО "Яртехнострой" в ходе проверки была правомерно скорректирована налоговым органом, выявлено отклонение фактической цены сделки от расчетной на 9 677 789 рублей, сумма сделки составила 16 692 789 рублей (том 1, лист дела 50).

В силу статьи 12 Федерального закона "Об оценочной деятельности в Российской Федерации" N 135-ФЗ от 29.07.1998 года, итоговая величина рыночной или иной стоимости объекта оценки, указанная в отчете, составленном по основаниям и в порядке, которые предусмотрены в настоящем Федеральном законе, признается достоверной и рекомендуемой для целей совершения сделки с объектом оценки, если в порядке, установленном законодательством Российской Федерации, или в судебном порядке не установлено иное.

Поскольку оценщиком ООО ПСФ "Ярославль-Заполярью" в отчете N 19 по состоянию на 18.05.2004 года не были учтены вышеуказанные обстоятельства, влияющие на определение расчетной цены акций, данный отчет составлен без применения надбавки за контрольный пакет с предоставлением скидки на недостаточную ликвидность - 25 процентов, указанный отчет обоснованно не принят судом первой инстанции во внимание. Доводы апелляционной жалобы ЗАО "Балканская звезда" в части определения дохода Общества от продажи акций ОАО "Яртехнострой" исходя из фактической цены сделки, не могут быть приняты судом апелляционной инстанции.

Вместе с тем, суд апелляционной инстанции поддерживает выводы Арбитражного суда Ярославской области в части установления размера дохода от продажи акций ОАО "ЯЗСК", размер которого установлен исходя из фактической цены сделки по продаже акций.

Как следует из материалов дела, по данному предприятию-эмитенту при определении расчетной стоимости цены акции налоговым органом не учитывались конкретные условия заключения сделки, особенности обращения и цены ценной бумаги, иные показатели, информация о которых может служить основанием для такого расчета, в соответствии с требованиями пункта 6 статьи 280 Налогового кодекса Российской Федерации. Обстоятельства, аналогичные установленных судом по сделке продаже акций ОАО "Яртехнострой" судом апелляционной инстанции не установлены. С учетом изложенного, суд приходит к выводу о том, что налоговой инспекций в нарушение требований статей 65, 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не представлены доказательства для признания расчетной цены акций в большей степени соответствующей рыночной цене, чем фактическая цена сделки. В связи с этим суд 1 инстанции пришел к правомерному выводу об обоснованном включении ЗАО "Балканская звезда" в состав доходов от реализации акций ОАО "ЯЗСК" фактическую цену сделки - 44 140 800 рублей, учитывая, в том числе, незначительное отклонение фактической цены акции ОАО "ЯЗСК" в сторону понижения на 0,9 процентов (или 24 рубля) от расчетной цены акции ОАО "ЯЗСК", определенной налоговым органом.

Учитывая изложенное, суд первой инстанции на основании полного и всестороннего исследования и оценки всех представленных в дело доказательств, сделал правильный вывод о том, что доход от реализации ценных бумаг получен Обществом в сумме 60 833 589 рублей (16 692 789 рублей + 44 140 800 рублей).

В силу пункта 1 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по сделкам между взаимозависимыми лицами, при отклонении более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени. Указанной нормой права также определено, что для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.

Из материалов дела следует, что в ходе камеральной проверки инспекция оценила расходы ЗАО "Балканская звезда" на приобретение акций с точки зрения их экономической оправданности. При этом инспекция исходила из чистых активов предприятий-эмитентов, поскольку именно этот показатель отражает состояние имущества акционерных обществ. Инспекция исходила из того, что от приобретения акций ЗАО "Балканская звезда" получена экономическая выгода в размере, равном величине чистых активов акционерного общества, приходящихся на соответствующую акцию. Поскольку предприятие уплатило за акции большую сумму, расходы в сумме, превышающей сумму расходов, рассчитанных исходя из стоимости чистых активов предприятий-эмитентов, признаны налоговым органом экономически необоснованными.

Суд апелляционной инстанции поддерживает указанную позицию и считает, что расчетная цена акций, за исключением приобретенных Обществом у ОАО "Яртехстрой" по цене 724 рубля, а также непересматриваемых расходов по сделке с ОАО "ЯЗСК", определенная инспекцией при оценке расходов Общества сопоставима со стоимостью имущества акционерных обществ - эмитентов ценных бумаг и соответствует уровню рыночной (наиболее вероятной) цены, поскольку отражает реальную стоимость акций, по которой акции Обществом могли быть приобретены, учитывает конкретные условия заключенных сделок, цену акций, отсутствие обращения их на организованном рынке ценных бумаг.

Цена, по которой Общество приобрело дополнительно эмитированные акции ОАО "Яртехнострой", отличалась от расчетной цены этой ценной бумаги более чем на 20 процентов.

