Постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 23 сентября 2015 г. N 18АП-9935/15

г. Челябинск

23 сентября 2015 г.

Дело N А76-1133/2015

Резолютивная часть постановления объявлена 17 сентября 2015 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 23 сентября 2015 года.

Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Малышевой И.А.,

судей Баканова В.В., Бояршиновой Е.В.,

при ведении протокола судебного заседания секретарём судебного заседания Матвеевой В.И.,

рассмотрел в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по Калининскому району г. Челябинска на решение Арбитражного суда Челябинской области от 01.07.2015 по делу N А76-1133/2015 (судья Попова Т.В.).

В судебном заседании приняли участие представители:

заявитель индивидуальный предприниматель Кириллова О.А. (паспорт, выписка из ЕГРИП в деле); представитель заявителя Савченко Н.С. (паспорт, доверенность N 3Д-1429 от 02.09.2014);

от заинтересованного лица - Инспекции Федеральной налоговой службы по Калининскому району г. Челябинска- Салимов А. Ю.(удостоверение N 908858, доверенность N 05-24/64 от 12.01.2015).

Индивидуальный предприниматель Кириллов Олег Анатольевич (далее - заявитель, налогоплательщик, ИП Кириллов О.А.) обратился в Арбитражный суд Челябинской области с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы по Калининскому району г. Челябинска (далее - ИФНС России по Калининскому району г. Челябинска, ответчик, инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 05.09.2014 N 39 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части дополнительно начисленного налога на добавленную стоимость в сумме 1 070 420 руб., пени в сумме 447 051 руб. 01 коп. (с учётом уточнения заявленного требования от 27.04.2015, принятого судом в порядке ст. 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

Решением Арбитражного суда Челябинской области от 01.07.2015 (резолютивная часть объявлена 30.06.2015) признано недействительным решение Инспекции Федеральной налоговой службы по Калининскому району г. Челябинска от 05.09.2014 N 39 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части дополнительно начисленного налога на добавленную стоимость в сумме 1 070 420 руб., пени в сумме 447 051 руб. 01 коп. Суд также взыскал с инспекции в пользу налогоплательщика судебные расходы по оплате государственной пошлины за рассмотрение дела в суде первой инстанции в сумме 300 рублей.

Не согласившись с принятым решением, ИФНС России по Калининскому району г. Челябинска (далее также - податель апелляционной жалобы, апеллянт) обжаловала его в апелляционном порядке, ссылаясь на несоответствие выводов суда обстоятельствам дела, неверное применение норм материального и процессуального права.

В обоснование своей позиции по делу податель апелляционной жалобы указывает на то, что основанием для начисления налогоплательщику спорных сумм налога и пени послужили результаты проведённых инспекцией мероприятий налогового контроля, в ходе которых налоговым органом установлено, что в течение проверяемого периода заявитель осуществлял предпринимательскую деятельность по оптовой и розничной реализации сжиженного углеводородного газа, в том числе через принадлежащие ему на праве собственности ГАЗС, расположенные по адресам: Челябинская область, г. Миасс, ул. 8 Июля; Челябинская область, г. Миасс, на 6 км. Автодороги "г. Миасс-с. Черновское" (слева) и Челябинская область, г. Миасс, Объездная автодорога, участок N 4/44.

Согласно справкам о содержании правоустанавливающих документов от 15.11.2013 N 01/313/2013-85, NN 01/313/2013-90, представленным Управлением Федеральной службы государственной регистрации, кадастра и картографии по Челябинской области, земельные участки и расположенные на них спорные объекты недвижимого имущества (ГАЗС) реализованы налогоплательщиком его отцу-Кириллову А.Ф. по договорам купли-продажи от 08.02.2010. По условиям указанных договоров общая стоимость продаваемого имущества составила 60 000 рублей, в том числе стоимость каждого земельного участка-10 000 рублей, стоимость каждой газовой автозаправочной станции-10 000 рублей.

Поскольку налогоплательщик (продавец ГАЗС) и их покупатель находятся в близких родственных отношениях (сын и отец) и по данному критерию являются взаимозависимыми лицами, цены реализации ГАЗС и земельных участков под ними не соответствуют рыночным ценам и отклоняются более, чем на 20% в сторону понижения, в связи с чем налоговым органом произведён перерасчёт налоговой базы по НДС, рассчитанной исходя из применения рыночных цен, определённых на основании заключения экспертизы ООО "Южно-Уральский Центр Экспертиз" от 14.07.2014 N 25/05-2014, согласно которому рыночная стоимость объектов недвижимости значительно выше стоимости объектов недвижимости, указанной в договоре, и составила 9 638 000 руб., что и послужило основанием для начисления НДС и пени в спорных суммах.

