Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 7 сентября 2015 г. N 09АП-34145/15

г. Москва

07 сентября 2015 г.

Дело N А40-22503/15

Резолютивная часть постановления объявлена 01 сентября 2015 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 07 сентября 2015 года.

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

Председательствующего судьи Н.О. Окуловой

Судей В.Я. Голобородько, М.В. Кочешковой

при ведении протокола судебного заседания помощником судьи М.А. Прозоровской

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу

ИФНС России N 36 по г.Москве

на решение Арбитражного суда г. Москвы от 08.06.2015

по делу N А40-22503/15, вынесенное судьей Г.А. Карповой

по заявлению АО "Газпром зарубежнефтегаз"

к ИФНС России N 36 по г.Москве

о признании частично недействительным решения

при участии в судебном заседании:

от заявителя - Варнавская И.В. по дов. от 19.01.2015 N Д-11/2015, Шинкарчук Ю.В. по дов. от 19.01.2015

от заинтересованного лица - Жигульский Д.Г. по дов. от 03.02.2015 N 03-12/003239

УСТАНОВИЛ:

АО "Газпром зарубежнефтегаз" (далее - заявитель, общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением к ИФНС России N 36 по г. Москве (далее - заинтересованное лицо, инспекция, налоговый орган), в котором просил признать недействительными решение инспекции от 21.08.2014 N 1241 о привлечении к ответственности и требование N 6749 об уплате налога, пени, штрафа, по состоянию на 12.11.2014 в размере 3 144 317 руб. в части: доначисления налога на прибыль в размере 2 607 294 руб., в том числе зачисляемого в Федеральный бюджет в сумме 260 729 руб., в бюджет субъекта - в сумме 2 346 565 руб.; привлечения к налоговой ответственности в виде штрафа в сумме 521 459 руб., начисления пени в сумме 15 564 руб.; уменьшения налоговой базы 2012 года на сумму убытка 5 765 953 руб., полученного по результатам работы за 2011 год, признания необоснованными расходов в сумме 7 270 515,09 руб. по результатам работы за 2012 год; и обязать инспекцию возвратить излишне взысканные 3 144 317 руб.

Решением Арбитражного суда г. Москвы от 08.06.2015 заявленные требования удовлетворены в полном объеме.

Не согласившись с принятым решением, заинтересованное лицо подало апелляционную жалобу, в которой просит отменить решение суда, отказать в удовлетворении заявленных требований.

Заявителем представлен отзыв на апелляционную жалобу, в котором, не соглашаясь с ее доводами, общество просит оставить решение суда без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

В судебном заседании суда апелляционной инстанции представители сторон поддержали свои правовые позиции по спору.

Законность и обоснованность принятого решения проверены судом апелляционной инстанции в порядке ст. ст. 266, 268 АПК РФ.

Изучив представленные в деле доказательства, заслушав представителей сторон, рассмотрев доводы апелляционной жалобы и отзыва, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены или изменения решения арбитражного суда, принятого в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах и обстоятельствами дела, и удовлетворения апелляционной жалобы, исходя из следующего.

Как следует из материалов дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка общества за период с 01.01.2010 по 31.12.2012, по окончании которой составлен акт от 30.06.2014 N 989.

По результатам рассмотрения акта и материалов проверки инспекцией принято оспариваемое решение от 21.08.2014 N 1241 о привлечении налогоплательщика к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа в размере 521 459 руб., начислены пени в размере 15 564 руб., уменьшены убытки, исчисленные обществом по налогу на прибыль за 2012 год в сумме 5 765 953, предложено уплатить недоимку в размере 2 607 294 руб., а также внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета.

В порядке ст. 139 НК РФ общество обжаловало решение инспекции в вышестоящий налоговый орган.

Решением УФНС России по г. Москве от 05.11.2014 N 21-19/110984 решение инспекции оставлено без изменения.

