Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 23 июля 2015 г. N 04АП-1008/15

Требование: о признании недействительным акта органа власти

Вывод суда: дело направлено на новое рассмотрение, жалоба заявителя оставлена без удовлетворения, решение суда первой инстанции изменено

г. Чита

23 июля 2015 г.

Дело N А78-11610/2014

Резолютивная часть постановления объявлена 16 июля 2015 года.

Полный текст постановления изготовлен 23 июля 2015 года.

Четвертый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Никифорюк Е.О.,

судей: Басаева Д.В., Сидоренко В.А.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Жалсановым Б.Ц., рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Общества с ограниченной ответственностью "Забайкалье" на решение Арбитражного суда Забайкальского края от 21 января 2015 года по делу N А78-11610/2014 по заявлению Общества с ограниченной ответственностью "Забайкалье" к Межрайонной инспекции ФНС России N 8 по Забайкальскому краю о признании недействительным решения N 2.7-41/637 от 30.07.2014 г. о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (суд первой инстанции - Б.В. Цыцыков)

при участии в судебном заседании:

от заявителя: не явился, извещен;

от заинтересованного лица: Феклистова Е.А., представитель по доверенности от 20.03.2015; Есина М.А., представитель по доверенности от 15.07.2015.

установил:

Общество с ограниченной ответственностью "Забайкалье" (ОГРН 1027501100912, ИНН 7531002136, место нахождения: 672005, Забайкальский край, г. Петровск-Забайкальский, ул. Лазо, д.1, далее - заявитель, налогоплательщик, общество) обратилось в Арбитражный суд Забайкальского края с уточненным в порядке ст.49 Арбитражного процессуального кодекса РФ заявлением к Межрайонной инспекции ФНС России N 8 по Забайкальскому краю (ОГРН 1047523000470, ИНН 7538000018, место нахождения: 673200, Забайкальский край, г. Хилок, ул. Калинина,9, далее - налоговый орган, инспекция) о признании недействительным решения N 2.7-41/637 от 30.07.2014 г., с учетом изменений внесенных решением Управления ФНС России по Забайкальскому краю N 2.14-20/307-ЮЛ/11073 от 08.10.2014 г.

Решением Арбитражного суда Забайкальского края заявленные требования удовлетворены частично, признано недействительным решение N 2.7-41/637 от 30.07.2014 г., вынесенное Межрайонной инспекцией ФНС России N 8 по Забайкальскому краю ОГРН 1047523000470, в редакции решения Управления ФНС России по Забайкальскому краю N 2.14-20/307-ЮЛ/11073 от 08.10.2014 г., в отношении ООО "Забайкалье" ОГРН 1027501100912 в части: привлечения к налоговой ответственности по ст.123 НК РФ в сумме 107 622,54 рублей; привлечения к налоговой ответственности по п.1 ст.122 НК РФ в сумме 167 700 рублей. В остальной части заявленных требований отказано.

В обосновании по эпизоду по НДФЛ суд первой инстанции указал, что п.2 ст.233 НК РФ устанавливает специальный порядок определения даты фактического получения дохода, поэтому налоговый орган обоснованно пришел к выводу о несвоевременном перечислении сумм удержанного налога.

В обосновании по эпизоду по НДС суд первой инстанции указал, что обществом было допущено неправильное исчисление налога в результате занижения налоговой базы, а при подаче уточненной декларации сумма налога и соответствующие пени уплачены не были. Привлечение к ответственности по результатам выездной, а не камеральной проверки норм НК РФ не нарушает.

По эпизоду по налогу на прибыль суд первой инстанции указал, что такое основание для включения во внереализационные доходы как "исключение из ЕГРЮЛ" не предусмотрено, поэтому кредиторская задолженность должна была включаться в периоде истечения срока исковой давности.

Не согласившись с решением суда первой инстанции, общество обратилось с апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение Арбитражного суда Забайкальского края от 21.01.2015 г. по делу N А78-11610/2014 в части отказа заявленных требований, признать недействительным (незаконным) Решение Межрайонной инспекции ФНС России М8 по Забайкальскому краю N22.7-41/637 от 30.07.2014 г. о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в полном объеме с учетом изменений внесенных Решением Управления ФНС России по Забайкальскому краю N 2.14-20/307-ЮЛ/11073 от 08.10.2014 г.

