Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 21 июля 2015 г. N 08АП-5818/15 (ключевые темы: прямые расходы - имущественный налоговый вычет - НДФЛ - косвенные расходы - несвоевременная уплата)

Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 21 июля 2015 г. N 08АП-5818/15

город Омск

21 июля 2015 г.

Дело N А70-756/2015

Резолютивная часть постановления объявлена 14 июля 2015 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 21 июля 2015 года.

Восьмой арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Кливера Е.П.,

судей Ивановой Н.Е., Рыжикова О.Ю.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем Михайловой Н.А.,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный номер 08АП-5818/2015) общества с ограниченной ответственностью "ЭксПроф" (далее - ООО "ЭксПроф", Общество, заявитель, налогоплательщик) на решение Арбитражного суда Тюменской области от 13.04.2015 по делу N А70-756/2015 (судья Бадрызлова М.М.), принятое

по заявлению ООО "ЭксПроф"

к Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Тюмени N 3 (далее - ИФНС России по г. Тюмени N 3, Инспекция, налоговый орган), Управлению Федеральной налоговой службы по Тюменской области (далее - УФНС России по Тюменской области, Управление)

о признании незаконными решений от 08.09.2014 N 07-10/20 и от 17.12.2014 N 0721,

при участии в судебном заседании представителей:

от ООО "ЭксПроф" - Андрейчук Т.А. по доверенности N 37/2015д от 25.05.2015 сроком действия до 31.12.2015 (личность удостоверена паспортом гражданина Российской Федерации); Матвиенко В.В. по доверенности N 36/2015д от 25.05.2015 сроком действия до 31.12.2015 (личность удостоверена паспортом гражданина Российской Федерации);

от ИФНС России по г. Тюмени N 3 - Рагозина М.В. по доверенности от 18.05.2015 сроком действия до 31.12.2015 (личность удостоверена паспортом гражданина Российской Федерации);

от УФНС России по Тюменской области - представитель не явился, лицо о времени и месте судебного заседания извещено надлежащим образом,

установил:

общество с ограниченной ответственностью "ЭксПроф" обратилось в Арбитражный суд Тюменской области с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Тюмени N 3, Управлению Федеральной налоговой службы по Тюменской области о признании недействительными решений от 08.09.2014 N 07-10/20 и от 17.12.2014 N 0721.

Решением Арбитражного суда Тюменской области от 13.04.2015 удовлетворении заявленных Обществом требований отказано в полном объеме.

В обоснование принятого решения суд первой инстанции указал на то, что законодательство о налогах и сборах не содержит прямых положений, ограничивающих налогоплательщика в отнесении тех или иных расходов к прямым или косвенным, однако выбор налогоплательщика в отношении расходов, формирующих в налоговом учете стоимость произведенной и реализованной продукции, должен быть обоснованным, механизм распределения затрат на производство и реализацию должен содержать экономически обоснованные показатели, обусловленные технологическим процессом.

По мнению суда первой инстанции, в силу специфики и объемов выполняемых Обществом работ, оборудование, недвижимое имущество и электроэнергия непосредственно участвуют в производстве ПВХ-профиля и являются основными видами расходов Общества в производственном процессе, поэтому затраты на них правомерно отнесены налоговым органом к прямым расходам для целей налогообложения налогом на прибыль организаций, при этом доводы заявителя должны быть отклонены, как несостоятельные и не соответствующие фактическим обстоятельствам дела.

Суд первой инстанции отметил, что оспариваемым решением Общество привлечено к ответственности в пределах срока давности, который истекает 01.01.2015, и что на момент вынесения оспариваемого решения у Общества отсутствовала переплата по налогу на прибыль организций, поскольку согласно извещению о принятом налоговым органом решении о зачете от 22.03.2012 N 738 на основании заявления налогоплательщика проведен зачет на сумму 5 173 872 руб. 38 коп.

Отказывая в удовлетворении требования заявителя о признании незаконным предложения ООО "ЭксПроф" удержать и перечислить налог на доходы физических лиц в размере 104 391 руб., суд первой инстанции сослался на то, что оснований для возврата сумм налога, удержанных с начала налогового периода до предоставления налогоплательщиком подтверждения его права на имущественный налоговый вычет, у налогового агента не имеется, а также на то, что к налоговому агенту, который после предоставления налогоплательщиком подтверждения права на имущественный налоговый вычет не перечисляет в бюджет (или перечисляет не в полном объеме) суммы налога, удержанные с иных налогоплательщиков, в целях возврата налогоплательщику сумм налога, удержанных с него до получения указанного подтверждения, может быть применена ответственность, предусмотренная статьей 123 Налогового кодекса Российской Федерации.

Кроме того, суд первой инстанции также указал на то, что наличие переплаты по данному налогу не освобождает налогового агента от обязанности перечислить в бюджетную систему Российской Федерации суммы налога, фактически удержанные из доходов физических лиц, выплачиваемых в более поздние сроки, поэтому привлечение Общества к ответственности по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации является правомерным.

Не согласившись с принятым судебным актом, ООО "ЭксПроф" обратилось с апелляционной жалобой в Восьмой арбитражный апелляционный суд, в которой просит решение Арбитражного суда Тюменской области от 13.04.2015 отменить, принять по делу новый судебный акт об удовлетворении требований в полном объеме.

Обосновывая требования апелляционной жалобы, её податель настаивает на том, что налогоплательщик вправе самостоятельно определять в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров. При этом учетная политика ООО "ЭксПроф", предусматривающая, в том числе, закрытый перечень прямых расходов, утверждена в 2005 году и не изменялась налогоплательщиком до настоящего времени.

Общество указывает, что затраты на приобретение энергии всех видов, на аренду оборудования и на аренду и содержание недвижимости однозначно обособлены от затрат на приобретение сырья и материалов, используемых в производстве товаров, не только в учетной политике ООО "ЭксПроф", но и в положениях закона, поэтому отнесение таких затрат к числу прямых расходов является неправомерным и нарушает права налогоплательщика.

Кроме того, заявитель отмечает, что электроэнергия, оборудование и недвижимость используются Обществом, как при производстве разной номенклатуры готовой продукции, так и для вспомогательных производств и выполнения иных видов деятельности, что расходы на аренду оборудования и аренду недвижимости учитываются налогоплательщиком на счетах 25 (общепроизводственные расходы) и 26 (общехозяйственные расходы), и что в предшествующих налоговых периодах Инспекция соглашалась с правомерностью использования налогоплательщиком обозначенной выше и существующей у ООО "ЭксПроф" с 2005 года методики распределения прямых и косвенных расходов.

Общество отмечает, что привлекая ООО "ЭксПроф" к ответственности за неуплату налога на прибыль организаций, налоговый орган не определил сумму налога, которая подлежала уплате в бюджет, и не учел, что на момент вынесения решения у Общества имелась переплата по соответствующему налогу, поэтому даже при условии доначисления заявителю сумм налога у налогового органа отсутствовали основания для начисления пени и назначения штрафа за неполную и несвоевременную уплату налога на прибыль организаций.

Настаивая на отсутствии в действиях ООО "ЭксПроф" нарушений, связанных с предоставлением работнику Общества налогового вычета по налогу на доходы физических лиц за 2010-2011 годы, заявитель ссылается на то, что имущественный налоговый вычет по всем доходам налогоплательщика получен работником Каштановым А.В. с начала 2010 и 2011 годов, поскольку соответствующий налог исчисляется нарастающим итогом с начала календарного года. В связи с этим возврат такому работнику сумм налога, уплаченного с начала указанных налоговых периодов, не противоречит нормам закона и не влечет неправомерного уменьшения доходов бюджета.

Кроме того, податель жалобы также настаивает на том, что оспариваемым решением Инспекции Обществу неправомерно назначен штраф по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации за несоблюдение сроков и объемов перечисления налога на доходы физических лиц, поскольку ООО "ЭксПроф" в полном объеме и в установленные законом сроки осуществило оплату соответствующего налога, в том числе, за счет переплаты по нему за предшествующие периоды. По мнению Общества, основанному на изложенных в апелляционной жалобе расчетах, расчет налоговых санкций по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации (а именно: за несвоевременное перечисление налога за сентябрь, декабрь 2011 года, июнь, декабрь 2012 года и за апрель 2013 года) осуществлен налоговым органом с арифметическими ошибками, и без учета данных ведомостей начисления заработной платы и расчетных листков, содержащих достоверную информацию о перечислениях заработной платы и позволяющих правильно установить размер фактически выплаченной заработной платы в каждом месяце для целей определения общего объема налога на доходы физических лиц, подлежащего удержанию и перечислению в бюджет за конкретный месяц.

