Постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 20 июля 2015 г. N 18АП-6068/15

г. Челябинск

20 июля 2015 г.

Дело N А47-12902/2014

Резолютивная часть постановления объявлена 15 июля 2015 г.

Постановление изготовлено в полоном объеме 20 июля 2015 г.

Постановление изготовлено в полном объеме 20 июля 2015 г.

Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Малышева М.Б.,

судей Арямова А.А., Бояршиновой Е.В.,

при ведении протокола секретарем судебного заседания Матвеевой В.И.,

рассмотрел в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по Ленинскому району г. Оренбурга на решение Арбитражного суда Оренбургской области от 07 апреля 2015 года по делу N А47-12902/2014 (судья Александров А.А.).

В заседании принял участие представитель федерального государственного бюджетного учреждения высшего профессионального образования "Оренбургский государственный педагогический университет" Пшеничный В.А. (доверенность от 12.01.2015 N 01/18).

Федеральное государственное бюджетное учреждение высшего профессионального образования "Оренбургский государственный педагогический университет" (далее - заявитель, налогоплательщик, учреждение) обратилось в Арбитражный суд Оренбургской области с заявлением о признании недействительным решения от 20.10.2014 N 08-26/16968 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, вынесенного Инспекцией Федеральной налоговой службы по Ленинскому району г. Оренбурга (далее - заинтересованное лицо, Инспекция ФНС России по Ленинскому району г. Оренбурга).

Решением арбитражного суда первой инстанции от 07.04.2015 по настоящему делу требования, заявленные налогоплательщиком, удовлетворены.

В апелляционной жалобе налоговый орган просит отменить решение арбитражного суда первой инстанции полностью и принять по делу новый судебный акт. По мнению подателя апелляционной жалобы, арбитражным судом первой инстанции при принятии обжалуемого в апелляционном порядке решения, допущено неправильное применение норм материального права.

В апелляционной жалобе налоговый орган просит отменить решение арбитражного суда первой инстанции полностью и принять по делу новый судебный акт. По мнению подателя апелляционной жалобы, арбитражным судом первой инстанции при принятии обжалуемого в апелляционном порядке решения, допущено неправильное применение норм материального права. В обоснование доводов апелляционной жалобы налоговый орган ссылается на то, что постановление Правительства Оренбургской области от 24.12.2012 N 1122-п "Об утверждении результатов государственной кадастровой оценке земель населенных пунктов на территории Оренбургской области" (далее - Постановление N 1122-п) относится к комплексным нормативным актам законодательства, в связи с чем в части регулирования налоговых правоотношений вступает в силу по правилам, установленным Налоговым кодексом Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс) и, в частности, положениями ст. 5 НК РФ, то есть не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу. При этом налоговый орган считает, что Постановление N 1122-п не относится к актам, улучшающим положение налогоплательщиков, так как наряду с уменьшением кадастровой стоимости отдельных земельных участков, содержит и сведения об увеличении кадастровой стоимости иных земельных участков, в связи с чем положения абз. 3 п. 1 ст. 5 НК РФ в данном случае неприменимы.

В представленном отзыве на апелляционную жалобу налогоплательщик просит оставить решение арбитражного суда первой инстанции без изменения.

По основаниям, предусмотренным п. 2 ч. 3 ст. 18 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации произведена замена судьи Плаксиной Н.Г., судьей Бояршиновой Е.В.

Рассмотрение дела начато сначала.

Налоговый орган, о времени и месте рассмотрения апелляционной жалобы извещенный надлежащим образом, уполномоченных представителей в судебное заседание не направил, представив ходатайство о рассмотрении апелляционной жалобы в отсутствие представителей.

С учетом мнения представителя налогового органа, в соответствии со статьями 123, 156 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации дело рассматривается судом апелляционной инстанции в отсутствие представителей налогоплательщика.

Арбитражный суд апелляционной инстанции, повторно рассмотрев дело в порядке статей 268, 269 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, исследовав имеющиеся в деле доказательства, проверив доводы апелляционной жалобы, отзыва на нее, заслушав представителя налогоплательщика, приходит к выводу о наличии оснований для отмены обжалуемого судебного акта.

