Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 21 июля 2015 г. N 08АП-6302/15

город Омск

21 июля 2015 г.

Дело N А46-11939/2014

Резолютивная часть постановления объявлена 14 июля 2015 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 21 июля 2015 года.

Восьмой арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Рыжикова О.Ю.

судей Ивановой Н.Е., Кливера Е.П.

при ведении протокола судебного заседания: Михайловой Н.А.

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный номер 08АП-6302/2015) Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Омской области на решение Арбитражного суда Омской области от 28.04.2015 по делу N А46-11939/2014 (судья Крещановская Л.А.), принятое по заявлению закрытого акционерного общества "Завод сборного железобетона N6" (ИНН 5506035536, ОГРН 1025501247100) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Омской области (ИНН 5504097167, ОГРН 1045507036783) о признании недействительным решения N03-14/188 от 07.05.2014 и требования об уплате налога, сбора, пени, штрафа, процентов N560 от 20.08.2014,

при участии в судебном заседании представителей:

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Омской области - Колосова Л.А. (личность установлена на основании паспорта гражданина Российской Федерации, по доверенности N 13-01-09/06253 от 30.12.2014 сроком действия по 31.12.2015), Мотченко Т.А. (личность установлена на основании удостоверения, по доверенности N 13-01-09/06234 от 30.12.2014 сроком действия до 31.12.2015), Головачева В.М. (личность установлена на основании удостоверения, по доверенности N13-01-09 от 01.12.2014 сроком действия по 31.12.2015); после перерыва: Максимова Ю.А. (личность установлена на основании паспорта гражданина Российской Федерации, по доверенности N 13-01-09/06165 от 24.12.2014 сроком действия по 31.12.2015);

от закрытого акционерного общества "Завод сборного железобетона N 6" - Маслов К.В. (личность установлена на основании паспорта гражданина Российской Федерации, по доверенности от 27.10.2014 сроком действия 12 месяцев),

установил:

закрытое акционерное общество "Завод сборного железобетона N 6"(далее - ЗАО "ЗСЖ N 6", заявитель, налогоплательщик, Общество) обратилось в Арбитражный суд Омской области с заявлением (с учетом уточнения в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Омской области (далее - МИФНС по крупнейшим налогоплательщикам по Омской области, заинтересованного лицо, налоговый орган, Инспекция) о признании недействительным решения N03-14/188 от 07.05.2014 части:

- доначисления налога на добавленную стоимость в размере 15 518 702 руб.;

- доначисления налога на прибыль организаций в размере 17 227 024 руб.;

- привлечения ЗАО "ЗСЖБ N 6" к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, в виде штрафа в размере 1 553 991 руб.

- начисления пени за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога на добавленную стоимость в размере 6 799 918 руб. 05 коп.;

- начисления пени за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога на прибыль организаций в размере 7 304 868 руб. 54 коп.;

о признании недействительным требование N 560 об уплате налога, сбора, пени, штрафа, процентов (для организаций, индивидуальных предпринимателей) по состоянию на 20.08.2014, в части обязания уплатить (перечислить):

- недоимку в сумме 32 745 726 руб.;

- пени в сумме 14 104 786 руб. 59 коп.;

- штрафы в сумме 1 553 991 руб.

Заявление мотивировано неправомерностью привлечения к налоговой ответственности за неполную уплату налога на прибыль и налога на добавленную стоимость, поскольку размер налоговых обязательств налоговым органом определен неверно, в связи с чем, неправомерно доначислены и указанные налоги и пени за просрочку их уплаты.

Решением Арбитражного суда Оренбургской области от 19.05.2013 требования, заявленные налогоплательщиком, удовлетворены. Признаны недействительными:

- решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Омской области N 03-14/188 от 07.05.2014 части:

- доначисления налога на добавленную стоимость в размере 15 518 702 руб.;

- доначисления налога на прибыль организаций в размере 17 227 024 руб.;

- привлечения ЗАО "ЗСЖБ N 6" к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, в виде штрафа в размере 1 553 991 руб.;

- начисления пени за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога на добавленную стоимость в размере 6 799 918 руб. 05 коп., соответствующих сумме оспоренной недоимки;

- начисления пени за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога на прибыль организаций в размере 7 304 868 руб. 54 коп., соответствующих сумме оспоренной недоимки;

- требование N 560 об уплате налога, сбора, пени, штрафа, процентов (для организаций, индивидуальных предпринимателей) по состоянию на 20.08.2014, в части обязания уплатить (перечислить):

- недоимку в сумме 32 745 726 руб.,

- штрафы в сумме 1 553 991 руб.,

- пени в сумме 14 104 786 руб. 59 коп. как не соответствующие Налоговому кодексу Российской Федерации.

Также суд взыскал с инспекции в пользу общества расходы по уплате государственной пошлины в сумме 4 000 руб.

