Постановление Шестого арбитражного апелляционного суда от 12 августа 2015 г. N 06АП-3750/15

Требование: о признании незаконным акта органа власти по уплате налогов

Вывод суда: жалоба заявителя оставлена без удовлетворения, решение суда первой инстанции оставлено в силе

г. Хабаровск

12 августа 2015 г.

А37-561/2014

Резолютивная часть постановления объявлена 05 августа 2015 года.

Полный текст постановления изготовлен 12 августа 2015 года.

Шестой арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Песковой Т.Д.

судей Вертопраховой Е.В., Харьковской Е.Г.

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Бутенко А.А.

при участии в заседании:

от индивидуального предпринимателя Скибы Евгения Витальевича: Торохов А.А., представитель по доверенности от 04.08.2015 N 49 АА 0172143;

от Управления Федеральной налоговой службы по Магаданской области: Литвяк И.В., представитель по доверенности от 15.06.2015 N 04-25/3188; Екимова У.Ю., представитель по доверенности от 27.01.2015 N 04-25/0453

рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу Управления Федеральной налоговой службы по Магаданской области

на решение от 28.05.2015

по делу N А37-561/2014

Арбитражного суда Магаданской области

принятое судьей Степановой Е.С.

по заявлению индивидуального предпринимателя Скибы Евгения Витальевича

к Управлению Федеральной налоговой службы по Магаданской области

о признании недействительным п. 2 решения N 11-21.2/636 от 31.01.2014 в части

УСТАНОВИЛ:

индивидуальный предприниматель Скиба Евгений Витальевич (далее - ИП Скиба Е.В., предприниматель, налогоплательщик) обратился в Арбитражный суд Магаданской области с заявлением о признании незаконным п. 2 резолютивной части решения Управления Федеральной налоговой службы по Магаданской области (далее - УФНС по Магаданской области, Управление) от 31.01.2014 N 11-21.2/636 по апелляционной жалобе индивидуального предпринимателя Скиба Е.В. на решение от 30.09.2013 N 12-1-13/41 Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Магаданской области.

Решением Арбитражного суда Магаданской области от 03.07.2014 заявленные требования удовлетворены, решение Управления Федеральной налоговой службы по Магаданской области N 11 -21.2/636 от 31.01.2014 признано недействительным.

Основанием для отмены судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения явилось установленное по результатам рассмотрения дела нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки согласно п. 14 ст. 101 НК РФ, поскольку обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения относится к существенным условиям.

Постановлением Шестого арбитражного апелляционного суда от 25.09.2014 N 06АП-4476/2014 решение Арбитражного суда Магаданской области от 03.07.2014 оставлено без изменения, апелляционная жалоба без удовлетворения.

Постановлением Арбитражного суда Дальневосточного округа от 10.12.2014 N Ф03-5240/2014 решение Арбитражного суда Магаданской области от 03.07.2014 и постановление Шестого арбитражного апелляционного суда от 25.09.2014 по делу N А37-561/2014 отменены, дело направлено на новое рассмотрение в Арбитражный суд Магаданской области.

Основанием для отмены решения от 03.07.2014 и постановления от 25.09.2014 явилось неправильное применение положений статей 101, 140 НК РФ и ошибочный вывод о том, что управлением не обеспечена предпринимателю возможность участия в рассмотрении материалов налоговой проверки.

Кроме этого, поскольку нарушение процедуры рассмотрения апелляционной жалобы и материалов налоговой проверки явилось самостоятельным основанием для удовлетворения заявления предпринимателя, следовательно, по выводу суда кассационной инстанции, по существу спор не рассматривался.

При новом рассмотрении дела решением суда первой инстанции от 28.05.2015 требования индивидуального предпринимателя Скиба Евгения Витальевича удовлетворены частично.