Признавая указанное заключение эксперта не подлежащим использованию для перерасчёта стоимости спорного имущества, суд первой инстанции не принял во внимание пояснения эксперта, представленные в судебном заседании, а также дополнительное разъяснение эксперта, приобщённое к материалам дела.

Апеллянт считает необоснованными выводы суда первой инстанции о наличии в экспертном заключении ошибок и неточностей, ставящих под сомнение правильность полученного результата оценки.

По утверждению инспекции, делая вывод об отсутствии информации об источниках, используя которые эксперт определил норму прибыли методом кумулятивного построения, суд не учёл, что формула расчёта коэффициента прибыли определена на основании пособия "Организация и методы оценки предприятия (бизнеса)" под редакцией В.И. Кошкина, М., ИКФ "ЭКОС", 2002, стр. 261, ссылку на которое содержит спорное заключение эксперта.

Суд указывает, что при определении совокупного износа эксперт делает вывод о том, что экономическая жизнь объекта оценки равна нормальному сроку службы жилых зданий, нормативный срок принят согласно Методическим рекомендациям по оценке АЗС для целей залога, Москва, 2009, рекомендовано к применению решением Комитета АРБ по оценочной деятельности (протокол заседания Комитета от 07 октября 2009 года), в то время как объектом экспертизы являлись газозаправочные станции и была осуществлена сделка по реализации, а не залогу имущества. В качестве затрат на воспроизводство эксперт берёт укрупненные показатели стоимости строительства 1969 г. При этом корректировка на различие в материалах и технологиях строительства экспертом не вводится. Также экспертом по большей части не рассчитывалась восстановительная стоимость объектов экспертизы, а была принята согласно техническим паспортам. При этом расчёт стоимости не проверялся на наличие ошибок. Суд указал, что можно сделать вывод о том, что применённые при расчёте восстановительной стоимости укрупненные показатели не соответствуют объектам экспертизы и не могли приниматься в качестве аналогов без соответствующих корректировок на различия.

При этом судом не учтено, что в заключении эксперта N 25/05-2014 на стр. 26 допущена техническая ошибка (опечатка), не влияющая на сделанные выводы. В предложении о нормативном сроке службы ошибочно указано "жилых зданий". Данное предложение следует изменить, вставив следующее словосочетание "нежилых зданий".

Делая вывод о том, что нормативный срок службы зданий необоснованно принят экспертом согласно Методическим рекомендациям по оценке АЗС для целей залога, а не реализации, суд не учёл, что в соответствии с решением Комитета АРБ по оценочной деятельности от 07 октября 2009 г., действующим в настоящее время, при проведении оценки АЗС и АГЗС используются Методические рекомендации по оценке АЗС для целей залога, Москва, 2009 г. На стр. 4 указанных методических рекомендации, в главе "введение" указано, что эти рекомендации применимы к автозаправочным станциям и автогазозаправочным станциям. В приложении N 4 указаны среднестатистические сроки эксплуатации зданий и оборудования. Скриншоты с вышеуказанной методики представлены в приложении к дополнению к заключению эксперта, имеющемуся в материалах дела.

Восстановительная стоимость зданий, сооружений и оборудования, указанная в технических паспортах, была проверена экспертом на соответствие путём проведения анализа с использованием сборников УПВС. Для дальнейшего исследования совпадающие позиции были приняты в соответствии с данными технических паспортов, позиции, по которым выявлены несоответствия.

Делая вывод о том, что при расчёте рыночной стоимости земельных участков АГЗС экспертом неправомерно взята стоимость жилой недвижимости, в то время как рынок коммерческих земельных участков и рынок жилых помещений являются абсолютно разными сегментами рынка с различными зависимостями и ценообразующими факторами: реализация объекта производилась в 1-ом, а не 2-ом квартале 2010 года, анализ корреляции цен экспертом не произведён, суд не учёл, что при определении стоимости АГЗС при расчёте корректировки на местоположение экспертом взята стоимость квадратного метра жилого помещения, так как основным ценообразующим фактором для недвижимости является местоположение объекта. На цену коммерческой недвижимости влияет уровень платежеспособности населения и прочие факторы, относящиеся к тому или иному населённому пункту. Эти же факторы, в равной степени влияют на стоимость жилой недвижимости. По этой причине апеллянт полагает, что экспертом использованы верные показатели. Можно сделать вывод, что разница между стоимостью коммерческой недвижимости разных населённых пунктов, будет соответствовать разнице между стоимостью жилой недвижимости тех же населённых пунктов.