В обосновании по эпизоду по НДФЛ полагает, что п.2 ст.233 НК РФ устанавливает специальный порядок определения даты фактического получения дохода, однако сроки и порядок уплаты налога налоговым агентом определяется ст.226 НК РФ, соответственно, общество правомерно перечисляло налог после фактической выплаты заработной платы работникам. При этом общество руководствовалось разъяснениями Минфина РФ, что исключает привлечение к ответственности.

В обосновании по эпизоду по НДС полагает, что нарушение было выявлено в ходе камеральной проверки, соответственно, налоговый орган и должен был привлекать к ответственности по результатам камеральной проверки, кроме того, у общества имелась переплата, зачет был произведен после подачи уточненной декларации, поэтому привлечение к ответственности неправомерно.

По эпизоду по налогу на прибыль полагает, что исключение организации из ЕГРЮЛ по своим последствиям идентично ликвидации организации, поэтому во внереализационные доходы задолженность перед мясокомбинатом должна была включаться в 2011 г., а не в 2012 г.

На апелляционную жалобу поступил отзыв налогового органа, в котором он полностью поддерживает выводы суда первой инстанции, требования общества полагает не подлежащими удовлетворению.

Протокольным определением Четвертого арбитражного апелляционного суда от 14 мая 2015 года судебное заседание отложено на 09 июля 2015 года.

Определением Четвертого арбитражного суда от 06 июля 2015 года произведена замена судьи Ткаченко Э.В. на судью Желтоухова Е.В.

Определением Четвертого арбитражного суда от 08 июля 2015 года произведена замена судьи Желтоухова Е.В. на судью Сидоренко В.А.

09 июля 2015 года в судебном заседании объявлен перерыв до 16 июля 2015 года

О месте и времени судебного заседания лица, участвующие в деле, извещены надлежащим образом в порядке, предусмотренном главой 12 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, что подтверждается уведомлениями вручении. Информация о времени и месте судебного заседания по апелляционным жалобам размещена на официальном сайте апелляционного суда в сети "Интернет" 18.04.2015.

Представитель общества в судебном заседании 09.07.2015 г. дал пояснения согласно доводам апелляционной жалобы. Просил решение суда первой инстанции в обжалуемой части отменить, апелляционную жалобу - удовлетворить. После перерыва в судебное заседание 16.07.2015 г. представитель не явился.

Представители налогового органа дали пояснения согласно отзыву на апелляционную жалобу. Просили решение суда первой инстанции в обжалуемой части оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Дело рассматривается в порядке, предусмотренном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ).

Изучив материалы дела, проверив соблюдение судом первой инстанции норм материального и процессуального права, суд апелляционной инстанции приходит к следующим выводам.

Как следует из материалов дела и правильно установлено судом первой инстанции, налоговым органом в отношении заявителя на основании решения от 31.03.2014 N 2.7-41/305 (т.3 л.д.3) была проведена выездная налоговая проверка.

28 мая 2014 года налоговым органом составлена справка о проведенной выездной налоговой проверке (т.3 л.д.8).

По результатам проверки налоговым органом составлен акт N 2.7-41/637 ДСП, который с приложением на 5 листах вручен представителю общества (т.1 л.д.28-61, т.3 л.д.9-42, далее - акт проверки).

30 июля 2014 года налоговым органом было вынесено оспариваемое решение N 2.7-41/637, о привлечении к налоговой ответственности (т.1 л.д.67-96, т.3 л.д.49-78, далее - решение).

Не согласившись с указанным решением, заявитель обратился с апелляционной жалобой в Управление ФНС России по Забайкальскому краю.

Решением по апелляционной жалобе Управления ФНС России по Забайкальскому краю от 08.10.2014 г., N 2.14-20/307-ЮЛ/11073 решение было отменено в части привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной п.1 ст.122 Налогового Кодекса РФ (далее - НК РФ), за неполную уплату налога на прибыль организаций за 2012 г., в виде штрафа в размере 4 239,80 рублей (т.1 л.д.102-108).

Не согласившись с решением налогового органа, общество оспорило его в судебном порядке.

Решением Арбитражного суда Забайкальского края заявленные требования удовлетворены частично.

Не согласившись с решением суда первой инстанции в части отказа в удовлетворении заявленных требований, общество обратилось в суд апелляционной инстанции.

