Постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 6 августа 2015 г. N 15АП-9884/15

город Ростов-на-Дону

06 августа 2015 г.

дело N А53-30952/2014

Резолютивная часть постановления объявлена 29 июля 2015 года.

Полный текст постановления изготовлен 06 августа 2015 года.

Пятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Емельянова Д.В.,

судей Н.В. Сулименко, Н.В. Шимбаревой,

при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Провоторовой В.В.,

при участии:

Хромых С.М. лично, по паспорту;

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 13 по Ростовской области: представитель Смирнов В.Ю. по доверенности от 10.04.2015;

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу

Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 13 по Ростовской области на решение Арбитражного суда Ростовской области от 07.05.2015 по делу N А53-30952/2014 по заявлению ИП Хромых Сергея Михайловича

(ИНН 613200029911, ОГРНИП 304613210400017) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 13 по Ростовской области о признании недействительным ненормативного акта, принятое в составе судьи Маковкиной И.В.,

УСТАНОВИЛ:

индивидуальный предприниматель Хромых Сергей Михайлович (далее -предприниматель, заявитель) обратился в Арбитражный суд Ростовской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 13 по Ростовской области (далее - налоговый орган, инспекция) от 02.09.2014 N 40507.

Решением Арбитражного суда Ростовской области от 07.05.2015 по делу N А53-30952/2014 признано недействительным решение МИФНС N 13 по Ростовской области от 02.09.2014 N 40507 как не соответствующее Налоговому кодексу Российской Федерации. МИФНС N 13 по Ростовской области обязана устранить допущенные нарушения прав и законных интересов ИП Хромых Сергея Михайловича. Взысканы с МИФНС N 13 по Ростовской области в пользу ИП Хромых Сергея Михайловича судебные расходы по уплате государственной пошлины в сумме 200 рублей. Возвращена ИП Хромых Сергею Михайловичу из федерального бюджета государственная пошлина в сумме 1 800 руб., уплаченная платежным поручением от 03.12.2014 N 269.

Не согласившись с решением суда от 07.05.2015 по делу N А53-30952/2014 МИФНС N 13 по Ростовской области обратилась в Пятнадцатый арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит обжалуемое решение отменить и принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении требований.

Апелляционная жалоба мотивирована тем, что суд первой инстанции пришел к противоречивым выводам в оспариваемом решении, не учитывая норму п. 2 ст. 346.7 НК РФ, из которой следует, что расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, учитываются в составе расходов по мере реализации указанных товаров, что относится также к реализации векселя. Таким образом, налоговый орган считает, что расходы должны были быть учтены налогоплательщиком в 2014 году, после реализации ценной бумаги и получении дохода по указанной сделке.

Законность и обоснованность решения Арбитражного суда Ростовской области от 07.05.2015 по делу N А53-30952/2014 проверяется Пятнадцатым арбитражным апелляционным судом в порядке, установленном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

В судебном заседании представитель налогового органа поддержал доводы, изложенные в апелляционной жалобе, просил решение суда отменить.

ИП Хромых С.М. просил решение суда оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

22.07.2015 судом апелляционной инстанции в порядке ст. 163 АПК РФ вынесено и объявлено протокольное определение о перерыве в судебном заседании до 29.07.2015 в до 09 час. 50 мин. Информация о времени и месте продолжения судебного заседания после перерыва была размещена на официальном сайте Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда http://15aas.arbitr.ru. (публичное объявление о перерыве и продолжении судебного заседания). О возможности получения такой информации лицам, участвующим в деле, было разъяснено в определении о принятии апелляционной жалобы к производству, полученном всеми участниками процесса.

После перерыва 29.07.2015 г. судебное заседание продолжено в присутствии представителя МИФНС N 13 по Ростовской области, который поддержал доводы, изложенные в апелляционной жалобе, просил решение суда отменить.

