Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 18 августа 2015 г. N 19АП-3768/15

город Воронеж

18 августа 2015 г.

Дело N А48-5929/2014

Резолютивная часть постановления объявлена 11 августа 2015 года.

Полный текст постановления изготовлен 18 августа 2015 года.

Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Михайловой Т.Л.,

судей: Скрынникова В.А.,

Осиповой М.Б.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем

Бутыриной Е.А.,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу федерального казенного предприятия "Орловская биофабрика" на решение арбитражного суда Орловской области от 15.05.2015 по делу N А48-5929/2014 (судья Капишникова Т.И.), принятое по заявлению федерального казенного предприятия "Орловская биофабрика" (ОГРН 1025700696207; ИНН 5720002258) к межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N8 по Орловской области о признании недействительными ненормативных актов,

при участии в судебном заседании:

от федерального казенного предприятия "Орловская биофабрика": Маяковой А.Н., представителя по доверенности от 19.12.2014; Чернявского И.В., представителя по доверенности от 19.12.2014;

от межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 8 по Орловской области: Химичевой О.В., ведущего специалиста-эксперта правового отдела по доверенности N 17 от 20.10.2015,

УСТАНОВИЛ:

Федеральное казенное предприятие "Орловская биофабрика" (далее - предприятие "Орловская биофабрика", предприятие, налогоплательщик) обратилось в арбитражный суд Орловской области с заявлением к межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 8 по Орловской области (далее - инспекция, налоговый орган) о признании недействительными решений от 19.09.2014 N 7 "Об отказе в возмещении полностью суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению" и N 604 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения", а также об обязании налогового органа устранить допущенные нарушения прав и законных интересов предприятия путем возмещения налога на добавленную стоимость в сумме 21 934 107 руб. путем возврата на расчетный счет предприятия (с учетом заявления об уточнении требования от 30.03.15 - т.15 л.д.5).

Решением арбитражного суда Липецкой области от 15.05.2015 в удовлетворении заявленных требований предприятию отказано в полном объеме.

Не согласившись с состоявшимся судебным актом, предприятие "Орловская биофабрика" обратилось с апелляционной жалобой на него, в которой просит отменить решение суда первой инстанции как принятое с неправильным применением норм материального права и с несоответствием выводов суда фактическим обстоятельствам дела, и принять по делу новый судебный акт об удовлетворении требований в полном объеме.

В обоснование апелляционной жалобы предприятие ссылается на то, что в период с 2003 по 2009 год в его распоряжение поступали бюджетные средства в общей сумме 162 000 000 руб., которые учитывались без выделения суммы налога на добавленную стоимость в стоимости созданных в ходе реконструкции объектов основных средств. Указанные объекты в эксплуатацию не вводились, в хозяйственное ведение либо оперативное управление предприятию не передавались, амортизация по ним не начислялась, вследствие чего у предприятия не имелось оснований для использования налоговых вычетов, выставленных подрядной организацией - обществом с ограниченной ответственностью "Межхозяйственная передвижная механизированная колонна-1" (далее - общество "Межхозяйственная передвижная механизированная колонна-1", подрядчик) в стоимости выполненных подрядных работ.

Распоряжением Федерального агентства по управлению государственным имуществом от 09.01.2014 N 1-р уставный фонд предприятия был увеличен на 162 000 000 руб. за счет средств федерального бюджета, поступивших в 2003 году и в 2006-2009 годах.

По состоянию на 07.02.2014, то есть на дату внесения в Единый государственный реестр юридических лиц (далее - единый государственный реестр) записи о государственной регистрации увеличения уставного фонда спорные объекты основных средств, созданные в ходе реконструкции, были приняты к бухгалтерскому учету в составе амортизируемого имущества согласно актам формы ОС-1а, и из их первоначальной стоимости выделена сумма налога на добавленную стоимость, предъявленная подрядчиком. Выделенная сумма отражена в бухгалтерском учете на счете 19.3 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям". Счета-фактуры, предъявленные подрядчиком, включены в книгу покупок общества "Орловская биофабрика" и отражены в составе налоговых вычетов в налоговой декларации за 1 квартал 2014 года.

