Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 21 июля 2015 г. N 04АП-1325/14

г. Чита

21 июля 2015 г.

Дело N А78-11292/2013

Резолютивная часть постановления объявлена 16 июля 2015 года.

Полный текст постановления изготовлен 21 июля 2015 года.

Четвертый арбитражный апелляционный суд в составе

председательствующего судьи Ячменёва Г.Г.,

судей Басаева Д.В., Желтоухова Е.В.,

при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Малановой А.А., рассмотрел в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Общества с ограниченной ответственностью "СтандартПроект" на не вступившее в законную силу решение Арбитражного суда Забайкальского края от 14 апреля 2015 года по делу N А78-11292/2013 по заявлению Общества с ограниченной ответственностью "СтандартПроект" (адрес места нахождения: г. Чита, мкр. Северный, 66, 1; ОГРН 1037550024115, ИНН 7536051828) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по г. Чите (адрес места нахождения: г. Чита, ул. Бутина, д. 10; ОГРН 1047550035400, ИНН 7536057435) о признании недействительным решения N 14-08-62 от 5 сентября 2013 года о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения

(суд первой инстанции: Цыцыков Б.В.)

при участии в судебном заседании представителей лиц, участвующих в деле:

от ООО "СтандартПроект": Правилов Николай Никифорович, доверенность от 26 июня 2014 года;

от налогового органа: Романенко Роман Николаевич, заместитель начальника юридического отдела, доверенность от 25 декабря 2014 года N 06-14; Горюнов Антон Сергеевич, специалист 1 разряда правового отдела УФНС России по Забайкальскому краю, доверенность от 24 декабря 2014 года N 6-09/35184,

и установил:

Общество с ограниченной ответственностью "СтандартПроект" (далее - ООО "СтандартПроект", Общество) обратилось в Арбитражный суд Забайкальского края с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по г. Чите (далее - налоговый орган, инспекция) о признании недействительным решения N 14-08-62 от 5 сентября 2013 года о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением Арбитражного суда Забайкальского края от 25 февраля 2014 года (т. 6, л.д. 151-155), оставленным без изменения постановлением Четвертого арбитражного апелляционного суда от 23 апреля 2014 года (т. 7, л.д. 57-71), заявленное Обществом требование удовлетворено, решение налогового органа N 14-08-62 от 5 сентября 2013 года признано недействительным как несоответствующее Налоговому кодексу Российской Федерации (далее - Налоговый кодекс).

Постановлением Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 24 июля 2014 года (т. 7, л.д. 108-114) решение Арбитражного суда Забайкальского края от 25 февраля 2014 года по делу N А78-11292/2013 и постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 23 апреля 2014 года по тому же делу отменены, дело направлено на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

Отменяя названные судебные акты, суд кассационной инстанции исходил из того, что судами первой и апелляционной инстанций не учтен правовой подход к разрешении аналогичных споров, отраженный в постановлении Президиума Высшего Арбитражного суда Российской Федерации от 24 июля 2012 года N 3546/12. При этом судами не дана оценка доводу налогового органа об обязанности налогоплательщика документально подтвердить правомерность уменьшения налоговой базы на заявленную сумму убытка в составе внереализационных расходов и представленным в его обоснование доказательствам с учетом требований статьи 283 Налогового кодекса.

По мнению суда кассационной инстанции, ссылаясь на требования статей 65 и 200 АПК Российской Федерации и указывая на незаконность неистребования налоговым органом дополнительных доказательств, арбитражные суды по существу возложили бремя доказывания несения расходов и правомерности отражения в составе внереализационных расходов суммы убытка на налоговый орган.

При повторном рассмотрении дела Общество в порядке статьи 49 АПК Российской Федерации уточнило заявленные требования и просило признать недействительным решение инспекции N 14-08-62 от 5 сентября 2013 года в части привлечения к ответственности по статье 122 Налогового Кодекса в виде штрафа в размере 1 627 304 рублей; предложения уплатить недоимку по налогу на прибыль в размере 8 136 518 рублей и пени по налогу на прибыль в размере 1 756 761,16 рублей (т. 12, л.д. 123).