В судебном заседании представители ООО "ЭксПроф" поддержали требования и доводы, изложенные в апелляционной жалобе, в полном объеме, а также заявили ходатайство о приобщении к материалам дела дополнительного доказательства, приложенного к апелляционной жалобе, а именно: копии выписки операций по расчету с бюджетом.

В соответствии с частью 2 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации указанное ходатайство судом апелляционной инстанции оставлено без удовлетворения, поскольку подателем апелляционной жалобы не обоснована невозможность представления соответствующего доказательства в суд первой инстанции. Дополнительный документ возвращен представителям ООО "ЭксПроф" в судебном заседании.

До начала судебного заседания от ИФНС России по г. Тюмени N 3 поступил письменный отзыв на апелляционную жалобу, который остается в материалах дела, но судом апелляционной инстанции не принимается во внимание, поскольку отсутствуют доказательства его заблаговременного направления или вручения лицам, участвующим в деле, а представители ООО "ЭксПроф" в судебном заседании отрицали факт получения такого отзыва Обществом и возражали против его приобщения к материалам дела (часть 1 статьи 262 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

В судебном заседании суда представитель ИФНС России по г. Тюмени N 3 выразил несогласие с доводами апелляционной жалобы, просил решение суда первой инстанции оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

УФНС России по Тюменской области извещено надлежащим образом о времени и месте рассмотрения дела по апелляционной жалобе, письменный отзыв на апелляционную жалобу суду апелляционной инстанции не представило, представителя в судебное заседание не направило, ходатайства об отложении судебного заседания по делу не заявляло.

Суд апелляционной инстанции полагает возможным рассмотреть апелляционную жалобу в соответствии со статьей 156, частью 1 статьи 266 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в отсутствие указанного выше лица, участвующего в деле.

Рассмотрев материалы дела, апелляционную жалобу, заслушав представителей ООО "ЭксПроф" и ИФНС России по г. Тюмени N 3, суд апелляционной инстанции установил следующие обстоятельства.

ИФНС России по г. Тюмени N 4 на основании решения N 07/237 от 24.09.2013 проведена выездная налоговая проверка в отношении ООО "ЭксПроф" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов за период с 01.01.2010 по 31.12.2012, налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) за период с 26.02.2010 по 31.08.2013, в ходе которой выявлены нарушения, допущенные при исчислении налога на прибыль организаций (далее - налог на прибыль), а также при исчислении и уплате НДФЛ в качестве налогового агента.

По результатам выездной налоговой проверки составлен акт N 07-10/15 от 21.07.2014.

По результатам рассмотрения указанного акта, иных материалов налоговой проверки, а также письменных возражений налогоплательщика указанным выше налоговым органом вынесено решение от 08.09.2014 N 07-10/20 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в соответствии с которым ООО "ЭксПроф" предъявлены к уплате в бюджет налог на прибыль организаций в общей сумме 2 179 058 руб., пени по налогу на прибыль и налогу на доходы физических лиц в общей сумме 104 038 руб. 62 коп., а также налоговые санкции, предусмотренные пунктом 1 статьи 122, статьей 123 Налогового кодекса Российской Федерации, в общем размере 1 733 414 руб. (т.1 л.д.67-126).

Не согласившись с указанным решением Инспекции, Общество обратилось с апелляционной жалобой в УФНС России по Тюменской области (т.1 л.д.139-146).

По результатам рассмотрения жалобы налогоплательщика Управлением вынесено решение от 17.12.2014 N 0721, в соответствии с которым решение Инспекции признано правомерным и утверждено, в удовлетворении апелляционной жалобы отказано (т.1 л.д.127-38).

Полагая, что указанные выше решения Управления и Инспекции являются незаконными и нарушают права ООО "ЭксПроф", как налогоплательщика, Общество обратилось в Арбитражный суд Тюменской области с соответствующим заявлением.

13.04.2015 Арбитражный суд Тюменской области принял обжалуемое решение.

Проверив законность и обоснованность решения суда первой инстанции в порядке статей 266, 268, 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о наличии оснований для его изменения, исходя из следующего.

В соответствии со статьей 137 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс) каждое лицо имеет право обжаловать акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц, если, по мнению этого лица, такие акты, действия или бездействие нарушают его права.

Пунктом 1 статьи 138 НК РФ предусмотрено, что акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц могут быть обжалованы в вышестоящий налоговый орган и (или) в суд в порядке, предусмотренном Кодексом и соответствующим процессуальным законодательством Российской Федерации.

1. В рассматриваемом случае Обществом в заявлении, поданном в суд первой инстанции, а также в апелляционной жалобе оспаривается законность решения Инспекции от 08.09.2014 N 07-10/20, в том числе, в части доначисления налога на прибыль организаций за 2010-2012 годы в связи с изменением налоговым органом характера понесенных Обществом в указанном периоде расходов на электроэнергию, на аренду оборудования и на аренду недвижимости с косвенных расходов на прямые расходы и обусловленным указанными изменениями изменением порядка учета соответствующих расходов для целей уменьшения налогооблагаемой базы по обозначенному налогу.

Суд апелляционной инстанции, проанализировав доводы и выводы решения от 08.09.2014 N 07-10/20 в соответствующей части, а также доводы и аргументы, приведенные в апелляционной жалобе налогоплательщиком, и оценив в соответствии со статьей 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации имеющиеся в материалах дела доказательства в их совокупности и взаимосвязи, считает ошибочной позицию суда первой инстанции по существу изложенного выше требования ООО "ЭксПроф", по следующим основаниям.

Так, в силу положений главы 25 НК РФ в спорном периоде ООО "ЭксПроф" являлось плательщиком налога на прибыль организаций.

В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком.

Под обоснованными понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (пункт 2 статьи 252 НК РФ).

В соответствии с положениями статьи 318 НК РФ для целей главы 25 НК РФ расходы налогоплательщика на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные расходы.

К прямым расходам относятся расходы, связанные с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг), к косвенным - все иные расходы (за исключением внереализационных).

Так, к прямым расходам могут быть отнесены материальные затраты, определяемые в соответствии с подпунктами 1 и 4 пункта 1 статьи 254 Кодекса, расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также расходы на обязательное пенсионное страхование, идущие на финансирование страховой и накопительной части трудовой пенсии на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда, суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.

Соответственно, все иные суммы расходов (за исключением сумм внереализационных расходов) относятся к косвенным расходам.

При этом в соответствии с пунктом 2 статьи 318 НК РФ прямые расходы относятся к затратам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции (работ, услуг), в стоимости которой они учтены, в то время как сумма косвенных расходов в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных Кодексом.

Таким образом, прямые расходы организации, относящиеся к незавершенному производству, остаткам готовой продукции и отгруженным, но не реализованным товарам, не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль до момента реализации указанных продукции и товаров, а косвенные расходы, вне зависимости от факта реализации организацией произведенной продукции (передачи заказчику выполненных работ и оказанных услуг), учитываются в составе расходов текущего отчетного (налогового) периода, поэтому возможность учета затрат, понесенных налогоплательщиком в соответствующем налоговом периоде, в составе расходов для целей налогообложения по главе 25 НК РФ в том же периоде, зависит именно от того, к какому виду расходов (прямым или косвенным) относятся соответствующие затраты.

В силу положений пункта 1 статьи 318 НК РФ налогоплательщик самостоятельно определяет перечень прямых расходов, связанных с производством продукции (выполнением работ, оказанием услуг), и закрепляет его в учетной политике для целей налогообложения.