На основании решения от 21.08.2014 N 1241 инспекцией выставлено требование N 6749 об уплате налога, сбора, пени, штрафа, процентов по состоянию на 12.11.2014.

Указанные обстоятельства послужили основанием для обращения налогоплательщика в Арбитражный суд г. Москвы с настоящим заявлением.

Принимая обжалуемый судебный акт, суд первой инстанции согласился с позицией налогоплательщика о том, что решение инспекции в оспариваемой части подлежит признанию недействительным.

Арбитражный апелляционный суд, исследовав и оценив представленные в деле доказательства в их совокупности и взаимной связи, считает, что судом первой инстанции полно и всесторонне установлены обстоятельства по делу и им дана надлежащая правовая оценка.

Как следует из материалов дела, в проверяемом периоде общество оказывало услуги по агентскому договору с ОАО "Газпром" (далее - принципал) N 83/2-Аг от 17.06.2002 и комиссионным поручениям к этому договору, заключенному в целях реализации международных проектов ОАО "Газпром" по поиску, разведке и освоению месторождений нефти и газа, строительству объектов нефтегазовой промышленности в Индии, СРВ, Кыргызской Республике, Республике Узбекистан, а так же Республике Таджикистан и Туркменистане.

В соответствии с разделом 2 агентского договора агент обязан выполнять действия, предусмотренные договором, самостоятельно либо с привлечением как российских, так и зарубежных организаций, в том числе подготовку проектов контрактов, соглашений по реализации разработки нефтегазовых проектов, участие в поиске, разведке, добыче углеводородов, приобретение пакетов тендерной, геолого-геофизической документаций, получение необходимых разрешений и согласований.

В соответствии с п. 2.1.10. агентского договора агент обязан заключать субагентские договора в целях исполнения агентского договора, оставаясь ответственным за действия субагента перед принципалом.

В рамках агентского договора с целью реализации Соглашения о стратегическом сотрудничестве в газовой отрасли от 17.12.2002, Соглашения об основных принципах проведения геологического изучения недр инвестиционных блоков Устюртского региона Республики Узбекистан от 25.01.2006, заключенных между ОАО "Газпром" и Национальной холдинговой компанией "Узбекнефтегаз", ОАО "Газпром" выдало заявителю (агенту) комиссионное поручение N 7 от 24.07.2006.

Согласно комиссионному поручению агент берет на себя обязательства совершать от имени принципала, в интересах и за счет принципала юридические и фактические действия, направленные на проведение геологического изучения недр инвестиционных блоков Устюртского региона Республики Узбекистан с последующей разработкой выявленных месторождений нефти и газа на условиях соглашения о разделе продукции.

В соответствии с п. 1.1.3 - 1.1.6 комиссионного поручения агент обязан заключать договоры на наиболее выгодных условиях на разработку проектно-сметной документации, осуществления полного комплекса работ, связанных с проведением геофизических исследований и проведение поисково-разведочных работ, включая бурение, получать разрешения и согласования в компетентных органах, осуществлять контроль за исполнением заключенных договоров.

Согласно п. 1.1.8. комиссионного поручения агент обязан оказывать содействие в организации таможенного оформления оборудования в режиме временного ввоза на территорию Республики Узбекистан и при его вывозе с территории Республики Узбекистан (закрытие режима временного ввоза).

Пунктом 3.1. установлено, что принципал оплачивает стоимость работ (услуг) по договорам, заключенным согласно п. 1.1. комиссионного поручения.

Как установлено инспекцией в ходе проверки и следует из материалов дела, для исполнения комиссионного поручения общество заключило агентский договор N 04-014/2011 (далее - субагентский договор), где общество является принципалом, а ООО "Устюрт-Зарубежнефтегаз" (Республика Узбекистан) - агентом.

В соответствии с п. 2.1.2. субагентского договора ООО "Устюрт-Зарубежнефтегаз" обязано своевременно и в полном объеме оказывать содействие в таможенном оформлении авто и спец техники, материально-технических ресурсов и оборудования, ввозимых на территорию Республики Узбекистан и вывозимых с территории Республики Узбекистан.

