Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 16 июля 2015 г. N 08АП-5793/15

город Омск

16 июля 2015 г.

Дело N А81-7011/2014

Резолютивная часть постановления объявлена 09 июля 2015 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 16 июля 2015 года.

Восьмой арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Сидоренко О.А.,

судей Шиндлер Н.А., Золотовой Л.А.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем Рязановым И.А.,

рассмотрев в открытом судебном заседании посредством использования систем видеоконференц-связи при содействии Арбитражного суда Ямало-Ненецкого автономного округа апелляционную жалобу (регистрационный номер 08АП-5793/2015) Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Ямало-Ненецкому автономному округу на решение Арбитражного суда Ямало-Ненецкого автономного округа от 06.04.2015 по делу N А81-7011/2014 (судья Садретинова Н.М.), принятое по заявлению закрытого акционерного общества "Геотрансгаз" (ИНН 8911015609, ОГРН 1038901123128) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Ямало-Ненецкому автономному округу о признании недействительным решения от 24.06.2014 N 10-18/13 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения,

при участии в судебном заседании представителей:

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Ямало-Ненецкому автономному округу - Валиева Е.Ф. (личность удостоверена паспортом, по доверенности N 4 от 13.01.2015 сроком действия 31.12.2015);

от закрытого акционерного общества "Геотрансгаз" - Орлова О.В. (личность удостоверена паспортом, по доверенности N 40 от 01.01.2015 сроком действия до 31.12.2015);

установил:

Закрытое акционерное общество "Геотрансгаз" (далее по тексту, заявитель, Общество, ЗАО "Геотрансгаз", налогоплательщик, предприятие) обратилось в арбитражный суд с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Ямало-Ненецкому автономному округу (далее по тексту, заинтересованное лицо, МИФНС РФ по крупнейшим налогоплательщикам по ЯНАО, Инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 24.06.2014 N 10-18/13 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

До рассмотрения спора по существу от ЗАО "Геотрансгаз" поступило заявление о частичном отказе от заявленных требований.

В соответствии с указанным заявлением ЗАО "Геотрансгаз" просило арбитражный суд принять отказ Общества от требования о признании недействительным решения МИФНС РФ по крупнейшим налогоплательщикам по ЯНАО от 24.06.2014 N 10-18/13 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части эпизода с лишением Общества права на вычет (возмещение) налога на добавленную стоимость, уплаченного поставщику приобретенных Обществом товаров ООО "ПСК "Комплекс-Строй" в размере 10564312 руб. 46 коп. за 4 квартал 2011 года, 11138741 руб. 44 коп. за 3 квартал 2012 года, доначисления Обществу соответствующих сумм налога, а также в части эпизода, связанного с существенным нарушением процедуры рассмотрения материалов выездной налоговой проверки (ст.100, ст. 101 НК РФ) в виде лишения Общества права ознакомиться с отсутствующими у него документами.

Арбитражный суд Ямало-Ненецкого автономного округа, руководствуясь положениями статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, заявление Общества о частичном отказе от заявленных требований принял к рассмотрению.

Решением Арбитражного суда Ямало-Ненецкого автономного округа от 06.04.2015 по делу N А81-7011/2014 производство по делу NА81-7011/2014 по заявлению ЗАО "Геотрансгаз" о признании недействительным решения МИФНС РФ по крупнейшим налогоплательщикам по ЯНАО от 24.06.2014 N10-18/13 в части доначисления НДС по сделкам с контрагентом ООО "ПСК "Комплекс-строй" - прекращено.

Признано недействительным решение МИФНС РФ по крупнейшим налогоплательщикам по ЯНАО от 24.06.2014 N 10-18/13 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на добычу полезных ископаемых в размере 5492319 руб., а также соответствующих сумм пени в размере 1230525 руб. 32 коп., штрафа в размере 1098464 руб.

Не согласившись с принятым судебным актом, налоговый орган обратился в Восьмой арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда первой инстанции отменить в части удовлетворения заявленных требований и принять по делу новый судебный акт.

В обоснование апелляционной жалобы Инспекция указывает, что Общество ошибочно учитывало расходы на добычу песка как косвенные. Считает, поскольку иных затрат, непосредственно связанных с добычей песка, кроме расходов на оплату работ подрядчика, организация не несет, то данные расходы должны учитываться для целей налогообложения как прямые расходы. Налоговый орган ссылается на то, что в случаях, когда полезные ископаемые, добываемые одним налогоплательщиком, измеряются в разных единицах измерения, распределение расходов на добычу полезных ископаемых пропорционально доле каждого добытого полезного ископаемого в общем их количестве неправомерно.