Согласно позиции апеллянта, суд в своём решении необоснованно указал на то, что объяснения эксперта по аналогам не содержат однозначной информации о наличии коммуникаций на участке (указано лишь (все коммуникации), вместе с тем, они могут находиться как на границе участка, так и на удалении от него, что значительно влияет на стоимость земельного участка. Аналог N 4 расположен на Уфимском тракте, то есть не в городе, не на его улицах. Вместе с тем, суд не учел, что в соответствии с картой г. Челябинска и Челябинской области, улица Блюхера переходит в Уфимский тракт в Советском районе г. Челябинска. В объявлении о продаже объекта-аналога N 4 указано, что данный объект относится к категории - земли поселений (населённых пунктов). Данный признак является одним из основных ценообразующих факторов, и, в соответствии с методическим обеспечением, использован экспертом для сравнения. Наличие же всех коммуникаций означает их нахождение на границе участка. Кроме того, согласно методическим рекомендациям по определению рыночной стоимости земельных участков, утвержденным распоряжением Минимущества России от 06.03.2002 N 568-р, объектом-аналогом считается земельный участок с типичным сроком экспозиции. Средний срок экспозиции земельного участка составляет 6 месяцев.

Наличие в таблице 7 экспертизы во второй графе опечатки по объекту оценки (по его местоположению) "г. Миасс, ул. 8-е Марта" вместо "г. Миасс, с. Черновское", не влияет на правильность выводов, сделанных экспертом.

Инспекция считает неверным вывод суда первой инстанции о том, что эксперт, производя расчёт ставки дисконтирования, для определения стоимости оцениваемого объекта необоснованно использовал надбавку за инвестиционный менеджмент- 1,85 % (интервал надбавки от 1,01 % до 1,85 %), ссылаясь на то, что, чем сложнее управление, тем выше значение, так как финансово-хозяйственную деятельность предпринимателя нельзя отнести к деятельности промышленных предприятий, для которых и используется высокая надбавка за инвестиционный менеджмент (1,85 %). При этом судом не учтено, что ставка дисконтирования рассчитывалась методом кумулятивного построения, как сумма безрисковой ставки и ставок, учитывающих риски и связанные с рисками, присущими оцениваемому объекту. Надбавка за инвестиционный менеджмент принята с учётом имеющейся по данному направлению экспертной практики.

Указав в решении на то, что технические паспорта на колонки для заправки сжиженным газом КЗСГ, резервуары для хранения газа во время осмотра и проведения экспертизы, экспертом не запрашивались, а представленные паспорта на колонки КЗСГ-2 свидетельствуют о том, что данное оборудование не могло быть установлено на момент реализации (08.02.2010), поскольку дата выпуска оборудования - 29.04.2010, суд не принял во внимание, что при производстве экспертизы был проведён осмотр объекта, в ходе которого установлено количество и модель заправочных колонок. Владелец в ходе осмотра пояснил, что данные колонки эксплуатировались в 2010 г. Каких-либо документов о замене колонок, либо о том, что в 2010 г. использовался другой тип заправочных колонок, им предоставлено не было. Поэтому при производстве оценки количество и модель колонок были приняты с учётом сведений, полученных при осмотре объекта. Доводы заявителя о том, что в 2010 г. на АГЗС стояли другие колонки, без предъявления подтверждающих документов, являются несостоятельными.

Инспекция утверждает, что необоснованным является вывод суда о том, что заправочные колонки имеют дату выпуска 29.04.2010 и поэтому не могли быть установлены на момент реализации 08.02.2010. Суд сослался на представленные заявителем технические паспорта на колонки КЗСГ-2, однако, не проверил представленные доказательства на предмет их относимости, поскольку невозможно установить, что именно те заправочные колонки установлены на спорных АГЗС, технические паспорта к которым представлены в ходе судебного разбирательства.

Обобщая изложенные выше доводы, апеллянт утверждает, что недочеты и ошибки в заключении эксперта N 25/05-2014, на которые ссылается суд первой инстанции, являются устранимыми. Более того, они были устранены в ходе судебного разбирательства в виде устных пояснений эксперта, а также письменного дополнительного разъяснения к заключению.

Таким образом, вывод суда первой инстанции о том, что заключение эксперта N 25/05-2014 не подлежит использованию для перерасчета стоимости реализации спорного имущества, не основан на нормах ст. 40 Налогового кодекса российской Федерации, а также на положениях Федерального закона "Об оценочной деятельности в РФ" от 29.07.1998 N 135-ФЗ, что повлекло неправомерное удовлетворение заявленных требований предпринимателя.

По приведённым выше основаниям апеллянт просит отменить решение суда и принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении требований налогоплательщика.

До начала судебного заседания заявителем представлен письменный отзыв на апелляционную жалобу, в котором он против изложенных в жалобе доводов возразил, указав на то, что решение суда является законным и обоснованным, отмене или изменению не подлежит.

