Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 27 июля 2015 г. N 09АП-24986/15

Требование: о признании недействительным акта органа власти по уплате налогов

Вывод суда: жалоба заявителя оставлена без удовлетворения, решение суда первой инстанции оставлено в силе

г. Москва

27 июля 2015 г.

Дело N А40-213762/14

Резолютивная часть постановления объявлена 20 июля 2015 года 20.07.2015.

Постановление изготовлено в полном объеме 27 июля 2015 года.

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего судьи В. Я. Голобородько, судей Р. Г. Нагаева, Е. А. Солоповой,

при ведении протокола судебного заседания секретарем А. А. Ямщиковым, рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу АО "МХК "ЕвроХим"

на решение Арбитражного суда г, Москвы от 24.04.2015 по делу N А40-213762/14, вынесенное судьей О.Ю. Суставовой по заявлению АО "МХК "ЕвроХим"

к Межрегиональная Инспекция Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 3 о признании недействительным решения при участии в судебном заседании:

от АО "МХК "ЕвроХим" - Мещеряков А. В. по дов. от 25.06.2015 N 15-89/01-7/2 от МИФНС N 3 - Смирнова О. В. по дов. от 27.02.2015 N 04-1-27/011

УСТАНОВИЛ

АО "МХК "ЕвроХим" (далее - Заявитель, Общество) обратилось в Арбитражный суд г. Москвы (далее - Суд) с заявлением о признании недействительным Решения МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 3 (далее - Инспекция) от 07.08.2014 N 04-1-31/19.

Решением Арбитражного суда г. Москвы (далее - Суд, Суд первой инстанции) от 24.04.2014 в удовлетворении требований отказано.

Не согласившись с вынесенным Арбитражным судом г. Москвы решением, Заявитель обратился в Девятый арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение Суда первой инстанции полностью и принять по делу новый судебный акт об удовлетворении требований Общества.

Общество считает, что при вынесении решения Суд первой инстанции неправильно применил нормы материального права, а именно: не применил закон, подлежащий применению, неправильно истолковал закон, а также сделал вывод не соответствующий материалам дела.

Законность и обоснованность принятого по делу решения проверены в порядке ст 265 268 АПК РФ.

Инспекцией проведена выездная налоговая проверка АО "МХК "ЕвроХим" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов и сборов за период с 01.01.2011 по 31.12.2012.

По результатам выездной налоговой проверки Инспекцией составлен акт от 18.06.2014 N 04-1-30/19 (далее - Акт) и вынесено Решение от 07.08.2014 N 04-1-31/19 (далее - Решение). Указанным Решением Инспекция начислила налог на прибыль в размере 199 400 руб., привлекла Общество к налоговой ответственности согласно п. 1 ст. 122 НК РФ в размере 39 880 руб. и начислила пени в размере 43 449, 47 руб.

Не согласившись с принятым Инспекцией Решением, Заявитель обратился в Федеральную налоговую службу Российской Федерации (далее - ФНС России) с апелляционной жалобой от 09.09.2014 N 14-1271/03.3-3/2

ФНС России, рассмотрев апелляционную жалобу Общества, решением от 09.10.2014 года N СА-4-9/20807@ оставила апелляционную жалобу Общества без удовлетворения.

с Суд первой инстанции установил, что Обществом в нарушение п. 1 ст. 252, ст. 255, п. 49 ст. 270 НК РФ в 2011 - 2012 гг. неправомерно включены в расходы на оплату труда, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль организаций, выплаты, не связанные с производственной деятельностью и экономически не обоснованные затраты, а именно, выплаты денежных компенсаций при увольнении по соглашению сторон в сумме 1 329 000 руб., в том числе в 2011 г. в сумме 332 000 руб., в 2012 г. в сумме 997 000 руб., что привело к неуплате (неполной уплате) налога на прибыль организаций за 2012 г. в сумме 199 400 руб., завышению убытков в 2011 г. на 332 000 руб.