По утверждению подателя апелляционной жалобы Обществом расчетная стоимость добытого песка в целях исчисления НДПИ определена неверно. Считает, что при определении расчетной стоимости добытых полезных ископаемых, согласно пункту 4 статьи 340 НК РФ должны учитываться расходы, произведенные только в отношении полезных ископаемых, оценка которых производится исходя из расчетной стоимости, без учета расходов в отношении реализованных в этом же периоде полезных ископаемых.

В представленном до начала судебного заседания отзыве ЗАО "Геотрансгаз" просит решение суда первой инстанции оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

В судебном заседании представитель Инспекции поддержал доводы и требования апелляционной жалобы.

Представитель ЗАО "Геотрансгаз" возразил на доводы апелляционной жалобы по основаниям, изложенным в письменном отзыве, считая решение суда первой инстанции законным и обоснованным, не подлежащим отмене.

Суд апелляционной инстанции, изучив материалы дела, апелляционную жалобу, отзыв на нее, заслушав явившихся в судебное заседание представителей лиц, участвующих в деле, установил следующие обстоятельства.

Межрайонной Инспекцией ФНС РФ по крупнейшим налогоплательщикам по Ямало-Ненецкому автономному округу проведена выездная налоговая проверка ЗАО "Геотрансгаз" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) в бюджет различных налогов за период с 01.01.2011 по 31.12.2012, по результатам которой составлен акт от 18.04.2014 N 10-18/9 и с учетом заявленных по акту возражений вынесено решение от 24.06.2014 N 10-18/13 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (том 1 л.д. 38-110).

Указанным решением МИФНС РФ по крупнейшим налогоплательщикам по ЯНАО от 24.06.2014 N 10-18/13 ЗАО "Геотрансгаз" привлечено к ответственности, предусмотренной статьями 122 и 123 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс), в виде взыскания штрафа в сумме 1904899 рублей.

Кроме того, данным решением заявителю предложено уплатить недоимку по налогу на имущество организаций в сумме 3 347 406 рублей, по налогу па добычу полезных ископаемых (далее - НДПИ) в сумме 5 492 319 рублей, уменьшить убытки по налогу на прибыль организаций в сумме 75 406 172,15 рубля, уменьшить сумму налога на добавленную стоимость (далее НДС), излишне заявленную к возмещению, в размере 21703053 рубля, а также начислены пени в сумме 1512243,12 рубля.

Заявитель, полагая, что решение Инспекции является необоснованным, обратился с апелляционной жалобой в вышестоящий налоговой орган.

Решением Управления ФНС РФ по Ямало-Ненецкому автономному округу N 244 от 29.09.2014 (том 1 л.д. 111-125) апелляционная жалоба ЗАО "Геотрансгаз" оставлена без удовлетворения.

ЗАО "Геотрансгаз", не согласившись с выводами Инспекции и Управления в части отказа в вычетах по НДС по взаимоотношениям с контрагентом ООО "ПСК "Комплекс-Строй" и в части доначисления налога на добычу полезных ископаемых, обратилось с жалобой в Федеральную налоговую службу России.

Решением ФНС России от 17.02.2015 исх. N СА-4-91/2478 решение МИФНС РФ по крупнейшим налогоплательщикам по ЯНАОот 24.06.2014 N 10-18/13 отменено в части доначисления НДС по сделкам с контрагентом ООО "ПСК "Комплекс-строй". В остальной части требования жалобы оставлены без удовлетворения.

Полагая, что решение Инспекции от 24.06.2014 N 10-18/13 не соответствует закону, нарушает права и законные интересы заявителя, Общество обратилось в арбитражный суд с рассматриваемым заявлением.

06.04.2015 Арбитражным судом Ямало-Ненецкого автономного округа принято решение, которое обжаловано налоговым органом в апелляционном порядке.

Суд апелляционной инстанции, проверив законность и обоснованность решения суда первой инстанции в порядке статей 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), не находит оснований для его отмены, а доводы апелляционной жалобы не принимает как необоснованные, исходя из следующего.

В соответствии со статьей 137 и пунктом 1 статьи 138 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс) каждое лицо имеет право обжаловать в суд акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц, если, по мнению этого лица, такие акты, действия или бездействие нарушают его права.