Судебный акт мотивирован недоказанностью налоговым органом факта отклонения цены, примененной сторонами по сделкам, более чем на 20 процентов от рыночной цены на идентичные (однородные) услуги, в связи с чем, доначисление обществу "Завод сборного железобетона N 6" оспариваемых налогов, пеней и штрафов является неправомерным.

В апелляционной жалобе налоговый орган просит отменить решение суда первой инстанции в связи с неправильным применением норм материального права и несоответствием выводов суда обстоятельствам дела, в удовлетворении требований заявителя отказать в части признания судом недействительным решения налогового органа N 03-14/188 ДСП от 07.05.2014 части: доначисления налога на добавленную стоимость в размере 15 518 702 руб.; доначисления налога на прибыль организаций в размере 17 227 024 руб.; привлечения ЗАО "ЗСЖБ N 6" к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, в виде штрафа в размере 1 553 991 руб.; начисления пени за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога на добавленную стоимость в размере 6 799 918 руб. 05 коп., соответствующих сумме оспоренной недоимки; начисления пени за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога на прибыль организаций в размере 7 304 868 руб. 54 коп., соответствующих сумме оспоренной недоимки.

В обоснование доводов апелляционной жалобы заинтересованное лицо ссылается на наличие у него права для проверки правильности применения налогоплательщиком цен по сделкам, в силу установления двух обстоятельств, предусмотренных пунктом 2 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации, а именно совершение сделки между взаимозависимыми лицами, а также отклонение цен по сделкам более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.

Также налоговый орган ссылается на то, что предоставленные регистрирующим органом договоры купли-продажи недвижимости не являются официальными источниками информации и их данные не могут использоваться для определения рыночной стоимости.

По утверждению подателя жалобы, решение не может быть основано исключительно на результатах экспертизы сторонней организации без оценки совокупности всех имеющихся в материалах дела доказательств. При этом налоговый орган указывает, что судебным экспертом не была подсчитана стоимость части оборудования, установленного на котельных на дату продажи.

Оспаривая доводы подателя жалобы, общество представило отзыв на апелляционную жалобу, в котором просит оставить решение суда без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

В судебном заседании суда апелляционной инстанции представитель инспекции поддержал доводы и требования, изложенные в апелляционной жалобе. Просил решение Арбитражного суда Омской области от 28.04.2015 по делу N А46-11939/2014 отменить и принять по делу новый судебный акт.

Представитель ЗАО "ЗСЖБ N 6" с доводами апелляционной жалобы не согласен по основаниям, изложенным в отзыве на апелляционную жалобу, просил оставить решение без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения, считая решение суда первой инстанции законным и обоснованным.

В судебном заседании 07.07.2015 в соответствии со статьей 163 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации объявлялся перерыв до 14.07.2015 до 13-45 час. Об объявлении перерыва в судебном заседании, а также о времени и месте продолжения судебного заседания участники арбитражного процесса извещены путем размещения объявления на официальном сайте Восьмого арбитражного апелляционного суда в сети "Интернет".

После перерыва рассмотрение дела продолжено.

Представители общества и налогового органа поддержали позиции, изложенные до объявления перерыва в судебном заседании.

Частью 5 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации установлено, что в случае, если в порядке апелляционного производства обжалуется только часть решения, арбитражный суд апелляционной инстанции проверяет законность и обоснованность решения только в обжалуемой части, если при этом лица, участвующие в деле, не заявят возражений.

Определяя пределы рассмотрения дела, суд апелляционной инстанции следует разъяснениям, содержащимся в пункте 25 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.01.2009 N 36 "О применении Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел в арбитражном суде апелляционной инстанции", согласно которым, если заявителем подана жалоба на часть судебного акта, суд апелляционной инстанции в судебном заседании выясняет мнение присутствующих в заседании лиц относительно того, имеются ли у них возражения по проверке только части судебного акта, о чем делается отметка в протоколе судебного заседания.

При непредставлении лицами, участвующими в деле, указанных возражений до начала судебного разбирательства суд апелляционной инстанции начинает проверку судебного акта в оспариваемой части и по собственной инициативе не вправе выходить за пределы апелляционной жалобы, за исключением проверки соблюдения судом норм процессуального права, приведенных в части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Учитывая, что Обществом и налоговым органом решение суда первой инстанции обжалуется частично, суд апелляционной инстанции рассматривает законность и обоснованность решения суда первой инстанции в обжалуемой налоговым органом части.

В судебном заседании представители сторон поддержали заявленные требований.

Рассмотрев материалы дела, апелляционную жалобу, отзыв на нее, выслушав явившихся представителей лиц, участвующих в деле, суд апелляционной инстанции установил следующие обстоятельства.

Межрайонной инспекцией ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Межрайонной инспекцией ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Омской области (далее - налоговый орган) проведена выездная налоговая проверка правильности исчисления и своевременности уплаты налогов за 2009 - 2010 годы ЗАО "ЗСЖБ N 6" (далее - Общество).