Решением Арбитражного суда Забайкальского края от 14 апреля 2015 года (т. 12, л.д. 141-149) заявленные ООО "СтандартПроект" требования удовлетворены частично. Решение инспекции N 14-08-62 от 5 сентября 2013 года признано недействительным в части привлечения Общества к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса, за неполную уплату налога на прибыль за 2010 год в виде штрафа в размере 565 607,24 рублей, доначисления налога на прибыль организаций за 2010 год в размере 2 828 036,22 рублей и начисления пени по налогу на прибыль организаций в размере 610 603,20 рублей. В удовлетворении остальной части заявленных Обществом требований отказано.

Не согласившись с решением суда первой инстанции, ООО "СтандартПроект" обжаловало его в апелляционном порядке. Заявитель апелляционной жалобы ставит вопрос об отмене решения суда первой инстанции в части отказа в удовлетворении заявленных требований. В частности, Общество считает, что в рассматриваемом случае в 2010 году им были списаны расходы, уменьшающие для целей налогообложения доходы от реализации незавершенного строительства многоуровневого гаража-стоянки, при этом все затраты, связанные со строительством автостоянки и жилого дома (48 663 887,30 рублей), подтверждены надлежащими документами (в частности, оборотно-сальдовой ведомостью по счету 08.3 многоэтажный гараж-стоянка за 01.01.07-31.12.10 с приложение карточек счетов 08.3 и первичных документов по статьям затрат).

Заявитель апелляционной жалобы также не согласен и с выводом суда первой инстанции о том, что расходы по ликвидации объекта незавершенного строительства относятся к периоду ликвидации такого объекта, то есть к 2008 году. По мнению Общества, расходы, понесенные в связи с компенсацией стоимости строений и посадок, которые подлежат сносу в рамках реализации строительства, при соответствии условиям, отраженным в пункте 1 статьи 252 Налогового кодекса, должны включаться в первоначальную стоимость возводимого средства. В рассматриваемом случае, как указывает ООО "СтандартПроект", расходы по созданию объектов незавершенного строительства были учтены для целей налогообложения прибыли организации в момент получения дохода от реализации такого объекта, то есть на дату получения дохода.

Общество также считает, что им подтверждена стоимость приобретенных товарно-материальных ценностей, которые в дальнейшем были использованы для строительства многоуровневой автостоянки. В этой части заявитель апелляционной инстанции ссылается на выводы суда апелляционной инстанции, содержащиеся в постановлении от 23 апреля 2014 года по настоящему делу, согласно которым у налогового органа, помимо налоговых регистров и деклараций, имелись и иные документы, которые по своему содержанию могут подтверждать убытки, а отсутствие каких-либо документов не может являться формальным основанием для отказа в принятии в расходы убытков, если имеется возможность проверить представленные налогоплательщиком документы.

Заявитель апелляционной жалобы отмечает также, что в дело были представлены путевые листы, подтверждающие доставку материалов и требования-накладные N 142 от 30 июня 2008 года, N 145 от 30 июня 2008 года, N 85 от 31 марта 2008 года, N 512 от 31 декабря 2008 года, подтверждающие отпуск материалов в производство. По накладным, полученным от ООО "Строительные материалы", документы подписывал Петренко Д.А., поскольку он работал в ООО "Строительные материалы" начальником отдела снабжения и ему была выдана доверенность на право подписывать от имени предприятия документы.

Относительно контрагента ООО "Сплат" заявитель апелляционной инстанции указывает, что во внереализационные расходы включена сумма списанной кредиторской задолженности по контрагенту в размере 33 283 331 рублей и корреспондирующая с ней сумма затрат, предъявленная таким контрагентом при строительстве автостоянки.