Как следует из материалов дела, обществу на праве собственности принадлежат земельные участки с кадастровыми номерами: 56:44:0231012:1 - с 16.06.2008, расположенный по адресу г. Оренбург, ул. Советская, 19; 56:44:0225002:4 - с 18.11.2008, расположенный по адресу г. Оренбург, пр. Гагарина, 1-3; 56:44:0231003:3 - с 06.03.2008, расположенный по адресу г. Оренбург, ул. Пушкинская, 18; 56:44:0231009:1 - с 25.08.2008, расположенный по адресу г. Оренбург, ул. Правды, 8; 56:44:0206001:5 - с 27.02.2003, расположенный по адресу г. Оренбург, ул. 60 лет Октября, 17; 56:44:0226001:46 - с 02.09.2008, расположенный по адресу г. Оренбург, пер. Форштадтский; 56:44:0244001:4 - с 20.03.2006, расположенный по адресу г. Оренбург, ул. Озерная 2-я, 17А.

Обществом 27.06.2014 в налоговый орган представлена уточненная налоговая декларация по земельному налогу за 2013 год, в которой кадастровая стоимость земельных участков с кадастровыми номерами 56:44:0231012:1, 56:44:0225002:4, 56:44:0231003:3, 56:44:0231009:1, 56:44:0206001:5, 56:44:0226001:46, 56:44:0244001:4 указана в соответствии с Постановлением N 1122-п в размерах соответственно 7 510 776 руб., 45 765 661 руб., 4 408 247 руб., 1 878 183 руб., 9 153 517 руб., 19 321 952 руб., 36 674 749 руб., и сумма исчисленного земельного налога составляет 1 825 697 рублей.

Инспекцией проведена камеральная налоговая проверка вышеуказанной налоговой декларации, в ходе которой установлено, что заявителем занижен земельный налог за 2013 год в результате занижения кадастровой стоимости земельного участка.

По факту выявленного нарушения инспекцией 01.09.2014 составлен акт камеральной налоговой проверки N 08-31/40735 и 20.10.2014 вынесено решение N 08-26/16968 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым обществу доначислен земельный налог за 2013 год в размере 3 120 821 руб. и начислены пени в сумме 161 968 руб.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Оренбургской области от 26.11.2014 N 16-15/14278 решение нижестоящего налогового органа оставлено без изменения и утверждено, апелляционная жалоба налогоплательщика оставлена без удовлетворения.

Арбитражный суд первой инстанции, удовлетворяя требования, заявленные налогоплательщиком, пришел к выводу о том, что при исчислении налогоплательщиком земельного налога за 2013 год подлежит применению кадастровая стоимость спорного земельного участка, установленная Постановлением N 1122-п, поскольку указанным нормативным правовым актом предусмотрено его вступление в силу после даты официального опубликования.

С выводами арбитражного суда первой инстанции нельзя согласиться.

В силу условий п. 1 ст. 388 Налогового кодекса Российской Федерации плательщиками земельного налога признаются организации и физические лица, обладающие земельными участками, признаваемыми объектом налогообложения в соответствии со ст. 389 НК РФ, на праве собственности, праве постоянного (бессрочного) пользования или праве пожизненного наследуемого владения.

Порядок исчисления налога и авансовых платежей по налогу определен ст. 396 НК РФ: сумма налога исчисляется по истечении налогового периода как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы.

Сумма авансового платежа по данному налогу определяется как одна четвертая соответствующей налоговой ставки процентной доли кадастровой стоимости земельного участка по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом.

Согласно п. 1, 2 ст. 390 НК РФ налоговая база по земельному налогу определяется как кадастровая стоимость земельных участков, признаваемых объектом налогообложения согласно ст. 389 Кодекса. Кадастровая стоимость земельного участка определяется в соответствии с земельным законодательством Российской Федерации.

В силу п. 1 ст. 391 НК РФ налоговая база по земельному налогу определяется как кадастровая стоимость каждого земельного участка по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом.

Статьей 391 Кодекса предусмотрено, что налогоплательщики-организации определяют налоговую базу самостоятельно на основании сведений государственного земельного кадастра о каждом земельном участке, принадлежащем им на праве собственности или праве постоянного (бессрочного) пользования.