Изучив материалы дела, оценив доводы апелляционной жалобы, выслушав представителей участвующих в деле лиц, арбитражный суд апелляционной инстанции пришел к выводу о том, что апелляционная жалоба подлежит удовлетворению по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела, налоговая инспекция провела камеральную проверку налоговой декларации предпринимателя по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, за 2013 год, по результатам которой составила акт от 07.07.2014 N 37866.

Рассмотрев материалы проверки и представленные налогоплательщиком возражения, налоговая инспекция приняла решение от 02.09.2014 N 40507 о доначислении 79 778 руб. налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, пени в сумме 2742 руб. 37 коп., штрафа в сумме 15 955 руб. 60 коп., уменьшен исчисленный в завышенном размере налог в сумме 24 662 руб.

Решением УФНС России по Ростовской области от 17.11.2014 N 15-16/2726 апелляционная жалоба предпринимателя на решение от 02.09.2014 N 40507 оставлена без удовлетворения.

Не согласившись с решением инспекции, предприниматель обратился в арбитражный суд с рассматриваемым заявлением о признании решения налоговой инспекции недействительным.

Суд первой инстанции, удовлетворяя заявление предпринимателя, исходил из того, что расходы, произведенные предпринимателем в связи с приобретением векселей в 2013 году, являются документально подтвержденными и соответствуют требованиям п. 2 ст. 346.16 и ст. 252 НК РФ.

Оценив представленные доказательства в совокупности, суд апелляционной инстанции не согласился с выводами суда первой инстанции, основанными на неверном применении норм материального права, исходя из следующего.

Как следует из материалов дела, на основании договора купли-продажи от 02.12.2013 N 203-001 ОАО КБ "Центр-инвест" (продавец) передал в собственность покупателя (ИП Хромых С.М.) простой вексель ОАО КБ "Центр-инвест" номинальной стоимостью 350 000 руб. со сроком платежа по предъявлении, но не ранее 03.02.2014 и не позднее 07.02.2014, процентная ставка - 4,5% годовых.

Названный простой вексель передан ОАО КБ "Центр-инвест" покупателю по акту приема-передачи от 02.12.2013. Платежным поручением от 02.12.2013 N 199 ИП Хромых С.М. перечислил банку денежные средства в сумме 350 000 рублей по договору от 02.12.2013 N 203-001.

На основании договора купли-продажи от 27.12.2013 N 203-002 ОАО КБ "Центр-инвест" (продавец) передал в собственность покупателя (ИП Хромых С.М.) простой вексель ОАО КБ "Центр-инвест" номинальной стоимостью 240 000 руб. со сроком платежа по предъявлении, но не ранее 03.02.2014 и не позднее 07.02.2014, процентная ставка - 4% годовых.

Названный простой вексель передан ОАО КБ "Центр-инвест" покупателю по акту приема-передачи от 27.12.2013. Платежным поручением от 27.12.2013 N 223 ИП Хромых С.М. перечислил банку денежные средства в сумме 240 000 руб. по договору от 27.12.2013 N 203-002.

На основании актов от 03.02.2014 покупатель ИП Хромых С.М. предъявил к оплате ОАО КБ "Центр-инвест" простые векселя номинальной стоимостью 240 000 руб. и 350 000 руб. соответственно.

Налоговая инспекция полагает, что предприниматель необоснованно включил в налоговую декларацию по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, за 2013 год расходы в сумме 590 000 руб. по оплате простых векселей по договорам от 02.12.2013 и 27.12.2013. Расходы на приобретение векселей произведены в 2013 году, а доходы от их реализации в этот период не получены, следовательно, налоговый орган пришел к выводу о том, что такие расходы подлежат учету по мере реализации товара - ценной бумаги, то есть в 2014 году.

Согласно п. 1 ст. 346.14 НК РФ объектом налогообложения по упрощенной системе налогообложения признаются доходы либо доходы, уменьшенные на величину расходов.

В силу п. 1 ст. 346.15 Кодекса налогоплательщики при определении объекта налогообложения учитывают следующие доходы: доходы от реализации, определяемые в соответствии со ст. 249 названного Кодекса, внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст. 250 названного Кодекса. При определении объекта налогообложения не учитываются доходы, предусмотренные ст. 251 Кодекса.