Так, руководствуясь подпунктом 5 пункта 1 статьи 254 и пункта 1 статьи 318 НК РФ, ООО "ЭксПроф" в пункте 3.2.5 Положения об учетной политике для целей налогообложения на 2008 год, утверждённого приказом N 47 от 24.12.2007 и впоследствии продленного на 2009-2014 годы, установило закрытый перечень прямых расходов, и отнесло к таковым:

- материальные расходы, в том числе основное сырье для производства профиля ПВХ, основное сырье для продукции термопластавтоматов, материалы для профиля армирующего, материалы на ламинирование профиля, материалы для других услуг;

- расходы на оплату труда основных рабочих, участвующих в процессе производства продукции каждого вида продукции.

- страховые взносы, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда,

- амортизационные отчисления по основным средствам, непосредственно используемым при производстве каждого вида продукции.

Прямые расходы отражаются в налоговом регистре N 13-14.

Соответственно, все остальные расходы ООО "ЭксПроф", прямо не указанные в перечне, подлежат отнесению к косвенным.

Как следствие, сумма налога на прибыль, подлежащего уплате за 2010-2012 годы, определялась Обществом с учетом изложенного выше положения учетной политики, определяющего возможность отнесения конкретных затрат к косвенным расходам, учитываемым в составе расходов, уменьшающих доходы, в том периоде, в котором такие расходы понесены.

Более того, по утверждению заявителя, не опровергнутому налоговым органом, сформулированный выше принцип учетной политики Общества, касающийся порядка отнесения расходов к прямым, применялся налогоплательщиком и в предшествующих налоговых периодах, при проверке которых правомерность соответствующего принципа налоговым органом не оспаривалась.

Вместе с тем, при определении налоговых обязательств налогоплательщика по налогу на прибыль за 2010, 2011, 2012 годы Инспекцией применен иной принцип распределения затрат на прямые и косвенные расходы и расчета сумм налога, изложенный на страницах 20-21 (по 2010 году), 22-23 (по 2011 году), 25-26 (по 2012 году) решения от 08.09.2014 N 07-10/20 (т.1 л.д.86-89, 91-92), отличный от того, который определен учетной политикой ООО "ЭксПроф".

Так, примененный налоговым органом при вынесении оспариваемого решения принцип распределения расходов состоит, в том числе, в том, что затраты Общества на оплату электрической энергии, оплату аренды оборудования и аренды производственных помещений относятся к прямым расходам, в связи с чем, должны включаться в расходы для целей налогообложения с учетом правила, предусмотренного пунктом 2 статьи 318 НК РФ, то есть только по мере реализации произведенной продукции.

Между тем, расходы на приобретение топлива, воды, энергии всех видов, расходуемых на технологические цели, выработку (в том числе самим налогоплательщиком для производственных нужд) всех видов энергии, отопление зданий, а также расходы на производство и (или) приобретение мощности, расходы на трансформацию и передачу энергии, объединенные в подпункте 5 пункта 1 статьи 254 НК РФ в одну группу в качестве одного из видов материальных расходов, в силу прямого указания пункта 1 статьи 318 НК РФ не относятся к прямым расходам, поскольку согласно абзацу шестому пункта 1 статьи 318 НК РФ в состав таких расходов включены только материальные затраты, определяемые в соответствии с подпунктами 1 и 4 пункта 1 статьи 254 Кодекса.

Иными словами, затраты на энергоресурсы однозначно квалифицированы законодателем в качестве затрат, отличных от затрат на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг), поскольку в химических процессах производства продукции энергоресурсы (в частности, потребляемые электроэнергия, пар, газ) являются только факторами, влияющими на скорость химической реакции и качество получаемой продукции, но не являются веществами (сырьем, материалами), непосредственно участвующими в химических реакциях (производстве).

Так, в рассматриваемом случае основным видом деятельности ООО "ЭксПроф" является производство ПВХ-профиля, комплектующих к профилю (продукция термопластавтоматов), цветного ламинированного профиля, армирующего профиля.

Следовательно, электроэнергия, вопреки ошибочным выводам суда первой инстанции, не входит в состав вырабатываемой Обществом продукции.

Кроме того, как утверждает заявитель и не опровергнуто налоговым органом, электроэнергия используется Обществом не только при производстве продукции, но и для обеспечения функционирования ремонтных служб, транспорта, газопровода, компрессора и ж/д подъездных путей предприятия, систем оповещения о пожаре и охранной сигнализации, для обеспечения выполнения складских работ, освещения завода, освещения вспомогательных корпусов, освещения административно-управленческого здания, а также для работы административно-управленческого персонала и снабжения энергией помещений, переданных в аренду третьим лицам.

При этом у ООО "ЭксПроф" установлен единый счетчик электроэнергии, в связи с чем, возможность раздельного учета электроэнергии, потребленной для целей производства продукции, и энергии, потребленной для иных целей, отсутствует.

При таких обстоятельствах суд апелляционной инстанции считает обоснованной позицию заявителя о неправомерности включения налоговым органом затрат Общества на электроэнергию в состав прямых расходов, относящихся к затратам отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции (работ, услуг), поскольку соответствующие затраты исключены из состава прямых расходов не только учетной политикой ООО "ЭксПроф", но и положениями НК РФ, в связи с чем, по предусмотренному пунктом 1 статьи 318 НК РФ остаточному принципу относятся к косвенным расходам.

Кроме того, суд апелляционной инстанции также считает неправомерным отнесение к обозначенным выше расходам за 2010-2012 годы затрат ООО "ЭксПроф" на оплату аренды оборудования и аренды объектов недвижимости.

Так, приведённый в пункте 1 статьи 318 НК РФ перечень расходов, которые могут быть отнесены к прямым расходам, является примерным.

При этом из буквального содержания нормы указанной статьи следует, что отнесение расходов, связанных с приобретением и содержанием объектов основных средств, к прямым или косвенным осуществляется только в связи с прямым указанием на это в учётной политике налогоплательщика, под которой в соответствии с абзацем вторым пункта 2 статьи 11 НК РФ понимается выбранная налогоплательщиком совокупность допускаемых НК РФ способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения, а также учёта иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика.

В то же время согласно Положению по бухгалтерскому учёту "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008), утверждённому приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н и применяемому последовательно от одного отчётного года к другому, Обществом установлен закрытый перечень прямых расходов, приведенный выше и не предусматривающий расходов на оплату аренды оборудования и оплату аренды объектов недвижимости.

Таким образом, предусмотренные законом основания для включения обозначенных затрат в состав прямых расходов для целей определения налоговых обязательств ООО "ЭксПроф" за 2010-2012 годы отсутствуют.

Формулируя соответствующий вывод, суд апелляционной инстанции также учитывает, что основные средства, распределение затрат на аренду и содержание которых оценивалось налоговым органом в рассматриваемом случае, использовались Обществом как для обеспечения процесса производства различных видов продукции, так и для вспомогательных хозяйственных нужд (складское хозяйство, транспорт, ремонтные службы) и для обеспечения возможности работы административно-управленческого аппарата, а также для оказания услуг по хранению имущества и осуществлению погрузо-разгрузочных работ.

Более того, из пояснений главного технолога ООО "ЭксПроф" и главного бухгалтера Общества, полученных Инспекцией в ходе проведения мероприятий налогового контроля, следует, что при производстве ПВХ-профиля используется только установка смешения "Лорэс" (4 шт.) и "Плазмек" (Зшт.), а также экструзионные линии "Цинцинати" и "КМД" в количестве 28 единиц, в то время как иное оборудование, учтенное налоговым органом, не используется. При этом арендные платежи по оборудованию предусмотрены единой суммой в отношении всех видов оборудования (как используемых в непосредственном производстве, так и не используемых), и что часть спорного недвижимого имущества сдана Обществом в аренду (см. протоколы допроса свидетелей N 50 от 16.05.2014, N 54 от 20.05.2014 - т.5 л.д.119-124, 125-134).

Таким образом, в производстве товаров непосредственно не используется недвижимость (в виде линейных сооружений - газопроводов, воздушных линий электропередач; водозаборные скважины, пожарный водоём; площадки для хранения грузов; земельные участки и складские помещения - см. т. 1 л.д. 79-81), а также не используется либо используется частично следующее оборудование, перечисленное в приложении N 1 к договору аренды оборудования (т.1 л.д.71-77): позиция 8 (Спиральный барьер безопасности "Егоза"), 17-20 (бункеры), 23 (бункер), 26 (бункер), 48 (весы), 61 (компрессорная станция), 62-63 (краны подвесные), 65 (кран опорный), 64 (конвейерная линия), 70 (кессон), 71 (колер), 73-75 (линия связи, монорельсовая балка, кран), а также позиции 80-89, 94, 97-100, 104-107, 120-123, 131, 172, 177-190, 192, 197-206, 255, 258-272, 279-291, 293-296, 299-323.