В указанной связи, как полагает налогоплательщик, право на вычет и возмещение из бюджета налога на добавленную стоимость, выставленного подрядчиком, возникло у него лишь после увеличения уставного фонда и принятии имущества к учету в составе основных средств, вследствие чего им не пропущен установленный пунктом 2 статьи 173 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Налоговый кодекс, Кодекс) срок на возмещение налога.

В обоснование указанного утверждения налогоплательщик ссылается на правовую позицию, сформулированную в определении Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 02.03.2011 N ВАС-17279/10, согласно которой государственные унитарные предприятия, осуществляющие функцию заказчика-застройщика в соответствии с постановлением Правительства Российской Федерации от 10.11.2001 N 714, выполняют лишь роль посредника, на которого возложена обязанность по обеспечению организации работ на стройке и управлению этими работами с представлением государственному заказчику бухгалтерской и иной отчетности об использовании финансовых средств, других документов, предусмотренных законодательством. До момента окончания строительства и определения дальнейшей судьбы объекта капитальных вложений и бюджетных инвестиций заказчик-застройщик не может рассматриваться в качестве плательщика налога на добавленную стоимость в отношении строительных работ, финансируемых за счет государственных капитальных вложений.

Данная позиция, по мнению налогоплательщика, согласуется также и с разъяснениями Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенными в абзаце 3 пункта 22 постановления Пленума от 30.05.2014 N 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость" (далее - постановление Пленума Высшего арбитражного суда от 30.05.2014 N 33), а также с определением Верховного Суда Российской Федерации от 07.10.2014 N 308-КГ14-1238.

Таким образом, как считает предприятие, до момента окончания строительных работ у него отсутствовали правовые основания для возмещения налога на добавленную стоимость в отношении соответствующих объектов. При этом налогоплательщик обращает внимание на то, что постановление Правительства Российской Федерации от 10.11.2001 N 714 не утратило силу, несмотря на принятие постановления Правительства Российской Федерации от 31.12.2008 N 1103, и действовало в течение всего периода осуществления работ по реконструкции территории предприятия "Орловская биофабрика".

Следовательно, как считает налогоплательщик, учитывая сложившуюся судебную практику, согласно которой право на налоговый вычет возникает не в период выставления счета-фактуры, а в период возникновения права на вычет, трехлетний срок, предусмотренный пунктом 2 статьи 173 Налогового кодекса, в данном случае подлежит исчислению с момента принятия уполномоченным органом решения об увеличении уставного фонда предприятия за счет бюджетных средств, в связи с чем вывод суда области о его пропуске является ошибочным.

Также предприятие оспаривает вывод суда о том, что длительный период принятия учредителем решения об увеличении уставного фонда предприятия был обусловлен бездействием самого предприятия, ссылаясь на то, что срок принятия данного решения не зависел от волеизъявления предприятия, а переписка, связанная с передачей бюджетных инвестиций в уставный фонд предприятия, велась предприятием начиная со 2 квартала 2010 года, то есть сразу после утверждения годовой бухгалтерской отчетности.

Налоговый орган в представленном отзыве и объяснениях по делу возразил против доводов апелляционной жалобы, считая решение суда первой инстанции законным и обоснованным, в связи с чем просил оставить его без изменения, а апелляционную жалобу налогового органа без удовлетворения.

Поддерживая вывод суда области в отношении необходимости применения трехлетнего срока, установленного пунктом 2 статьи 173 Налогового кодекса, с момента выставления соответствующих счетов-фактур, инспекция ссылается на постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 15.06.2010 N 2217/10, указывая при этом, что содержащееся в названном постановлении толкование пункта 2 статьи 173 Налогового кодекса является общеобязательным и подлежит применению при рассмотрении арбитражными судами аналогичных дел. При этом трехлетний сок является пресекательным и не может быть продлен.