Пункт 2 решения Управления Федеральной налоговой службы по Магаданской области N 11-21.2/636 от 31.01.2014 признан недействительным в части:

- пп. 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9 п. 1 резолютивной части решения - в части начисления к уплате недоимки по налогу на добавленную стоимость, налогу на доходы физических лиц и единому социальному налогу за 2009 - 2011 годы в сумме 24 763 349 руб.;

- пп. 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11 п. 2 резолютивной части решения - в части привлечения к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ за неполную уплату налога на добавленную стоимость, налога на доходы физических лиц, единого социального налога за 2009 - 2011 годы в сумме 3 980 937, 80 руб.;

В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.

Не согласившись с решением суда первой инстанции от 28.05.2015, УФНС по Магаданской области обратилось в Шестой арбитражный апелляционный суд с жалобой, в которой просит отменить судебный акт в части удовлетворения заявленных предпринимателем требований, в связи с неправильным применением норм материального и процессуального права, незаконностью и необоснованностью решения суда, и принять по делу новый судебный акт об отказе предпринимателю в удовлетворении заявленных требований.

В заседании суда апелляционной инстанции представители Управления Федеральной налоговой службы по Магаданской области поддержали в полном объеме доводы апелляционной жалобы, просили отменить решение суда в части удовлетворения заявленных предпринимателем требований и принять по делу новый судебный акт об отказе предпринимателю в удовлетворении заявленных требований.

Представитель предпринимателя в заседании суда апелляционной инстанции отклонил доводы апелляционной жалобы как несостоятельные по основаниям, изложенным в отзыве, просил решение суда в обжалуемой Управлением части оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Суд апелляционной инстанции на основании положений части 1 статьи 268 АПК РФ повторно рассматривает дело по имеющимся в деле доказательствам.

Как следует из материалов дела, Скиба Евгений Витальевич, зарегистрирован в качестве индивидуального предпринимателя, осуществляющего деятельность без образования юридического лица, Мэрией города Магадана 16.04.2002 N 16384, с внесением записи в ЕГРИП Межрайонной ИФНС России N 1 по Магаданской 26.10.2004, свидетельство N 49 000163486 от 27.10.2004, ОГРНИП 304491030000162, ИНН 490905082537.

На основании решения N 173 от 01.11.2012 МРИ ФНС России N 1 по Магаданской области проведена выездная налоговая проверка индивидуального предпринимателя по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах, своевременности представления отчетности, правильности исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость, единого налога на вмененный доход, налога на доходы физических лиц, единого социального налога, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование с выплат, производимых физическим лицам, за период с 01.01.2009 по 31.12.2011.

По результатам проверки составлен Акт N 12-1Д32 от 24.06.2013, в котором зафиксированы нарушения налогового законодательства, и вынесено решение N 12-1-13/41 от 30.09.2013 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

21.11.2013 индивидуальный предприниматель Скиба Е.В. обратился в Управление ФНС России по Магаданской области с апелляционной жалобой на решение Межрайонной ИФНС России N 1 по Магаданской области о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения N 12-1-13/41 от 30.09.2013. К апелляционной жалобе предпринимателем были приложены дополнительные документы, не представлявшиеся ранее в нижестоящий налоговый орган, в количестве более полутора тысяч листов.

В соответствии с п. 4 ст. 140 НК РФ, Управление направило в адрес налогоплательщика письмо от 28.11.2013 N 11-19/6662@, в котором предложило представить письменные пояснения с обоснованием причин невозможности своевременного представления документов, приложенных к апелляционной жалобе, в Межрайонную ИФНС России N 1 по Магаданской области.

Указанное письмо Управления получено лично представителем налогоплательщика Тупицыной Е.С. 29.11.2013, однако, ответ на него налогоплательщик не представил.

В связи с истечением 23.12.2013 месячного срока для рассмотрения апелляционной жалобы налогоплательщика и приложением налогоплательщиком к апелляционной жалобе большого количества документов, Управлением в соответствии с п. 6 ст. 140 НК РФ принято решение от 23.12.2013 исх. N 11-21.2/7201 о продлении срока рассмотрения жалобы на один месяц.