Согласно статье 57 Конституции Российской Федерации, пункту 1 статьи 3, подпункту 1 пункта 1 статьи 23 и статье 45 НК РФ налогоплательщики обязаны уплачивать законно установленные налоги в срок, установленный законодательством о налогах и сборах.

Статьей 52 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот.

В соответствии с пунктом 1 статьи 45 НК РФ налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налогов, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Обязанность по уплате налога должна быть выполнена в срок, установленный законодательством о налогах и сборах.

Общество в силу статьи 334 НК РФ в спорный период являлось плательщиком налога на добычу полезных ископаемых.

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 336 НК РФ объектом налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых признаются, в том числе, полезные ископаемые, добытые из недр на территории Российской Федерации на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Пунктом 1 статьи 337 НК РФ предусмотрено, что для целей налогообложения полезным ископаемым признается продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров, содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр (отходов, потерь) минеральном сырье (породе, жидкости и иной смеси), первая по своему качеству соответствующая государственному стандарту Российской Федерации, стандарту отрасли, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого - стандарту (техническим условиям) организации (предприятия).

Подпунктами 1, 2 статьи 338 НК РФ установлено, что налоговая база определяется налогоплательщиком самостоятельно в отношении каждого добытого полезного ископаемого как стоимость добытых полезных ископаемых.

В соответствии с пунктом 1 статьи 340 НК РФ оценка стоимости добытых полезных ископаемых определяется налогоплательщиком самостоятельно одним из следующих способов:

1) исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации без учета субсидий;

2) исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации добытого полезного ископаемого;

3) исходя из расчетной стоимости добытых полезных ископаемых.

Способ, указанный в подпункте 3 пункта 1 статьи 340 НК РФ, применяется только при отсутствии реализации добытого полезного ископаемого в конкретном налоговом периоде. В рассматриваемом случае ЗАО "Геотрансгаз" не осуществляло реализацию добытого полезного ископаемого - песка. Поэтому оценка стоимости добытого полезного ископаемого определяется налогоплательщиком исходя из расчетной стоимости добытого полезного ископаемого.

Как установлено пунктом 4 статьи 340 НК РФ, при данном способе оценки расчетная стоимость добытого полезного ископаемого определяется налогоплательщиком самостоятельно на основании данных налогового учета. В этом случае налогоплательщик применяет тот порядок признания доходов и расходов, который он применяет для определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

При определении расчетной стоимости добытого полезного ископаемого учитываются следующие виды расходов, произведенных налогоплательщиком в налоговом периоде:

1) материальные расходы, определяемые в соответствии со статьей 254 настоящего Кодекса, за исключением материальных расходов, понесенных в процессе хранения, транспортировки, упаковки и иной подготовки (включая предпродажную подготовку), при реализации добытых полезных ископаемых (включая материальные расходы, а также за исключением расходов, осуществленных налогоплательщиком при производстве и реализации иных видов продукции, товаров (работ, услуг));

2) расходы на оплату труда, определяемые в соответствии со статьей 255 настоящего Кодекса, за исключением расходов на оплату труда работников, не занятых при добыче полезных ископаемых;

3) суммы начисленной амортизации, определяемой в порядке, установленном статьями 256 - 259.2 настоящего Кодекса, за исключением сумм начисленной амортизации по амортизируемому имуществу, не связанному с добычей полезных ископаемых;

4) расходы на ремонт основных средств, определяемые в порядке, установленном статьей 260 настоящего Кодекса, за исключением расходов на ремонт основных средств, не связанных с добычей полезных ископаемых;

5) расходы на освоение природных ресурсов, определяемые в соответствии со статьей 261 настоящего Кодекса;

6) расходы, предусмотренные подпунктами 8 и 9 статьи 265 настоящего Кодекса, за исключением указанных в этих подпунктах расходов, не связанных с добычей полезных ископаемых;

7) прочие расходы, определяемые в соответствии со статьями 263, 264 и 269 настоящего Кодекса, за исключением прочих расходов, не связанных с добычей полезных ископаемых.

Таким образом, в расходах, поименованных в подпунктах 1 - 7 пункта 4 статьи 340 НК РФ, указаны как прямые, так и косвенные расходы, при этом, их участие в установлении расчетной стоимости добытых полезных ископаемых определяется степенью непосредственного влияния на эту деятельность.