Также, ссылаясь на пункты 27 и 28 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда от 30.05.2014 N 33, инспекция указывает, что при применении пункта 2 статьи 173 Налогового кодекса необходимо исходить из того, что положения названного пункта о предельном сроке декларирования налоговых вычетов не могут быть истолкованы как устанавливающие разные правила в отсутствие объективных различий. В связи с этим право на вычет налога может быть реализовано налогоплательщиком лишь в пределах установленного данной нормой срока вне зависимости от того, образуется ли в результате применения налоговых вычетов положительная или отрицательная разница (то есть как сумма к возмещению, так и сумма к уплате в бюджет). При этом правило пункта 2 статьи 173 Кодекса о трехлетнем сроке подачи налоговой декларации должно быть соблюдено налогоплательщиком и в случае включения им налоговых вычетов в подаваемую уточненную декларацию.

Как указывает инспекция, произведенные подрядчиком работы, согласно счетам 08.3 "Затраты на строительство" за 2009-2009 годы, 01.1 "Основные средства" за 2009 год, 86 "Источники поступления" за 2006-2009 годы, приняты налогоплательщиком к учету в 4 квартале 2006 года, 2 квартале 2007 года, 3-4 кварталах 2008 года и 2-4 кварталах 2009 года, то есть вычеты по данным периодам могли быть заявлены лишь до 20.04.2010, 20.04.2011, 20.04.2012 и 20.04.2013 соответственно за любой налоговый период, входящий в него.

Поскольку, как указывает инспекция, предприятие "Орловская биофабрика" заявило налоговые вычеты по налогу на добавленную стоимость в 1 квартале 2014 года в налоговой декларации, представленной 18.04.2014, то есть по истечении трехлетнего срока с момента окончания налогового периода, то оно лишилось возможности реализовать свое право на налоговый вычет.

Кроме того, как указывает инспекция, право на применение налоговых вычетов возникает у налогоплательщика по мере получения счетов-фактур и документов, подтверждающих осуществленные расходы и не зависит от окончания строительства объекта, ввода его в эксплуатацию и права собственности на возведенный объект, что подтверждается также и правовой позицией, примененной в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 08.04.2008 N 15333/07.

Оплата работ за счет денежных средств, выделенных из федерального бюджета, также не является основанием для вывода об отсутствии у предприятия права на налоговые вычеты и возмещение налога на добавленную стоимость именно в 1 квартале 2014 года, поскольку налоговое законодательство не ставит право на возмещение налога в зависимость от источника поступления на счет налогоплательщика денежных средств для расчетов за приобретаемые товары. Также не связано право на применение налогового вычета с моментом государственной регистрации изменений, внесенных в устав предприятия - получателя бюджетных инвестиций в связи с увеличением его уставного фонда. Возмещение налога на добавленную стоимость осуществляется при наличии юридического состава, определенного статьями 171, 172 Налогового кодекса.

Одновременно налоговый орган отмечает, что положения пункта 5 статьи 79 Бюджетного кодекса Российской Федерации (далее - Бюджетный кодекс), на которые ссылается налогоплательщик, утратили силу с 01.01.2008, в связи с чем, исходя из положений действующего в период спорных правоотношений законодательства, приобретенные за счет бюджетных инвестиций объекты недвижимости, оборудования и средства производства подлежали закреплению за предприятием на праве хозяйственного ведения с одновременным увеличением уставного фонда на стоимость закрепляемого имущества, а не бюджетных средств, как произошло в рассматриваемом случае, так как исходя из статей 113, 294 и 295 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - Гражданский кодекс) с момента поступления бюджетных инвестиций на расчетный счет государственного унитарного предприятия они утрачивают свой целевой характер и переходят в хозяйственное ведение такого предприятия. Тот факт, что налогоплательщиком до 09.01.2014 не была реализована процедура регистрации соответствующего увеличения уставного фонда за счет средств, учтенных в качестве добавочного капитала в 2006 году, не препятствует выводу о том, что по операциям принятия к учету товарно-материальных ценностей и работ от общества "Межхозяйственная передвижная механизированная колонна-1" предприятие может выступать плательщиком налог на добавленную стоимость в отношении соответствующих счетов-фактур.

Изучив материалы дела, обсудив доводы, изложенные в апелляционной жалобе и отзыве на нее, а также в письменных объяснениях сторон, заслушав пояснения представителей налогового органа и налогоплательщика, суд апелляционной инстанции не находит оснований для изменения или отмены обжалуемого судебного акта.