По результатам выездной налоговой проверки составлен акт от 18.02.2014 года N 03-14/223 ДСП и принято решение N 03-14/188 от 07.05.2014 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. Данным решением ЗАО "ЗСЖБ N 6" доначислены 34 302 231 руб. налога на прибыль организаций и НДС; 14 851 491 руб. 59 коп. пени; Общество привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, в виде штрафа в размере 1 865 292 руб.

Не согласившись с решением Инспекции, налогоплательщик обратился с апелляционной жалобой в Управление Федеральной налоговой службы по Омской области. Решением Управления ФНС России от 15.08.2014 N 16-22/10473@, принятым по апелляционной жалобе ЗАО "ЗСЖБ N 6", решение МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Омской области N 03-14/188 от 07.05.2014 года о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения оставлено без изменения, апелляционная жалоба - без удовлетворения.

На основании Решения заявителю направлено требование N 560 об уплате налога, сбора, пени, штрафа, процентов (для организаций, индивидуальных предпринимателей) по состоянию на 20.08.2014, которым предложено уплатить вышеозначенные суммы налога, пени и штрафов в общем размере 51 019 014 руб. 59 коп.

Указанные обстоятельства послужили основанием для обращения налогоплательщика в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными актов налогового органа, как принятых с нарушением действующего законодательства и нарушающих охраняемые законом права и интересы налогоплательщика.

28.04.2015 Арбитражный суд Омской области вынес решение, являющееся предметом апелляционного обжалования по настоящему делу.

Проверив законность и обоснованность решения суда первой инстанции в обжалуемой части в порядке статей 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд апелляционной инстанции приходит к выводу об отсутствии оснований для его отмены или изменения, исходя из следующего.

По смыслу части 1 статьи 198, части 2 статьи 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации для признания ненормативного акта недействительным, решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, незаконными необходимо наличие в совокупности двух условий: несоответствие ненормативного правового акта, решений, действий (бездействия) закону и нарушение актом, решениями, действиями (бездействием) прав и законных интересов заявителя.

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 32 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Налогового кодекса Российской Федерации) вынесенные решения налогового органа должны быть законными и обоснованными, основываться на нормах действующего законодательства.

В соответствии со статьей 247 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком, под которой для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

В целях главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав (пункт 1 статьи 240 Налогового кодекса Российской Федерации).

В пункте 6 статьи 274 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что для целей определения налоговой базы по налогу на прибыль рыночные цены определяются в порядке, аналогичном порядку определения рыночных цен, установленному абзацем 2 пункта 3, а также пунктами 4 - 11 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации, на момент реализации или совершения внереализационных операции (без включения в них налога на добавленную стоимость, акциза).

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в лом числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

В силу статьи 153 Налогового кодекса Российской Федерации налоговая база по налогу на добавленную стоимость (при реализации товаров (работ, услуг) определяется налогоплательщиком в соответствии с главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации в зависимости от особенностей реализации произведенных им или приобретенных на стороне товаров (работ, услуг).

Налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено настоящей статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 настоящего Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога (пункт 1 статьи 154 Налогового кодекса Российской Федерации).

В силу пункта 1 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.

Вместе с тем на основании пункта 2 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации в отдельных случаях налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по сделкам.

Как следует из материалов дела, основанием для определения налоговых обязательств по налогу на добавленную стоимость и налогу на прибыль, пересчета этих налогов, подлежащих уплате в бюджет, послужила реализация комплекса автономного тепло-электроснабжения (КАТЭС), газовой котельной взаимозависимому лицу по цене ниже рыночной.

Так, в ходе проведения мероприятий налогового контроля выяснилось, что в 2009 году ЗАО "ЗСЖБ N 6" реализовало ООО "Сибжилстрой-6" объект незавершенного строительства - комплекс автономного тепло-электроснабжения (КАТЭС) жилого квартала в границах улиц 28 Северная, Тарская, Орджоникидзе. В 2010 году между указанными юридическими лицами совершена сделка купли-продажи объекта незавершенного строительства - газовая котельная, расположенная по адресу ул. 2-я Поселковая. Согласно договоров купли-продажи, цена сделки по реализации КАТЭС - 8 985 000 руб., газовой котельной - 6 355 939 руб. 20 коп.

Как было установлено налоговым органом в ходе выездной налоговой проверки, Гуринов Ю.С. и Белый С.А. являясь, соответственно, руководителем и заместителем ЗАО "ЗСЖБ N " совместно владеют более 50% акций указанной организации (25,64% и 25,78% соответственно). Также указанные лица являются учредителями ООО "Сибжилстрой-6", где совместное владение акциями составляет 60% (по 30% у каждого). Кроме того, руководитель ООО "Сибжилстрой-6" Белый С.А. является председателем Совета директоров ЗАО "ЗСЖБ N 6".

Инспекция пришла к выводу о том, что ЗАО "ЗСЖБ N 6" и ООО "Сибжилстрой-6" являются взаимозависимыми лицами, а цены, примененные налогоплательщиком при совершении сделки, отклоняются от уровня рыночных цен более чем на 20% в сторону понижения. Указанные обстоятельства явились основанием для применения налоговым органом положений статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации.