Суд апелляционной инстанции, изучив материалы дела, доводы апелляционной жалобы и отзыва, заслушав пояснения сторон в судебном заседании, приходит к выводу о наличии оснований для частичной отмены решения суда первой инстанции в обжалуемой части по следующим мотивам.

В соответствии с ч.4 ст.200 АПК РФ при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

В соответствии с частью 1 статьи 65 АПК РФ обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами, органами местного самоуправления, иными органами, должностными лицами оспариваемых актов, решений, совершения действий (бездействия), возлагается на соответствующие орган или должностное лицо.

Согласно части 5 ст.200 АПК РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

Рассматривая дело в части эпизода по НДФЛ, суд первой инстанции правильно исходил из следующего.

Общество не согласно с решением налогового органа о привлечении к ответственности по ст.123 НК РФ за неправомерное не перечисление (неполное перечисление) налога на доходы физических лиц, а также начислением пени за несвоевременное перечисление НДФЛ. Считает, что обязанность по перечислению НДФЛ наступает не позднее дня, следующего за днем фактического получения налогоплательщиком дохода, в соответствии с п.6 ст.226 НК РФ.

В соответствии п.6 ст.226 Кодекса налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода.

В иных случаях налоговые агенты перечисляют суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днем фактического получения налогоплательщиком дохода - для доходов, выплачиваемых в денежной форме.

Согласно п.2 ст.223 Кодекса, при получении дохода в виде оплаты труда датой фактического получения налогоплательщиком такого дохода признается последний день месяца, за который ему был начислен доход за выполнение трудовых обязанностей, установленных трудовым договором.

Правовая норма, содержащаяся в п.2 ст.223 Налогового кодекса РФ, регулирует специальный порядок определения даты фактического получения дохода в виде оплаты труда как последнего дня месяца, за который работнику был начислен доход.

Такое правовое регулирование объясняется тем, что в соответствии с ч.6 ст.136 Трудового кодекса РФ заработная плата выплачивается не реже чем каждые полмесяца.

Таким образом, по общему правилу при выплате дохода в денежной форме налоговый агент обязан перечислить налог не позднее дня получения денежных средств на выплату этого дохода в банке, кроме случаев выплаты дохода в виде оплаты труда. При выплате дохода в виде оплаты труда в силу абзаца 2 п.6 ст.226 и п.2 ст.223 Кодекса такая обязанность возникает у налогового агента в последний день месяца, за который произведено начисление этого дохода.

Из системного толкования указанных правовых норм следует, что правило, предусмотренное ст.223 НК РФ, подлежит применению только в случае выплаты налоговым агентом дохода не путем перечисления дохода на счетах налогоплательщиков или получения денежных средств в банке.

Как правильно указывает суд первой инстанции, в данном случае обществом производилась ежемесячно выплата заработной платы из кассы предприятия за счет выручки, что подтверждается расчетными ведомостями по начислению заработной платы, расходными ордерами на выплату заработной платы, платежными ведомостями на выплату заработной платы (дополнительно указанные документы были представлены апелляционному суду для проверки доводов жалобы).

Доводы общества относительно применения правил статей 223 и 226 НК РФ отклоняются апелляционным судом, так как правила абзаца 2 п.6 ст.226 и п.2 ст.223 НК РФ подлежат системному толкованию. По мнению апелляционного суда, такой же позиции придерживался и Президиум ВАС РФ в постановлении по делу N А68-14429/2009. При этом апелляционный суд исходит из того, что в случае отсутствия денежных средств для выплаты заработной платы налоговый агент согласно п.5 ст.226 НК РФ имеет возможность сообщить налоговому органу о невозможности удержать налог.

За несвоевременное перечисление сумм налога, в том числе налоговыми агентами, в соответствии со ст.75 Кодекса начисляется пеня за каждый день просрочки исполнения указанной обязанности, начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня перечисления налога.

Как правильно указывает суд первой инстанции, поскольку при начислении штрафа и пени налоговый орган определял сроки перечисления налога с учетом положений абзаца 2 п.6 ст.226 и п.2 ст.223 Кодекса, т.е. -1-е число месяца, следующего за месяцем начисления дохода за выполненные трудовые обязанности, вывод инспекции о не перечислении НДФЛ в установленный срок соответствует действующему законодательству.

В силу ст.24 НК РФ налоговый агент обязан перечислить в соответствующий бюджет сумму налога, удержанную в установленном порядке из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщику.