То есть, согласно норме пункта 4 статьи 340 НК РФ, в расчетную стоимость добытых общераспространенных полезных ископаемых - независимо от их отнесения к прямым или косвенным расходам для целей главы 25 НК РФ - подлежат включению только расходы, связанные с добычей полезных ископаемых.

Соответственно, косвенные расходы, не связанные с добычей полезных ископаемых, не должны включаться в их расчетную стоимость. В ином случае нарушается принцип экономической обоснованности налогообложения (пункт 3 статьи 3 НК РФ), поскольку в стоимость добытых полезных ископаемых, формирующих налоговую базу по НДПИ (подпункт 1 пункта 2 статьи 338 НК РФ) будут включены расходы, не имеющие никакого отношения к добыче полезного ископаемого, и не участвующие в формировании его стоимости.

Кроме того, по смыслу процитированных норм пункта 4 статьи 340 НК РФ распределение расходов налогоплательщика между прямыми и косвенными должно осуществляться в соответствии с нормами главы 25 НК РФ.

Перечень прямых и косвенных расходов определен в статье 318 НК РФ.

Согласно статье 318 НК РФ для целей главы 25 НК РФ "расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на: 1) прямые; 2) косвенные.

К прямым расходам могут быть отнесены, в частности:

- материальные затраты, определяемые в соответствии с подпунктами 1 и 4 пункта 1 статьи 254 настоящего Кодекса;

- расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также расходы на обязательное пенсионное страхование, идущие на финансирование страховой и накопительной части трудовой пенсии на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда;

- суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.

К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со статьей 265 настоящего Кодекса, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода.

Налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).

В соответствии с вышеуказанными положениями статьи 318 НК РФ:

1) к прямым расходам могут быть отнесены материальные расходы, указанные в подпунктах 1 и 4 пункта 1 статьи 254 НК РФ;

2) налогоплательщик самостоятельно определяет перечень прямых и косвенных расходов в своей учетной политике для целей налогообложения (это подтверждается и письмом Минфина РФ от 26.01.2006 N 03-03-04/1/60, согласно которому налогоплательщик вправе внести изменения в учетную политику для целей налогообложения прибыли, в которой может установить перечень расходов, относимых к прямым, отличный от того, который предлагается статьей 318 НК РФ).

Расходами, указанными в подпунктах 1 и 4 пункта 1 статьи 254 НК РФ, являются 1) затраты на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг), и 2) затраты на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика.

Таким образом, буквальное толкование указанной выше нормы права позволяет прийти к выводу о том, что к прямым расходам относятся материальные затраты на приобретение сырья и (или) материалов, а также затраты на приобретение комплектующих изделий.

Суд апелляционной инстанции соглашается с выводом суда первой инстанции о том, что спорные расходы ЗАО "Геотрансгаз" на оплату услуг ООО "Техстрой", ООО "Паритет" и ООО "Северная строительная компания" по добыче песка, нельзя отнести к затратам на приобретение сырья или материалов (подпункт 1 пункта 1 статьи 254 НК РФ).

В соответствии с положениями Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) термин "приобретение" используется для обозначения операций по приобретению имущества в собственность у лица, являющегося собственником этого имущества, по договору купли-продажи или иного договора о передаче имущества в собственность (пункт 2 статьи 218, пункт 1 статьи 454 ГК РФ). В таком же смысле это понятие используется в нормах Главы 25 НК РФ (пункт 1 статьи 249, пункт 8 статьи 250, пункт 1 статьи 257, пункт 2 статьи 280 НК РФ и т.д.).

В свою очередь, предметом заключенных Обществом с контрагентами - ООО "Техстрой", ООО "Паритет" и ООО "Северная строительная компания" договоров (том 2 л.д. 44-150, том 3 л.д. 1-83) - является выполнение работ (оказание услуг) по добыче песка на территории арендованных Обществом земельных участков. По своей правовой природе эти договоры, включая применимые дополнительные соглашения к ним, являются договорами подряда (глава 37 ГК РФ). Контрагенты Общества по этим договорам не приобретают право собственности на добываемый ими песок, и потому Общество не приобретает этот песок у контрагентов.

Спорные расходы прямо поименованы в составе материальных расходов в подпункте 6 пункта 1 статьи 254 НК РФ - как расходы на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями.