Общество считает, что оно правомерно в соответствии с подпунктом 1 пункта 2 статьи 265 Налогового кодекса в налоговой декларации за 2010 год отразило как убытки прошлых налоговых периодов, выявленные в текущем отчетном периоде, а также внереализационные расходы, которые Общество не могло учесть в предыдущих периодах. При этом в качестве доказательств, подтверждающих, что такие затраты не учитывались в предыдущие налоговые периоды, в материалы дела были представлены налоговые регистры за 2007-2009 годы, карточка счета 91.2 за 2007-2008 годы, оборотно-сальдовая ведомость по счету 41 за 2009 год.

В отзыве от 18 июня 2015 года N 6-09/16119 на апелляционную жалобу и дополнении к нему инспекция выражает согласие с решением суда первой инстанции и просит оставить его без изменения.

Апелляционная жалоба Общества рассматривается по правилам главы 34 АПК Российской Федерации.

Согласно части 5 статьи 268 АПК Российской Федерации в случае, если в порядке апелляционного производства обжалуется только часть решения, арбитражный суд апелляционной инстанции проверяет законность и обоснованность решения только в обжалуемой части, если при этом лица, участвующие в деле, не заявят возражений.

В пункте 25 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28 мая 2009 года N 36 "О применении Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел в арбитражном суде апелляционной инстанции" указано, что при применении части 5 статьи 268 АПК Российской Федерации необходимо иметь в виду следующее: если заявителем подана жалоба на часть судебного акта, суд апелляционной инстанции в судебном заседании выясняет мнение присутствующих в заседании лиц относительно того, имеются ли у них возражения по проверке только части судебного акта, о чем делается отметка в протоколе судебного заседания.

При непредставлении лицами, участвующими в деле, указанных возражений до начала судебного разбирательства суд апелляционной инстанции начинает проверку судебного акта в оспариваемой части и по собственной инициативе не вправе выходить за пределы апелляционной жалобы, за исключением проверки соблюдения судом норм процессуального права, приведенных в части 4 статьи 270 АПК Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 4 части 2 статьи 260 АПК Российской Федерации в апелляционной жалобе должны быть указаны, среди прочего, требования лица, подающего жалобу.

Из содержания апелляционной жалобы ООО "СтандартПроект" следует, что решение суда первой инстанции обжалуется им только в части отказа в удовлетворении заявленных требований о признании недействительным решения налогового органа в части привлечения его к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса за неполную уплату налога на прибыль в виде штрафа в размере 1 061 696,76 рублей, доначисления налога на прибыль в размере 5 308 481,78 рублей и начисления пени по налогу на прибыль в размере 1 191 153,92 рублей.

В письменном отзыве на апелляционную жалобу налоговый орган выражает согласие с решением суда первой инстанции, в том числе и в отношении признания решения налогового органа недействительным в части привлечения ООО "СтандартПроект" к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса, за неполную уплату налога на прибыль за 2010 год, в виде штрафа в размере 565 607,24 рублей, доначисления налога на прибыль организаций за 2010 год в размере 2 828 036,22 рублей и начисления пени по налогу на прибыль организаций в размере 610 603,20 рублей.

Представители инспекции в судебных заседаниях 25 июня 2015 года и 16 июля 2015 года подтвердили суду апелляционной инстанции, что согласны с обжалованным судебным актом и в части удовлетворения требований налогоплательщика.

Учитывая изложенное, законность и обоснованность решения суда первой инстанции проверяется судом апелляционной инстанции только в части отказа в удовлетворении заявленных Обществом требований.

Суд апелляционной инстанции, проанализировав доводы апелляционной жалобы, отзыва на нее и дополнения к отзыву, выслушав представителей Общества и налогового органа, изучив материалы дела, проверив правильность применения судом первой инстанции норм материального и процессуального права, пришел к следующим выводам.

Как установлено судом первой инстанции и следует из материалов дела, ООО "СтандартПроект" зарегистрировано в качестве юридического лица 16 июня 2003 года, ему присвоен основной государственный регистрационный номер 1037550024115.