За неправомерное неудержание и (или) неперечисление (неполное удержание и (или) перечисление) в установленный НК РФ срок сумм налога, подлежащего удержанию с налогоплательщика, с налогового агента взыскивается штраф по ст.123 НК РФ.

В п.21 раздела "Ответственность за нарушения законодательства о налогах и сборах" Постановления Пленума ВАС РФ N 57 суд разъяснил, что правонарушение в виде неправомерного неудержания и (или) неперечисления (неполного удержания и (или) перечисления) сумм налога (ст.123 НК РФ) может быть вменено налоговому агенту только в том случае, когда он имел возможность удержать и перечислить соответствующую сумму налога, имея в виду, что удержание осуществляется из выплачиваемых налогоплательщику денежных средств, т.е налоговый агент освобождается от ответственности по ст.123 НК РФ только в том случае, когда у него отсутствовала возможность удержать у налогоплательщика сумму налога. Такая ситуация имеет место, в частности, при выплате налоговым агентом налогоплательщику дохода в натуральной форме и при условии, что других денежных выплат ему не производилось.

Указанный вывод, в том числе, вытекает из п.10 Постановления Пленума Верховного Суда РФ N 41, Пленума ВАС РФ N 9 от 11.06.1999 г., из которого следует, что если доход, который подлежит налогообложению у налогового агента, получен налогоплательщиком в натуральной форме и денежных выплат в данном налоговом периоде налогоплательщику не производилось, то налоговый агент не обязан удерживать налог с налогоплательщика. Он должен сообщить в налоговый орган о невозможности удержать налог и о сумме задолженности налогоплательщика.

Как правильно указывает суд первой инстанции, поскольку налоговая база у общества сформирована в денежном выражении, то общество не освобождается от возложенных на него ст.24 НК обязанностей, а следовательно подлежит привлечению к налоговой ответственности по ст.123 НК при не перечислении в установленный НК РФ срок сумм НДФЛ.

В отношении довода общества об освобождении от налоговой ответственности и уплаты пени, на том основании, что общество при перечислении НДФЛ руководствовалось разъяснениями Министерства финансов и ФНС России, суд первой инстанции правильно указал следующее.

Ни одно из приведенные обществом в качестве примера писем Министерства финансов и ФНС России не содержат разъяснений, касаемых спорной ситуации. Суть всех разъяснений сводится к разъяснениям относительно порядка удержания и перечисления НДФЛ при окончательном расчете дохода (например: "перечислять НДФЛ с авансов не нужно..", "перечисление НДФЛ производится один раз в месяц при окончательном расчете дохода..", "налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из дохода..", и т.д.

Апелляционный суд, ознакомившись со ссылками общества на письма Минфина и на судебные акты, также приходит к выводу, что они не имеют прямого отношения к рассматриваемой ситуации, поскольку имеют место иные фактические обстоятельства.

Кроме того, для освобождения от начисления штрафа и пеней разъяснения финансовых или налоговых органов должны быть адресованы: непосредственно налогоплательщику, у которого образовалась недоимка (Письмо Минфина России от 24.02.2010 N 03-04-05/10-67); неопределенному кругу лиц.

По мнению Президиума ВАС РФ (Постановление от 30.11.2010 N ВАС-4350/10), к разъяснениям, данным неопределенному кругу лиц, приравниваются письма, направленные в качестве ответа на конкретные запросы налогоплательщиков и опубликованные в различных справочных правовых системах и средствах массовой информации.

Учитывая, что приведенные обществом в качестве примера письма не являются ответом на запрос самого общества и не содержат разъяснений по оспариваемой ситуации, суд первой инстанции пришел к правильному выводу, что привлечение общества к налоговой ответственности и начисление пеней является правомерным. Указанные письма имеют информационно-разъяснительный характер по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах и не препятствуют налогоплательщикам руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах.

По эпизоду по НДС о неправомерном привлечении к налоговой ответственности по п.1 ст.122 НК РФ суд первой инстанции правильно исходил из следующего.

В соответствии с п.1 ст.81 НК РФ при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации факта не отражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном данной статьей.

Согласно подпункту 1 п.4 ст.81 НК РФ, если уточненная налоговая декларация представляется в налоговый орган после истечения срока подачи налоговой декларации и срока уплаты налога, то налогоплательщик освобождается от ответственности в случаях, в том числе представления уточненной налоговой декларации до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом не отражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога, либо о назначении выездной налоговой проверки по данному налогу за данный период, при условии, что до представления уточненной налоговой декларации он уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени.