В соответствии со статьями 143, 146 Налогового кодекса организации и индивидуальные предприниматели признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость при совершении ими операций по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализации предметов залога и передаче товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

Согласно статье 154 Налогового кодекса налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено настоящей статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 настоящего Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

Пунктом 4 статьи 166 Налогового кодекса установлено, что общая сумма налога исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 - 3 пункта 1 статьи 146 настоящего Кодекса, момент определения налоговой базы которых, установленный статьей 167 настоящего Кодекса, относится к соответствующему налоговому периоду, с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде.

На основании статьи 171 Налогового кодекса налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 настоящего Кодекса, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.

Согласно статье 172 Налогового кодекса налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумму налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3,6-8 статьи 171 настоящего Кодекса.

Вычетам подлежат, если иное не установлено названной статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после приятии на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей и при наличии соответствующих первичных документов.

Основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав (включая комиссионера, агента, которые осуществляют реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав от своего имени) сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном главой 21 Налогового кодекса, является, как это следует из статьи 169 Кодекса, счет-фактура, выставленный продавцом и оформленный с соблюдением требований, установленных в пунктах 5 -6 статьи 169 Кодекса.

В соответствии со статьей 173 Налогового кодекса, если сумма налоговых вычетов в каком-либо налоговом периоде превышает общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса и увеличенную на суммы налога, восстановленного в соответствии с пунктом 1 статьи 170 Кодекса, положительная разница между суммой налоговых вычетов и суммой налога, исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 и 2 пункта 1 статьи 146 Кодекса, подлежит возмещению налогоплательщику в порядке и на условиях, которые предусмотрены статьей 176 Кодекса, за исключением случаев, когда налоговая декларация подана налогоплательщиком по истечении трех лет после окончания соответствующего налогового периода.

Статьей 165 Налогового кодекса налоговый период по налогу на добавленную стоимость устанавливается как квартал.

В силу статьи 6.1 Налогового кодекса течение срока начинается на следующий день после календарной даты или наступления события (совершения действия), которым определено его начало. При этом срок, исчисляемый годами, истекает в соответствующие месяц и число последнего срока.

Из изложенных правовых норм следует, что основанием для использования права на вычет по налогу на добавленную стоимость является совокупность ряда обстоятельств: приобретение налогоплательщиком товара (работ, услуг) для использования в облагаемых операциях, отражение их в документах учета, наличие надлежащим образом оформленного счета-фактуры, в котором сумма налога выделена отдельной строкой, включение суммы вычета в налоговую декларации, представленную в налоговый орган не позднее трехлетнего срока с момента возникновения права на вычет.

Представление налоговой декларации с заявленным в ней налоговым вычетом по налогу на добавленную стоимость по истечении трехлетнего срока, установленного статьей 173 Налогового кодекса, исключает возможность возмещения налога из бюджета.

Как следует из материалов дела, 18.04.2014 предприятием "Орловская биофабрика" в межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы N 8 по Орловской области представлена первичная декларация по налогу на добавленную стоимость за 1 квартал 2014 года, в соответствии с которой сумма налога, исчисленная к возмещению, составила 21 934 107 руб. Указанная сумма сложилась вследствие превышения суммы налога, подлежащей вычету - 25 584 542 руб. над суммой налога, исчисленной с учетом восстановлены сумм - 3 650 435 руб. (т.1 л.д.8-10).

Инспекцией проведена камеральная налоговая проверка представленной налогоплательщиком налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость за 1 квартал 2014 года, по результатам которой составлен акт камеральной проверки от 01.08.2014 N 617, содержащий вывод о неуплате налогоплательщиком налога на добавленную стоимость в сумме 2 415 852 руб. и завышении налога на добавленную стоимость, предъявленного к возмещению, на сумму 21 934 107 руб. (т.1 л.д.11-26).

Как следует из содержания акта, основанием для признания завышенной суммы налога, предъявленной к вычету, послужил вывод инспекции о пропуске налогоплательщиком установленного главой 21 Налогового кодекса трехлетнего срока со дня истечения соответствующего налогового периода, а также ряд иных обстоятельств, в том числе использование в расчетах средств федерального бюджета и направленность действий по внесению в 1 квартале 2014 года в уставный фонд денежных средств, поступивших в 2006 году исключительно на возмещение из бюджета налога на добавленную стоимость.