На основании решения о проведении выездной налоговой проверки N 14-08-12 от 4 марта 2013 года (т. 2, л.д. 12) должностными лицами инспекции проведена проверка Общества по вопросу правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов: налога на прибыль организаций, налога на добавленную стоимость, налога на имущество организаций, транспортного налога, земельного налога за период с 1 января 2010 года по 31 декабря 2011 года; налога на доходы физических лиц с 1 ноября 2010 года по 31 января 2013 года.

По окончании проверки составлен акт выездной налоговой проверки N 14-08-59 от 28 июня 2013 года (т. 2, л.д. 20-35).

Решением инспекции N 14-08-62 от 5 сентября 2013 года (т. 1, л.д. 21-34) ООО "СтандартПроект" привлечено к налоговой ответственности:

- по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса за неполную уплату налога на прибыль организаций за 2010 год в размере 1 187 593 рублей; за неполную уплату налога на прибыль организаций за 2011 год в размере 439 711 рублей;

- по статье 123 Налогового кодекса за неправомерное не перечисление (неполное перечисление) в установленный срок сумм налога, подлежащего перечислению налоговым агентом, в виде штрафа в размере 35 377 рублей.

Кроме того, этим же решением Обществу доначислены пени по налогу на прибыль организаций в размере 1 756 761,16 рублей и по налогу на доходы физических лиц в размере 3 482,02 рублей, а также недоимка по налогу на прибыль организаций за 2010 год в сумме 5 937 964 рублей и за 2011 год - в сумме 2 198 554 рублей.

Указанное решение инспекции было обжаловано Обществом в апелляционном порядке в Управление Федеральной налоговой службы по Забайкальскому краю, решением которого от 11 декабря 2013 года N 2.14-20/439-ЮЛ/14239 решение инспекции N 14-08-62 от 5 сентября 2013 года отменено в части привлечения к налоговой ответственности по статье 123 Налогового кодекса за неправомерное не перечисление (неполное перечисление) в установленный срок сумм налога, подлежащего перечислению налоговым агентом, в виде штрафа в размере 35 377 рублей и начисления пени по налогу на доходы физических лиц в размере 3 482,02 рублей (т. 1, л.д. 16-20). В остальной части решение налогового органа N 14-08-62 от 5 сентября 2013 года оставлено без изменения.

Не согласившись с решением инспекции N 14-08-62 от 5 сентября 2013 года, ООО "СтандартПроект" обратилось в арбитражный суд с рассматриваемым заявлением.

Суд апелляционной инстанции считает, что решение суда первой инстанции является законным и обоснованным ввиду следующего.

Исходя из взаимосвязанных положений части 1 статьи 198, части 4 статьи 200 и части 2 статьи 201 АПК Российской Федерации, правовых позиций, выраженных в постановлениях Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 17 марта 2011 года N 14044/10, от 5 июля 2011 года N 651/11 и от 26 июля 2011 года N 18306/10, суд апелляционной инстанции полагает, что заявленное Обществом требование может быть удовлетворено только в том случае, если будут установлены следующие обстоятельства: 1) несоответствие оспариваемого решения налогового органа закону или иному нормативному правовому акту; 2) нарушение прав и законных интересов Общества таким решением.

При отсутствии хотя бы одного из данных обстоятельств заявленные ООО "СтандартПроект" требования удовлетворению не подлежат.

Как следует из содержания оспариваемого ненормативного правового акта и пояснений представителей налогового органа, основаниями для доначисления Обществу налога на прибыль организаций, начисления пеней по этому налогу, а также для привлечения к налоговой ответственности по статье 122 Налогового кодекса послужил вывод о том, что ООО "СтандартПроект" не подтверждены расходы, связанные со строительством объекта незавершенного строительства - многоуровневой автостоянки по улице Журавлева, 79 в сумме 48 663 887,30 рублей и, соответственно, неправомерно уменьшена налоговая база по налогу на прибыль на сумму убытка 35 741 590,33 рублей от реализации указанного объекта. Кроме того, Обществом необоснованно включены в состав внереализационных расходов по налогу на прибыль организаций за 2010 год убытки прошлых налоговых периодов в сумме 11 566 399,45 рублей (т. 1, л.д. 21-34).