Основанием для указанного вывода послужило то обстоятельство, что данные выплаты не относятся к расходам, учитываемым при налогообложении прибыли, поскольку не связаны непосредственно с выполнением работниками своих трудовых обязанностей в рамках трудовых отношений, не относятся к экономически оправданным затратам, поскольку такие выплаты не рассчитаны на получение дохода обществом.

Выплата компенсаций в случае расторжения трудовых договоров по соглашению сторон носят социальную направленность, не связаны непосредственно с выполнением указанными лицами своих трудовых обязанностей и не отвечают признакам стимулирующих начислений и надбавок, следовательно, не могут быть расценены как расходы, связанные с производством и реализацией.

В апелляционной жалобе Заявитель указывает, что суд первой инстанции неправильно истолковал закон, посчитав, что данные расходы не отвечают критериям обоснованности, установленными ст. 252 НК РФ, а также сделал вывод о том, что ТК РФ не предусмотрена выплата компенсации в случае расторжения трудового договора по соглашению сторон и, что дополнительные соглашения о расторжении трудовых договоров не могут рассматриваться как условия трудового договора.

Данные доводы Заявителя являются необоснованными и подлежат отклонению на основании следующего.

В силу ст. 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

Согласно положениям п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, экономически оправданные, связанные с деятельностью, направленной на получение дохода.

Под обоснованными расходами (затратами) понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы.

Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Пунктом 49 статьи 270 НК РФ установлено, что при определении налоговой базы не учитываются расходы, не соответствующие критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ.

Пунктом 2 ст. 253 НК РФ установлено, что расходы, связанные с производством и (или) реализацией, подразделяются, в том числе на расходы на оплату труда.

Согласно ст. 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие

начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

В соответствии с п. 3 ст. 255 НК РФ к расходам на оплату труда относятся начисления стимулирующего и (или) компенсирующего характера, связанные с режимом работы и условиями труда, в том числе надбавки к тарифным ставкам и окладам за работу в ночное время, работу в многосменном режиме, за совмещение профессий, расширение зон обслуживания, за работу в тяжелых, вредных, особо вредных условиях труда, за сверхурочную работу и работу в выходные, праздничные дни, производимые в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Статьей 9 Трудового кодекса определено, что в соответствии с трудовым законодательством регулирование трудовых отношений и иных непосредственно связанных с ними отношений может осуществляться путем заключения, изменения, дополнения работниками и работодателями коллективных договоров, соглашений, трудовых договоров.

В ст. 15 Трудового кодекса указано, что трудовые отношения - отношения, основанные на соглашении между работником и работодателем о личном выполнении работником за плату трудовой функции (работы по должности в соответствии со штатным расписанием, профессии, специальности с указанием квалификации; конкретного вида поручаемой работнику работы).

Согласно ст. 56 Трудового кодекса трудовой договор - соглашение между работодателем и работником, в соответствии с которым работодатель обязуется предоставить работнику работу по обусловленной трудовой функции, обеспечить условия труда, предусмотренные трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права, коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами и данным соглашением, своевременно и в полном размере выплачивать работнику заработную плату, а работник обязуется лично выполнять определенную этим соглашением трудовую функцию, соблюдать правила внутреннего трудового распорядка, действующие у данного работодателя.

Статьей 77 Трудового кодекса предусмотрены основания прекращения трудового договора.

В силу ст. 78 Трудового кодекса трудовой договор может быть в любое время расторгнут по соглашению сторон трудового договора.

Трудовой кодекс выделяет два вида компенсационных выплат.

Статьей 129 Трудового кодекса установлено, что заработная плата (оплата труда работника) - вознаграждение за труд в зависимости от квалификации работника, сложности, количества, качества и условий выполняемой работы, а также компенсационные выплаты (доплаты и надбавки компенсационного характера, в том числе за работу в условиях, отклоняющихся от нормальных, работу в особых климатических условиях и на территориях, подвергшихся радиоактивному загрязнению, и иные выплаты компенсационного характера) и стимулирующие выплаты (доплаты и надбавки стимулирующего характера, премии и иные поощрительные выплаты). Следовательно, указанные компенсационные и стимулирующие выплаты являются элементами оплаты труда работника.