Рассмотрев акт и материалы проверки, а также возражения налогоплательщика, начальник инспекции принял решение от 19.09.2014 N 604, которым привлек налогоплательщика к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса в виде штрафа в общей сумме 483 068,47 руб. за неуплату или неполную уплату налога на добавленную стоимость в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия).

Также указанным решением предприятию были начислены пени в сумме 80 596,17 руб. по состоянию на 19.09.2014 и предложено уплатить налог на добавленную стоимость в общей сумме 2 415 852 руб.

Решением от 19.09.2014 N 7 предприятию отказано в возмещении налога на добавленную стоимость в сумме 21 934 107 руб.

Как следует из указанных решений, пресекательный срок для заявления налоговых вычетов в общей сумме 21 934 107 руб. истек 20.01.2010 за 2006 год, 20.01.2011 за 2007 год, 20.01.2012 за 2008 год и 20.01.2013 за 2009 год.

Не согласившись с принятыми решениями, предприятие обратилось с жалобой на них в управление Федеральной налоговой службы по Орловской области. Решением от 27.11.2014 N 224 жалоба предприятия оставлена без удовлетворения в связи с установлением вышестоящим налоговым органом обоснованности выводов инспекции о пропуске трехлетнего срока, установленного пунктом 2 статьи 173 Налогового кодекса.

Полагая, что решения инспекции не соответствуют закону и нарушают его права и законные интересы, налогоплательщик обратился в арбитражный суд Орловской области с заявлением о признании их незаконными в полном объеме.

Отказывая в удовлетворении заявленных требований, суд области также пришел к выводу о доказанности инспекцией нарушения предприятием трехлетнего срока, предусмотренного пунктом 2 статьи 173 Налогового кодекса, при заявлении к возмещению сумм налога на добавленную стоимость в налоговой декларации за 1 квартал 2014 года и о непредставлении достаточных доказательств, подтверждающих существование объективных препятствий для своевременной подачи соответствующей декларации.

При этом суд области исходил из толкования положения пункта 2 статьи 173 Налогового кодекса, приведенного в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 15.06.2010 N 2217/10 и определении Конституционного Суда Российской Федерации от 03.07.2008 N 630-О-П.

Апелляционная коллегия находит обоснованным вывод суда первой инстанции о не соблюдении налогоплательщиком трехлетнего срока, установленного пунктом 2 статьи 173 Налогового кодекса, в качестве непременного условия для реализации права на применение налогового вычета и последующее возмещение налога на добавленную стоимость.

Как указывает налогоплательщик и установлено налоговым органом при принятии решения от 19.09.2014, право налогоплательщика на налоговый вычет возникло из факта приобретения им подрядных работ у контрагента - общества "Межхозяйственная передвижная механизированная колонна-1" (подрядчик) по государственному контракту от 06.06.2006 N 1 и дополнительным соглашениям к нему от 30.11.2006 N 1, от 10.05.2007 N 2, от 17.07.2008 N 3, от 14.08.2008 N 4, от 09.10.2008 N 5, от 05.12.2008 N 6, от 18.06.2009 N 7, заключенными в связи с проведением в период 2006-2009 годы работ по реконструкции (санации) территории предприятия (т.1 л.д.119-132).

Из текста государственного контракта и дополнительных соглашений к нему усматривается, что выполнение подрядных работы началось в 2006 году и было завершено в 2009 году. Условиями контракта предусмотрено, что сдача работ осуществляется генеральным подрядчиком поэтапно.

Выполнение указанного государственного контракта финансировалось из федерального бюджета в соответствии с порядком финансирования, предусмотренным Федеральным законом от 26.12.2005 N 189-ФЗ "О федеральном бюджете на 2006 год" и Перечнем строек и объектов для федеральных государственных вложений, предусмотренных на реализацию Федеральной адресной инвестиционной программы на 2006 год (п.5.1 контракта).