Согласно статье 247 Налогового кодекса объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком.

При этом пунктом 1 названной статьи предусмотрено, что для российских организаций прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Кодекса.

В соответствии со статьей 252 Налогового кодекса налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 данного Кодекса). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (пункт 1).

Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (пункт 2).

Особенности определения расходов, признаваемых для целей налогообложения, для отдельных категорий налогоплательщиков либо расходов, произведенных в связи с особыми обстоятельствами, устанавливаются положениями настоящей главы (пункт 3).

В соответствии с пунктом 1 статьи 272 Налогового кодекса расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений настоящей главы, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318 - 320 настоящего Кодекса.

Пунктом 1 статьи 265 Налогового кодекса предусмотрено, что в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией.

На основании пункта 2 статьи 265 Налогового кодекса к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности, в виде убытков прошлых налоговых периодов, выявленных в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Согласно пункту 8 статьи 274 Налогового кодекса убытком в целях применения главы 25 "Налог на прибыль организаций" признается отрицательная разница между доходами и расходами, учитываемыми в целях налогообложения в порядке, предусмотренном названной главой. При этом убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, принимаются в целях налогообложения в порядке и на условиях, определенных в статье 283 данного Кодекса.

В свою очередь, в статье 283 Налогового кодекса закреплено положение, согласно которому налогоплательщики, понесшие убыток (убытки), в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить налоговую базу текущего отчетного (налогового) периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее) (пункт 1). Налогоплательщики вправе осуществлять перенос убытка на будущее в течение десяти лет, следующих за тем периодом, в котором получен этот убыток (пункт 2). При этом налогоплательщик обязан хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу текущего налогового периода на суммы ранее полученных убытков (пункт 4).

В соответствии с правовой позицией, выраженной в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 24 июля 2012 года N 3546/12, при исчислении налога на прибыль налогоплательщикам предоставлено право учесть убыток при исчислении указанного налога при условии соблюдения установленных законом требований. К их числу пунктом 4 статьи 283 Налогового кодекса отнесена обязанность налогоплательщиков хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу текущего налогового периода на суммы ранее полученных убытков.

Убыток представляет собой финансовый результат хозяйственной деятельности организации, на размер которого влияет сумма произведенных в налоговом периоде расходов, которые учитываются при определении налогооблагаемой прибыли в случае соответствия их требованиям, перечисленным в статье 252 Налогового кодекса. Расходы должны быть обоснованными и документально подтвержденными, произведенными для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Порядок документального оформления затрат установлен Федеральным законом от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" и предполагает обязательное оформление всех хозяйственных операций, проводимых организацией, оправдательными документами, которые служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский и налоговый учет.

Таким образом, в случае отражения в налоговой декларации убытка без соответствующих подтверждающих первичных документов на основании регистров налогового учета и иных аналитических документов, порядок, установленный пунктом 4 статьи 283 Налогового кодекса, нельзя признать соблюденным.

Поскольку возможность учесть суммы убытка носит заявительный характер и на налогоплательщика возложена обязанность доказать их правомерность и обоснованность, при отсутствии документального подтверждения убытка соответствующими документами, включая первичные учетные документы, в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу на суммы ранее полученного убытка, налогоплательщик несет риск неблагоприятных налоговых последствий.

Таким образом, в отсутствие первичных учетных документов, подтверждающих размер понесенного юридическим лицом убытка и период его возникновения, налоговые регистры, налоговые декларации и передаточные акты данного юридического лица не могут быть признаны достаточными доказательствами несения подобных затрат, влекущих формирование убытка в заявленном размере.

В определении Верховного Суда Российской Федерации от 5 июня 2015 года N 309-КГ15-5223 также указано, что возможность учесть суммы убытка носит заявительный характер и на налогоплательщика возложена обязанность доказать их правомерность и обоснованность.