Однако, как установлено судом выше, статья 318 НК РФ относит к прямым расходам материальные затраты поименованные лишь в двух подпунктах пункта 1 статьи 254 НК РФ, а именно в подпункте 1 - затраты на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг), и подпункте 4 - затраты на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика.

В силу изложенного, положениями статьи 318 НК РФ предусмотрено отнесение к прямым расходам материальных затрат, определяемых в соответствии с подпунктами 1 и 4 пункта 1 статьи 254 НК РФ.

При этом статьей 318 НК РФ из перечня прямых расходов прямо изъяты предусмотренные подпунктом 6 пункта 1 статьи 254 НК РФ затраты на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями, а также на выполнение этих работ (оказание услуг) структурными подразделениями налогоплательщика, и поэтому указанные затраты могут быть включены в состав косвенных расходов.

Применительно к рассматриваемому спору расходы за услуги сторонних организаций не соответствуют понятию прямых расходов, предусмотренных НК РФ, так как относятся к расходам, предусмотренным подпунктом 6 пункта 1 статьи 254 НК РФ, прямо исключенным из состава прямых расходов.

Учитывая, что рассматриваемые расходы по услугам сторонних организаций предусмотрены и подразумеваются к настоящей ситуации подпунктом 6 пункта 1 статьи 254 НК РФ, то возможность включения данных расходов в состав прямых расходов не предусмотрена статьей 318 НК РФ, поэтому они относятся к косвенным расходам.

Исходя из положений пункта 1 статьи 318 НК РФ, к косвенным расходам, которые уменьшают налогооблагаемую прибыль, законодатель относит все иные расходы налогоплательщика, совершенные в течение отчетного периода. При этом законодатель не раскрывает понятие "иные расходы", что не исключает возможность считать таковыми спорные расходы.

Доказательств невозможности отнесения спорных расходов к иным расходам налогоплательщика Инспекция не представила.

Как утверждает заявитель, такие расходы могли быть учтены Обществом либо как материальные расходы (по подпункту 4 пункта 1 статьи 254 НК РФ), либо как косвенные расходы (по подпункту 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ).

Общество в полном соответствии с пунктом 4 статьи 252 НК РФ закрепило в своей учетной политике для целей налогообложения за 2011 и 2012 годы (соответствующие приказы об утверждении положения об учетной политике на 2011 и 2012 годы представлены заявителем в судебном заседании 31.03.2015) следующее: расходы, которые с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, организация самостоятельно определяет, к какой именно группе они относятся (пункт 2.3.).

Кроме того, главный бухгалтер Общества Киселев Е.А. в показаниях, данных Инспекции (протокол допроса от 19.02.2014 N 08-18/12/5) (том 3 л.д. 84-90), на вопрос о причине отнесения спорных затрат к косвенным, уточнил, что на момент добычи песка Обществу не всегда было известно, для каких целей будет использоваться добытый песок. Поэтому Общество включало расходы по добыче песка в состав косвенных расходов в соответствии с учетной политикой. В таких условиях отнесение Обществом затрат на услуги контрагентов по добыче песка в состав косвенных имело под собой как правовые, так и экономические основания.

Таким образом, исходя из положений статьи 254 НК РФ и с учетом примерного характера перечня прямых расходов, закрепленного в статье 318 НК РФ, и предоставляемого налогоплательщикам нормами этой статьи права самостоятельно определять перечень таких расходов на основании собственной учетной политики, Общество правомерно учло затраты на услуги ООО "Техстрой", ООО "Паритет" и ООО "Северная строительная компания" в составе косвенных расходов.

Правомерность решений Общества, касающихся порядка учета спорных расходов, подтверждается судебной практикой.

Так, в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 26.03.2012 по делу N А27-9312/2011, суд признал правомерным отнесение налогоплательщиком горно-подготовительных расходов капитального характера (по проведению горных выработок -флангового конвейерного и путевого бремсбергов) к косвенным расходам в текущем отчетном (налоговом) периоде на основании подпункта 4 пункта 7 статьи 254 НК РФ, отклонив доводы налогового органа о том, что данные затраты должны учитываться как капитальные вложения в объекты основных средств и в целях налогообложения учитываться в виде расходов по приобретению и созданию амортизируемого имущества. Следует также принять во внимание Постановление ФАС Северо-Западного округа от 01.11.2010 N А05-3808/2010, согласно которому стоимость услуг по обслуживанию процесса добычи сырой нефти и попутного газа была признана правомерно отнесенной налогоплательщиками не к прямым, а к косвенным расходам.