Для определения рыночной стоимости имущества ЗАО "ЗСЖБ N 6" был заключен договор со специализированной организацией, имеющей для этого квалифицированных специалистов, - ООО "Центр интеллектуальных технологий"; продажная цена соответствовала определенной независимым оценщиком.

Не согласившись с оценкой, предоставленной налогоплательщиком, налоговый орган обратился в специализированные организации для проведения оценки: ООО "РОО" и АНО ЦРЭ "ЛЭИ".

Налогоплательщик не согласился с результатами экспертиз, отраженных в экспертных заключениях: N 1905/2013, полученным налоговым органом из ООО "РОО", и N 0545/СТ/Т-13, подготовленным АНО ЦРЭ "ЛЭИ".

В связи с чем, судом первой инстанции назначена повторная экспертиза, по результатам экспертизы заявителем уточнены свои требования.

Учитывая полученные результаты судебной экспертизы, суд первой инстанции пришел к выводу о недоказанности налоговым органом факта отклонения цены, примененной сторонами по сделкам, более чем на 20 процентов от рыночной цены на идентичные (однородные) услуги.

Суд апелляционной инстанции поддерживает указанные выводы арбитражного суда по следующим основаниям.

Согласно пункту 1 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации если иное не предусмотрено настоящей статьей, для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.

Налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по сделкам лишь в следующих случаях: между взаимозависимыми лицами; по товарообменным (бартерным) операциям; при совершении внешнеторговых сделок; при отклонении более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени (пункт 2 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации).

Статьей 20 Налогового кодекса Российской Федерации определено, что взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц, а именно: одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в другой организации, и суммарная доля такого участия составляет более 20%; одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению; лица состоят в соответствии с семейным законодательством Российской Федерации в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого. Суд может признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг).

Пунктом 4 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях.

В соответствии с пунктом 8 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации при определении рыночных цен товаров, работ или услуг принимаются во внимание сделки между лицами, не являющимися взаимозависимыми. Сделки между взаимозависимыми лицами могут приниматься во внимание только в тех случаях, когда взаимозависимость этих лиц не повлияла на результаты таких сделок.

В силу пункта 9 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации при определении рыночных цен товара, работы или услуги учитывается информация о заключенных на момент реализации этого товара, работы или услуги сделках с идентичными (однородными) товарами, работами или услугами в сопоставимых условиях. В частности, учитываются такие условия сделок, как количество (объем) поставляемых товаров (например, объем товарной партии), сроки исполнения обязательств, условия платежей, обычно применяемые в сделках данного вида, а также иные разумные условия, которые могут оказывать влияние на цены. При этом условия сделок на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров, работ или услуг признаются сопоставимыми, если различие между такими условиями либо существенно не влияет на цену таких товаров, работ или услуг, либо может быть учтено с помощью поправок.

Из положений пункта 10 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации следует, что при отсутствии на соответствующем рынке товаров, работ или услуг сделок по идентичным (однородным) товарам, работам, услугам или из-за отсутствия предложения на этом рынке таких товаров, работ или услуг, а также при невозможности определения соответствующих цен ввиду отсутствия либо недоступности информационных источников для определения рыночной цены используется метод цены последующей реализации, при котором рыночная цена товаров, работ или услуг, реализуемых продавцом, определяется как разность цены, по которой такие товары, работы или услуги реализованы покупателем этих товаров, работ или услуг при последующей их реализации (перепродаже), и обычных в подобных случаях затрат, понесенных этим покупателем при перепродаже (без учета цены, по которой были приобретены указанным покупателем у продавца товары, работы или услуги) и продвижении на рынок приобретенных у покупателя товаров, работ или услуг, а также обычной для данной сферы деятельности прибыли покупателя.

При невозможности использования метода цены последующей реализации, в частности, при отсутствии информации о цене товаров, работ или услуг, в последующем реализованных покупателем, используется затратный метод, при котором рыночная цена товаров, работ или услуг, реализуемых продавцом, определяется как сумма произведенных затрат и обычной для данной сферы деятельности прибыли. При этом учитываются обычные в подобных случаях прямые и косвенные затраты на производство (приобретение) и (или) реализацию товаров, работ или услуг, обычные в подобных случаях затраты на транспортировку, хранение, страхование и иные подобные затраты.

Методы определения рыночной цены подлежат применению последовательно - каждый последующий метод применяется только в случае невозможности применения предыдущего метода. Аналогичная позиция сформулирована в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 18.01.2005 N 11583/04.

Согласно пункту 11 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации при определении и признании рыночной цены товара, работы и услуги используются официальные источники информации о рыночных ценах на товары, работы или услуги и биржевых котировках.

Суд вправе учесть любые обстоятельства, имеющие значение для определения результатов сделки, не ограничиваясь обстоятельствами, перечисленными в пунктах 4 - 11 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации (пункт 12 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации).