Согласно п. 5 ст. 65 Земельного кодекса Российской Федерации (далее - ЗК РФ) для целей налогообложения федеральными законами устанавливается кадастровая стоимость земельного участка.

В соответствии с п. 2 ст. 66 ЗК РФ, для установления кадастровой стоимости земельных участков проводится государственная кадастровая оценка земель.

Государственная кадастровая оценка земель проводится в соответствии с законодательством Российской Федерации об оценочной деятельности.

Согласно ст. ст. 24.11, 24.12 Федерального закона от 29.07.1998 N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации" (в редакции, действующей в спорный период), государственная кадастровая оценка проводится по решению исполнительного органа государственной власти субъекта Российской Федерации или в случаях, установленных законодательством субъекта Российской Федерации, по решению органа местного самоуправления не реже чем один раз в пять лет с даты, по состоянию на которую была проведена государственная кадастровая оценка.

Правила проведения государственной кадастровой оценки земель утверждены постановлением Правительства Российской Федерации от 08.04.2000 N 316 (далее - Правила N 316) и определяют порядок проведения государственной кадастровой оценки земель всех категорий на территории Российской Федерации для целей налогообложения и иных целей установленных законом.

Органы исполнительной власти субъектов Российской Федерации по представлению территориальных органов Федерального агентства кадастра объектов недвижимости утверждают результаты государственной кадастровой оценки земель (п. 10 Правил N 316).

Согласно п. п. 9, 10 указанных Правил, результаты государственной кадастровой оценки земель вносятся в государственный земельный кадастр.

Результаты государственной кадастровой оценки земель населенных пунктов Оренбургской области были утверждены постановлением Правительства Оренбургской области от 30.11.2007 N 414-п "Об утверждении результатов государственной кадастровой оценки земель населенных пунктов", в соответствии с которым кадастровая стоимость земельных участков, принадлежащих заявителю, составляла соответственно 21 635 445 руб., 123 183 026 руб., 12 698 324 руб., 2 529 683 руб., 23 727 024 руб., 49 288 417 руб., 96 754 369 руб.

Постановлением Правительства Оренбургской области от 24.12.2012 N 1122-п "Об утверждении результатов государственной кадастровой оценке земель населенных пунктов на территории Оренбургской области" утверждены результаты государственной кадастровой оценки земель населенных пунктов Оренбургской области, в соответствии с которыми кадастровая стоимость земельных участков, принадлежавших заявителю, составила соответственно 7 510 776 руб., 45 765 661 руб., 4 408 247 руб., 1 878 183 руб., 9 153 517 руб., 19 321 952 руб., 36 674 749 руб.

Согласно п. п. 2, 5 Постановления N 1122-п, данное постановление вступает в силу после его официального опубликования, результаты государственной кадастровой оценки рекомендованы, в том числе, и для целей налогообложения.

Постановление N 1122-п опубликовано в газете "Оренбуржье" 27.12.2012 N 214.

Исходя из правовой позиции, изложенной в Постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 30.01.2001 N 2-П, по смыслу ст. 57 Конституции Российской Федерации, применительно к актам законодательства о налогах и сборах требование законно установленного налога и сбора относится не только к форме, процедуре принятия и содержанию такого акта, но и к порядку введения его в действие. Указанное конституционное положение требует от законодателя определять разумный срок, по истечении которого возникает обязанность каждого платить налоги и сборы, с тем, чтобы не нарушался конституционно-правовой режим стабильных условий хозяйствования, выводимый, в частности, из статей 8 (часть 1) и 34 (часть 1) Конституции Российской Федерации.

Как указал Конституционный Суд Российской Федерации в Определении от 03.02.2010 N 165-О-О, в Постановлении от 02.07.2013 N 17-П, конституционные гарантии прав граждан и их объединений как налогоплательщиков предполагают особый порядок вступления в силу всех нормативных правовых актов, которыми на них возлагается обязанность платить соответствующие налоги и сборы, что имеет значение как для актов, непосредственно относящихся к законодательству о налогах и сборах, так и для актов иной отраслевой принадлежности, если законодатель допускает их использование для целей налогообложения, - в той их части, в какой они влияют на содержание налоговой обязанности.