Инспекция в абз. стр. 62 своего Решения указывает на то, что статьей 318 НК РФ определен "примерный перечень расходов, которые могут быть отнесены к прямым расходам, связанным с производством и реализацией". Вместе с тем, Инспекция посчитала возможным в отсутствие нормативных предпосылок для этого и с учетом примерного характера перечня прямых расходов статьи 318 НК РФ по собственному усмотрению изменить закрепленный в учетной политике Общества порядок определения прямых и косвенных расходов.

В результате чего, налоговый орган необоснованно отнес к прямым расходам затраты Общества на оплату услуг его контрагентов ООО "Техстрой", ООО "Паритет" и ООО "Северная строительная компания" по заключенным с этими контрагентами договорам.

Суд первой инстанции правильно посчитал необходимым применить к сложившейся ситуации положения пункта 6 статьи 3 НК РФ, согласно которому акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить.

При этом, пунктом 7 статьи 3 НК РФ установлено, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.

Поскольку законодатель четко не определил критерии оценки отнесения расходов к косвенным и прямым применительно к определению расчетной стоимости добытого полезного ископаемого, суд первой инстанции посчитал возможным применить в рассматриваемом споре положения пункта 7 статьи 3 НК РФ, учитывая, что с 2005 года налогоплательщик вправе самостоятельно определять состав прямых расходов (Федеральный закон от 06.06.2005 N 58-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах"; письмо Министерства финансов Российской Федерации от 26.01.2006 N 03.03.-04/1/60).

Более того, сочтя расходы Общества на оплату услуг данных организаций прямыми, Инспекция посчитала, что "имеющими отношение" (абз. 6 стр. 62 Решения) к добыче песка являются расходы, отраженные Обществом на счете 26 бухгалтерского учета, и включила эти расходы в состав косвенных расходов, участвующих в определении расчетной стоимости добытого песка.

Вместе с тем, как верно указано судом первой инстанции, учитываемые Обществом на счете 26 расходы, представляющие собой общехозяйственные расходы Общества, относящиеся преимущественно к содержанию его представительства в г. Москве, не могут рассматриваться как имеющие отношение к добыче песка.

По верному заключению суда первой инстанции, включение таких расходов в состав косвенных расходов, относящихся к добыче песка, имело бы под собой основание лишь в том случае, если бы Общество добывало песок собственными силами, с вовлечением собственных сотрудников и при самостоятельной организации технологического процесса добычи. В этом случае такие расходы частично относились бы к процессу добычи песка, частично - к процессу добычи иных полезных ископаемых, а частично - к реализации добытых полезных ископаемых.

Однако добыча песка осуществлялась сторонними организациями на основании заключенных с ними Обществом договоров, что полностью признается Инспекцией (абз. 9 стр. 57 Решения Инспекции). Общество осуществляло только приемку добытого контрагентами песка.

Следовательно, руководство и сотрудники административного аппарата Общества никак не участвовали и не контролировали процесс добычи песка. По этой причине расходы на содержание и обеспечение деятельности руководства и административного аппарата Общества, равно как и представительства Общества в г. Москве не могут включаться в расчетную стоимость добытого песка, так как эти расходы не имеют никакого отношения к технологическому процессу добычи песка.

Более того, из Положения о представительстве Общества в г. Москва, утвержденного Протоколом Совета директоров Общества от 30.07.2010 N 02/30/07/2010 (том 3 л.д. 91-97) следует, что задачами представительства являются представление и защита интересов Общества в регионе, где открыто представительство; установление деловых контактов с партнерами; изучение рынка сбыта, поиск партнеров - потребителей продукции, производимой Обществом; представление Общества во взаимоотношениях с предприятиями, учреждениями, организациями РФ, иностранных государств, государственными органами и судами.

Перечисленные функции представительства Общества в г. Москва никак не связаны с добычей Обществом полезных ископаемых и конкретно песка по договорам с ООО "Техстрой", ООО "Паритет" и ООО "Северная строительная компания", и поэтому расходы ЗАО "Геотрансгаз" на содержание представительства не могут формировать расчетную стоимость добытого песка для целей налогообложения. Данное обстоятельство, однако, Инспекцией никак не учтено, и расходы на содержание представительства Общества из состава косвенных расходов для целей определения расчетной стоимости не были исключены.