Иными словами, затраты на аренду перечисленного оборудования, как и затраты на аренду недвижимости, необоснованно включенные Инспекцией в состав прямых расходов, вовсе не участвуют в формировании стоимости производимой продукции, поскольку соответствующее оборудование либо не используется в соответствующем производственном процессе (данное обстоятельство вытекает из назначения перечисленного выше оборудования), либо используется, но применительно ко всей текущей деятельности Общества (нежилые помещения, земельные участки, скважины, пожарный водоём и проч.).

При таких обстоятельствах, а также учитывая, что налоговым органом не предложен алгоритм оценки соотношения арендной платы за все имущество (недвижимость, оборудование, на котором конкретно выпускается каждый вид готовой продукции и оборудование для иных целей) и размера прямых расходов, приходящихся на реализованную продукцию, суд апелляционной инстанции считает, что затраты на аренду оборудования и на аренду недвижимости, понесенные Обществом в рассматриваемых периодах, не могут быть включены в состав прямых расходов, поскольку лишь частично обусловлены процессом производства соответствующей продукции и связаны с осуществлением всей текущей (а не только производственной) деятельности Общества, в связи с чем, правомерно отнесены налогоплательщиком при ведении бухгалтерского учета и определении своих налоговых обязательств за 2010-2012 годы в состав косвенных расходов.

В этой связи суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что доначисление Обществу налога на прибыль за 2010 год в размере 883 460 руб., за 2011 год - в размере 964 683 руб. и за 2012 год - в размере 330 915 руб., осуществленное в соответствии с решением от 08.09.2014 N 07-10/20, является незаконным.

2. Оспаривая законность решения суда первой инстанции, Общество в апелляционной жалобе также указывает на неправомерность начисления Обществу пени в размере 51 514 руб. 57 коп. и назначения штрафа в размере 121 938 руб. за несвоевременную уплату или неуплату налога на прибыль, мотивируя соответствующую позицию тем, что в период 2009-2012 годов у ООО "ЭксПроф" имелась переплата по данному налогу, подтвержденная надлежащими документами и превышающая сумму доначисленной налоговым органом недоимки по соответствующему налогу.

Так, пунктом 1 статьи 122 НК РФ установлено, что неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия), если такое деяние не содержит признаков налогового правонарушения, предусмотренного статьей 129.3 настоящего Кодекса, влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора).

Статьей 75 НК РФ предусмотрено, что пеней признается денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки. Пеня начисляется за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога или сбора, начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога или сбора.

Таким образом, начисление пени, как и назначение штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ, возможно только в случае наличия у налогоплательщика выявленной налоговым органом задолженности по соответствующему налогу, при этом размер пени и штрафа определяется в зависимости от размера такой задолженности.

При этом из буквального содержания положений пункта 1 статьи 78 НК РФ, согласно которому сумма излишне уплаченного налога подлежит зачету в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам, погашения недоимки по иным налогам, задолженности по пеням и штрафам за налоговые правонарушения либо возврату налогоплательщику в порядке, предусмотренном данной статьей, следует, что сумма недоимки может быть погашена за счет сумм налога, излишне уплаченного в предшествующих налоговых периодах.

Так, согласно пункту 4 статьи 78 НК РФ зачет суммы излишне уплаченного налога в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам осуществляется на основании письменного заявления (заявления, представленного в электронной форме с усиленной квалифицированной электронной подписью по телекоммуникационным каналам связи или представленного через личный кабинет налогоплательщика) налогоплательщика по решению налогового органа.

Из материалов дела усматривается, что 02.03.2012 Обществом в ИФНС России по г. Тюмени N 4 представлено заявление о зачете в счет предстоящих платежей налога на прибыль, зачисляемого в бюджет субъекта РФ, переплаты по тому же налогу в размере 5 173 872 руб. 38 коп., переданной из МИФНС России N 6 по Тюменской области в связи с закрытием обособленного подразделения Общества (т.6 л.д.86) и в связи с тем, что согласно акту сверки с МИФНС N 6 по Тюменской области и выписки операций по расчету с бюджетом от 29.06.2011 сумма переплаты на 28.03.2011 составляла 4 091 062 руб. 38 коп. (т.1 л.д.147-148).

При этом ИФНС России по г. Тюмени N 4 в ответ на указанное заявление направило Обществу извещение от 22.03.2012 о принятом налоговым органом решении о зачете, согласно которому налоговым органом проведен зачет переплаты по заявлению налогоплательщика на сумму 5 173 872 руб. 38 коп. (т.6 л.д.85).

При этом доказательств использования обозначенной выше суммы переплаты в счет платежей по налогу на прибыль в период с 22.03.2012 по 08.09.2014 в материалах дела не имеется и налоговым органом не представлено.

Таким образом, суд апелляционной инстанции считает, что факт наличия у Общества на дату выявления недоимки и на момент вынесения оспариваемого решения Инспекции переплаты в обозначенном выше размере является установленным и налоговым органом документально не опровергнут.

При таких обстоятельствах суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что у ООО "ЭксПроф" отсутствовала задолженность по налогу на прибыль, в связи с чем, отсутствовали и законные основания для начисления Обществу сумм налоговых санкций в виде штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ и в виде пени по статье 75 НК РФ за неполную и несвоевременную уплату соответствующего налога, и что изложенные выше доводы и требования апелляционной жалобы по рассмотренному эпизоду являются обоснованными и подлежат удовлетворению.

3. Далее, Обществом в заявлении, поданном в суд первой инстанции, также оспаривалась законность решения от 08.09.2014 N 07-10/20 в части предложения удержать и перечислить в бюджет в связи с исполнением обязанностей налогового агента налог на доходы физических лиц в размере 104 391 руб., неправомерно возвращенный Обществом его работнику Каштанову А.В. за счет суммы налога, удержанного с иных работников ООО "ЭксПроф", в связи с предоставлением Каштанову А.В. имущественного налогового вычета.

Обжалуя законность решения суда первой инстанции в части признания законным решения от 08.09.2014 N 07-10/20 по указанному выше эпизоду, налогоплательщик настаивает на том, что имущественный вычет предоставлен Каштанову А.В. с начала 2010 и 2011 годов, поэтому все суммы НДФЛ, удержанные и перечисленные Обществом с заработной платы указанного работника с начала обозначенных периодов, должны быть возвращены Каштанову А.В.

Вместе с тем, суд апелляционной инстанции, проанализировав изложенный выше довод Общества, и оценив в соответствии со статьей 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации имеющиеся в материалах дела доказательства, соглашается с позицией налогового органа, обоснованно поддержанной судом первой инстанции, о том, что имущественный налоговый вычет может быть предоставлен налогоплательщикам - физическим лицами только в виде освобождения от уплаты НДФЛ, но не в форме возврата уже перечисленного налога, и о том, что такой возврат в любом случае не может быть совершен налоговым агентом (то есть в данном случае Обществом), по следующим основаниям.

Так, в соответствии с абзацем вторым пункта 3 статьи 220 НК РФ имущественный налоговый вычет предоставляется в размере фактически произведенных налогоплательщиком расходов на новое строительство либо приобретение на территории Российской Федерации одного или нескольких объектов имущества, указанного в подпункте 3 пункта 1 статьи 220 НК РФ, не превышающем 2 000 000 руб.

При этом пунктом 8 статьи 220 НК РФ установлено, что имущественные налоговые вычеты, предусмотренные подпунктами 3 и 4 пункта 1 названной статьи НК РФ, могут быть предоставлены налогоплательщику до окончания налогового периода при его обращении с письменным заявлением к работодателю (налоговому агенту) при условии подтверждения права налогоплательщика на имущественные налоговые вычеты налоговым органом по форме, утверждаемой федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.