По результатам выполнения работ обществом "Межхозяйственная передвижная механизированная колонна-1" в адрес предприятия "Орловская биофабрика" были выставлены счета- фактуры от 02.10.2006 N 224 на сумму 11 425 278 руб., в том числе налог на добавленную стоимость 1 742 839 руб., от 30.11.2006 N 341 на сумму 3 557 976,30 руб., в том числе налог 542 741 руб., от 15.05.2007 N 67 на сумму 2 991 309 руб., в том числе налог 456 301 руб., от 15.05.2007 N 126 на сумму 3 000 000 руб., в том числе налог 457 627 руб., от 27.06.2007 N 141 на сумму 3 979 721 руб., в том числе налог 607 075 руб., от 29.08.2008 на сумму 6 105 536 руб., в том числе налог 931 353 руб., от 30.09.2008 N 203 на сумму 25 118 462 руб., в том числе налог 3 831 630 руб.; от 31.10.2008 N 294 на сумму 18 028 515 руб., в том числе налог 2 750 112 руб.; от 28.11.2008 N 298 на сумму 20 197 330 руб., в том числе налог 3 080 949 руб.; от 23.12.2008 N 300 на сумму 14 357 701 руб., в том числе налог 2 190 159 руб.; от 28.05.2009 N 72 на сумму 4 907 220 руб., в том числе налог 748 559 руб.; от 30.06.2009 N 92 на сумму 7 061 103 руб., в том числе налог 1 077 117 руб.; от 31.07.2009 N 110 на сумму 5 139 636 руб., в том числе налог 784 012,27 руб.; от 31.08.2009 N 131 на сумму 15 668 708 руб., в том числе налог 2 390 141,9 руб.; от 30.09.2009 N 146 на сумму 3 786 595 руб., в том числе налог 577 616 руб.; от 30.10.2009 N 158 на сумму 6 906 345 руб., в том числе налог 1 053 510,25 руб.; от 30.11.2009 N 172 на сумму 7 396 093 руб., в том числе налог 1 128 217 руб.

Также сторонами были составлены и подписаны акты по форме КС-2 и справки о стоимости выполненных работ по форме КС-3, датированные 2006-2009 годами.

Таким образом, исходя из момента осуществления подрядных работ по реконструкции территории предприятия "Орловская биофабрика", принятия его к учету, а также дат, указанных в имеющихся у налогоплательщика документах на выполнение спорных работ, право на налоговый вычет по данным хозяйственным операциям возникло у него в соответствующих периодах 2006-2009 годов.

Следовательно, течение трехлетнего срока, определенного пунктом 2 статьи 173 Налогового кодекса, для представления в налоговый орган налоговых деклараций с заявленными в них суммами налогового вычета и возмещения, начинается в данном случае с 01.01.2007 (календарной датой окончания налогового периода 4 квартал 2006 года является 31.12.2006) и истекает 01.01.2010.

Также и в отношении других периодов трехлетний срок начинает течь с 01 июля для 2 квартала, с 01 октября для 3 квартала и с 01 января для четвертого квартала соответствующего года. Таким образом, в отношении спорных счетов-фактур датой истечения трехлетнего срока будут являться соответственно 01.07.2010, 01.10.2011, 01.01.2012, 01.07.2012, 01.10.2012 и 01.01.2013.

Фактически налоговая декларация с отраженной в ней суммой налога к вычету 24 349 959 руб. по счетам-фактурам общества "Межхозяйственная передвижная механизированная колонна-1" представлена налогоплательщиком налоговому органу 18.04.2014, то есть, по истечении трехлетнего срока, установленного пунктом 2 статьи 173 Налогового кодекса.

Из изложенного следует, что спорная сумма налогового вычета заявлена налогоплательщиком к возмещению из бюджета за пределами установленного трехгодичного срока.

При этом в материалах дела отсутствуют доказательства наличия объективных причин невозможности реализации налогоплательщиком права на возмещение налога в соответствующих налоговых периодах путем представления налоговому органу соответствующих уточненных деклараций в пределах срока, установленного статьей 174 Налогового кодекса, и налогоплательщик на такие обстоятельства, препятствующие ему в реализации права на налоговые вычеты в том периоде, в котором они возникли, не ссылался ни в заявлении, поданном в суд первой инстанции, ни в апелляционной жалобе.

Следовательно, у налогового органа не имелось оснований для учета спорной суммы вычета при определении обязанности налогоплательщика по налогу на добавленную стоимость за 1 квартал 2014 года.