27.12.2013 Управление направило в адрес налогоплательщика письмо исх. N 11-19/7247 с приглашением на рассмотрение апелляционной жалобы и материалов проверки на 14.01.2014. Данное письмо получено лично Тупицыной Е.С. 27.12.2013.

14.01.2014 в Управлении состоялось рассмотрение апелляционной жалобы и материалов проверки с участием представителя индивидуального предпринимателя Скиба Е.В. Тупицыной Е.С., которая поддержала заявленные в жалобе доводы, а также заявила о намерении представить до 17.01.2014 дополнительные документы в обоснование своей правовой позиции, что отражено в протоколе N 1 от 14.01.2014 о рассмотрении апелляционной жалобы и материалов проверки.

Дополнительные документы были представлены представителем налогоплательщика не 17.01.2014, а 22.01.2014.

В связи с истечением 23.01.2014 месячного срока продления рассмотрения апелляционной жалобы, а также представлением налогоплательщиком за день до истечения срока (22.01.2014) дополнительных документов, которые необходимо было надлежащим образом исследовать и оценить, Управление приняло решение от 23.01.2014 исх. N 11-21.2/335 о продлении срока рассмотрения апелляционной жалобы до 31.01.2014 включительно.

29.01.2014 в отсутствие надлежащим образом извещенного проверяемого лица состоялось рассмотрение апелляционной жалобы и материалов проверки.

31.01.2014 Управлением Федеральной налоговой службы по Магаданской области принято решение N 11-21.2/636 по апелляционной жалобе индивидуального предпринимателя Скиба Е.В. на решение от 30.09.2013 N 12-1-13/41 Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Магаданской области, которым решение Межрайонной ИФНС России N 1 по Магаданской области N 12-1-13/41 от 30.09.2013 отменено, в связи с нарушением процедуры рассмотрения материалов проверки, и принято новое решение, которым предпринимателю доначислены налоги в общей сумме 25 333 291 руб., в том числе по налогу на добавленную стоимость в сумме 15 105 616 руб., по налогу на доходы физических лиц в сумме 9 567 756 руб., по единому социальному в сумме 89 978 руб., по ЕНВД в сумме 89 074 руб.

Указанным решением предприниматель привлечен к налоговой ответственности с наложением штрафных санкций в общем размере 4 611 928, 60 руб.

Не согласившись с результатами рассмотрения апелляционной жалобы на решение МРИ ФНС России N 1 по Магаданской области от 30.09.2013 N 12-1-13/41 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, индивидуальный предприниматель Скиба Е.В. обратился в Арбитражный суд Магаданской области с заявлением о признании недействительным п. 2 решения Управления ФНС России по Магаданской области N 11-21.2/636 от 31.01.2014.

Как следует из материалов дела, при новом рассмотрении дела ИП Скиба Е.В. уточнил заявленные требования (исх. N 123/д от 08.05.2015), исключив требование об обжаловании доначислений по ЕНВД. По результатам рассмотрения ходатайства об уточнении заявленных требований, в соответствии с ч. 1 ст. 49 АПК РФ заявленное уточнение требований принято судом.

Удовлетворяя частично заявленные требования и признавая недействительным п. 2 решения Управления ФНС России по Магаданской области N 11-21.2/636 от 31.01.2014 в общей сумме 24 763 349 руб. (подпункты 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 15, 16, 17 пункта 1 резолютивной части решения, с учетом определения от 24.06.2015 об исправлении опечатки, в части начисления к уплате недоимки по налогу на добавленную стоимость, налогу на доходы физических лиц и единому социальному налогу), суд первой инстанции исходил из следующего.

Статья 23 НК РФ предусматривает обязанность налогоплательщиков уплачивать законно установленные налоги.