Второй вид компенсации определен в ст. 164 Трудового кодекса. Компенсации - это денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных обязанностей, предусмотренных Трудовым кодексом и другими федеральными законами.

Суд первой инстанции указал, что Трудовым кодексом не предусмотрена выплата компенсации в случае расторжения трудового договора по соглашению сторон.

Статья 127 Трудового кодекса обязывает выплатить увольняющему сотруднику только денежную компенсацию за неиспользованные отпуска.

Статьей 178 Трудового кодекса установлено, что при расторжении трудового договора в связи с ликвидацией организации (п. 1 ч.1 ст. 81 Трудового кодекса) либо сокращением численности или штата работников организации (п. 2 ч.1 ст. 81 Трудового кодекса) увольняемому работнику выплачивается выходное пособие.

Трудовым договором или коллективным договором могут предусматриваться другие случаи выплаты выходных пособий, а также устанавливаться повышенные размеры выходных пособий, за исключением случаев, предусмотренных Трудовым Кодексом.

Таким образом, правомерность отнесения в качестве расходов в целях исчисления налога на прибыль организаций суммы компенсации, выплачиваемой работнику, определяется - связана ли данная выплата с выполнением работником трудовой функции.

Судом первой инстанции в ходе рассмотрения дела было установлено, что в нормативном документе "Положение об оплате труда работников" N 14-ПП02-04, действующем в Обществе, в пункте 5.5.1. отражено, что работнику с целью возмещения расходов, понесенных им при исполнении трудовых или иных обязанностей, а так же с целью реализации иных гарантий предоставляемых ему в соответствии с законодательством РФ, трудовыми договорами работников и внутренними распорядительными и нормативными документами (Инструкции N 14-ПП05-02) может выплачиваться компенсация.

Выплаты денежных компенсаций при увольнении по соглашению сторон "Положением об оплате труда работников" N 14-ПП02-04 не предусмотрены.

При этом выплаты денежных компенсаций при увольнении по соглашению сторон производились на основании дополнительных соглашений к трудовым договорам. Подобные выплаты как правильно указал суд первой инстанции в смысле ст. 255 НК РФ не являются оплатой за выполнение трудовых функций работникам.

Выплаты денежных компенсаций при увольнении по соглашению сторон производились одновременно с изданием приказа на увольнение сотрудников.

В трудовых договорах выплата денежной компенсации в связи с увольнением сверх установленных законодательством не отражена. Налогоплательщик представил дополнительные соглашения к трудовых договорам, в которых оговаривается, что при расторжении трудового договора по п. 1 ст. 77 ТК РФ (по соглашению сторон) работнику может быть выплачено единовременное выходное пособие (денежная компенсация), согласно ст. 178 ТК РФ. Размер и срок выплаты единовременного выходного пособия (денежной компенсации) определяется соглашением Сторон. Затем в Соглашении о расторжении трудового договора, составленного в день увольнения, указывались конкретная сумма единовременного выходного пособия (компенсации) и сроки ее выплаты.

То есть, компенсации сотрудникам при увольнении по соглашению сторон выплачивались на основании заключаемых с каждым работником соглашений о расторжении трудовых отношений. При этом выплаты, производимые по таким соглашениям, не предусмотрены действующим законодательством, что оговорено в Соглашении о расторжении трудового договора с работником.

Например, в п.З Дополнительного Соглашения к Трудовому Договору N 44 от 28.05.2007 г., заключенного Обществом с Корженяк О.В. указано о предоставлении дополнительной компенсации сверх установленных законодательством.

Суд первой инстанции в решении отметил, что соглашения о расторжении трудовых договоров (дополнительные соглашения о расторжении трудовых договоров) были заключены одновременно с изданием приказов об увольнении сотрудников (т. 2 л.д. 64-146).