В пункте 1 ст.122 НК РФ установлено, что неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия) влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога.

Таким образом, из совокупности норм п.1 ст.122 и подпункта 1 п.4 ст.81 НК РФ следует, что привлечение к ответственности может иметь место, если проверка уточненной налоговой декларации показывает, что в первоначальной (то есть поданной до срока уплаты налога) налоговой декларации налог был продекларирован в заниженной сумме и соответственно при представлении нескольких уточненных налоговых деклараций вопрос привлечения к ответственности должен решаться при сопоставлении первичной декларации и последней уточненной декларации.

Как правильно указывает суд первой инстанции, согласно решению о привлечении к ответственности (стр.11,12) в табличной форме приведены показатели налоговых деклараций за 3 квартал 2011 г., (первичная от 19.10.2012 г., 1 уточненная от 28.03.2012 г., 2 уточненная от 20.04.2012 г.). Согласно данной таблице, сумма налога, продекларированная в первичной декларации составляет 11 329 рублей, сумма налога в уточненной декларации N 2 - 1 269 077 рублей, т.е. занижена на 1 257 748 рублей. В решении (стр. 12) указано, что в данной декларации плательщик уточнил сумму полученной оплаты в счет предстоящих поставок и сумму налога, исчисленную с предоплаты. В результате недостоверного отражения этих показателей в первичной налоговой декларации, налогоплательщик самостоятельно исправил данную ошибку с увеличением налоговых обязательств на 1 257 748 рублей.

Выездной проверкой показатели декларации за 3 квартал 2011 г. (правильность определения налоговой базы, правомерность применения налоговых вычетов) проверены, сопоставлены с данными первичных документов, нарушений не выявлено. Соответственно, занижения налоговой базы, либо иного неправильного исчисления налога не выявлено.

Сумма налога, подлежащая к доплате по уточненной декларации N 2 от 20.04.2012 г., в размере 1 257 748 рублей, и соответствующая ей пени до представления уточненной декларации не уплачены. На момент представления уточненной декларации N 2 у общества отсутствовала переплата по налогу, числилась недоимка в сумме 222 908,81 рублей, что подтверждается справкой о состоянии расчетов N 29165 по состоянию на 20.04.2012 г.

Статьей 122 НК РФ предусмотрена ответственность за неуплату или неполную уплату сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия).

В п. 20 Постановления Пленума ВАС РФ N 57 подчеркивается, что в силу ст.122 НК РФ неправомерные действия (бездействие) налогоплательщика образуют состав предусмотренного данной нормой правонарушения лишь в том случае, если это привело к неуплате или неполной уплате сумм налога, то есть к возникновению задолженности по налогу.

Как правильно указывает суд первой инстанции, в данном случае налоговое правонарушение заключается в неправомерном занижении налоговой базы на сумму полученной оплаты в счет предстоящих поставок и неправомерном завышении налоговых вычетов, исчисленных с предоплаты, что привело к неуплате суммы налога, т.е. к возникновению задолженности. Данное нарушение исправлено налогоплательщиком самостоятельно, однако, условия освобождения от ответственности не соблюдены недостающая сумма налога и соответствующие ей пени не уплачены до подачи декларации. Совокупность указанных обстоятельств позволяет сделать вывод о наличии состава правонарушения, предусмотренного п.1 ст.122 НК РФ.

Доводы общества, приведенные и апелляционному суду, и том, что налоговым органом при вынесении решения о привлечении по результатам выездной налоговой проверки допущено повторное привлечение его к ответственности по п.1 ст.122 НК РФ, правильно был отклонен судом первой инстанции в связи со следующим.

Из смысла ст.101, п.2 ст.108 Кодекса следует, что по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки руководителем (заместителем руководителя) налогового органа в отношении налогоплательщика может быть вынесено только одно решение о привлечении его к налоговой ответственности.