В соответствии с п. 2.1.3 - 2.1.6. субагентского договора ООО "Устюрт-Зарубежнефтегаз" обязано заключить договор на разработку кадастровой документации и выборе и отводе земель на территории Устюртского региона для проведения геологоразведочных работ, получать все необходимые разрешения и согласования.

Во исполнение п. 2.1.7. субагентского договора ООО "Устюрт-Зарубежнефтегаз" ежемесячно предоставляло отчеты о выполненных работах и подписывало акты сдачи-приемки работ.

Инспекция считает, что содержание выполненных работ и оказанных услуг ООО "Устюрт-Зарубежнефтегаз" в рамках субагентского договора соответствует принятым ОАО "Газпром" у ЗАО "Газпром зарубежнефтегаз" в рамках агентского договора результатам работ, а также предоставленным отчетам.

Как указывает инспекция, помимо предоставленных отчетов в рамках агентского и субагентского договоров стороны подписывали акты сдачи-приемки услуг, из которых видна связь оказанных услуг с исполнением обязательств ОАО "Газпром" по вышеуказанному соглашению, что подтверждает факт передачи полученной заявителем от субагента информации принципалу в рамках агентского договора. Поэтому работы по договору N 04-014/2011 от 10.02.2011 выполнялись во исполнение поручения ОАО "Газпром" в рамках агентского договора N 83/2-Аг от 17.06.2002 и переданы принципалу в установленном порядке. Общая сумма затрат по оплате комиссионного вознаграждения по договору N 04-014/2011 от 10.02.2011 по регистрам налогового учета составила 13 036 468,54 руб. (без НДС), в т.ч. за 2011 г. - 5 765 953,45 руб., за 2012 г. - 7 270 515,09 руб.

В апелляционной жалобе инспекция приводит довод о том, что ни одно из приведенных судом первой инстанции и предусмотренных законом условий правомерности учета спорных расходов агента в данной конкретной ситуации не выполняется, обстоятельствами дела и представленными в материалы дела документами не подтверждается.

По мнению инспекции, общество необоснованно приняло комиссионное вознаграждение по субагентскому договору в состав расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль, а не предъявило его к возмещению ОАО "Газпром".

Согласно позиции инспекции, расходы агента, понесенные им в связи с исполнением обязательств по агентскому договору, в случае наличия у принципала обязанности по их возмещению подлежат включению в состав расходов принципала в порядке, определенном главой 25 НК РФ, в том числе при их документальном подтверждении документами, оформленными в соответствии с действующим законодательством, с учетом применяемого метода признания доходов и расходов.

То обстоятельство, что субагентский договор заключался обществом от своего имени и за свой счет, инспекция считает не имеющим правового значения, так как агент вправе действовать таким образом в соответствии с условиями агентского договора (п. 4.1) и положениями гражданского законодательства, это не создает препятствий для возмещения понесенных расходов за счет принципала в будущем.

Кроме того, по мнению инспекции, положения комиссионного поручения не могут рассматриваться в отрыве от агентского договора. Тот факт, что агент, действуя от своего имени, фактически действует в интересах принципала в рамках комиссионного поручения, подтверждается сопоставлением ежемесячных отчетов и актов сдачи-приемки услуг.

Доводы инспекции рассмотрены судом апелляционной инстанции и отклоняются в связи со следующим.

Согласно подп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества (включая денежные средства), поступившего комиссионеру, агенту и (или) иному поверенному в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или другому аналогичному договору, а также в счет возмещения затрат, произведенных комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с положениями главы 25 Кодекса.

В соответствии с п. 9 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде имущества (включая денежные средства), переданного комиссионером, агентом и (или) иным поверенным в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или иному аналогичному договору, а также в счет оплаты затрат, произведенной комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров.