В соответствии с положениями статьи 31 НК РФ налоговые органы вправе требовать в соответствии с законодательством о налогах и сборах от налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента документы по формам, установленным государственными органами и органами местного самоуправления, служащие основаниями для исчисления и уплаты (удержания и перечисления) налогов, сборов, а также документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты (удержания и перечисления) налогов, сборов; проводить налоговые проверки в порядке, установленном НК РФ; требовать от налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей устранения выявленных нарушений законодательства о налогах и сборах и контролировать выполнение указанных требований; взыскивать недоимки, а также пени и штрафы в порядке, установленном НК РФ и т.д.

На налогоплательщика в силу ст. 23, ст. 93, ст. 176 НК РФ возложена обязанность по требованию налогового органа подтвердить соответствующими документами правомерность заявленных налоговых вычетов по НДС.

В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 31 НК РФ, налоговые органы вправе проводить проверки в порядке, установленном НК РФ, к числу которых ст. 87 НК РФ отнесены камеральные и выездные налоговые проверки.

Согласно п. 4 ст. 89 НК РФ, предметом выездной налоговой проверки является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов за соответствующие периоды.

Задачей налогового контроля является объективное установление размера налоговых обязательств проверяемого налогоплательщика.

Таким образом, размер исчисленных налоговым органом по результатам выездной налоговой проверки сумм налогов должен соответствовать действительным налоговым обязательствам налогоплательщика перед бюджетом на дату завершения указанной проверки.

Пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ налоговым органам предоставлено право определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему РФ, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.

Согласно разъяснениям Пленума ВАС РФ, данным в постановлении N 57 от 30.07.2013, применяя названную норму, судам необходимо учитывать, что при определении налоговым органом на ее основании сумм налогов, подлежащих уплате налогоплательщиком в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем должны быть определены не только доходы налогоплательщика, но и его расходы.

Изложенным подходом необходимо руководствоваться как в случае отсутствия у налогоплательщика соответствующих документов, так и при признании их ненадлежащими.

В случае отсутствия или признания ненадлежащими документов по отдельным совершенным налогоплательщиком операциям доходы (расходы) по этим операциям определяются налоговым органом по правилам указанного подпункта с учетом данных об аналогичных операциях самого налогоплательщика.

Таким образом, наделение налоговых органов правом исчисления налогов расчетным путем направлено как на реализацию целей и задач налогового контроля, осуществление которых не должно иметь произвольных оснований, так и на создание дополнительных гарантий прав налогоплательщиков и обеспечение баланса публичных и частных интересов.

Пп. 1 п. 1 ст. 227 НК РФ установлено, что физические лица, зарегистрированные в предусмотренном действующим законодательством порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, исчисление и уплату НДФЛ производят от суммы доходов, полученных от осуществления такой деятельности.

Согласно ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы по данному налогу учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды. Налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных ст.ст. 218 - 221 НК РФ.

В силу ст. 221 НК РФ при исчислении налоговой базы по НДФЛ право на получение профессиональных налоговых вычетов имеют налогоплательщики, указанные в п. 1 ст. 227 НК РФ, в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов.

Состав расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ.

Определение налогоплательщиками - индивидуальными предпринимателями налоговой базы при исчислении единого социального также производится в порядке, установленном гл. 25 НК РФ, с учетом особенностей исчисления названного налога.

В ст. 252 НК РФ определено, что расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме, под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы.

Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Таким образом, при решении вопроса о возможности принятия расходов в целях исчисления перечисленных налогов необходимо исходить из реальности этих расходов, произведенных для приобретения товаров (работ, услуг), а также их документального подтверждения.

Федеральным законом от 06.12.2011 N 402-Ф "О бухгалтерском учете" определено, что экономический субъект обязан вести бухгалтерский учет в соответствии с настоящим Федеральным законом, если иное не установлено настоящим Федеральным законом.