Поскольку в главе 26.2 НК РФ не содержится норм, которые определяют для налогоплательщиков, применяющих упрощенную систему налогообложения, момент реализации товаров (работ, услуг), расходы на оплату товаров, предназначенных для дальнейшей реализации, признаются, как указано в подпункте 2 пункта 2 статьи 346.17 Кодекса, по мере реализации указанных товаров.

Как видно из материалов дела и установлено судом, ИП Хромых С.М. приобрел по договорам от 02.12.2013 N 203-001 и от 27.12.2013 N 203-002 векселя ОАО КБ "Центр-инвест", уплатив их номинальную стоимость - 590 000 руб.

Согласно ст. 2 Федерального закона от 11.03.1997 N 48-ФЗ "О переводном и простом векселе" по переводному и простому векселю вправе обязываться граждане Российской Федерации и юридические лица Российской Федерации.

В соответствии со статьями 143 и 815 ГК РФ вексель является ценной бумагой, удостоверяющей, с соблюдением установленной формы и обязательных реквизитов имущественные права, осуществление или передача которых возможны только при его предъявлении.

То есть векселем является ничем не обусловленное обязательство уплатить денежные средства по требованию держателя векселя.

Согласно пунктам 1.2 договоров передача прав по векселям, указанным в п. 1.1, осуществляется посредством их физической передачи с надлежаще оформленным индоссаментом в соответствии с требованиями действующего законодательства Российской Федерации.

Договорами от 02.12.2013 и 27.12.2013 предусмотрено условие платежа по векселям - по предъявлении, но не ранее 03.02.2013 и не позднее 07.02.2014.

Налоговая инспекция не оспаривает реальность сделок по приобретению векселей ОАО КБ "Центр-инвест" - факт несения предпринимателем расходов в 2013 году. Обоснованность (экономическая оправданность затрат) обусловлена платностью пользования денежными средствами (в договорах купли-продажи предусмотрена процентная ставка 4% и 4,5%). Действия предпринимателя направлены на получение дохода.

Сделки по реализации векселей покупателю осуществлены в 2013 году, а предъявление векселей для платежа ОАО КБ "Центр-инвест" в 2014 году по сроку, установленному в п. 1.1 договоров от 02.12.2013 N 203-001 и от 27.12.2013 N 203-002.

Вместе с тем, суд апелляционной инстанции исходит из того, что вексель как ценная бумага имеет сложную правовую природу, исходя из которой он может являться товаром при его реализации, средством платежа (расчетов) или инструментом оформления займа, в связи с чем в налоговых отношениях операции связанные с векселями подлежат учету (налоговому, бухгалтерскому) исходя из их реального экономического содержания, а не юридической формы.

В случаях, когда одна из сторон обязуется передать вексель, а другая сторона обязуется уплатить за него определенную денежную сумму (цену), то к этим сторонам применяются нормы гражданского законодательства о купле-продаже.

Данная правовая позиция изложена в постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 04.12.2000 N 14 "О некоторых вопросах практики рассмотрения споров, связанных с обращением векселей" (пункт 36).

Вексель является товаром, а передача его является реализацией в силу ст. 146 НК РФ лишь в том случае, если право собственности на вексель переходит от одного лица к другому по договору купли-продажи, в котором сам вексель выступает как объект купли-продажи.

В рассматриваемом случае, выдача ОАО КБ "Центр-инвест" векселей и предъявление предпринимателем их к оплате ОАО КБ "Центр-инвест" не являлось сделкой по их реализации в смысле договора купли-продажи, поскольку в этом случае векселя товаром не являлись.

В момент выдаче векселей и предъявления их к оплате, указанные ценные бумаги выступали в качестве средства привлечения заемных денежных средств банком и исполнения обязательств по возврату займа, что также согласуется с оговоренными сторонами условиями об уплате процентной ставки за пользование денежными средствами предпринимателя.