Как верно указал суд первой инстанции, из приведенной нормы следует, что учет расходов, понесенных агентом в связи с исполнением агентского договора, может быть включен в расходы агента в соответствии с условиями заключенного договора. Следовательно, для вывода о праве агента на учет таких затрат в составе собственных расходов необходимо исходить из условий заключенных гражданско-правовых договоров.

В комиссионном поручении ОАО "Газпром" поручило обществу совершать от имени принципала, в интересах и за счет принципала юридические и фактические действия, направленные на проведение геологического изучения недр инвестиционных блоков Устюртского региона Республики Узбекистан с последующей разработкой выявленных месторождений нефти и газа на условиях СРП.

Согласно ст. 973 ГК РФ поверенный обязан исполнять данное ему поручение в соответствии с указаниями доверителя. Указания доверителя должны быть правомерными, осуществимыми и конкретными.

Комиссионным поручением (п.1.2) определен перечень обязанностей агента, а также предусмотрено, что их выполнение осуществляется на основании соответствующих письменных поручений ответственного представителя принципала.

По состоянию на 31.12.2012 ОАО "Газпром" выдало обществу 13 письменных поручений. В поручениях принципалом указаны виды поручаемых работ (услуг) и определены контрагенты, с которыми от имени и по поручению принципала должны быть заключены договоры.

Кроме этого установлено, что расчеты по договорам осуществляются самим ОАО "Газпром" в соответствии с условиями заключенных договоров.

Все договоры с третьими лицами, указанными ОАО "Газпром" в поручениях, были заключены агентом от имени ОАО "Газпром".

Для выполнения поручений принципалом агенту выдавались доверенности, подтверждающие полномочия на подписание договоров, актов сдачи-приемки, а также иных документов от имени ОАО "Газпром".

Комиссионным поручением принципал также уполномочил агента выполнять функции оператора проекта по Соглашениям, поименованные в обжалуемом решении суда.

Для выполнения части функций оператора непосредственно на территории Республики Узбекистан общество учредило ООО "Устюрт-Зарубежнефтегаз".

Начиная с 2009 года, общество от своего имени и за свой счет ежегодно заключало агентские договоры с ООО "Устюрт-Зарубежнефтегаз" и оплачивало ему комиссионное вознаграждение за выполненные работы и оказанные услуги в соответствии с условиями таких договоров.

В 2011 году общество также от своего имени и за свой счет заключило очередной агентский договор N 04-014/2011 от 10.02.2011, по тексту и содержанию полностью идентичный ранее заключенным с ООО "Устюрт-Зарубежнефтегаз" договорам.

Согласно разъяснениям Минфина России (письма от 17.05.2006 N 03-03-04/1/463, от 24.07.2006 от 03-03-04/2/604, от 05.04.2012 N 03-03-06/1/184) предусмотрен следующий порядок учета расходов агента по агентскому договору: - расходы агента, которые он совершил в связи с исполнением обязательств по агентскому договору, если такие затраты подлежат включению в состав расходов принципала для целей налогообложения прибыли, не учитываются в составе расходов агента (п. 9 ст. 270 НК РФ); - в случае если агент осуществляет расходы, отвечающие требованиям п.1 ст. 252 НК РФ, которые не возмещаются принципалом и соответственно не отражаются в налоговом учете принципала, агент вправе включить указанные расходы в состав расходов, учитываемых при налогообложении его прибыли. Налоговый учет расходов агента определяется условиями заключенного агентского договора. Для того чтобы агент смог учесть расходы для целей налогообложения прибыли, необходимо выполнение следующих действий: - из агентского договора не должно следовать, что принципал обязан компенсировать все расходы посредника, связанные с исполнением договора; - принципал не возмещает агенту расходы и не отражает такие расходы в своем налоговом учете; - расходы, которые понес агент, должны отвечать требованиям, установленным п.1 ст.252 НК РФ, то есть быть документально подтвержденными, обоснованными и связанными с получением дохода за оказание агентских услуг.