Право на получение налогоплательщиком имущественных налоговых вычетов у налоговых агентов в соответствии с названным пунктом должно быть подтверждено налоговым органом в срок, не превышающий 30 календарных дней со дня подачи заявления налогоплательщика и документов, подтверждающих право на получение имущественных налоговых вычетов, предусмотренных подпунктами 3 и 4 пункта 1 статьи 220 НК РФ.

В случае, если после представления налогоплательщиком в установленном порядке заявления налоговому агенту о получении имущественных налоговых вычетов, предусмотренных подпунктами 3 и 4 пункта 1 статьи 220 НК РФ, налоговый агент удержал налог без учета имущественных налоговых вычетов, сумма излишне удержанного после получения заявления налога подлежит возврату налогоплательщику в порядке, установленном статьей 231 НК РФ.

Таким образом, из буквального содержания процитированных выше норм НК РФ следует, что имущественный налоговый вычет, предусмотренный абзацем вторым пункта 3 статьи 220 НК РФ, предоставляется физическому лицу (налогоплательщику) его работодателем (налоговым агентом) только после обращения такого работника с письменным заявлением к работодателю с приложением к такому заявлению подтверждения права налогоплательщика на имущественные налоговые вычеты, выданного налоговым органом в установленной форме. При этом возврат налога работнику возможен только в случае его удержания налоговым агентом уже после получения заявления работника о применении имущественного налогового вычета.

Как установлено судом первой инстанции и следует из материалов дела, в рассматриваемом случае имущественный налоговый вычет предоставлен Каштанову А.В., являющемуся работником ООО "ЭксПроф", на основании уведомлений налоговых органов:

- N 2380 от 10.06.2010 на Каштанова А.В., которое выдано ИФНС России N 1 по г. Тюмени, на право налогоплательщика на имущественный налоговый вычет на 2010 год;

- N 3960 от 16.08.2011 на Каштанова А.В., которое выдано ИФНС России N 1 по г. Тюмени, на право налогоплательщика на имущественный налоговый вычет на 2011 год.

Таким образом, право на применение имущественного налогового вычета в 2010, 2011 годах возникло у Каштанова А.В. не с начала налогового периода, как ошибочно полагает Общество, а с момента представления указанных выше уведомлений налоговых органов работодателю (то есть ООО "ЭксПроф").

Как следствие, и начисление НДФЛ на сумму дохода такого работника, получаемого от ООО "ЭксПроф", прекращается именно с указанного выше момента, в то время как ранее удержанные и перечисленные в бюджет суммы налога с доходов соответствующего лица не считаются излишне удержанным налогом и не подлежат возврату налогоплательщику - физическому лицу.

Как правильно указал суд первой инстанции, в данном случае ООО "ЭксПроф" имело право прекратить удержание и перечисление в бюджет налога на доходы физических лиц с доходов Каштанова А.В. с момента обращения последнего с заявлениями о применении имущественного вычета (с приложением уведомлений налоговых органов), но не вправе возвращать Каштанову А.В. сумму налога, удержанного за отчетные периоды 2010 и 2011 годов, прошедшие до момента такого обращения, поскольку возможность реализации права на имущественный налоговый вычет, предусмотренного абзацем вторым пункта 3 статьи 220 НК РФ, указанным выше способом действующим налоговым законодательством не предусмотрена.

Между тем, из материалов проведенной налоговой проверки следует и подтверждено представителем ООО "ЭксПроф" (главным бухгалтером) в судебном заседании суда апелляционной инстанции, что после предоставления Каштановым А.В. заявлений о применении имущественного налогового вычета с приложением уведомлений налоговых органов, последнему были выплачены суммы налога, удержанного с его доходов с начала 2010 года и с начала 2011 года соответственно.

Следовательно, соответствующие действия по возврату сумм НДФЛ в размере 104 391 руб. работнику осуществлялись Обществом в отсутствие законных оснований и за счет сумм налога, удержанных заявителем, как налоговым агентом, в соответствующем отчетном периоде с иных работников и предназначенных для перечисления в бюджет.

При таких обстоятельствах решение налогового органа по данному эпизоду является правомерным.

4. Обжалуя решение от 17.12.2014 N 0721, ООО "ЭксПроф" также указывает на неправомерность выводов налогового органа, необоснованно поддержанных судом первой инстанции, относительно назначения Обществу штрафа по статье 123 НК РФ в общей сумме 1 598 880 руб. за неправомерное неперечисление НДФЛ в установленный законом срок за сентябрь 2011 года, декабрь 2011 года, июнь 2012 года, декабрь 2012 года и апрель 2013 года.

При этом доводы в обоснование изложенной выше позиции налогоплательщика приведены подателем апелляционной жалобы отдельно по каждому из указанных спорных периодов предполагаемого, с точки зрения налогового органа, неперечисления заявителем НДФЛ, удержанного Обществом в качестве налогового агента с его работников - плательщиков соответствующего налога.

Суд апелляционной инстанции, изучив и оценив в соответствии со статьей 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации соответствующие доводы подателя жалобы в совокупности и взаимосвязи с доказательствами, имеющимися в материалах дела, признает соответствующие доводы заявителя по рассматриваемому эпизоду обоснованными в части, по следующим основаниям.

Так, из расчета размера налоговой санкции по статье 123 НК РФ за совершение налогового правонарушения ООО "ЭксПроф", являющегося приложением N 3 к решению от 08.09.2014 N 07-10/20, следует, что за сентябрь 2011 года Инспекцией отражена сумма исчисленного НДФЛ в размере 3 400 715 руб. (т.1 л.д.116).

По утверждению подателя жалобы, не опровергнутому налоговым органом, данная сумма начислений налога перенесена Инспекцией из свода начислений и удержаний за сентябрь 2011 года, в котором указано, что сумма начисленного за данный период подоходного налога составляет 3 400 715 руб. (т.2 л.д.4).

При этом из пояснений представителя ООО "ЭксПроф", данных в судебном заседании суда апелляционной инстанции, и из содержания указанного выше свода начислений и удержаний следует, что соответствующая сумма НДФЛ включает в себя, в том числе, сумму НДФЛ с годовой премии, начисленной работнику ООО "ЭксПроф" Бочкареву В.В., в размере 15 000 000 руб. в сентябре 2011 года.

Вместе с тем, согласно расчетному листку Бочкарева В.В. за сентябрь 2011 года в данном месяце премия в сумме 15 000 000 руб. была только начислена соответствующему лицу (т.2 л.д.5), в то время как её выплата произведена в пользу работника в октябре 2011 года, что подтверждается расчетным листком за октябрь 2011 года и платежным поручением от 20.10.2011 N 3297 (т.2 л.д.6, 8).

В то же время пунктом 4 статьи 226 НК РФ предусмотрено, что налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате.

Таким образом, поскольку премия в размере 15 000 000 руб. фактически выплачена Бочкареву В.В. в октябре 2011 года, постольку и удержание НДФЛ с суммы соответствующей выплаты, а также перечисление такого налога в бюджет, должно быть осуществлено Обществом, как налоговым агентом, в октябре 2011 года.

При этом в материалах дела имеется платежное поручение от 20.10.2011 N 3298, согласно которому Обществом в бюджет перечислена сумма НДФЛ за октябрь 2011 года в размере 2 242 500 руб. (т.2 л.д.7).

Более того, из расчета размера налоговой санкции по статье 123 НК РФ усматривается, что в составе сумм перечисленного Обществом НДФЛ за октябрь 2011 года Инспекцией, в том числе, указана сумма в размере 2 242 500 руб., уплаченная 20.10.2011 (т.1 л.д.116).

Таким образом, из указанного выше следует, что сумма начислений по НДФЛ с премии в размере 15 000 000 руб. при осуществлении расчета размера налоговой санкции по статье 123 НК РФ неправомерно учтена налоговым органом в сентябре 2011 года, поскольку фактическое перечисление премии работнику осуществлено Обществом в октябре 2011 года, в связи с чем, и начисление налога с суммы такой премии должно производиться в том же месяце.