В нарушение приведенных выше положений Налогового кодекса Обществом в ходе выездной налоговой проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля не были представлены доказательства, достоверно подтверждающие возникновение убытка в заявленном размере, несмотря на истребование таких документов инспекцией.

Более того, при рассмотрении материалов налоговой проверки представителем ООО "СтандартПроект" Окунцевой И.В. были даны пояснения о том, что документы по убыткам уничтожены в связи с истечением четырехлетнего срока их хранения (протокол от 29 августа 2013 года N 25-010-482).

Выполнив указания суда кассационной инстанции и оценив с соблюдением правил статьи 71 АПК Российской Федерации имеющиеся в материалах дела доказательства, в том числе: договор купли-продажи от 18 ноября 2010 года (т. 2, л.д. 106-107, т. 5, л.д. 45-46); дополнительное соглашение к нему от 3 декабря 2010 года (т. 2, л.д. 108, т. 5, л.д. 47); требования-накладные N 00000512 от 31 декабря 2008 года (т. 12, л.д. 28-32), N 00000142 от 30 июня 2008 года (т. 12, л.д. 25), N 00000145 от 30 июня 2008 года (т. 12, л.д. 26) и N 00000085 от 31 марта 2008 года (т. 12, л.д. 27); оборотно-сальдовую ведомость по счету 08.3 (т. 2, л.д. 83, т. 5, л.д. 7); карточки счета 08.3 (т. 5, л.д. 75-93, т. 8, л.д. 17-22); счета-фактуры N 000000100 от 31 декабря 2008 года (т. 8, л.д. 88), N 000000101 от 31 декабря 2008 года (т. 8, л.д. 91), N 00000098 от 20 декабря 2008 года (т. 8, л.д. 101); выписки из ЕГРЮЛ на ООО "Строительные материалы" от 24 марта 2015 года N 753620150124417 и N 753620150124416 (т. 11, л.д. 92-95); справки формы 2-НДФЛ на Петренко Д.А. (т. 12, л.д. 119-122); доверенность ООО "Строительные материалы" от 9 декабря 2008 года на Петренко Д.А. (т. 12, л.д. 102); трудовой договор N 001/10-К от 1 октября 2008 года (т. 12, л.д. 103-104); разрешение на строительство N 34/09 от 2 февраля 2009 года (т. 2, л.д. 109-110); акт о приостановлении строительства N 1 от 28 октября 2008 года (т. 2, л.д. 115-116); счет-фактура N 3058 от 26 декабря 2008 года (т. 5, л.д. 100); акт о приемке выполненных работ N 1 от 26 декабря 2008 года (форма N КС-2, т. 5, л.д. 102-106, т. 8, л.д. 198-203); справку о стоимости выполненных работ и затрат N 1 от 26 декабря 2008 года (форма N КС-3, т. 5, л.д. 101); книгу продаж ООО "Сплат" за период с 1 октября по 31 декабря 2008 года (т. 9, л.д. 23-24); инвентаризационную опись товарно-материальных ценностей N 00000001 от 31 декабря 2010 года (т. 3, л.д. 57-153); отчеты о расходе основных средств (т. 1, л.д. 72-92, т. 3, л.д. 46-56), а также показания допрошенного в судебном заседании в качестве свидетеля Петренко Д.А., суд первой инстанции пришел к обоснованным, мотивированным и весьма подробным суждениям и выводам о том, что расходы Общества (заявленные им убытки) в оспариваемой части документально не подтверждены, а представленные в материалы дела документы содержат недостоверные и противоречивые сведения (в том числе относительно объекта строительства - автостоянки и взаимоотношений с контрагентом ООО "Сплат").