Суд апелляционной инстанции соглашается с выводом суда первой инстанции о том, что расходы общества для целей налогообложения прибыли удовлетворяли всем вышеперечисленным требованиям.

Так, агентским договором N 83/2-Аг от 17.06.2002 не предусмотрено возмещение расходов агента, связанных с исполнением договора.

В соответствии со ст. 1006 ГК РФ принципал обязан уплатить агенту вознаграждение в размере и в порядке, которые установлены в агентском договоре.

Пунктом 2.1. комиссионного поручения установлено, что финансирование работ принципалом осуществляется в рамках заключенных агентом от имени принципала договоров, в пределах сумм, предусмотренных бюджетом ОАО "Газпром" на соответствующий финансовый период.

В соответствии с п. 2.4. комиссионного поручения принципал выплачивал обществу только вознаграждение, размер которого определялся в процентах от суммы осуществленного финансирования, т.е. сумм, уплаченных самим принципалом (ОАО "Газпром") по договорам, заключенным агентом от имени ОАО "Газпром" с третьими лицами.

Условия агентского договора, а также комиссионного поручения не предусматривали возмещение ОАО "Газпром" расходов, понесенных агентом по договорам, заключенным от имени и за счет общества (пункт комиссионного поручения "Порядок осуществления расчетов").

Поэтому принципал выплачивал агенту только вознаграждение, которое определялось в зависимости от сумм, уплаченных ОАО "Газпром" по договорам, заключенным от имени ОАО "Газпром".

Принципал не возмещал агенту расходы по спорному субагентскому договору и не отражал такие расходы в своем налоговом учете, что налоговым органом не оспаривается.

Согласно ст.1008 ГК РФ в ходе исполнения агентского договора агент обязан представлять принципалу отчеты в порядке и в сроки, которые предусмотрены договором.

Комиссионным поручением (п.4.1.) к агентскому договору N 83/2-Аг от 17.06.2002 определено, что суммы расходов, отраженные в отчетах и актах сдачи-приемки оказанных услуг, включают стоимость работ (услуг), установленных в договорах, заключаемых от имени принципала, в интересах и за счет принципала. Иные затраты не подлежат включению в состав расходов принципала.

Отчеты общества за период с 01.01.2011 по 31.12.2012 не содержат информации о вознаграждении, выплаченном "Устюрт-Зарубежнефтегаз" по агентскому договору N 04-014/2011 от 10.02.2011, заключенному от имени и за счет самого общества.

Инспекция, указывая на то, что в соответствии с п. 1.1. Комиссионного поручения все указания принципала агент обязуется выполнять от имени принципала, в интересах и за счет принципала, игнорирует п. 1.2. Комиссионного поручения, согласно которому выполнение агентом действий, предусмотренных п. 1.1. осуществляется на основании соответствующих письменных поручений ответственного представителя принципала.

Ошибочно утверждая, что принципал обязан возмещать агенту все понесенные им в связи с исполнением договора расходы, инспекция ссылается п. 3.1.1. Агентского договора.

Однако в Агентском договоре п. 3.1.1. дословно изложен следующим образом: обеспечивать финансирование нефтегазовых проектов и возмещать агенту все понесенные им в связи с исполнением договора, расходы, утвержденные принципалом, выплачивать агенту вознаграждение на основании отчета агента и акта выполненных работ.

Кроме того, инспекцией полностью проигнорирован порядок финансирования, установленный сторонами в Комиссионном поручении (п. 2.1), согласно которому финансирование работ принципалом осуществляется только в рамках заключенных агентом от имени принципала договоров, в пределах сумм, предусмотренных бюджетом ОАО "Газпром" на соответствующий финансовый период. Иные затраты не подлежат включению в состав расходов принципала.

Инспекция безосновательно полагает, что АО "Газпром Зарубежнефтегаз" могло предъявить принципалу расходы, оплата которых не предусмотрена Комиссионным поручением и что утверждение расходов со стороны принципала возможно просто по умолчанию, так как оно является основным учредителем агента.