При проведении камеральной проверки налоговой декларации по НДС за 3 квартал 2011 г., был составлен акт камеральной проверки N 251 от 25.02.2013 г. (т.1 л.д.109-111) Камеральная проверка проведена с нарушением срока, предусмотренного ст.88 НК РФ (7 месяцев). В акте предлагалось привлечь налогоплательщика к налоговой ответственности, предусмотренной п.1 ст.122 НК РФ в связи с несоблюдением условия освобождения согласно п. п.1 п.4 ст.81 НК РФ, при представлении уточненной декларации N 2 от 20.04.2012 г. При этом обстоятельства совершенного нарушения приведшего к занижению суммы налога, в акте не отражены. В результате 15.04.2013 г., вынесено решение об отказе в привлечении к ответственности N 251 (т.1 л.д.116-118). Данным решение отказано в привлечении налогоплательщика к ответственности в связи утратой права на взыскание налоговой санкции в порядке ст.46 НК РФ.

Согласно п.1 ст.88 НК РФ камеральная проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций и документов, представленных налогоплательщиком, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у инспекции.

В соответствии с п.1 ст.89 НК РФ выездная проверка проводится на территории (в помещении) налогоплательщика на основании решения руководителя налогового органа.

При этом выездная проверка в отношении одного налогоплательщика может проводиться по одному или нескольким налогам (п.3 ст.89 НК РФ), в рамках такой проверки может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки (п.4 ст.89 НК РФ).

Конституционный Суд РФ выразил позицию о том, что нормы Налогового кодекса РФ не запрещают при проведении выездной проверки выявлять нарушения, которые не были обнаружены при проведении камеральной проверки (Определение Конституционного Суда РФ от 25.01.2012 г., N 172-0-0, Определение Конституционного Суда РФ от 08.04.2010 г., N 441-0-0).

Согласно позиции Президиума ВАС РФ (Постановление Президиума ВАС РФ от 14.07.2009 г., N 3103/09 по делу N А40-12417/08-87-37) выездная проверка не может рассматриваться как повторная по отношению к камеральной проверке, проведенной по тому же периоду и тому же налогу, в силу разных форм налогового контроля, осуществляемых в рамках самостоятельных задач и процедур, предписанных Налоговым кодексом РФ.

Апелляционный суд соглашается с судом первой инстанции, что в данном случае вывод инспекции о налоговом правонарушении, содержащийся в решении по результатам выездной проверки, основан и на дополнительных обстоятельствах, которые не нашли своего отражения в акте камеральной проверки, а именно - указано на занижение налоговой базы на сумму полученной оплаты в счет предстоящих поставок и завышение налоговых вычетов, исчисленных с предоплаты, что привело к неуплате суммы налога, т.е. к возникновению задолженности (стр.11-13 решения).

Кроме того, апелляционный суд исходит из того, что определяющим является привлечение к ответственности в пределах срока давности (ст.113 НК РФ), то есть, пока не истек срок давности привлечения к налоговой ответственности, это самое привлечение может состояться в любой момент - хоть при камеральной проверке, хоть при выездной. Указание в решении по камеральной проверке на утрату возможности взыскания не означает повторности привлечения к ответственности, а сам порядок взыскания является следствием привлечения к ответственности.

Апелляционный суд поддерживает вывод суда первой инстанции о том, что довод налогоплательщика о наложении штрафа повторно за одно и то же нарушение несостоятелен ввиду наличия только одного решения о привлечении к ответственности по результатам выездной проверки.

По доводу налогоплательщика относительно отсутствия неуплаты налога и пени (уплачены позже зачетом), наличия переплаты в лицевом счете по НДС в период, когда была разнесена уточненная декларация с 19.04.2012 г. по 24.04.2012 г., наличия переплаты по налогу на прибыль, которая могла быть зачтена в счет уплаты задолженности, суд первой инстанции правильно отметил следующее.

Подпункт 1 п.4 ст.81 НК РФ содержит условие об освобождении от налоговой ответственности, в случае уплаты недостающей суммы налога и соответствующие ей пени, именно до представления уточненной налоговой декларации. Следовательно, в данном случае дата уплаты налога имеет решающее значение в целях освобождения от ответственности.