Правовое регулирование земельного налога носит комплексный характер и обеспечивается актами как налогового, так и земельного законодательства, которое используется для целей налогообложения. Такое правовое регулирование должно осуществляться с соблюдением вытекающих из Конституции Российской Федерации и получающих конкретизацию в действующем налоговом законодательстве гарантий прав налогоплательщиков, включая те, которые определяют особый порядок вступления в силу актов о налогах и сборах.

Следовательно, нормативные положения, содержащиеся в актах земельного законодательства, в той мере, в какой они определяют формирование налоговой базы по земельному налогу и тем самым непосредственно интегрированы в нормативно-правовой механизм регулирования налоговых отношений, не могут проявлять свое регулятивное воздействие в налоговой сфере по правилам, отличным от тех, которые установлены в отношении собственно актов законодательства о налогах и сборах, и, соответственно, они порождают юридически значимые последствия и подлежат применению для целей исполнения обязанности по уплате земельного налога начиная с того момента, который определяется в общем порядке, установленном на основании ст. 5 НК РФ.

В силу абз. 2 п. 1 резолютивной части Постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 02.07.2013 N 17-П выявленный в этом постановлении конституционно-правовой смысл указанных положений Налогового кодекса Российской Федерации является общеобязательным и исключает любое иное их истолкование в правоприменительной практике.

Таким образом, как следует из указанного Постановления Конституционного Суда Российской Федерации, такие комплексные нормативные правовые акты для целей налогообложения вступают в силу и действуют во времени по правилам Налогового кодекса Российской Федерации. Соответственно указанные акты для целей налогообложения и для иных, не связанных с налогообложением целей, могут вступать в силу в разное время.

Так, пунктом 1 ст. 5 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что акты законодательства о налогах вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу, за исключением случаев, предусмотренных настоящей статьей. Акты законодательства о сборах вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования, за исключением случаев, предусмотренных данной статьей.

Положения, предусмотренные ст. 5 Кодекса, распространяются также на нормативные правовые акты о налогах и сборах федеральных органов исполнительной власти, органов исполнительной власти субъектов Российской Федерации, органов местного самоуправления.

Пунктом 1 ст. 393 НК РФ предусмотрено, что налоговым периодом по земельному налогу признается календарный год.

Следовательно, исходя из положений абз. 1 п. 1 ст. 5 НК РФ, а также с учетом положений п. 1 ст. 393 Кодекса, опубликованное 27.12.2012 Постановление N 1122-п вступило в силу для целей налогообложения 27.01.2013 и подлежит применению при исчислении земельного налога с 01.01.2014.

Ссылка заявителя на положения абз. 3 п. 1 ст. 5 НК РФ, а также п. 4 указанной статьи судом апелляционной инстанции отклоняются в силу следующего.

Согласно абз. 3 п. 1 ст. 5 НК РФ (в редакции Федерального закона от 26.11.2008 N 224-ФЗ) акты законодательства о налогах и сборах, указанные в пунктах 3 и 4 настоящей статьи, могут вступать в силу со дня их официального опубликования, если прямо предусматривают это.

В силу п. 4 ст. 5 Кодекса, акты законодательства о налогах и сборах, отменяющие налоги и (или) сборы, снижающие размеры ставок налогов (сборов), устраняющие обязанности налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей или иным образом улучшающие их положение, могут иметь обратную силу, если прямо предусматривают это.

Таким образом, правило, предусмотренное абз. 3 п. 1 ст. 5 НК РФ, распространяется только на акты улучшающие положение налогоплательщика.

Между тем Постановление N 1122-п лишь утверждает результаты определения кадастровой стоимости земельных участков в составе земель населенных пунктов на территории Оренбургской области, в связи с чем, предыдущие результаты, утвержденные постановлением Правительства Оренбургской области от 30.11.2007 N 414-п, теряют свою актуальность и не подлежат применению.

При этом утвержденная Постановлением N 1122-п кадастровая стоимость земельных участков отличается, как в сторону уменьшения, так и в сторону увеличения, от кадастровой стоимости, утвержденной Постановлением N 414-п.

Таким образом, Постановление N 1122-п не может быть признано ни улучшающим, ни ухудшающим положение налогоплательщика, в связи с чем, указанный акт для целей налогообложения вступает в силу по общему правилу, предусмотренному абз. 1 п. 1 ст. 5 НК РФ, то есть с 01.01.2014.