Применительно к положениям пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации, который устанавливает общие характеристики определения в целях налогообложения расходов налогоплательщика, которые, как уменьшающие полученные им доходы учитываются при расчете налоговой базы данного налога, Конституционный Суд Российской Федерации в определении от 04.06.2007 года N 320-О-П указал на то, что бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы.

Второй арбитражный суд приходит к выводу, что налоговый орган представил суду доказательства того, что не все расходы Общества по приобретению акций ОАО "Яртехнострой" следует учитывать в целях налогообложения, поскольку часть их не соответствует статье 252 Налогового кодекса Российской Федерации.

Руководствуясь статьями 71, 162 Арбитражного процессуального кодекса, суд апелляционной инстанции поддерживает позицию суда первой инстанции о том, что расходы Общества в размере, превышающем 20 процентов отклонения от расчетной цены, на приобретение акций ОАО "Яртехнострой", дополнительная эмиссия которых производилась после приобретения контрольного пакета акций ЗАО "Балканская звезда" и не получивших размещение среди иных покупателей, не соответствуют критерию экономической обоснованности. Судом первой инстанции обоснованно учтено, что при номинальной стоимости 0,1 рубль и расчетной цене 0,26 рублей, акции были приобретены по 2 рубля, их рыночная (расчетная) цена Обществом не определялась, сделка была заключена между взаимозависимыми лицами (ЗАО "Балканская звезда" и ОАО "Яртехнострой", а последнее подконтрольно Обществу, поскольку имеет 100 процентов акций ОАО "Яртехнострой"), в последующем акции реализованы по цене 0,56 рублей по сделке, участниками которой являются взаимозависимые лица (ЗАО "Балканская звезда" и директор указанного Общества - В.И. Галагаев).

Вместе с тем, как следует из решения суда 1 инстанции, принимая во внимание, что в целях налогообложения может быть принята фактическая цена, если она находится в пределах 20 процентов отклонения от расчетной цены, применяя аналогию закона для определения величины экономически оправданных расходов, Арбитражный суд Ярославской области правильно установил, что экономически оправданными расходами Общества по приобретению дополнительно эмитированных акций ОАО "Яртехнострой" следует считать расходы, соответствующие расчетной цене, увеличенной на 20 процентов. Учитывая, что такой подход, по мнению суда апелляционной инстанции, не противоречит действующему законодательству о налогах и сборах, направлен на соблюдение прав Общества как налогоплательщика, решение суда 1 инстанции в данной части является обоснованным. Таким образом, расходы ЗАО "Балканская звезда" по приобретению акций ОАО "Яртехнострой", соответствующие критерию экономической оправданности составили 40 801 556 рублей (расходы по приобретению акций, размещенных при создании Общества в сумме 36 901 556 рублей + расходы по приобретению дополнительно эмитированных акций, исходя из расчетной цены акции, увеличенной на 20 процентов, в сумме 3 900 000 рублей). Доводы апелляционной жалобы налоговой инспекции о недопустимости такого подхода, судом отклоняются. Исходя из положений пункта 6 статьи 280 Налогового кодекса Российской Федерации, суд апелляционной инстанции учитывает при этом то, что размер налоговой базы, в случае, если фактическая цена сделки отличается не более чем на 20 процентов от показателя, исчисленного как расчетная цена, не подлежит корректировке.

Позиция ЗАО "Балканская звезда" о том, что дата расчета чистых активов (01.04.2003 года) для определения расчетной стоимости приобретения ценных бумаг по договору N 209 от 06.03.2003 года противоречит содержанию пункта 6 статьи 280 Налогового кодекса Российской Федерации, судом апелляционной инстанции не принимаются. Как усматривается из материалов дела, 08.01.2003 года был зарегистрирован дополнительный выпуск акций ОАО "Яртехнострой", первый квартал 2003 года является периодом размещения указанных акций. Следовательно, достоверные сведения о финансовом положении организации о её активах и пассивах на дату совершения сделки можно получить из бухгалтерского баланса ОАО "Яртехнострой" на 01.04.2003 года.

Судом апелляционной инстанции не принимаются доводы налогового органа о необходимости применения для определения экономически оправданных расходов по приобретению 50969 акций по цене 724 рубля за акцию в целях налогообложения их расчетной цены - 116 рублей 94 копеек, поскольку последняя не учитывает конкретные условия заключения сделок по договорам от 29.04.2002 г., 05.06.2002 г., 14.06.2002 г., заключенным с Агловым А.И., ООО "Бизнес-Центр ССМ", ООО "Волга и Ко", Арифулиным Р.С. и Арифулиной Г.К., не являющимися взаимозависимыми по отношению к Обществу, располагающими в общей сложности 100 процентами акций ОАО "Яртехнострой", которые Общество было намерено приобрести, по наиболее вероятной фактической цене их приобретения при взаимодействии спроса и предложения.