При таких обстоятельствах начисление Обществу штрафа в размере 467 512 руб. за неправомерное неперечисление в сентябре 2011 года суммы НДФЛ в размере 2 242 500 руб., исчисленной с суммы премии в размере 15 000 000 руб., выплаченной Бочкареву В.В. в октябре 2011 года, является неправомерным, поэтому в данной части требования Общества признаются обоснованными и подлежащими удовлетворению.

Далее, из расчета размера налоговой санкции по статье 123 НК РФ за совершение налогового правонарушения ООО "ЭксПроф", являющегося приложением N 3 к решению от 08.09.2014 N 07-10/20, следует, что за декабрь 2011 года Обществу налоговым органом начислен штраф в размере 155 981 руб. (т.1 л.д.116).

Так, согласно данным, указанным в столбце 2 соответствующего расчета, сумма исчисленного за обозначенный выше период НДФЛ составила 4 092 763 руб. При этом соответствующие данные, содержащиеся в расчете, лицами, участвующими в деле, не оспариваются.

При этом общая сумма перечислений НДФЛ, осуществленных Обществом в декабре 2011 года и отраженных в столбце 3 соответствующего расчета за декабрь 2011 года, составляет 3 462 860 руб.

Следовательно, задолженность Общества по перечислению в бюджет удержанного в рассматриваемом периоде налога составляет 449 903 руб., а штраф за несвоевременное перечисление такой суммы налога равен 89 980 руб. 60 коп.

Учитывая изложенные выше обстоятельства, суд апелляционной инстанции приходит к выводу, что налоговым органом при исчислении размера штрафа, подлежащего назначению Обществу в соответствии со статьей 123 НК РФ за несвоевременное перечисление в бюджет удержанного НДФЛ за декабрь 2011 года, допущены арифметические ошибки, в результате которых сумма соответствующего штрафа завышена на 66 000 руб. 40 коп. (155 981 руб. (сумма штрафа, указанная в расчете) - 89 980 руб. 60 коп. (действительная сумма штрафа при наличии задолженности в размере 449 903 руб.)).

Таким образом, за рассматриваемый период Обществу подлежит назначению штраф в размере 89 980 руб. 60 коп.

При этом суд апелляционной инстанции отклоняет ссылки подателя апелляционной жалобы на письмо от 09.08.2012, направленное руководителю ИФНС России по г. Тюмени N 4 и содержащее информацию о том, что на 01.01.2011 у ООО "ЭксПроф" имеется переплата по НДФЛ в размере 590 828 руб. 12 коп., как не опровергающие вывод о том, что за декабрь 2011 года у Общества имелась задолженность по перечислению НДФЛ в указанном выше размере, а значит, имелись и достаточные основания для назначения штрафа по статье 123 НК РФ в соответствующем размере, поскольку в материалах дела отсутствуют документы, свидетельствующие о том, что соответствующая переплата признана налоговым органом, а также о том, что Обществом заявлено о зачете соответствующей суммы в счет последующих платежей по НДФЛ.

При таких обстоятельствах основания для зачета указанной Обществом в письме от 09.08.2012 суммы переплаты в счет задолженности по перечислению НДФЛ за декабрь 2011 года отсутствуют, поэтому решение от 08.09.2014 N 07-10/20 в части назначения ООО "ЭксПроф" штрафа по статье 123 НК РФ за неперечисление соответствующего налога в размере 89 980 руб. 60 коп. является законным.

В то же время назначение Обществу штрафа по статье 123 НК РФ за июнь 2012 года в размере 515 593 руб. не может быть признано правомерным и обоснованным по нижеследующим основаниям.

Так, из расчета размера налоговой санкции по статье 123 НК РФ за совершение налогового правонарушения ООО "ЭксПроф", являющегося приложением N 3 к решению от 08.09.2014 N 07-10/20, следует, что за июнь 2012 года Инспекцией отражена сумма исчисленного НДФЛ в размере 3 863 571 руб. (т.1 л.д.117).

По утверждению подателя жалобы, не опровергнутому налоговым органом, данная сумма начислений налога перенесена Инспекцией из свода начислений и удержаний за июнь 2012 года, в котором указано, что сумма начисленного за данный период подоходного налога составляет 3 863 571 руб. (т.2 л.д.31).

При этом из пояснений представителя ООО "ЭксПроф", данных в судебном заседании суда апелляционной инстанции, и из содержания указанного выше свода начислений и удержаний следует, что соответствующая сумма НДФЛ включает в себя, в том числе, сумму НДФЛ с годовой премии, начисленной работнику ООО "ЭксПроф" Бочкареву В.В., в размере 20 000 000 руб. в июне 2012 года.

Вместе с тем, согласно расчетному листку Бочкарева В.В. за июнь 2012 года в данном месяце премия в указанной сумме была только начислена соответствующему лицу (т.2 л.д.33), в то время как её выплата произведена в пользу работника только в июле 2012 года, что подтверждается расчетным листком за соответствующий месяц 2012 года и платежными поручениями от 25.07.2012 N 2261 и от 30.07.2012 N 2327 (т.2 л.д.34, 36, 38).

В то же время пунктом 4 статьи 226 НК РФ, как уже указывалось выше, предусмотрено, что налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате.

Таким образом, поскольку премия в размере 20 000 000 руб. фактически выплачена Бочкареву В.В. в июле 2012 года, постольку и удержание НДФЛ с суммы соответствующей выплаты, а также перечисление такого налога в бюджет, должно быть осуществлено Обществом, как налоговым агентом, в июле 2012 года.

При этом в материалах дела имеются платежные поручения от 25.07.2012 N 2262 и от 30.07.2012 N 2328, согласно которым Обществом в бюджет перечислена сумма НДФЛ за июль 2012 года в размере 747 500 руб. и 2 242 500 руб. соответственно (т.2 л.д.35, 37).

Более того, из расчета размера налоговой санкции по статье 123 НК РФ усматривается, что в составе сумм перечисленного Обществом НДФЛ за июль 2012 года Инспекцией, в том числе, указаны суммы в размере 747 500 руб. и 2 242 500 руб., уплаченные 25.07.2012 и 30.07.2012 соответственно (т.1 л.д.117).

Таким образом, из указанного выше следует, что сумма начислений по НДФЛ с премии в размере 20 000 000 руб. при осуществлении расчета размера налоговой санкции по статье 123 НК РФ неправомерно учтена налоговым органом в июне 2012 года, поскольку фактическое перечисление премии работнику осуществлено Обществом в июле 2012 года, в связи с чем, и начисление налога с суммы такой премии должно производиться в том же месяце.

При таких обстоятельствах начисление Обществу штрафа в размере 515 593 руб. за неправомерное неперечисление в июне 2012 года суммы НДФЛ, исчисленной с суммы премии в размере 20 000 000 руб., выплаченной Бочкареву В.В. в июле 2012 года, является неправомерным, поэтому в данной части и требования Общества признаются обоснованными и подлежащими удовлетворению.

Кроме того, суд апелляционной инстанции считает неправомерным начисление Обществу штрафа по статье 123 НК РФ за неперечисление НДФЛ в декабре 2012 года в размере 246 926 руб., ввиду следующего.

Так, согласно столбцу 2 расчета (приложение N 3 к решению от 08.09.2014 N 07-10/20), сумма исчисленного НДФЛ в декабре 2012 года составила 2 523 785 руб. (т.1 л.д.117).

При этом по расчетам суда апелляционной инстанции, общая сумма перечисленного Обществом за указанный период налога, исходя из данных о перечислениях, отраженных в столбце 3 расчета, составляет 2 402 924 руб. (т.1 л.д.117-118).

Таким образом, задолженность по перечислению НДФЛ за декабрь 2012 года равна 120 861 руб. (2 523 785 руб. - 2 402 924 руб.). Как следствие, штраф по статье 123 НК РФ за рассматриваемый период мог быть начислен Обществу только в сумме 24 172 руб. 20 коп., но не 246 926 руб., как указано в расчете Инспекции.

Более того, по результатам анализа состава сумм исчисленного и перечисленного НДФЛ, отраженных налоговым органом в столбцах 2, 3 расчета за декабрь 2012 года, судом апелляционной инстанции установлено, что в состав сумм перечисленного НДФЛ включены не все перечисления налога, осуществленные Обществом, исходя из тех начислений, которые отражены в составе суммы начисления по налогу в столбце 2 расчета (приложения N 3 к решению от 08.09.2014 N 07-10/20).