Вместе с тем, судебной практикой подтверждается, что косвенные расходы налогоплательщика, не связанные с добычей полезных ископаемых, не подлежат включению в расчетную стоимость добываемых полезных ископаемых для целей налогообложения (Постановления ФАС Московского округа от 07.03.2014 по делу N А40-154006/12, ФАС Уральского округа от 22.09.2009 по делу N А76-28744/2008-54-846/48, от 30.06.2009 N Ф09-627/09-СЗ по делу N А47-7237/2008, ФАС Северо-Западного округа от 19.08.2004 N А42-4879/03-5).

Более того, в Постановлении от 16.08.2011 N КА-А40/8620-11 ФАС Московского округа прямо указал, что использование для определения расчетной стоимости добытого полезного ископаемого сведений по счету 26 бухгалтерского учета "Общехозяйственные расходы" является незаконным. Суд кассационной инстанции отметил, что понятие "общехозяйственные расходы" в Налоговом кодексе Российской Федерации отсутствует, согласно Приказу Минфина России от 31.10.2000 N 94н "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации и инструкции по его применению" счет 26 "Общехозяйственные расходы" предназначен для обобщения информации о расходах для нужд управления, не связанных непосредственно с производственным процессом.

Учитывая вышеизложенное, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что Общество правомерно, руководствуясь пунктом 1 статьи 318, пунктом 4 статьи 340 НК РФ отнесло расходы на оплату услуг (работ) своих контрагентов по добыче песка в состав косвенных расходов для целей определения расчетной стоимости песка, облагаемой НДПИ, а также Общество правомерно не включило в состав таких косвенных расходов отраженные на счете 26 бухгалтерского учета общехозяйственные расходы, относящиеся к содержанию администрации Общества и его представительства в г. Москве, поскольку такие расходы не относятся к добыче песка как общераспространенного полезного ископаемого. Добыча песка осуществлялась не самим Обществом, а привлеченными им на договорной основе сторонними организациями.

Согласно последнему абзацу пункта 4 статьи 340 НК РФ косвенные расходы, произведенные налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, распределяются между затратами на добычу полезных ископаемых и затратами на иную деятельность налогоплательщика пропорционально доле прямых расходов, относящихся к добыче полезных ископаемых, в общей сумме прямых расходов. Общая сумма расходов, произведенных налогоплательщиком в налоговом периоде, распределяется между добытыми полезными ископаемыми пропорционально доле каждого добытого полезного ископаемого в общем количестве добытых полезных ископаемых в этом налоговом периоде.

Позицию о распределении общих расходов исключительно пропорционально доле каждого добытого полезного ископаемого высказал Минфин РФ в своих письмах (Письмо Минфина РФ от 15.08.2013 N 03-06-06-01/333 11, от 27.09.2013 N 03-06-05-01/40139, от 27.01.2015 N 03-06-06-01/2653).

Однако, как утверждает заявитель и обратное не доказано, если бы ЗАО "Геотрансгаз" распределило общие расходы на добычу газа, газового конденсата и песка для определения расчетной стоимости песка, то налог бы еще уменьшился не только по сравнению с доначислениями Инспекции по результатам выездной налоговой проверки, но и по сравнению с суммой, заявленной в налоговой декларации, в которую включена вся стоимость услуг по добыче песка (соответствующий расчет НДПИ с использованием указанной выше методики распределения общих расходов между всеми полезными ископаемыми пропорционально их количественной доле представлен заявителем в материалы дела).

Более того, что также не опровергает Минфин РФ в своем письме от 27.01.2015 N 03-06-06-01/2653, такое распределение расходов противоречило бы позиции Президиума ВАС РФ от 29.01.2013 N 11498/1, согласно которой в случае ведения налогоплательщиком НДПИ обособленного учета расходов отдельно по каждому виду добытого полезного ископаемого при определении расчетной стоимости добытых полезных ископаемых в соответствии с пунктом 4 статьи 340 НК РФ учитываются расходы, произведенные налогоплательщиком НДПИ только в отношении полезных ископаемых, оценка стоимости которых производится исходя из расчетной стоимости, без учета расходов в отношении реализованных в этом налоговом периоде полезных ископаемых. В противном случае налогоплательщик уменьшил бы налоговую базу по полезным ископаемым, налоговая база по которым определяется как их расчетная стоимость (песок, пункт 4 статьи 340 НК РФ), за счет расходов на добычу полезных ископаемых (газовый конденсат и природный газ), налоговая база по которым определяется иным способом (пункт 2 статьи 338, пункты 1 и 2 статьи 340, пункт 2 статьи 342 НК РФ (в редакциях, действовавших в 2011 и 2012 годах)).