В соответствии со ст. 815 ГК РФ в случаях, когда в соответствии с соглашением сторон заемщиком выдан вексель, удостоверяющий ничем не обусловленное обязательство векселедателя (простой вексель) либо иного указанного в векселе плательщика (переводной вексель) выплатить по наступлении предусмотренного векселем срока полученные взаймы денежные средства, отношения сторон по векселю регулируются законом о переводном и простом векселе.

Таким образом, из ст. 815 ГК РФ следует, что векселем удостоверяется наличие правоотношений сторон, вытекающих из договора займа.

В соответствии с пунктом 1 ст. 346.15 НК РФ налогоплательщики при определении объекта налогообложения по единому налогу при применении УСН учитывают доходы от реализации, определяемые в соответствии со статьей 249 НК РФ, и внереализационные доходы, определяемые в соответствии со статьей 250 НК РФ, и не учитывают доходы, указанные в ст. 251 НК РФ.

Согласно подпункту 10 пункта 1 ст. 251 НК РФ к таким доходам относятся доходы в виде средств или иного имущества, которые получены по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая ценные бумаги по долговым обязательствам), а также средств или иного имущества, которые получены в счет погашения таких заимствований.

Доходы, полученные держателем ценных бумаг в виде денежных средств при предъявлении их к погашению или при дальнейшей реализации, не учитываются при определении налогооблагаемой базы по единому налогу.

Согласно позиции Минфина России, при погашении векселя денежные средства или иное имущество, полученные в счет погашения долгового обязательства по нему, в налоговую базу по налогу, уплачиваемую в связи с применением УСН, не включаются.

В этом случае в графе 4 Книги учета доходов и расходов отражаются только доходы в виде процентов (дисконта), полученные при погашении векселя (письма от 25.11.2008 г. N 03-11-04/2/177, от 10.10.2006 г. N 03-11-04/2/202, от 06.03.2006 г. N 03-11-04/2/55, от 22.07.2008 г. N 03-11-04/2/111, от 29.06.2005 г. N 03-11-04/2/8).

Поскольку доходы, перечисленные в статье 251 НК РФ, не учитываются при расчете налоговой базы при УСН, то и расходы на приобретение ценных бумаг не подлежат учету при определении объекта налогообложения.

Таким образом, в налоговую базу, уплачиваемую, в связи с применением УСН, подлежат включению только проценты (дисконт), полученные при погашении векселей, в рассматриваемом случае это суммы процента, оговоренные сторонами в договорах купли-продажи векселей.

При этом перечень расходов, которые могут быть учтены налогоплательщиками при применении УСНО, содержащийся в п. 1 ст. 346.16 НК РФ, по общему правилу, является исчерпывающим, расширительному толкованию не подлежит, что означает невозможность для налогоплательщика отнести к расходам, снижающим налогооблагаемую базу по единому налогу, затраты, не включенные в перечень, определенный п. 1 ст. 346.16 Кодекса.

Расходы на приобретение ценных бумаг в приведенном перечне не указаны.

Согласно п. 12 ст. 270 НК РФ расходы в виде средств или иного имущества, которые переданы по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая долговые ценные бумаги), а также в виде средств или иного имущества, которые направлены в погашение таких заимствований, не учитываются в целях налогообложения.

Из содержания приведенных норм следует, что операции, связанные с движением заемных средств, не участвуют в формировании доходов и расходов, учитываемых при определении налоговой базы по единому налогу.

Таким образом, предприниматель необоснованно включил в налоговую декларацию по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, за 2013 год расходы в сумме 590 000 руб. по оплате простых векселей по договорам от 02.12.2013 и 27.12.2013.

В силу статей 346.15, 251 НК РФ доходы, полученные держателем ценных бумаг в виде денежных средств при предъявлении их к погашению или при дальнейшей реализации, не учитываются при определении налогооблагаемой базы по единому налогу. В этом случае доходом в целях определения налоговой базы по УСН являются только доходы в виде процентов (дисконта), полученных налогоплательщиком при погашении или реализации векселя, в рассматриваемом случае - разница между номинально стоимостью векселей и денежными средствами, полученными заявителем при их продаже и предъявления к погашению.