Довод апелляционной жалобы об отсутствии у него права на налоговые вычеты в соответствующих периодах в связи с тем, что объекты основных средств в эксплуатацию не вводились, амортизация по ним не начислялась, внесенный в реестр федерального имущества спорный объект недвижимости в хозяйственное ведение либо оперативное управление предприятию "Орловская биофабрика" не передавался, отклоняется судом апелляционной инстанции в связи со следующим.

В соответствии со статьей 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", действовавшем период выполнения подрядных работ, все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться первичными учетными документами. Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по унифицированной форме либо (если унифицированная форма не предусмотрена) имеют соответствующие обязательные реквизиты. Таким образом, товары (работы, услуги) считаются принятыми к учету, если имеются первичные учетные документы и информация, содержащаяся в первичных документах, отражена на счетах бухгалтерского учета и в бухгалтерской отчетности.

Для учета работ в капитальном строительстве Постановлением Госкомстата России от 11.11.1999 N 100 утверждены унифицированные формы первичной учетной документации, в том числе акт по форме КС-2, справка по форме КС-3, акт по форме КС-11

Согласно Указаниям по применению и заполнению форм по учету работ в капитальном строительстве и ремонтно-строительных работ, акт о приемке выполненных работ (форма N КС-2) применяется для приемки выполненных подрядных строительно-монтажных работ производственного, жилищного, гражданского и других назначений.

На основании данных акта о приемке выполненных работ заполняется справка о стоимости выполненных работ и затрат (форма N КС-3), которая применяется для расчетов с заказчиком за выполненные работы. При этом сумма предъявленного к уплате подрядчиком заказчику налога на добавленную стоимость в справке формы КС-3 выделяется отдельной строкой и включается в итоговую стоимость работ.

Таким образом, акты формы КС-2 и справки формы КС-3 являются первичными документами, подтверждающими факт выполнения работ, и являются основанием для принятия строительно-монтажных работ к учету.

Из вышеизложенного следует, что наличие у заказчика первичных учетных документов, применяемых в области капитального строительства - акта по форме КС-2 и справки по форме КС-3 подтверждает факты принятия им выполненных работ и согласования их стоимости. При этом в отличие от акта приемки законченного строительством объекта по форме N КС-11, в акте по форме КС-2 фиксируется выполнение промежуточных работ.

Согласно пояснениям налогоплательщика информация, содержащаяся в первичных документах - актах формы КС-2 и справках формы КС-3, отражалась им в бухгалтерском учете за 2006-2009 годы на счете 08.3 "Затраты на строительство", в 2009 году - по счету 01.1 "Основные средства". Составления каких-либо иных документов для принятия выполненных работ к учету помимо акта по форме КС-2 и справки по форме КС-3 законодательство о бухгалтерском учете не предусматривает.

На основании указанных первичных документов подрядчиком были выставлены предприятию счета-фактуры на оплату выполненных работах в тех же периодах, в которых приняты выполненные работ, что не оспаривается последним.

Следовательно, то обстоятельство, что спорные счета-фактуры были включены налогоплательщиком в книгу покупок лишь в 1 квартале 2014 года, а равно и отражение поступивших для реализации государственного контракта средств на счете 19.3 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" не свидетельствуют о возникновении у него права на налоговые вычеты по приобретенным подрядным работам именно в 2014 году.

Также и то обстоятельство, что уставный фонд предприятия был увеличен на 162 000 000 руб. за счет средств федерального бюджета, поступивших в 2003 году и в 2006-2009 годах, лишь в 2014 году на основании распоряжения Федерального агентства по управлению государственным имуществом от 09.01.2014 N 1-р, сам по себе не опровергает факт поступления указанных средств в период выполнения строительно-монтажных работ, а также их направления на оплату таких работ до 4 квартала 2009 года.

При этом, по мнению апелляционной коллегии, причина, по которой решение об увеличении уставного фонда предприятия было принято уполномоченным органом лишь в 2014 году, не имеет правового значения для разрешения вопроса о моменте возникновения у предприятия права на налоговый вычет по принятым к учету подрядным работам.