Из норм, закрепленных в подп. 11 п. 1 статьи 31, статьи 96 Кодекса, следует, что налоговый орган имеет право привлечь специалиста для оказания содействия в осуществлении налогового контроля, однако наличие данных норм не означает, что заключение специалиста при любых условиях может быть принято в качестве бесспорного доказательства при осуществлении налоговыми органами контрольных функций, связанных с перерасчетом налоговых обязательств налогоплательщика.

При этом следует учесть, что Информационным письмом Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.05.2005 N 92 разъяснено, что экспертное заключением признается документом, содержащим сведения доказательственного значения, а итоговая величина рыночной или иной стоимости объекта оценки, указанная в таком отчете, - достоверной и рекомендуемой для целей совершения сделки с объектом оценки (статья 12 Федерального закона N 135-ФЗ).

В Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 16.07.2009 N 928-О-О указано, что привлечение экспертов при проведении действий по осуществлению налогового контроля позволяет получить достоверную и объективную информацию. Данное право налоговых органов предусмотрено подпунктом 11 пункта 1 статьи 31 и пунктом 1 статьи 95 Налогового кодекса Российской Федерации.

Использование объекта недвижимости должно отвечать четырем критериям, чтобы соответствовать его наиболее эффективному использованию: оно должно быть физически возможным, законодательно разрешенным, экономически оправданным и приносить максимальную прибыль.

Как и в суде первой инстанции, налоговый орган в апелляционной жалобе указывает, что в результате неправомерного использования Игнашиной Е.И. одновременно двух методов была выведена некая усредненная цена объектов. Несмотря на то, что эксперт в своем заключении делает ссылку на положения статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации, факт использования двух методов одновременно доказывает обратное, а именно, что экспертом не соблюдены требования статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации. Статья 40 Налогового кодекса Российской Федерации устанавливает строго определенный алгоритм действий для определения рыночной цены товара, при котором использование каждого последующего метода допускается только в случае невозможности определения цены предыдущим. Таким образом, методика определения рыночной цены, использованная экспертом, по мнению налогового органа, вступает в противоречие с требованиями законодательства о налогах и сборах.

При этом выбор затратного метода экспертами, проводившими оценку стоимости спорного имущества по заказу Инспекции, обусловлен отсутствием информации о рыночных ценах на газовые котельные и оборудование в официальных источниках (отрицательные ответы на запросы налогового органа получены из Департамента имущественных отношений, Министерства строительства, транспорта и жилищно-коммунального комплекса Омской обл., Государственного предприятия "Омский центр технической инвентаризации и землеустройства", Территориального органа Федеральной службы государственной статистики по Омской области, ЗАО "Сибирский центр ценообразования в строительстве, промышленности и энергетике", Омской торгово-промышленной палаты) то есть выполнялся пункта 11 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации.

Между тем, эксперт Игнашина Е.Н. в качестве источника информации о рыночных ценах на газовые котельные использовала цены сделок, определенные на основании договоров купли - продаж, представленных во исполнение Определения Арбитражного суда Омской области от 23.12.2014 Управлением Росреестра по Омской области, в чем налоговый орган усматривает нарушение требований статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации.

По мнению заинтересованного лица, используемые для проведения оценки данные, полученные из регистрирующего органа, не являются надлежащими для целей определения цены в рамках налоговых обязательств - собственники продаваемых помещений могли указать при регистрации сделки произвольную информацию, эти данные нельзя назвать официальными источниками в толковании налогового законодательства.

Информация, полученная экспертом Игнашиной Е.Н. из договоров купли - продажи, не может отражать наличие схожих характеристик оцениваемых объектов, а осмотр и изучение технической составляющей объектов - аналогов экспертом не проводились. Сравниваемые объекты, по мнению налогового органа, не могут быть признаны однородными из-за значительной разницы в площади, этажности. Кроме того, сравниваемые объекты предназначены для выполнения различных функций.

Определение рыночной стоимости сравнительным методом по правилам статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации возможно только в отношении сделок с идентичными (однородными) товарами, совершенных в сопоставимых условиях.

Идентичными признаются товары, имеющие одинаковые характерные для них основные признаки (пункт 9 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации).

Однородными согласно пункту 7 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации признаются товары, которые не являются идентичными, но имеют сходные характеристики и состоят из схожих компонентов, что позволяет им выполнять одни и те же функции и (или) быть коммерчески взаимозаменяемыми. При определении однородности товаров учитываются, в частности, их качество, наличие товарного знака, репутация на рынке, страна происхождения.

Налоговым органом в ходе выездной налоговой в порядке статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации определялась рыночная цена товара - газовых котельных, предназначенных для отопления жилых домов.

В рамках судебной экспертизы был проведен анализ сделок с объектами, аналогичным объектам исследования - зданиям котельных, при этом использовались данные по ценам сделок аналогичных объектов, полученных из предоставленных договоров купли-продажи.