Как правильно указывает суд первой инстанции, уточненная налоговая декларация N 2 представлена на магнитном носителе с приложением бумажного носителя лично - 20.04.2012 г., зарегистрирована в базе данных налогового органа -20.04.2012 г., разнесена в карточку расчета с бюджетом - 23.04.2014 г. (т.3 л.д.111-118). Согласно справкам о состоянии расчетов по налогам, сборам, пеням, штрафам, процентам N 29165, N 29727, N 29173 по состоянию на 20.04.2012 г., на 23.04.2012 г, на 24.04.2012 г., по НДС числится недоимка в размере 222 908,81 рублей (т.3 л.д.87-95). Следовательно, довод налогоплательщика о наличии переплаты по НДС не подтверждается справками о состоянии расчетов по состоянию на 20.04.2012 г., на 23.04.2012 г., на 24.04.2012 г. На момент подачи уточненной налоговой декларации по НДС за 3 квартал 2011 г., общество самостоятельно не уплатило сумму налога, наличие переплаты по иным налогам при неисполнении обязанности по уплате сумм НДС не имеет правового значения. До представления уточненной декларации общество не обращалось в инспекцию о зачете имевшейся переплаты по налогу на прибыль организаций. Таким образом, налогоплательщик не проявил самостоятельных действий по устранению допущенных нарушений налогового законодательства, как предусмотрено изложенными нормами.

На основании заявления налогоплательщика N 16 от 28.04.2012 г. (получено 14.05.2012 г.) инспекцией вынесено решение о зачете N 863 от 18.05.2012 г. на сумму 1 151 965,81 рублей, т.е. после представления уточненной декларации N 2 от 20.04.2014 г.

В силу пункта 5 ст.78 НК РФ самостоятельно проводится налоговым органом только зачет суммы излишне уплаченного налога в счет погашения недоимки по иным налогам, задолженности по пеням и (или) штрафам, подлежащим уплате или взысканию в случаях, предусмотренных Налоговым Кодексом.

Учитывая, что зачет является одной из форм принудительного взыскания налоговых платежей, на него распространяются общие положения Налогового кодекса Российской Федерации, определяющие сроки реализации права налоговых органов на принудительное взыскание налогов, пеней и штрафов, которые подлежат применению, в том числе при произведении зачета сумм излишне уплаченного (взысканного) налога в счет погашения недоимки и иной задолженности.

Следовательно, при проведении зачета налоговым органом должны соблюдаться порядок и сроки, установленные статьями 46 - 48, 69, 70, 78 НК РФ.

Таким образом, как правильно указывает суд первой инстанции, нормами действующего законодательства не предусмотрен иной порядок проведения зачета, в том числе проведение зачета автоматически в хронологическом порядке. Действия инспекции по зачету сумм излишне уплаченного налога на прибыль в счет погашения задолженности по НДС по заявлению плательщика, соответствуют действующему законодательству.

Доводы общества о том, что в итоговой части акта проверки отсутствуют суммы неуплаченного налога по уточненной декларации в размере 1 257 748 рублей, отклоняются апелляционным судом, поскольку данная сумма не была доначислена, поскольку, как следует из вышеизложенного, она уже уплачена путем проведения зачета, а в описательной части акта проверки данная сумма отражена.

По эпизоду по налогу на прибыль суд первой инстанции пришел к выводу, что согласно п.18 ст.250 НК РФ доходы в виде сумм кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанной в связи с истечением срока исковой давности, по общему правилу учитываются в составе внереализационных доходов. При этом дата признания внереализационных доходов в целях налогообложения прибыли установлена в п.4 ст.271 НК РФ. Доход в виде кредиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, учитывается в составе внереализационных доходов в последний день того отчетного периода, в котором истекает срок исковой давности. Таким образом, доход в виде кредиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности включается в состав внереализационных доходов в последний день того отчетного периода, в котором истекает данный срок - в данном случае 2012 г. Такой критерий включения кредиторской задолженности в состав внереализационных доходов, как "дата исключение из ЕГРЮЛ" не предусмотрен ни Налоговым кодексом, ни иными нормативно-правовыми актами.

Апелляционный суд с такими выводами согласиться не может в связи со следующим.

В соответствии с п.18 абз.2 ст.250 НК РФ (в соответствующей редакции) внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы:

18) в виде сумм кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям, за исключением случаев, предусмотренных подпунктом 21 пункта 1 статьи 251 настоящего Кодекса. Положения данного пункта не распространяются на списание ипотечным агентом кредиторской задолженности в виде обязательств перед владельцами облигаций с ипотечным покрытием;

Таким образом, указанная норма позволяет включать во внереализационные доходы суммы кредиторской задолженности не только в связи с истечением срока исковой давности, но и по иным основаниям. Исходя из экономического смысла внереализационных доходов, апелляционный суд полагает, что могут иметься в виду любые обстоятельства, главное, чтобы они приводили к невозможности взыскания задолженности, к прекращению имеющихся обязательств.