Так, согласно своду начислений и удержаний за декабрь 2012 года сумма подоходного налога в рассматриваемом периоде действительно составила 2 523 785 руб.

Однако соответствующие начисления осуществлены, в том числе, с суммы годовой премии в размере 9 445 277 руб. 39 коп., начисленной работнику Бочкареву В.В. в декабре 2012 года (т.2 л.д.40, 44), несмотря на то, что фактически соответствующая премия выплачивалась указанному работнику частями в феврале и в марте 2013 года, что подтверждается расчетными листками (т.2 л.д.46, 47), в связи с чем, и налог с указанной суммы премии, в силу процитированных выше положений пункта 4 статьи 226 НК РФ, должен быть удержан именно в обозначенных периодах.

При этом, учитывая в полном объеме сумму НДФЛ, начисленную с премии в размере 9 445 277 руб. 39 коп., в составе сумм налога, начисленных за декабрь 2012 года, налоговый орган в составе сумм перечисленного НДФЛ за декабрь 2012 года частично учел перечисления НДФЛ с указанной выше премиальной выплаты, осуществленные Обществом в момент фактической выплаты частей премии работнику, а именно 01.03.2013 - НДФЛ в сумме 74 750 руб., 11.03.2013 - НДФЛ в сумме 74 750 руб., 21.03.2013 - НДФЛ в сумме 448 500 руб., 28.03.2013 - НДФЛ в сумме 515 775 руб. (см. приложение N 3 к решению от 08.09.2014 N 07-10/20 - т.1 л.д.118).

В то же время Инспекцией, применивший при исчислении штрафной санкции за рассматриваемый период описанный выше метод расчета, состоящий во включении в состав перечисленного НДФЛ сумм перечислений налога, осуществленных в последующих отчетных периодах, но в счет начислений по соответствующему налогу, отраженных в своде начислений и удержаний за декабрь 2012 года и столбце расчета "Суммы начисленного НДФЛ", не учтено, что в счет начислений по НДФЛ с премии в размере 9 445 277 руб. 39 коп., начисленной работнику Бочкареву В.В., Обществом в феврале 2013 года, а именно в соответствии с платежным поручением от 18.02.2013 N 436 (т.2 л.д.48), также была перечислена сумма НДФЛ в размере 299 000 руб.

Иными словами, исходя из примененного налоговым органом в отношении рассматриваемого периода метода учета сумм начисленного и перечисленного НДФЛ, в расчете размера налоговой санкции, отраженном в приложении N 3 к решению от 08.09.2014 N 07-10/20, учтены не все суммы перечислений налога, фактически осуществленные ООО "ЭксПроф".

При этом сумма не учтенного в таком расчете уплаченного Обществом налога (299 000 руб.) превышает сумму задолженности, исчисленную выше исходя из данных о суммах начисленного и перечисленного за декабрь 2012 года НДФЛ, отраженных в соответствующих столбцах приложенного к оспариваемому решению расчета (120 861 руб.).

При таких обстоятельствах суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что в действительности задолженность по перечислениям НДФЛ за декабрь 2012 года у Общества отсутствовала, в связи с чем, отсутствовали и законные основания для привлечения ООО "ЭксПроф" к налоговой ответственности, предусмотренной статьей 123 НК РФ, за обозначенный период.

В то же время с доводами подателя апелляционной жалобы о неправомерности назначения Обществу штрафа в размере 212 868 руб. за несвоевременное перечисление НДФЛ за апрель 2013 года суд апелляционной инстанции соглашается лишь частично.

Так, согласно данным, указанным в столбце 2 расчета размера налоговой санкции по статье 123 НК РФ за совершение налогового правонарушения ООО "ЭксПроф", являющегося приложением N 3 к решению от 08.09.2014 N 07-10/20, сумма исчисленного за обозначенный выше период НДФЛ составила 1 089 776 руб. (т.1 л.д.118). При этом соответствующие данные, содержащиеся в расчете, лицами, участвующими в деле, не оспариваются.

В то же время общая сумма перечислений НДФЛ, осуществленных Обществом в апреле 2013 года и отраженных в столбце 3 соответствующего расчета за соответствующий меся 2013 года, составляет 86 805 руб.

Следовательно, задолженность Общества по перечислению в бюджет удержанного в рассматриваемом периоде налога составляет 1 002 974 руб., а штраф за несвоевременное перечисление такой суммы налога равен 200 594 руб. 80 коп.

Учитывая изложенные выше обстоятельства, суд апелляционной инстанции приходит к выводу, что налоговым органом при исчислении размера штрафа, подлежащего назначению Обществу в соответствии со статьей 123 НК РФ за несвоевременное перечисление в бюджет удержанного НДФЛ за апрель 2013 года, допущены арифметические ошибки, в результате которых сумма соответствующего штрафа завышена на 12 273 руб. 20 коп. (212 868 руб. (сумма штрафа, указанная в расчете) - 200 594 руб. 80 коп. (действительная сумма штрафа при наличии задолженности в размере 1 002 974 руб.)).

Таким образом, за рассматриваемый период Обществу подлежит назначению штраф в размере 200 594 руб. 80 коп.

При этом доводы подателя апелляционной жалобы о том, что при расчете суммы НДФЛ, перечисленного Обществом в бюджет за рассматриваемый период, должна быть учтена оплата соответствующего налога, осуществленная в соответствии с платежным поручением от 11.04.2013 N 1101, на сумму 1 121 082 руб. (т.2 л.д.59), поскольку в указанном платежном поручении ошибочно указано назначение платежа "за март 2013 года", о чем составлена соответствующая бухгалтерская справка (т.2 л.д.58), судом апелляционной инстанции отклоняются, поскольку такая справка является односторонним документом и Обществом в адрес банка не направлялась, в связи с чем, оценивается судом апелляционной инстанции критически и не может быть принята в качестве надлежащего документа, подтверждающего изменение назначения спорного платежа.

Таким образом, учитывая изложенное выше, суд апелляционной инстанции по рассмотренному эпизоду начисления Обществу штрафа по статье 123 НК РФ за несвоевременное перечисление НДФЛ за 2011-2013 годы приходит к выводу о том, что решение от 08.09.2014 N 07-10/20 является незаконным и нарушающим права ООО "ЭксПроф" в части назначения такого штрафа в сумме 1 308 304 руб. (1 598 880 руб. - 89 980 руб. 60 коп. (обоснованно назначенная сумма штрафа за декабрь 2011 года) - 200 594 руб. 80 коп. (обоснованно назначенная сумма штрафа за апрель 2013 года)), поэтому в данной части соответствующие требования Общества должны быть удовлетворены.

5. Из материалов дела усматривается, что Обществом в заявлении, поданном в суд первой инстанции, также было заявлено требование о признании незаконным решения УФНС России по Тюменской области от 17.12.2014 N 0721, которым отказано в удовлетворении апелляционной жалобы налогоплательщика на решение от 08.09.2014 N 07-10/20 и утверждено указанное решение налогового органа.

Между тем, в пункте 75 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" разъяснено, что в случае, если решением вышестоящего налогового органа по жалобе решение нижестоящего налогового органа в обжалованной части было оставлено без изменения полностью или частично, судам при рассмотрении дела по заявлению налогоплательщика, поданному на основании главы 24 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, необходимо исходить из того, что оценке подлежит решение нижестоящего налогового органа с учетом внесенных вышестоящим налоговым органом изменений (если таковые имели место).

При этом специально отмечено, что решение вышестоящего налогового органа, принятое по жалобе налогоплательщика, может являться самостоятельным предметом оспаривания в суде, если оно представляет собой новое решение, а также по мотиву нарушения процедуры его принятия либо по мотиву выхода вышестоящего налогового органа за пределы своих полномочий (абзац четвертый пункта 75 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации")

В рассматриваемом случае решение УФНС России по Тюменской области от 17.12.2014 N 0721 не содержит самостоятельных выводов по существу результатов проведенных в отношении ООО "ЭксПроф" проверочных мероприятий и относительно налоговых обязательств Общества, установленных по итогам соответствующей проверки и фактически сводится к опровержению доводов апелляционной жалобы налогоплательщика на решение от 08.09.2014 N 07-10/20 о привлечении к налоговой ответственности путем указания на наиболее значимые обстоятельства, установленные налоговым органом при рассмотрении материалов проверки и вынесении указанного решения (т.1 л.д.127-138).