Кроме того, суд первой инстанции обоснованно посчитал, что с учетом характера заявленных Обществом расходов (строительство автостоянки) и действующего правового регулирования в этой области, надлежащими доказательствами несения подобных расходов являются, помимо прочего, такие первичные документы, как отчет по форме N М-29, который составляется на основании данных о выполненных объемах строительно-монтажных работ в натуральном выражении, взятых из формы первичного учета по капитальному строительству N КС-6 "Журнал учета выполненных работ".

С учетом изложенного довод заявителя апелляционной жалобы о том, что все затраты, связанные со строительством автостоянки и жилого дома (48 663 887,30 рублей), подтверждены надлежащими документами (в частности, оборотно-сальдовой ведомостью по счету 08.3 многоэтажный гараж-стоянка за 01.01.07-31.12.10 с приложение карточек счетов 08.3 и первичных документов по статьям затрат) не нашел своего подтверждения.

Относительно расходов Общества на приобретение материалов в сумме 11 566 399,45 руб. суд первой инстанции пришел к мотивированному выводу о том, что представленные в материалы дела доказательства (инвентаризационная опись и отчеты расходования материалов) достоверно не подтверждают, что материалы использовались при строительстве конкретных объектов (в том числе многоуровневой автостоянки); при этом не представлены журналы учета выполненных работ формы КС-6 и требования-накладные формы М-11. Более того, суд первой инстанции посчитал, что рассматриваемые расходы Общества относятся к иным налоговым периодам (2007-2009 гг.), в связи с чем на основании взаимосвязанных положений пункта 1 статьи 54, пункта 2 статьи 265 и пункта 1 статьи 272 Налогового кодекса не могли быть учтены при определении налоговой базы в рассматриваемые налоговые периоды.

По аналогичным причинам (неправомерное отнесение расходов, произведенных в 2008 году, к налоговому периоду 2010 года) суд первой инстанции согласился с позицией налогового органа по эпизоду, связанному с демонтажем спорткомплекса.

Из материалов дела следует, что ООО "СтандартПроект" включило в первоначальную стоимость объекта незавершенного строительства затраты на демонтаж приобретенного спортивного комплекса в сумме 2 542 372,88 руб., произведенные в 2010 году (акт демонтажа от 23 октября 2008 года).

Ссылаясь на положения статей 257 и 270 Налогового кодекса, а также ПБУ 6/01 заявитель апелляционной жалобы считает, что расходы на демонтаж правомерно включены им в первоначальную стоимость объекта незавершенного строительства, реализованного в 2010 году (в момент получения дохода от реализации такого объекта).

Между тем, согласно пункту 1 статьи 265 Налогового кодекса в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся, в частности: расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, на списание нематериальных активов, включая суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации, а также расходы на ликвидацию объектов незавершенного строительства и иного имущества, монтаж которого не завершен (расходы на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества), охрану недр и другие аналогичные работы, если иное не установлено статьей 267.4 настоящего Кодекса.

Таким образом, расходы на демонтаж объекта основного средства прямо предусмотрены в качестве самостоятельного вида внереализационных расходов.

Исходя из взаимосвязанных положений пункта 1 статьи 54 и пункта 1 статьи 272 Налогового кодекса, суд первой инстанции правильно посчитал, что расходы на ликвидацию (демонтаж) объекта незавершенного строительства (спортивного комплекса) относятся к периоду, когда они были фактически понесены, то есть к 2008 году.

Кроме того, суд апелляционной инстанции отмечает, что в пункте 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, на который в обоснование своей позиции ссылается Общество, рассматриваемые затраты прямо не указаны среди фактических затрат, включаемых в первоначальную стоимость объекта основных средств.

В то же время согласно пункту 3.1.7 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденному приказом Минфина России от 30.12.1993 N 160, затраты, не увеличивающие стоимость основных средств, учитываются на счете "Капитальные вложения" отдельно от затрат на строительство объектов, определяющих их стоимость, согласно оформленным в установленном порядке, оплаченным или принятым к оплате документам, с подразделением их в учете на затраты, предусмотренные и не предусмотренные в сводных сметных расчетах стоимости строительства. При этом к затратам, не предусмотренным в сводных сметных расчетах стоимости строительства, относятся, в частности, расходы по сносу, демонтажу и охране объектов, прекращенных строительством.