Пункт 5 ст. 65 ЗК РФ определяет, что кадастровая стоимость земельного участка также может применяться для определения арендной платы за земельный участок, находящийся в государственной или муниципальной собственности, а также в иных случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, федеральными законами.

Таким образом, для иных целей, не связанных с налогообложением, Постановление N 1122-п может вступать в силу и применяться в иные сроки, ранее 01.01.2014, поэтому указание в государственном кадастре недвижимости по состоянию на 1 января 2013 года кадастровой стоимости земельного участка, утвержденной Постановлением N 1122-п не свидетельствуют о том, что указанная кадастровая стоимость подлежит применению для целей исчисления обществом земельного налога за 2013 год.

Внесение сведений о кадастровой стоимости в государственный кадастр недвижимости) не влияет на момент, с которого новая кадастровая стоимость, утвержденная Постановлением N 1122-п, подлежит применению для целей налогообложения.

Соответственно, указание в изменяющих Постановление N 1122-п нормативных правовых актах на то, что они распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2013 года, также не влияет на порядок определения момента вступления Постановления N 1122-п в силу для целей налогообложения.

Установление результатов государственной кадастровой оценки земельных участков по состоянию на конкретную дату не определяет момент начала применения кадастровой стоимости, а лишь указывает на дату проведения оценки, то есть дату, по состоянию на которую определяется стоимость объекта оценки (п. 8 Федерального стандарта оценки "Общие понятия оценки, подходы к оценке и требования к проведению оценки (ФСО N 1)", утвержденного приказом Минэкономразвития России от 20.07.2007 N 256)).

Таким образом, в проверяемом периоде (2013 год) для целей налогообложения подлежало применению постановление Правительства Оренбургской области от 30.11.2007 N 414-п.

Указанный вывод согласуется с положениями абз. 2 п. 2 ст. 174.1 Бюджетного кодекса Российской Федерации, согласно которым законы субъекта Российской Федерации, предусматривающие внесение изменений в законодательство субъекта Российской Федерации о налогах и сборах, принятые после дня внесения в законодательный (представительный) орган проекта закона о бюджете субъекта Российской Федерации на очередной финансовый год и плановый период, приводящие к изменению доходов (расходов) бюджетов бюджетной системы Российской Федерации, должны содержать положения о вступлении в силу указанных законов субъекта Российской Федерации не ранее 1 января года, следующего за очередным финансовым годом.

С учетом изложенного, арбитражный суд апелляционной инстанции считает, что налоговым органом правомерно доначислен обществу земельный налог в сумме 3 120 821 руб., исходя из кадастровой стоимости земельных участков, принадлежащих заявителю, в размерах соответственно 21 635 445 руб., 123 183 026 руб., 12 698 324 руб., 2 529 683 руб., 23 727 024 руб., 49 288 417 руб., 96 754 369 руб.

Пунктом 1 ст. 45 НК РФ установлено, что налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Обязанность по уплате налога должна быть выполнена в срок, установленный законодательством о налогах и сборах.

Надлежащее исполнения обязанности по уплате налога обеспечивается пенями, рассчитываемыми в соответствии со статьей 75 НК РФ. Соответственно налоговым органом правомерно начислена пеня в сумме 161 968 руб. в связи с неполной уплатой обществом земельного налога за 2013 год.

Соответственно, у суда первой инстанции отсутствовали правовые основания для признания оспариваемого ненормативного правового акта налогового органа недействительным.

Учитывая вышеизложенное решение суда первой инстанции подлежит отмене, как вынесенное с нарушением норм материального права на основании п. 4 ч. 1 ст. 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Руководствуясь статьями 176, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд апелляционной инстанции

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Оренбургской области от 07 апреля 2015 года по делу N А47-12902/2014 отменить.

В удовлетворении заявленных требований федеральному государственному бюджетному образовательному учреждению высшего профессионального образования "Оренбургский государственный педагогический университет" отказать.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Арбитражный суд Уральского округа в течение двух месяцев со дня его принятия (изготовления в полном объеме) через арбитражный суд первой инстанции.

Председательствующий судья

М.Б. Малышев

Судьи

А.А. Арямов Е.В. Бояршинова