Факт реальной уплаты процентов не является определяющим при разрешении вопроса о моменте признания доходов в виде процентов по договорам займа в соответствии со статьей 271 НК РФ. Вместе с тем положения этой статьи в корреспонденции со статьями 250 и 328 НК РФ устанавливают правило, согласно которому налогоплательщик формирует налогооблагаемую базу конкретного налогового периода с учетом доходов и расходов, относящихся к данному периоду, а также исходя из того, когда такие расходы и доходы должны у него возникнуть в силу условий договора или иных особенностей, предусмотренных главой 25 Кодекса.

Следовательно, поскольку в договоре займа обязанность по уплате процентов возникает в момент возврата суммы займа, то и обязанность по учету процентов по этому договору в составе внереализационных доходов в налоговом учете возникает не на конец каждого месяца, а только в момент полного погашения всей суммы займа.

Данный вывод соответствует толкованию положений НК РФ об учете процентов по договорам займа в составе расходов/доходов установленному в Постановлении Президиума ВАС РФ от 24.11.2009 N 11200/09.

С учетом изложенного налоговая инспекция обоснованно решением от 02.09.2014 N 40507 доначислила предпринимателю 79 778 руб. налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, пени в сумме 2742 руб. 37 коп., штрафа в сумме 15 955 руб. 60 коп., уменьшив исчисленный в завышенном размере налог в сумме 24 662 руб. и оснований для отмены оспариваемого решения, у суда не имелось.

Предпринимателем не доказано, что оспариваемый ненормативный правовой акт нарушает права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, в связи с чем в удовлетворении заявления, надлежит отказать.

Поскольку при принятии решения от 07.05.2015 суд первой инстанции неправильно применил нормы материального права, обжалованный судебный акт подлежит отмене на основании п. 4 части 1 ст. 270 АПК РФ, с принятием нового судебного акта об отказе в удовлетворении заявления.

Согласно подпункту 3 пункта 1 ст. 333.21 НК РФ (в ред. Федерального закона от 28.06.2014 N 198-ФЗ) по делам, рассматриваемым арбитражными судами, государственная пошлина уплачивается в следующих размерах: при подаче заявлений о признании ненормативного правового акта недействительным и о признании решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц незаконными: для физических лиц - 200 руб.

В соответствии со ст. 110, 112 АПК РФ, ст. 333.17, 333.21 НК РФ судебные расходы по уплате госпошлины в сумме 200 руб. с учетом ее уплаты платежным поручением от 03.12.2014 N 269 относятся на плательщика.

Поскольку предпринимателем излишне уплачена госпошлина Хромых Сергею Михайловичу надлежит возвратить из федерального бюджета 1 800 руб., уплаченную платежным поручением от 03.12.2014 N 269.

На основании изложенного, руководствуясь статьями 258, 269 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Ростовской области от 07.05.2015 по делу N А53-30952/2014 отменить.

В удовлетворении заявления индивидуального предпринимателя Хромых Сергея Михайловича отказать.

Возвратить индивидуальному предпринимателю Хромых Сергею Михайловичу (ИНН 613200029911, ОГРНИП 304613210400017) из федерального бюджета государственную пошлину в сумме 1 800 рублей, уплаченную платежным поручением от 03.12.2014 N 269.

В соответствии с частью 5 статьи 271, частью 1 статьи 266 и частью 2 статьи 176 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации постановление арбитражного суда апелляционной инстанции вступает в законную силу со дня его принятия.

Постановление может быть обжаловано в порядке, определенном главой 35 Арбитражного процессуального Кодекса Российской Федерации, в Арбитражный суд Северо-Кавказского округа.

Председательствующий

Д.В. Емельянов

Судьи

Н.В. Шимбарева Н.В. Сулименко