Согласно статье 49 Гражданского кодекса РФ правоспособность юридического лица возникает в момент его создания и прекращается в момент внесения записи о его исключении из единого государственного реестра юридических лиц. Согласно статьям 307, 419 Гражданского кодекса РФ обязательство прекращается ликвидацией юридического лица. Следовательно, на дату ликвидации кредитора должник обязан отразить внереализационный доход.

Как следует из материалов дела и установлено и судом первой инстанции, налог на прибыль по сумме задолженности перед ООО "Петровск-Забайкальский мясокомбинат" (далее также мясокомбинат) начислен за 2012 г. (год истечения срока исковой давности), а исключение ООО "Петровск-Забайкальский мясокомбинат" из ЕГРЮЛ состоялось 28.03.2011 г.

Таким образом, действительно, данная задолженность должна была включаться в доходы 2011 г., то есть налог доначислен не за тот налоговый период. Решение налогового органа в соответствующей части подлежит признанию недействительным.

Как следует из материалов дела, налог на прибыль за 2012 г. доначислен в сумме 21 199 руб., но не только по эпизоду с мясокомбинатом, но и по отношениям с другими контрагентами (стр.5 решения налогового органа), в отношении которых доводов обществом не приведено.

Расчет апелляционного суда следующий: общая сумма занижения налоговой базы установлена налоговым органом как 105 700 руб., из которой по мясокомбинату - 83 366,05 руб., что составляет 78,87%. Общая сумма начисленного налога 21 199 руб., из которой на эпизод по мясокомбинату приходится 16 719,65 руб. (21 199 руб. х 78,87%).

Доводы налогового органа о том, что, если отнести сумму внереализационного дохода по мясокомбинату на 2011 г., то это все равно, не повлияло бы на общую сумму доначислений, отклоняются апелляционным судом, поскольку налоговые обязательства общества по налоговым периодам достоверно не определены, а апелляционный суд не наделен полномочиями на дополнительное вменение сумм налогов по итогам рассмотрения дела, в настоящем случае на дополнительное доначисление налога на прибыль за 2011 г.

Доводы общества о том, что налоговый орган необоснованно, производя доначисление по налогу на прибыль, пользовался только карточками счетов, а не первичными документами, отклоняются апелляционным судом, поскольку обществом в материалы дела не представлено доказательств, опровергающих содержание его же учетных документов, о недостоверности представленных налоговых и бухгалтерских регистров обществом не заявлено.

Таким образом, решение налогового органа в данной части подлежит признанию недействительным, решение суда первой инстанции подлежит отмене в части отказа в удовлетворении заявленных требований по эпизоду с мясокомбинатом, а апелляционная жалоба - частичному удовлетворению.

При указанных обстоятельствах суд апелляционной инстанции находит основания для частичного удовлетворения апелляционной жалобы.

Суд апелляционной инстанции приходит к выводу о наличии оснований для частичной отмены решения суда первой инстанции в обжалуемой части по ч.2 ст.270 АПК РФ.

Руководствуясь статьями 268-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Забайкальского края от 21 января 2015 года по делу N А78-11610/2014 отменить в части отказа в удовлетворении заявленных Обществом с ограниченной ответственностью "Забайкалье" (ОГРН 1027501100912) требований в части доначисления налога на прибыль за 2012 г. в сумме 16 719,65 руб.

В отмененной части принять по делу новый судебный акт.

Признать недействительным, как не соответствующее Налоговому кодексу РФ, решение Межрайонной инспекции ФНС России N 8 по Забайкальскому краю (ОГРН 1047523000470) N 2.7-41/637 от 30.07.2014 г. в редакции решения Управления ФНС России по Забайкальскому краю N 2.14-20/307-ЮЛ/11073 от 08.10.2014 г. в части доначисления налога на прибыль за 2012 г. в сумме 16 719,65 руб.

Межрайонной инспекцией ФНС России N 8 по Забайкальскому краю устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя.

В остальной обжалуемой части решение Арбитражного суда Забайкальского края от 21 января 2015 года по делу N А78-11610/2014 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу с момента его принятия.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа в течение двух месяцев с даты принятия через арбитражный суд первой инстанции.

Председательствующий

Е.О.Никифорюк

Судьи

Д.В.Басаев В.А.Сидоренко