Кроме того суд указал, что положения, содержащиеся в дополнительных соглашениях к трудовым договорам, соглашениях о расторжении трудовых договоров (дополнительных соглашениях о расторжении трудовых договоров), регулируют отношения, не связанные с выполнением работниками трудовой функции, а являются основанием для прекращения трудового договора, в связи с чем не могут рассматриваться как условия трудовых договоров.

Таким образом, Судом первой инстанции установлено, что Общество не имело права отнести к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в связи с тем, что:

-указанные выплаты не являются экономически обоснованными и необходимыми для извлечения прибыли, т.к. выплачиваются работникам, с которыми прекращены трудовые отношения;

* указанные выплаты не направлены на стимулирование или поощрение труда;

* указанные выплаты не предусмотрены трудовым законодательством России.

На основании вышеизложенного, суд первой инстанции обоснованно пришел к выводу о том, что выплаты, произведенные при увольнении работников по соглашению сторон не могут быть признаны экономически обоснованными (не направлены на получение дохода) и, соответственно, учтены на основании пункта 1 статьи 252 НК РФ в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль.

В апелляционной жалобе Заявитель указывает, что Суд первой инстанции неправомерно делает ссылку на Постановление Президиума ВАС России от 01.03.2011 N 13018/10 и указывает, что в настоящем деле мотивом выплаты является стимулирование работника расторгнуть трудовой договор, а в указанном Судом деле - обеспечить достойную старость при выходе на пенсию.

суд первой инстанции дал оценку вышеизложенным доводам Заявителя, указав, что правовая позиция, изложенная в Постановлении Президиума ВАС России от 01.03.2011 N 13018/10, получила развитие в Постановлении ФАС Московского округа от 07.04.2014 по делу N А40-56610/13, где мотивом выплаты является стимулирование работника именно расторгнуть трудовой договор.

В апелляционной жалобе Заявитель в обоснование своей позиции ссылается на письма Минфина РФ, указывая, что ни налоговый орган, ни суд не высказывается, в чем заключается ошибка Минфина РФ.

Суд первой инстанции указал, что в письмах Министерства финансов РФ указано, что они не содержат правовых норм или общих правил, конкретизирующих нормативные предписания, и не являются нормативно правовым актом.

Отражаемое в них мнение Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Министерства финансов РФ имеет информационно-разъяснительный характер по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах и не препятствует налоговым органам руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в письмах перечисленных ОАО "МХК "ЕвроХим" в заявлении.

В апелляционной жалобе Заявитель в обоснование своей позиции отмечает, что изменения внесенные в НК РФ не создали новую норму, а скорректировали ст. 255 НК РФ "в соответствии с трудовым законодательством и правоприменительной практикой", следовательно, данные расходы были обоснованными и до внесения данных изменений.

Суд первой инстанции, в своем решении оценил вышеизложенный довод Заявителя и дал ему надлежащую оценку, указав, что изменения в налоговом законодательстве предоставляют право налогоплательщикам с 01.01.2015 учитывать в составе расходов на оплату труда суммы выходных пособий, порядок выплат которых установлен ст. 178

Трудового кодекса Российской Федерации, а не отнесения на расходы денежных компенсаций при увольнении по соглашению сторон, выплаты которых не предусмотрены трудовым законодательством.

Указанные выводы подтверждаются арбитражной практикой (Постановлении Арбитражного суда Московского округа от 06.03.2015 по делу N А40-40945/14).

В апелляционной жалобе Заявитель указывает, что по указанному вопросу не сложилась однозначная судебная практика, и делает ссылку на Постановления ФАС Московского округа от 15.07.2014 по делу N А40-149407/13-20-533 и от 04.04.2011 по делу NА40-140560/09-114-1092.

суд первой инстанции в решении указал, что указанные судебные акты приняты с учетом иных фактических обстоятельств спора и предоставленных по делу доказательств.