При этом инспекция не учитывает, что общество не могло выйти за рамки Комиссионного поручения, предусматривающего четкий порядок выполнения поручений принципала, порядок утверждения расходов и требования к составу расходов, а также порядок оплаты за те работы (услуги), которые были приняты и утверждены принципалом.

ОАО "Газпром" не возмещало агенту расходы и не отражало такие расходы в своем налоговом учете.

Судом первой инстанции сделан правильный вывод о том, что расходы, которые понес агент, отвечают требованиям, установленным п.1 ст.252 НК РФ, так как документально подтверждены отчетами и актами сдачи-приемки оказанных услуг; обоснованны и непосредственно связанны с получением дохода за оказание агентских услуг по комиссионному поручению; направлены на получение дохода и являются прямыми затратами общества, связанными с выполнением своих обязательств по агентскому договору N 83/2-Аг от 17.06.2002.

Заявителем в материалы дела представлены копии договоров с непосредственными исполнителями на выполнение работ (оказание услуг), заключенных обществом во исполнение агентского договора и комиссионного поручения, по которым принципалом выплачивалось вознаграждение, эти договоры заключены ОАО "Газпром" (заказчик) в лице генерального директора ЗАО "Газпром зарубежнефтегаз", действующего на основании доверенности и комиссионного поручения N 7 в агентскому договору, что соответствует приведенным выше условиям агентского договора и комиссионного поручения, где определено, что договоры заключаются от имени принципала, финансирование работ осуществляется самим принципалом в рамках заключенных агентом от имени принципала договоров, а обществу (агенту) выплачивается только вознаграждение, размер которого определяется в процентах от суммы финансирования, т.е. сумм уплаченных самим принципалом (ОАО "Газпром") по договорам, заключенным агентом от имени ОАО "Газпром" с третьими лицами.

В отличие от этих договоров спорный субагентский договор заключен обществом с ООО "Устюрт-Зарубежнефтегаз" от своего имени, а не от имени ОАО "Газпром" по доверенности, в этом договоре нет ссылок на агентский договор с ОАО "Газпром" и комиссионные поручения.

Таким образом судом первой инстанции правильно признано обоснованным утверждение заявителя о том, что с учетом приведенных выше условий агентского договора и комиссионного поручения по договору с ООО "Устюрт-Зарубежнефтегаз" ОАО "Газпром" не осуществляло финансирование, а потому заявитель не вправе был требовать и не получал от ОАО "Газпром" от суммы финансирования.

Расходы в виде вознаграждения ООО "Устюрт-Зарубежнефтегаз", понесенные обществом, являются расходами самого общества, учитываемыми для целей налогообложения прибыли, так как они понесены в связи с исполнением им своих обязательств по договору с ОАО "Газпром" и не подлежат возмещению (финансированию) со стороны последнего.

Следовательно, судом первой инстанции сделан правомерный вывод о том, что заявленные обществом требования подлежат удовлетворению в полном объеме.

С учетом изложенного, решение суда является законным и обоснованным, соответствует материалам дела и действующему законодательству, в связи с чем отмене не подлежит.

Нормы материального права были правильно применены судом. Нарушений норм процессуального права, которые могли бы повлечь отмену судебного акта, проверкой не установлено.

Апелляционной инстанцией рассмотрены все доводы апелляционной жалобы, однако они не опровергают выводы суда, положенные в основу решения, и не могут служить основанием для отмены решения и удовлетворения апелляционной жалобы.

На основании изложенного и руководствуясь статьями 110, 266 - 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации Девятый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда г. Москвы от 08.06.2015 по делу N А40-22503/15 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления в полном объеме в Арбитражный суд Московского округа.

Председательствующий судья

Н.О. Окулова

Судьи

В.Я. Голобородько М.В. Кочешкова