Бухгалтерский учет ведется непрерывно с даты государственной регистрации до даты прекращения деятельности в результате реорганизации или ликвидации (статья 6 названного Закона).

Как установлено судом первой инстанции, на момент проведения выездной налоговой проверки в силу ряда причин индивидуальным предпринимателем Скиба Е.В. не были представлены первичные бухгалтерские и иные документы, позволяющие налоговому органу произвести соответствующие действия по осуществлению мероприятий налогового контроля и определению размера полученного индивидуальным предпринимателем дохода и произведенного расхода.

Данное обстоятельство послужило основанием для налогового органа применить положения пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ и определить размер налоговых обязательств налогоплательщика исходя из особенностей деятельности проверяемого индивидуального предпринимателя и сведений, полученных из документов, находящихся в распоряжении налогового органа. Судом также установлено, что сопоставление сведений о налогоплательщике с информацией о деятельности аналогичных налогоплательщиков налоговым органом не проводилось, ввиду отсутствия у налогового органа данных о налогоплательщиках, соответствующих совокупности критериев аналогичности хозяйствующих субъектов (субъектов предпринимательской деятельности).

Президиум ВАС РФ в постановлении N 1621/11 от 19.07.2011 указал, что частичное представление налогоплательщиками в рамках проведения выездной налоговой проверки первичных документов бухгалтерского и налогового учета не является обстоятельством, освобождающим налоговые органы от применения положений указанной нормы НК РФ, поскольку задачей налогового контроля является объективное установление размера налогового обязательства проверяемого налогоплательщика.

Признавая обязанность по документальному подтверждению права на налоговый вычет в порядке, установленном гл. 21 НК РФ, Президиум ВАС РФ в постановлении N 1621/11 от 19.07.2011 указал, что гарантируемая Конституцией РФ судебная защита прав и законных интересов налогоплательщиков не может быть обеспечена, если суды при принятии решения о правомерности отказа в предоставлении заявленных вычетов исходят из одного только отсутствия у налогового органа необходимых документов на момент вынесения им оспариваемого решения.

В случаях, когда в силу объективных причин налогоплательщик лишен возможности своевременно представить соответствующие документы в налоговый орган и обосновывает такое право, представляя их в суд, вопрос о законности доначисления налога должен решаться судом исходя из всех доказательств, представленных сторонами и приобщенных в материалы дела.

В то же время, обязанность опровергнуть позицию налогоплательщика в силу требований ст. 65 АПК РФ возлагается на налоговый орган.

Согласно разъяснениям Пленума ВАС РФ, данным в Постановлении N 57 от 30.07.2013, бремя доказывания того, что размер доходов и (или) расходов, определенный налоговым органом по правилам пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ, не соответствует фактическим условиям экономической деятельности налогоплательщика, возлагается на последнего, поскольку именно он несет риски, связанные с возникновением оснований для применения налоговым органом расчетного метода определения сумм налогов.

При толковании положений абз. 4 п. 1 ст. 221 НК РФ судам необходимо исходить из того, что предоставление индивидуальному предпринимателю - плательщику налога на доходы физических лиц права при отсутствии подтверждающих документов применить профессиональный налоговый вычет в определенном этой нормой размере не лишает его возможности вместо реализации названного права доказывать фактический размер соответствующих расходов применительно к правилам пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ.

Кроме того, правомерность указанного вывода согласуется с правовой позицией Президиума ВАС РФ, изложенной в постановлении от 03.07.2012 N 2341/12, из которого следует, что налоговый орган, установив недостоверность документов, представленных налогоплательщиком, в обоснование понесенных им расходов при совершении реальных хозяйственных операций, обязан определить размер соответствующих расходов расчетным путем, т.е. определение размера налоговых обязательств при наличии сомнений в обоснованности налоговой выгоды должно производиться с учётом реального характера сделки и её действительного экономического смысла.

Неприменение упомянутых положений действующего налогового законодательства влечет необоснованное исчисление налоговым органом налогов в сумме, не соответствующей размеру фактических обязательств налогоплательщика.