Так, эксперт на странице 56 Экспертного заключения указывает, что в исследуемый период не совершались сделки по реализации котельных, как самостоятельного объекта. Продажа котельный осуществлялась только в составе имущественного комплекса, при этом рассматривались котельные для отопления производственных комплексов различных масштабов, из чего эксперт делает вывод, что сравниваемые котельные могут быть различны по мощности и техническим характеристикам установленного оборудования.

Из документов, использованных экспертом Игнашиной Е.Н. для определения рыночной цены объектов недвижимого имущества (договоры купли-продажи) невозможно установить, в частности, такие характеристики сравниваемых объектов как состояние объекта на момент заключения сделки, проведение комплекса ремонтных работ в здании, наличие и состояние коммуникаций. Экспертом не исследованы и не установлены доказательства того, что физические характеристики рассматриваемых помещений, их качество, не повлияли на цену соответствующих сделок, что исключает возможность сравнения их как однородных товаров, а условия заключенных договоров - сопоставимыми в порядке статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации.

Кроме того, при описании недвижимого имущества газовых котельных эксперт указывает, что данные объекты используются в качестве специализированных производственных помещений (стр. 8-9 заключения).

Специализированные объекты недвижимости ограничены конкретным видом функционального использования и имеют закрытый, неконкурентный рынок либо вообще такового не имеют. Иными словами, специализированная недвижимость - это недвижимость, которая в силу своего специального характера редко продается на открытом рынке.

В силу того, что котельные являются объектами специального назначения и на рынке продаж, как правило, отсутствует достаточное для сравнения количество объектов равных исследуемым по своим характеристикам, рыночная цена, определенная сравнительным методом не может быть признана достоверной.

Ссылаясь на использование экспертом сведений о сделках купли-продажи недвижимого имущества за период 2011-2013 годы (позднее даты, на которую определяется рыночная стоимость), налоговый орган указывает в том числе на нарушение абзаца 7 пункта 19 Федерального стандарта оценки N 1 утвержденного Приказом Минэкономразвития Российской Федерации от 20.07.2007 N 256 (ФСО N 1), которым установлено, что оценщик при проведении оценки не может использовать информацию о событиях, произошедших после даты оценки.

Судом первой инстанции, ввиду применения экспертами различных методов оценки, получения при этом результатов оценки, значительно разнящихся между собой, допрошены эксперты, проводившие оценку, как со стороны налогового органа, так и по определению суда.

Из экспертного заключения Игнашиной Е.И. следует, что ей не применялось одновременно два метода к одним и тем же объектам.

По каждому объекту, применительно к которым определялась рыночная стоимость, экспертом была проведена оценка с применения того метода оценки, который был разрешен статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации.

Так, применительно к объектам незавершенного строительства - котельным -стоимость определена сравнительным методом. Согласно пункту 9 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации "при определении рыночных цен товара, работы или услуги учитывается информация о заключенных на момент реализации этого товара, работы или услуги сделках с идентичными (однородным) товарами, работами или услугами в сопоставимых условиях". На стр. 57 по результатам анализа эксперт констатирует, что "в период с 2009 по 2013 годы проводились сделки по продаже котельных как отдельных объектов, так и в составе имущественных комплексов. Вышеуказанные аналоги могут быть использованы для определения рыночной стоимости объектов исследования в рамках сравнительного подхода".

Применительно же к технологическому оборудованию эксперт по результатам анализа на стр. 59 заключения констатирует, что "Вторичный рынок специализированного котельного оборудования недостаточно развит, отсутствуют официальные операторы. Как следствие, отсутствует официальная информация о состоянии и комплектности предлагаемой на вторичном рынке оборудования. Получить информацию возможно только по телефону или из текста представленных объявлений, однако ввиду ретроспективного характера исследования, это не представляется возможным". Указанное обстоятельство обусловило невозможность определения рыночной стоимости технологического оборудования сравнительным подходом. Невозможность применения метода последующей реализации ввиду отсутствия данных о фактах таковой, обусловило применение для определения стоимости движимого имущества затратного метода (стр. 70 заключения).

Указанный метод в силу абзаца 2 пункта 10 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации применяется при невозможности применения сравнительного метода и метода последующей реализации.

Следовательно, выводы суда относительно соответствия выбранной экспертом методики определения рыночной цены положениям статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации являются правомерными.

Как верно отметил арбитражный, доводы налогового органа о том, что предоставленные регистрирующим органом договоры купли-продажи недвижимости не являются официальными источниками информации и их данные не могут использоваться для определения рыночной стоимости являются необоснованными.

Так, в силу положений пункта 4 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях. Цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения, может быть отражена только в фактически заключенном договоре. Что также соответствует положениям пункта 9 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации, требующей при определении рыночных цен учитывать информацию о заключенных сделках.

Пунктом 11 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что при определении и признании рыночной цены товара, работы или услуги используются официальные источники информации о рыночных ценах на товары, работы или услуги и биржевых котировках.