При этом доводы налогоплательщика, приведенные в заявлении, поданном в суд первой инстанции, о нарушении Управлением предусмотренного пунктом 6 статьи 140 НК РФ срока вынесения решения от 17.12.2014 N 0721 по апелляционной жалобе ООО "ЭксПроф", обоснованно отклонены судом первой инстанции, как не соответствующие действительности, ввиду следующего.

Так, в соответствии с пунктом 6 статьи 140 НК РФ решение по жалобе (апелляционной жалобе) на решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, вынесенное в порядке, предусмотренном статьей 101 Кодекса, принимается вышестоящим налоговым органом в течение одного месяца со дня получения жалобы (апелляционной жалобы). Указанный срок может быть продлен руководителем (заместителем руководителя) налогового органа для получения от нижестоящих налоговых органов документов (информации), необходимых для рассмотрения жалобы (апелляционной жалобы), или при представлении лицом, подавшим жалобу (апелляционную жалобу), дополнительных документов, но не более чем на один месяц.

При этом в рассматриваемом случае апелляционная жалоба ООО "ЭксПроф" от 13.10.2014 N 594-д поступила в УФНС России по Тюменской области 16.10.2014 вх. N 31229, а срок рассмотрения такой жалобы был продлен на один месяц в соответствии с положениями пункту 6 статьи 140 НК РФ, что Обществом не оспаривается.

При таких обстоятельствах, а также учитывая, что течение срока начинается на следующий день после календарной даты или наступления события (совершения действия), которым определено его начало (пункт 2 статьи 6.1 НК РФ), и что срок, исчисляемый месяцами, истекает в соответствующие месяц и число последнего месяца срока (пункт 5 статьи 6.1 НК РФ), суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что решение Управления по апелляционной жалобе ООО "ЭксПроф" от 17.12.2014 N 0721, вынесено в пределах срока, установленного пунктом 6 статьи 140 НК РФ и, с учетом его продления, истекающего 17.12.2014.

Таким образом, учитывая, что в апелляционной жалобе Обществом не заявлено дополнительных доводов о нарушении Управлением процедуры вынесения решения от 17.12.2014 N 0721 или о превышении Управлением при вынесении такого решения предоставленных ему полномочий, суд апелляционной инстанции приходит к выводу, что основания для признания решения УФНС России по Тюменской области от 17.12.2014 N 0721 недействительным отсутствуют.

Данный вывод согласуется с сформированной по данному вопросу правоприменительной судебной практикой (см., например, постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 02.07.2014 по делу N А03-1691/2013).

Следовательно, в указанной части заявление ООО "ЭксПроф" подлежит оставлению без удовлетворения.

Таким образом, с учетом изложенных правовых норм и обстоятельств дела, арбитражный суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что решение Арбитражного суда Тюменской области от 13.04.2015 подлежит изменению в части отказа в удовлетворении требования налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа от 28.03.2013 N 09-01-22/04дсп в части доначисления Обществу налога на прибыль за 2010 год в размере 883 460 руб., за 2011 год - в размере 964 683 руб. и за 2012 год - в размере 330 915 руб., начисления Обществу пени в размере 51 514 руб. 57 коп. и назначения штрафов в сумме 121 938 руб. за несвоевременную уплату или неуплату налога на прибыль в размере 603 412 руб. и в размере 6 281 руб., а также в части назначения штрафа по статье 123 НК РФ в сумме 1 308 304 руб., поскольку выводы суда первой инстанции о необоснованности доводов заявителя, приведенных в обоснование требований по перечисленным выше эпизодам доначислений, не соответствуют обстоятельствам дела.

Арбитражным судом Тюменской области при вынесении решения сделаны ошибочные выводы о том, что Обществом не подтверждена правомерность отнесения затрат на оплату электроэнергии, оплату аренды оборудования и недвижимости в состав косвенных расходов для целей обложения налогом на прибыль, и о том, что представленные в материалах дела доказательства не подтверждают факт наличия у ООО "ЭксПроф" переплаты, исключающей недоимку по налогу на прибыль за 2010 год, а также факт своевременного перечисления Обществом части НДФЛ за 2011-2013 годы, учтенного в расчете налогового органа в качестве неперечисленного.

При таких обстоятельствах решение суда первой инстанции в соответствии с пунктом 3 части 1 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации подлежит изменению, а апелляционная жалоба - частичному удовлетворению.

В силу части 1 статьи 110 АПК РФ судебные расходы, понесенные лицами, участвующими в деле, в пользу которых принят судебный акт, взыскиваются арбитражным судом со стороны.

В случае признания обоснованным полностью или частично заявления об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц судебные расходы подлежат отнесению на такой орган в полном размере.

В связи с частичным удовлетворением заявления Общества об оспаривании решения от 08.09.2014 N 07-10/20 судебные расходы заявителя по уплате государственной пошлины за рассмотрение дела в судах первой и апелляционной инстанций в общем размере 4 500 руб. (3 000 руб. - в связи с подачей заявления в суд первой инстанции, 1 500 руб. - в связи с подачей апелляционной жалобы) подлежат отнесению на ИФНС России по г. Тюмени N 3.

В то же время, поскольку в удовлетворении заявления ООО "ЭксПроф" в части оспаривания решения УФНС России по Тюменской области от 17.12.2014 N 0721 отказано, постольку судебные расходы Общества по уплате государственной пошлины в связи с подачей заявления, содержащего такое требование, в суд первой инстанции должны быть отнесены на заявителя.

Поскольку при подаче апелляционной жалобы Обществу надлежало уплатить государственную пошлину в размере 1 500 руб., а оно уплатило 3 000 руб., 1 500 руб. государственной пошлины подлежит возврату заявителю из федерального бюджета.

Кроме того, поскольку при подаче апелляционной жалобы Обществом также была уплачена государственная пошлина в размере 3 000 руб. по ошибочным реквизитам (см. платежное поручение от 29.04.2015 N 1311), постольку указанная сумма в полном размере подлежит возврату заявителю.

Руководствуясь пунктом 2 статьи 269, пунктом 3 части 1 статьи 270, статьёй 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Восьмой арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Тюменской области от 13.04.2015 по делу N А70-756/2015 изменить, изложить в следующей редакции:

"Требования, заявленные обществом с ограниченной ответственностью "ЭксПроф", удовлетворить частично.

Признать недействительным решение Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Тюмени N 4 от 08.09.2014 N 07-10/20 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, принятое в отношении общества с ограниченной ответственностью "ЭксПроф", в части:

- доначисления налога на прибыль организаций за 2010 год в размере 833 460 руб., за 2011 год в размере 964 683 руб., за 2012 год в размере 330 915 руб.;

- привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, за неполную уплату налога на прибыль организаций в размере 121 938 руб.;

- начисления пени по налогу на прибыль организаций в размере 51 514 руб. 57 коп.;

- привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной статьёй 123 Налогового кодекса Российской Федерации, в размере 1 308 304 руб.

В удовлетворении остальной части требований отказать.".

Взыскать с Инспекции Федеральной налоговой службы по г.Тюмени N 3 в пользу общества с ограниченной ответственностью "ЭксПроф" судебные расходы по уплате государственной пошлины в размере 4500 руб.

Возвратить обществу с ограниченной ответственностью "ЭксПроф" из федерального бюджета 3 000 руб. государственной пошлины, уплаченной по ошибочным реквизитам при подаче апелляционной жалобы по платёжному поручению от 29.04.2015 N 1311.

Возвратить обществу с ограниченной ответственностью "ЭксПроф" из федерального бюджета 1 500 государственной пошлины, излишне уплаченной при подаче апелляционной жалобы по платёжному поручению от 26.05.2015 N 1630.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия, может быть обжаловано путем подачи кассационной жалобы в Арбитражный суд Западно-Сибирского округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме.

Председательствующий

Е.П. Кливер

Судьи

Н.Е. Иванова О.Ю. Рыжиков