Как следует из материалов дела, при новом рассмотрении дела в суд ИП Скиба Е.В. был представлен пакет документов, которые не были исследованы налоговым органом при проведении выездной налоговой проверки, в ходе контрольных мероприятий и при рассмотрении апелляционной жалобы налогоплательщика.

По мнению налогового органа, документы, представленные налогоплательщиком в суд, не могут быть приняты как основание для решения налогового органа, а также не может быть произведен расчёт, с учётом представленных документов, поскольку указанные документы не проходили процедуры контрольных мероприятий и у налогового органа отсутствуют основания для перерасчёта доначисленных сумм налогов, пени, штрафов.

Между тем, налоговым законодательством предусмотрена возможность представления налогоплательщиком дополнительных доказательств в суд по ходатайству лица, участвующего в деле, а также предусмотрена возможность предоставления другой стороне возможности ознакомления с ними и представления опровергающих их доказательств, согласно разъяснениям Пленума ВАС РФ, данным в п. 78 Постановления N 57 от 30.07.2013.

Как следует из материалов дела, в связи с указанными обстоятельствами в ходе судебного разбирательства определением Арбитражного суда Магаданской области от 01.04.2015 назначена сверка суммы недоимки и правильности начисления сумм пени и штрафов за 2009 - 2010 годы.

Определениями от 13.04.2015, 21.04.2015, 28.04.2015 и 18.05.2015 Арбитражный суд Магаданской области предоставил дополнительное время для проведения сверки, по результатам проведения которой составлены акты, приобщенные в судебных заседаниях 21.04.2015, 28.04.2015, 18.05.2015 и 22.04.2015 в материалы дела.

Представленные в материалы дела акты сверок, как установлено судом, свидетельствуют о представлении налогоплательщиком документов, необходимых для исчисления налогов и установления фактических обязательств налогоплательщика.

Судом первой инстанции из пояснений представителя налогового органа в судебном заседании установлено, что к содержанию и оформлению представленных документов у налогового органа претензий нет.

В то же время, по результатам проведения в рамках судебного разбирательства сверок судом установлено, что налоговым органом не проведен необходимый анализ и не дана оценка представленных ИП Скиба Е.В. первичных документов, ввиду отсутствия возможности их исследования в совокупности с документами, представленными налогоплательщиком в рамках ВНП, и невозможности проведения встречных проверок.

Налоговому органу не представилось возможным соотнести представленные в ходе судебного разбирательства документы с документами, представленными ИП Скиба Е.В. в рамках проведения ВНП и провести подробный анализ документов, включенных налогоплательщиком в акты сверок, а также дать оценку правомерности сумм, указанных последним в актах сверок.

Из материалов дела следует, что представленные налоговым органом разногласия по актам сверок сводятся к указанию на невозможность дать оценку документам налогоплательщика, в связи с непредставлением их при проведении выездной налоговой проверки, в ходе контрольных мероприятий и при рассмотрении апелляционной жалобы налогоплательщика.

Указанные обстоятельства свидетельствуют об отсутствии возможности в рамках судебного разбирательства исследовать и оценить правомерность начисленных налоговым органом по результатам ВНП сумм налогов, пени, штрафов, поскольку в силу правовой позиции, сформулированной в постановлении КС РФ N 30-П от 21.12.2011, конституционные принципы равноправия, равенства всех перед законом и судом, а также развивающие их принципы состязательности и равноправия сторон в судопроизводстве (ст. 17, ч. 3; ст. 19, ч. 1 и 2; ст. 123, ч. 3 Конституции РФ) предполагают такое построение судопроизводства, при котором функции суда по разрешению дела отделена от функций спорящих перед судом сторон.