Оснований не считать официальными источниками документы, предоставленные федеральным органом исполнительной власти, не имеется. При этом доводы подателя жалобы о том, что собственники продаваемых помещений могли при регистрации сделок произвольную информацию, носят предположительный характер и в нарушение статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не подтверждены соответствующими доказательствами.

Согласно положениям статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации "Рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях (пункт 4). При этом условия сделок на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров, работ или услуг признаются сопоставимыми, если различие между такими условиями либо существенно не влияет на цену таких товаров, работ или услуг, либо может быть учтено с помощью поправок" (пункт 9).

В силу пункта 7 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации "Однородными признаются товары, которые, не являясь идентичными, имеют сходные характеристики и состоят из схожих компонентов, что позволяет им выполнять одни и те же функции и (или) быть коммерчески взаимозаменяемыми".

Спорные объекты, как и объекты аналоги, выполняют одни и те же функции - котельных (что прямо отражено в исследованных договорах) - то есть являются однородными.

Согласно рассматриваемому экспертному заключению, экспертом были проанализированы сделки не только 2011-2013 годов, но и 2009-2010 годов, совершенные на момент реализации (перехода права собственности) на спорные объекты. Диапазон дат продажи необходим для правильного формирования выборки, так как дает адекватное представление о реальной рыночной ситуации и изменениях рыночной стоимости. Экспертом, в отличие от привлеченных налоговым органом экспертов, во исполнение пункта 9 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации учитывалась информация о реально заключенных сделках, то есть объективно сложившиеся на рынке цены.

При этом изменение цен за период 2009-2013 годов учтено посредством применения поправочных коэффициентов, взятых из официальных источников (стр. 68 заключения). В силу абзаца 2 пункта 9 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации различия в условиях сделок на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров, работ или услуг могут быть учтены с помощью поправок. Разницу между датой оценки и датой ряда сделок эксперт учел с помощью поправок, как то предписывает абзац 2 пункта 9 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации.

Экспертом в рамках судебной экспертизы в качестве аналогов были использованы данные о готовых котельных, завершенных строительством (что подтверждается текстом представленных регистрирующим органом договоров), то есть подключение к коммуникациям и монтаж были учтены в стоимости однородных объектов при их продаже.

Потому отдельный учет стоимости подключения к коммуникациям не производился, как в случае определения оценки привлеченными налоговым органом специалистами.

По верному замечанию суда первой инстанции, из содержания текста оспариваемого решения налогового органа, заключений экспертов налогового органа и их пояснений, следует, что поиск и анализ информации о продаже идентичных (однородных) объектов по заключенным сделкам не проводился: ни по сделкам, уже заключенным к моменту реализации спорных котельных (за 2008 год), ни по сделкам, заключенным в период реализации (2009-2010 годы), ни по сделкам, заключенным в течение периода, когда цены на недвижимость существенно не изменялись (2011-2013 годы).

При этом экспертами, привлеченными налоговым органом, в рамках применения затратного метода стоимость монтажа оборудования в размере 17,5% от цены определена произвольно, без какого-либо обоснования, как и стоимость подключения к газопроводу, что привело к определению рыночной цены в разы больше, чем при определении рыночной цены при использовании сравнительного метода.

Таким образом, Инспекция на определенном этапе установления рыночной цены товара не предприняла соответствующих и достаточных мер по получению информации о заключенных сделках, следовательно, не обосновала невозможность применения следующего способа определения рыночных цен.

Учитывая изложенные обстоятельства, суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что налоговый орган не доказал невозможность получения информации о рыночной стоимости спорного товара методом определения цены идентичных (однородных) товаров, ввиду отсутствия сделок по идентичным (однородным) товарам, недоступности информационных источников для определения рыночной цены.

Как указал Высший Арбитражный суд Российской Федерации в постановлениях Президиума от 19.11.2002 N 1369/01 и от 18.01.2005 N 11583/04, косвенные методы определения рыночной цены для целей налогообложения могут применяться последовательно при отсутствии на соответствующем рынке товаров сделок по идентичным товарам и при отсутствии других условий, делающих невозможным определение рыночной цены в порядке, предусмотренном пунктами 4 - 11 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации. Если применение данных методов не приводит к установлению факта отклонения цен по сделке от рыночных цен более чем на 20%, то цены, примененные сторонами сделки, признаются соответствующими рыночным ценам.

Только в тех случаях, когда цены товаров, примененные сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20% от рыночной цены идентичных товаров, налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены, исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары.

В данном случае при вынесении оспариваемого решения налоговый орган неправомерно использовал затратный метод определения рыночной цены, поскольку им не были исчерпаны все иные предусмотренные статьей 40 Налогового кодекса Российской Федерации возможности для определения рыночной цены.