Основываясь на практике арбитражных судов можно сделать вывод, что факт наличия в трудовом или коллективном договоре условия о возможности производства выплат при увольнении сотрудников сам по себе не является основаниям для признания таких выплат обоснованными, в связи с отсутствием наличия второго критерия производственной направленности такой выплаты.

В Определении Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.12.2013 года N ВАС-17694/13 суд указал, что "спорные выплаты носят непроизводственный характер и не связаны с оплатой труда работника, суды пришли к выводу о правомерном исключении инспекцией выплат из состава расходов, учитываемых при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль на основании статьи 255 Налогового кодекса Российской Федерации".

Решением Арбитражного суда г. Москвы от 14.07.2015 по делу N А40-81209/15-107-631 ЗАО "Бритиш Американ Тобакко - СПб" отказано в удовлетворении заявленных требований о признании недействительным решения Инспекции, вынесенного налоговым органом по результатам проведения выездной налоговой проверки Общества за период с 01.01.2010 по 31.12.2011, которым были доначислены налог на прибыль и пени.

Основанием доначисления налогов и пени послужил вывод Инспекции о неправомерном включении ЗАО "Бритиш Американ Тобакко - СПб" в расходы на оплату труда, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль организаций, выплаты денежных компенсаций при увольнении сотрудников организации по соглашению сторон.

Также Арбитражный суд г. Москвы по делу N А40-7941/15-107-55 с участием Инспекции и ОАО "НАК "Азот" отказал в признании недействительным решения от 07.08.2014 N 04-1-31/18 в части эпизода о неправомерном включении ОАО "НАК "Азот" в расходы на оплату труда, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль организаций, выплаты денежных компенсаций при увольнении сотрудников организации по соглашению сторон.

Таким образом, в нарушение п.1 ст. 252, ст. 255, п. 49 ст. 270 НК РФ ОАО "МХК "ЕвроХим" в 2011 - 2012 гг. неправомерно включены в расходы на оплату труда, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль организаций, выплаты, не связанные с производственной деятельностью, необоснованные и экономически не оправданные затраты, а именно, выплаты денежных компенсаций при увольнении по соглашению сторон в размере 1 329 000 руб., в том числе в 2011 г. в сумме 332 000 руб., в 2012 г. в сумме 997 000,00 руб., что привело к неуплате (неполной уплате) налога на прибыль организаций за 2012 г. в сумме 199 400 руб.

На основании изложенного, требования Общества о признании недействительным Решения Инспекции от 07.08.2014 N 04-1-31/19 не подлежат удовлетворению.

В соответствии со статьей 106 НК РФ налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое настоящим Кодексом установлена ответственность.

Статьей 112 НК РФ установлены обстоятельствами, смягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, которыми признаются:

1) совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств;

2) совершение правонарушения под влиянием угрозы или принуждения либо в силу материальной, служебной или иной зависимости;

2.1) тяжелое материальное положение физического лица, привлекаемого к ответственности за совершение налогового правонарушения;

3) иные обстоятельства, которые судом или налоговым органом, рассматривающим дело, могут быть признаны смягчающими ответственность.

Согласно пункту 4 ст. 112 НК РФ обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом или налоговым органом, рассматривающим дело, и учитываются при применении налоговых санкций.

Налогоплательщиком в судебном заседании заявлено об установлении смягчающих его ответственность обстоятельствах, а также об уменьшении суммы штрафа с учетом данных обстоятельств.

Судом исследованы обстоятельства дела, обстоятельства, смягчающие ответственность Налогоплательщика за совершение налогового правонарушения в данном случае не установлены.

Руководствуясь ст. ст. 110, 266 - 269, 271 Арбитражного процессуального Кодекса Российской Федерации,

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда г. Москвы от 24.04.2015 г. по делу N А40-213762/14 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления в полном объеме в Арбитражный суд Московского округа.

Председательствующий судья

В. Я. Голобородько

Судьи

Е. А. Солопова Р. Г. Нагаев