Учитывая вышеизложенное, суд первой инстанции верно указал на то, что если бы общехозяйственные расходы и считались относящимися к добыче полезных ископаемых, то распределять их нужно было пропорционально доле между всеми добытыми ископаемыми независимо от того, как по ним определяется налоговая база.

Сумма налога, подлежащая исчислению в случае распределения общехозяйственных расходов пропорционально доле песка в общем количестве полезных ископаемых за 2011-2012 годы согласно представленному заявителем расчету составила бы 395087,30 руб. Разница между данной суммой и суммой налога, рассчитанной Инспекцией (5 492 319 руб.), составляет 5 097 237,70 руб.

В представленных в материалы дела возражениях Инспекция оспорила применяемые Обществом в расчете количественные показатели и единицы измерения песка и газового конденсата (стр. 17 Возражений) Однако, заявителем в подтверждение примененных показателей в материалы дела представлены копии деклараций по НДПИ за май, июль-ноябрь 2011 года, а также копии актов о вывозе газового конденсата, подтверждающие использование переводного коэффициента газового конденсата из тонн в тысячи метров кубических.

В представленных расчетах заявитель указал количество ОПИ (песка) из данных налоговых деклараций. При этом в налоговых декларациях песок природный строительный указывается под кодом полезного ископаемого "10008", а единица его измерения, согласно "ОК 015-94 (МК 002-97). Общероссийский классификатор единиц измерения" (утв. Постановлением Госстандарта России от 26.12.1994 N 366), под кодом "113", т.е. в метрах кубических. Таким образом, вопреки доводам Инспекции, Заявитель правильно указал единицу измерения ОПИ (песка) в расчетах.

Поскольку в налоговых декларациях количество добытого газового конденсата указывалось в тоннах (код вида полезного ископаемого "03200", код единицы измерения "168" - тонна), то в целях приведения всех полезных ископаемых к одному количественному показателю - тыс. метров кубических, заявитель использовал показание средней плотности газового конденсата, ежемесячно определяемое по результатам замеров количества реализованного газового конденсата и фиксируемого созданной в Обществе комиссией.

Совокупность изложенных выше обстоятельств и установленных судом первой инстанции, исключает отнесение оспариваемого решения налогового органа к ненормативным правовым актам, принятых в соответствии с нормами действующего законодательства о налогах и сборах. Поэтому, суд первой инстанции правильно посчитал необходимым признать решение Инспекции в оспариваемой части незаконным.

В целом, доводы апелляционной жалобы налогового органа повторяют доводы, сформулированные и заявлявшиеся последним в ходе судебного разбирательства в суде первой инстанции, которым дана надлежащая оценка в обжалуемом судебном акте, и направлены лишь на переоценку обстоятельств дела. При этом фактические обстоятельства, имеющие значение для дела, установлены судом первой инстанции в полном объеме на основе доказательств, оцененных в соответствии с правилами, определенными статьей 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Учитывая изложенное, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что суд первой инстанции принял законное и обоснованное решение.

Нормы материального права применены арбитражным судом первой инстанции правильно. Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в любом случае основаниями для отмены судебного акта, судом апелляционной инстанции не установлено. Таким образом, оснований для отмены обжалуемого решения арбитражного суда не имеется, апелляционная жалоба заявителя удовлетворению не подлежит.

Вопрос об отнесении судебных расходов по уплате государственной пошлины за подачу апелляционной жалобы не рассматривался, так как Инспекция освобождена от её уплаты в соответствии с подпунктом 1.1 пункта 1 статьи 333.37 Налогового кодекса Российской Федерации.

Руководствуясь статьями 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Восьмой арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Ямало-Ненецкому автономному округу оставить без удовлетворения, решение Арбитражного суда Ямало-Ненецкого автономного округа от 06.04.2015 по делу N А81-7011/2014 - без изменения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия, может быть обжаловано путем подачи кассационной жалобы в Арбитражный суд Западно-Сибирского округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме.

Председательствующий

О.А. Сидоренко

Судьи

Н.А. Шиндлер Л.А. Золотова