Таким образом, поскольку налоговым органом не доказана невозможность определения рыночной цены конкретного товара ввиду отсутствия либо недоступности информационных источников для определения рыночной цены, применение последующих способов определения рыночной цены, установленных Налоговым кодексом Российской Федерации, является неправомерным, а цена, применяемая налоговым органом для доначисления налогов и пени - необоснованной.

Кроме того, применяя затратный метод, Инспекция не вправе была отталкиваться от данных проверяемого налогоплательщика, а должна установить обычные для такой деятельности.

При таких обстоятельствах, исследовав представленные в материалы дела доказательства, арбитражным судом первой инстанции сделан обоснованный вывод о недоказанности налоговым органом наличия отклонения цены по сделкам, заключенным Обществом на реализацию товара, более чем на 20% в сторону понижения от рыночной цены идентичных товаров, приведенную налоговым органом в оспариваемом налогоплательщиком решении рыночную цену по изложенным выше обстоятельствам также нельзя признать достоверной.

Ссылка Инспекции в жалобе о том, что судебным экспертом не была подсчитана стоимость части оборудования, установленного на котельных на дату продажи не принимается во внимание судом апелляционной инстанции, ввиду отсутствия доказательств наличия в котельных всего оборудования, оценка которого произведена экспертами налогового органа. Экспертом Игнашиной Е.И. не оценивалось оборудование, которое согласно карточке предприятия не было установлено в спорных объектах. В то время, как экспертами налогового органа учтена в цене стоимость оборудования, которое не было установлено в котельных.

Налоговым органом при определении налоговых обязательств был сделан вывод о том, что башенный кран передан в пользование взаимозависимому лицу по цене, не соответствующей рыночной. При определении стоимости нарушены положения статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации и методики оценки, примененной проверяющими самостоятельно без привлечения специалистов. Размер "рыночного" дохода от сдачи в аренду башенного крана, определенного произвольно, не соотносится с обязанностью налогового органа определить действительный размер налоговой обязанности налогоплательщика.

Использование затратного метода предусматривает применение обычных, а не фактических для данной деятельности прямых и косвенных затрат. Установление размера фактических затрат налогоплательщика в отношении оцениваемого объекта не свидетельствует о соблюдении абзаца 2 пункта 10 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации.

Учитывая изложенное, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу об отсутствии со стороны налогоплательщика нарушений при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организаций и НДС за проверяемый период, соответственно, о неправомерности доначисления Инспекцией этих налогов и соответствующих сумм пеней.

Оценивая иные доводы апеллянта применительно к изложенным выше обстоятельствам апелляционный суд с учетом перечисленных положений норм права, содержания оспариваемого решения и других доказательств, представленных в материалы настоящего дела, также приходит к выводу об отсутствии оснований для признания доводов апелляционной жалобы обоснованными.

В соответствии с пунктом 1 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого акта и обстоятельств, послуживших основанием для его принятия, возлагается на орган или лицо, которые приняли соответствующий акт (часть 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

С учетом вышеуказанных положений процессуального и материального права, проанализировав доводы апелляционной жалобы и отзыва на нее по отдельности, оценив все имеющиеся доказательства по делу в их совокупности и взаимосвязи согласно требованиям статей 65, 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что указанные в оспариваемом решении обстоятельства Инспекцией в рассматриваемой ситуации не доказаны, правомерность его вынесения по тем основаниям, которые в нем изложены, не подтверждена.

В соответствии с частью 2 статьи 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд, установив, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действия (бездействие) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, принимает решение о признании ненормативного правового акта недействительным, решений и действий (бездействия) незаконными.

С учетом изложенного, принимая во внимание, что фактические обстоятельства, имеющие существенное значение для разрешения спора по существу, установлены судом на основании полного и всестороннего исследования имеющихся в деле доказательств, выводы суда первой инстанции о незаконности оспариваемого решения и о нарушении в данном случае прав и законных интересов заявителя являются обоснованными.

В целом доводы апелляционной жалобы не опровергают выводы суда, положенные в основу принятого решения, и не могут служить основанием для отмены или изменения частично обжалуемого судебного акта.

Таким образом, принятое арбитражным судом первой инстанции решение в обжалуемой части является законным и обоснованным, судом полно и всесторонне исследованы имеющиеся в материалах дела доказательства, им дана правильная оценка, нарушений норм материального и процессуального права не допущено, оснований для отмены решения суда первой инстанции, установленных статьей 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, а равно принятия доводов апелляционной жалобы у суда апелляционной инстанции не имеется.

Вопрос о распределении судебных расходов по апелляционной жалобе Инспекции апелляционным судом не рассматривается, поскольку налоговый орган, согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 333.7 Налогового кодекса Российской Федерации от уплаты государственной пошлины освобожден.

На основании изложенного и руководствуясь статьями 269,271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Восьмой арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Омской области от 28.04.2015 по делу N А46-11939/2014-оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия, может быть обжаловано путем подачи кассационной жалобы в Арбитражный суд Западно-Сибирского округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме.

Председательствующий

О.Ю. Рыжиков

Судьи

Н.Е. Иванова Е.П. Кливер