Осуществляя правосудие как свою исключительную функцию, суд во всех видах судопроизводства, в том числе уголовном, обязан предоставлять сторонам равные возможности для отстаивания своих позиций и потому не может принимать на себя выполнение их процессуальных функций (Постановления КС РФ от 28.11.1996 N 19-П, от 14.02.2002 N 4-П, от 05.02.2007 N 2-П, Определение КС РФ от 13.06.2002 N 166-О).

Вместе с тем, предмет исследования в каждом виде судопроизводства имеет свои особенности, исходя из которых определяется не только компетентный суд, но и специфика процессуальных правил доказывания по соответствующим делам, включая порядок представления и исследования доказательств, а также основания для освобождения от доказывания.

Пределы усмотрения федерального законодателя в решении этих вопросов достаточно широки - при условии соблюдения общих для всех видов судопроизводства конституционных принципов осуществления правосудия и соответствующих международных обязательств РФ.

Кроме того, представление налогоплательщиком значительного пакета документов, к содержанию и оформлению которых у налогового органа нет претензий, свидетельствует, с учетом сложившейся ситуации, как обоснованно признал суд, о необходимости исследования вопроса правомерности применения расчетного метода определения сумм налоговых обязательств, поскольку условия, при которых в силу пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ подлежит применению расчетный метод, отсутствуют.

Таким образом, применение указанного метода в сложившейся ситуации может препятствовать определению действительных налоговых обязательств заявителя и определению суммы налогов, подлежащих уплате налогоплательщиком в бюджетную систему РФ, и, соответственно, вести к существенному нарушению прав и законных интересов налогоплательщика.

В соответствии с положениями статьи 198 АПК РФ признание недействительным ненормативного акта возможно только в том случае, если установлено в совокупности наличие двух критериев: несоответствие закону или нормативному правовому акту и нарушение прав и законных интересов лица, обратившегося с соответствующим заявлением.

Суд апелляционной инстанции исследовав, представленные в материалах дела: акты сверок предпринимателя и налогового органа произведенных расходов для исчисления налога на доходы физических лиц, единого социального налога за 2009, 2010, 2011 годы; счета-фактуры за 2009, 2010, 2011 годы; договоры, кассовые чеки, товарные накладные; книга учета доходов и расходов и хозяйственных операций ИП Скиба Е.В., акты приемки выполненных работ и услуг, журнал кассира-операциониста, товарные чеки, платежные поручения за спорные периоды, находит правомерным вывод суда первой инстанции о том, что доказательства, представленные в материалах дела документально подтверждают обоснованность заявленных ИП Скиба Е.В. требований о признании недействительным оспариваемого пункта 2 резолютивной части решения Управления ФНС России по Магаданской области N 11-21.2/636 от 31.01.2014.

Кроме этого, пункт 5 статьи 200 АПК РФ предусматривает, что обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решений, а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения возлагается на орган или лицо, которые приняли оспариваемый акт.

В то же время, как правильно определил суд первой инстанции в данном случае, Управление ФНС России по Магаданской области не представило необходимое документальное подтверждение соблюдения требований НК РФ, а также прав и законных интересов налогоплательщика при рассмотрении вышестоящим налоговым органом материалов налоговой проверки после отмены решения нижестоящего налогового органа, что подтверждается представленными в материалах дела доказательствами и соответствует фактическим обстоятельствам дела. Достаточные доказательства обратного налоговым органом не представлены.

Следовательно, в названной части, как правильно определил суд первой инстанции, оспариваемое решение следует признать недействительным, поскольку оно не соответствует требованиям налогового законодательства и нарушает права и законные интересы предпринимателя.