Следовательно, вопреки доводам заявителя апелляционной жалобы, расходы на демонтаж объекта незавершенного строительства не включаются в первоначальную стоимость вновь возводимого объекта строительства.

Довод ООО "СтандартПроект" о том, что оно правомерно в соответствии с подпунктом 1 пункта 2 статьи 265 Налогового кодекса в налоговой декларации за 2010 год отразило убытки прошлых налоговых периодов, выявленные в текущем отчетном периоде, а также внереализационные расходы, которые не могло учесть в предыдущих периодах, также подлежит отклонению, поскольку имеющимися в материалах дела доказательствами достоверно подтверждено, что внереализационные расходы и убытки имели место в предыдущие налоговые периоды.

Данное обстоятельство с учетом приведенных выше положений пункта 1 статьи 54 и пункта 1 статьи 272 Налогового кодекса исключает применение подпункта 1 пункта 2 статьи 265 этого же Кодекса.

При этом, как верно указал суд первой инстанции и с чем согласен налоговый орган в отзыве на апелляционную жалобу, Общество вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговые (отчетные) периоды, в котором были выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам также и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога на прибыль организаций.

Иные доводы заявителя апелляционной жалобы также проверены, но при изложенных выше фактических обстоятельствах, имеющейся в материалах дела доказательственной базе и правовом регулировании они не опровергают правильных по существу, обоснованных и мотивированных выводов суда первой инстанции о законности оспариваемого решения налогового органа в рассматриваемой части.

Учитывая изложенное, а также принимая во внимание, что судом первой инстанции в полной мере выполнены указания Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа, приведенные в постановлении от 24 июля 2014 года по настоящему делу, суд апелляционной инстанции не находит предусмотренных процессуальным законом оснований для отмены или изменения обжалуемого судебного акта.

В пункте 25 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28 мая 2009 года N 36 "О применении Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел в арбитражном суде апелляционной инстанции" разъяснено, что по результатам рассмотрения апелляционной жалобы, поданной на часть решения суда первой инстанции, суд апелляционной инстанции выносит судебный акт, в резолютивной части которого указывает выводы относительно обжалованной части судебного акта. Выводы, касающиеся необжалованной части судебного акта, в резолютивной части судебного акта не указываются.

При подаче апелляционной жалобы Общество по платежному поручению N 93 от 12 мая 2015 года (т. 13, л.д. 44) уплатило государственную пошлину в сумме 3 000 рублей, в то время как в соответствии с подпунктами 3 и 12 пункта 1 статьи 333.21 Налогового кодекса необходимо было уплатить 1 500 рублей.

В этой связи излишне уплаченная ООО "СтандартПроект" при подаче апелляционной жалобы государственная пошлина в сумме 1 500 рублей подлежит возврату ему из федерального бюджета.

Рассмотрев апелляционную жалобу на не вступившее в законную силу решение Арбитражного суда Забайкальского края от 14 апреля 2015 года по делу N А78-11292/2013, Четвертый арбитражный апелляционный суд, руководствуясь статьями 258, 268-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Забайкальского края от 14 апреля 2015 года по делу N А78-11292/2013 в обжалованной Обществом с ограниченной ответственностью "СтандартПроект" части оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Возвратить Обществу с ограниченной ответственностью "СтандартПроект" (ОГРН 1037550024115, ИНН 7536051828) излишне уплаченную по платежному поручению N 93 от 12 мая 2015 года государственную пошлину в сумме 1 500 рублей, выдав справку.

Постановление арбитражного суда апелляционной инстанции вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в двухмесячный срок в кассационном порядке в Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа.

Кассационная жалоба подается через Арбитражный суд Забайкальского края.

Председательствующий судья

Г.Г. Ячменёв

Судьи

Д.В. Басаев Е.В. Желтоухов