Величина экономически оправданных затрат ЗАО "Балканская звезда" по сделкам по приобретению акций ОАО "Ярославский завод силикатного кирпича" определена в порядке, аналогичном определению расходов по приобретению акций ОАО "Яртехнострой", то есть расходы, соответствующие расчетной цене акций указанного предприятия, увеличенной на 20 процентов. Указанный подход также признается судом апелляционной инстанции обоснованным. Таким образом, расходы ЗАО "Балканская звезда" по приобретению акций ОАО "ЯЗСК", соответствующие критерию экономической оправданности, составили 31 665 334 рубля 60 копеек (расходы по приобретению акций в сумме 1 080 361 рубль, принятые налоговым органом в полном объеме + расходы по приобретению акций, исходя из расчетной цены акции, увеличенная на 20 процентов в сумме 30 584 973 рубля 60 копеек). Доводы апелляционной жалобы налоговой инспекции о недопустимости такого подхода, судом отклоняются.

В соответствии со статьей 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, оценив в совокупности представленные в дело доказательства, суд первой инстанции сделал правильный вывод о том, что расходы Общества в размере, превышающем 20 процентов отклонения от расчетной цены (1410 рублей 72 копеек за одну акцию) на приобретение в феврале-марте 2002 года дополнительного выпуска акций ОАО "ЯЗСК" в количестве 18067 штук, не соответствуют критерию экономической обоснованности. Судом первой инстанции обоснованно учтено, что расчетная цена акций, определенная Инспекцией исходя из стоимости чистых активов данного эмитента, сопоставима со стоимостью имущества ОАО "ЯЗСК" и соответствует уровню рыночной (наиболее вероятной) цены, поскольку отражает реальную стоимость акций, по которой они могли быть приобретены Обществом. При номинальной стоимости 1000 рублей и расчетной цене 1410 рублей 72 копеек, акции были приобретены по 1900 рублей, их рыночная (расчетная) цена Обществом не определялась, сделка была заключена между взаимозависимыми лицами (ЗАО "Балканская звезда" и ОАО "ЯЗСК"), поскольку на момент приобретения указанных акций в распоряжении ЗАО "Балканская звезда", в том числе руководителя Общества, которому впоследствии были проданы данные акции, находилось 35 процентов уставного капитала эмитента и отношения между Обществом и ОАО "ЯЗСК" могли повлиять на результаты сделок по реализации акций, в указанный период времени акции ОАО "ЯЗСК" приобретались Обществом по цене от 100 до 500 рублей. Следовательно, вывод суда первой инстанции о принятии в целях налогообложения экономически оправданных расходов Общества по приобретению спорных акций исходя из их расчетной, соответствующей рыночной, стоимости, с учетом 20 процентного отклонения, и не соответствии критерию экономической оправданности расходов Общества в размере, превышающем 20 процентов отклонения от расчетной (рыночной) цены акций, является правильным.

При таких обстоятельствах Арбитражный суд Ярославской области правомерно признал недействительным решение Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам Ярославской области от 16.12.2005 года N 101 недействительным в части доначисления налога на прибыль за 2004 год в сумме, превышающей налог, исчисленный с учетом дохода, полученного от реализации ценных бумаг в сумме 60 833 589 рублей и произведенных расходов в сумме 72 466 890 рублей 60 копеек.

Апелляционной инстанцией рассмотрены все доводы апелляционных жалоб ЗАО "Балканская звезда" и Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам Ярославской области, однако они не могут служить основанием для их удовлетворения и отмены решения суда первой инстанции.

Нормы материального права применены Арбитражным судом Ярославской области правильно, нарушений норм процессуального права, влекущих безусловную отмену судебного акта, судом 1 инстанции не допущено. Решение суда первой инстанции принято с учетом того, что налоговым органом произведен перерасчет пеней и штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, исходя из действительного размера задолженности Общества по налогу на прибыль перед бюджетом.

В соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации государственная пошлина по апелляционным жалобам относится на их заявителей.

Руководствуясь статьями 258, 266, 268 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд апелляционной инстанции,

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Ярославской области от 13.07.2007 года по делу N А82-1885/2006-15 оставить без изменения, а апелляционные жалобы ЗАО "Балканская звезда" и Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам Ярославской области - без удовлетворения.

Взыскать с Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам Ярославской области (ул. Некрасова, д.42, г. Ярославль, 150040) в Федеральный бюджет 1000 рублей госпошлины.

Выдать исполнительный лист.

Возвратить ЗАО "Балканская звезда" из Федерального бюджета 1000 рублей госпошлины, как излишне уплаченную по платежному поручению от 08.08.2007 года N 03214.

Выдать справку на возврат государственной пошлины.

Постановление может быть обжаловано в арбитражный суд кассационной инстанции.

Председательствующий

Л.И. Черных

Судьи

Л.Н. Лобанова М.В. Немчанинова