Отклоняя довод относительно того, что трехлетний срок, предусмотренный пунктом 2 статьи 173 Налогового кодекса, подлежит исчислению с момента принятия уполномоченным органом решения об увеличении уставного фонда предприятия за счет бюджетных средств, апелляционная коллегия исходит из того, что в рассматриваемом случае новое имущество предприятию не передавалось, а им приобретались подрядные работы по реконструкции (санации) уже существующих основных средств на основании распоряжения Министерства сельского хозяйства Российской Федерации от 15.08.2006 N 48-р и разрешению на строительство от 14.12.2006 N 15, выданному администрацией Орловской области (т.1 л.д.117-118).

Поскольку право на налоговый вычет по приобретенным подрядным работам возникает на основании актов формы КС-2 и справок формы КС-3 при поэтапной сдаче работ либо акта формы КС-11 по окончании строительно-монтажных работ в целом и выставленных на основании данных первичных документов счетов-фактур, то наличие у налогоплательщика указанных документов, относящихся к периодам 2006-2009 годов, свидетельствует о том, что и право на налоговые вычеты возникло у него в эти же периоды.

Кроме того, в ходе рассмотрения дела судом апелляционной инстанции налогоплательщиком в материалы дела были представлены акт формы КС-11 приемки законченного строительством объекта N 1, оформленный по окончании выполнения работ 11.12.2009 и акты о приемке-сдаче отремонтированных объектов, датированные 31.12.2009.

При таких обстоятельствах тот факт, что акты о приемке-сдаче зданий (сооружений) по форме ОС-1а датированы 07.02.2014, правового значения для рассмотрения настоящего дела не имеет, так как для возникновения у налогоплательщика права на вычет не имеет значения, на каком именно счете бухгалтерского учета (08.3 "Затраты на строительство" либо 01 "Основные средства") учитывалась стоимость выполненных работ и реконструированных объектов.

Согласно представленным налогоплательщиком документам последним периодом окончания строительства спорного объекта в любом случае является 4 квартал 2009 года, что свидетельствует о пропуске налогоплательщиком трехлетнего срока, установленного пунктом 2 статьи 173 Налогового кодекса.

Исходя из изложенного, апелляционная коллегия считает решение арбитражного суда Орловской области от 15.05.2015 по делу N А48-5929/2014 законным и обоснованным.

Обстоятельства рассматриваемого дела установлены судом области верно. Выводы, сделанные судом, соответствуют фактическим обстоятельствам дела. Нормы материального и процессуального права применены правильно.

Нарушений норм процессуального права, являющихся, в силу части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в любом случае основаниями для отмены принятых судебных актов, судом апелляционной инстанции не установлено.

Оснований для удовлетворения апелляционной жалобы предприятия не имеется.

Расходы по оплате государственной пошлины, исходя из результатов рассмотрения апелляционной жалобы, подлежат отнесению на общество "Орловская биофабрика" на основании статьи 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

В связи с тем, что обществом при обращении в апелляционный суд государственная пошлина ошибочно уплачена в сумме 3 000 руб., в то время как в силу положений подпункта 12 пункта 1 статьи 333.21 Налогового кодекса размер государственной пошлины при подаче апелляционной жалобы составляет 1 500 руб., излишне уплаченная государственная пошлина в сумме 1 500 руб. подлежит возврату из федерального бюджета.

Руководствуясь статьями 16, 17, 110, 112, 258, 266 - 268, пунктом 1 статьи 269, статьями 270, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение арбитражного суда Орловской области от 15.05.2015 по делу N А48-5929/2014 оставить без изменения, а апелляционную жалобу федерального казенного предприятия "Орловская биофабрика" - без удовлетворения.

Выдать федеральному казенному предприятию "Орловская биофабрика" справку на возврат из федерального бюджета 1 500 руб. государственной пошлины за рассмотрение апелляционной, излишне уплаченной по платежному поручению от 04.06.2015 N 737.

Постановление вступает в законную силу со дня принятия и может быть обжаловано в кассационном порядке в Арбитражный суд Центрального округа в течение двух месяцев через арбитражный суд первой инстанции.

Председательствующий судья

Т.Л. Михайлова

Судьи

В.А. Скрынников М.Б. Осипова