Как следует из материалов дела, суд первой инстанции по результатам судебного разбирательства обоснованно признал несостоятельным довод ИП Скиба Е.В. относительно неправомерного возложения на него обязанностей налогового агента по удержанию НДФЛ с физических лиц - Хариной О.В., Харина В.А., Тупицыной Е.С., которым осуществлялся возврат денежных средств по договорам беспроцентного займа и договорам поставки на общую сумму 3 235 000 руб., которые не подтверждены при рассмотрении апелляционной жалобы, в связи с наличием явных противоречий между документами, использованными в ВНП (платежные поручения) и дополнительно представленными документами (договорами займа и купли-продажи) к апелляционной жалобе, а именно:

- по условиям договора займа N 12 от 10.07.2010 Харина О. В. - заемщик, индивидуальный предприниматель Скиба Е.В. - заимодавец.

Однако как следует из материалов дела, в платежном поручении от 11.10.2010 N 281 в назначении платежа указано: "Возврат денежных средств по договору займа N 12 от 10.07.2010 на сберегательную книжку р/с 42307810536000002983/48 на имя Хариной О.В. Без НДС" - в сумме 1000000 руб.

- по условиям договора займа N 10 от 01.07.2010 Харин В.А. - заемщик, индивидуальный предприниматель Скиба Е.В. - заимодавец.

В то же время, в платежном поручении от 09.11.2010 N 319 в назначении платежа указано: "Возврат денежных средств по договору беспроцентного займа N 10 от 01.07.2010 на сберегательную книжку р/с 42307810936000003100/48 на имя Харина В.А. Без НДС" в сумме 1000000 руб.

- по условиям договора купли-продажи от 01.04.2011 б/н индивидуальный предприниматель Скиба Е.В. - покупатель, Тупицына Е. С. - поставщик, (лодочный мотор Ямаха). Платежными поручениями перечислено: N 32 от 05.03.2011 - 300 000 руб., N 31 от 30.05.2002 - 240 000 руб., N 444 от 29.04.2011 - 260 000 руб., N 446 от 29.04.2011 - 35 000 руб., всего на сумму 835 000 руб. за не поставленный товар.

При этом какие-либо письменные заявления в адрес сторон договоров, учреждений банка и т.п. относительно ошибок в указании назначения платежа при составлении платежных поручений, как установлено судом, налогоплательщиком не представлены.

Также обоснованно суд признал несостоятельным довод ИП Скиба Е.В. относительно выплаты работнику Быстримович С.А. пособия по уходу за ребенком до 1,5 лет, который не подтверждается материалами дела и каких-либо дополнительных документов (трудовые договоры и др.) в отношении указанного лица налогоплательщиком не представлено.

В части довода предпринимателя относительно физических лиц Зеленской Г.Ю., Зеленского СВ. и Куканова А.А. судом установлено, что в соответствии с п. 4 ст. 226 НК РФ налогоплательщик, выплачивая физическим лицам доход в натуральной форме, в виде полной или частичной оплаты товара, обязан выполнить обязанности налогового агента по исчислению и удержанию налога. Факт не удержания НДФЛ следовало отразить в справке 2-НДФЛ по строке 5.7 "Сумма налога, не удержанная налоговым агентом".

При этом, как следует из материалов дела, какие-либо дополнительные документы в отношении указанных лиц, опровергающие выводы налогового органа, налогоплательщиком не представлены.

Таким образом, суд первой инстанции обоснованно признал требования индивидуального предпринимателя Скиба Е.В. о признании недействительным п. 2 решения Управления ФНС России по Магаданской области N 11-21.2/636 от 31.01.2014 в названной части не подлежащими удовлетворению.

С учетом изложенного, доводы апелляционной жалобы подлежат отклонению, а решение суда первой инстанции в обжалуемой части оставлению без изменения.

При таких обстоятельствах у суда апелляционной инстанции отсутствуют правовые основания для отмены решения суда первой инстанции и удовлетворения апелляционной жалобы.

Руководствуясь статьями 258, 268-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Шестой арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Магаданской области от 28.05.2015 по делу N А37-561/2014 в обжалуемой части оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в арбитражный суд кассационной инстанции в установленном законом порядке.

Председательствующий

Т.Д. Пескова

Судьи

Е.В. Вертопрахова Е.Г. Харьковская