В ходе судебного разбирательства представители налогового органа и налогоплательщика поддержали доводы апелляционной жалобы и отзыва на неё.

Законность и обоснованность судебного акта проверены в порядке, установленном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, оснований для отмены или изменения судебного акта не установлено.

Как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции, основанием для вынесения оспариваемого решения явились результаты проведённой налоговым органом на основании решения N 86 от 27.12.2013 (с учётом решения о внесении изменений N 20Д от 27.05.2014) выездной налоговой проверки ИП Кириллова О.А. по вопросам соблюдения налогового законодательства за период с 01.01.2010 по 26.12.2013 (т. 2 л.д. 55,56).

Результаты проверки отражены в акте выездной налоговой проверки от 30.07.2014 N 36, который получен 01.08.2014 ИП Кирилловым О.А., о чём свидетельствует его подпись на указанном акте (т. 2 л.д. 26-54).

На данный акт заявителем представлены возражения от 30.07.2014 N 36.

Акт выездной налоговой проверки, возражения налогоплательщика и прочие материалы выездной налоговой проверки рассмотрены 05.09.2014 в присутствии уполномоченных представителей налогоплательщика Магафурова И.Р., Савченко Н.С. (нотариально удостоверенная доверенность от 02.09.2014 серии 74 АА номер 234056).

По результатам рассмотрения инспекцией вынесено решение от 05.09.2014 N 39 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в резолютивной части которого налогоплательщику предложено уплатить налог на добавленную стоимость (далее - НДС) за 1 квартал 2010 года в сумме 1 081 220 руб. 00 коп, налог на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) за 2010 год в сумме 7 205 руб., пени по НДС - 451562 руб. 12 коп. Решение от 05.09.2014 N 39 вручено 10.09.2014 уполномоченному представителю налогоплательщика Савченко Н.С., о чём свидетельствует его подпись на оспариваемом решении (т. 1 л.д. 13-44).

О времени и месте рассмотрения материалов проверки на указанную дату (05.09.2014) заявитель был уведомлен заблаговременно решением об отложении рассмотрения материалов от 03.09.2014, которым предприниматель был приглашён в инспекцию 05.09.2014 в 11-00 часов для рассмотрения материалов выездной налоговой проверки и возражений (получено 03.09.2014 представителем налогоплательщика Савченко Н.С. нарочным) (т. 2 л.д. 63).

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Челябинской области от 05.12.2004 N 16-07/004310 решение ИФНС России по Калининскому району г.Челябинска от 05.09.2014 N 39 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения утверждено и вступило в законную силу (т. 1 л.д. 45-58), после чего налогоплательщик оспорил его в судебном порядке в части начисления НДС и пени по НДС в указанных выше суммах.

Удовлетворяя заявленные требования и признавая недействительным решение инспекции о начислении спорных сумм НДС и пени, суд первой инстанции пришёл к выводу о том, что инспекцией нарушена методика определения рыночной цены товара, установленная ст. 40 Налогового кодекса Российской Федерации, экспертом в ходе оценки применены неверные показатели.

По итогам рассмотрения апелляционной жалобы коллегия судей приходит к следующим выводам:

Из материалов проверки следует, что ИП Кириллов О.А. в проверяемом периоде осуществлял предпринимательскую деятельность по оптовой и розничной реализации сжиженного углеводородного газа, в том числе через принадлежащие ему на праве собственности ГАЗС, расположенные по адресам: Челябинская область, г.Миасс, ул.8 Июля; Челябинская область, г.Миасс, на 6 км автодороги "г. Миасс-с. Черновское" (слева); Челябинская область, г.Миасс, Объездная автодорога, участок N 4/44, в подтверждение чего инспекцией представлены соответствующие гражданско- правовые договоры с организациями -покупателями сжиженного газа (т. 2 л.д. 69-76).

Согласно справкам о содержании правоустанавливающих документов от 15.11.2013 N 01/313/2013-85, N 01/313/2013-90, представленным Управлением Федеральной службы государственной регистрации, кадастра и картографии по Челябинской области, земельные участки и расположенные на них объекты недвижимого имущества (ГАЗС) реализованы налогоплательщиком его отцу Кириллову А.Ф. по договорам купли-продажи от 08.02.2010 (т. 2 л.д. 110- 115, лицевая и оборотная стороны).

В ходе проверки инспекцией установлено, что по условиям указанных договоров общая стоимость продаваемого недвижимого имущества составила 60 000 руб., в том числе стоимость каждого земельного участка -10 000 руб., каждой газовой автозаправочной станции -10 000 руб. Переход права собственности на указанные объекты недвижимого имущества зарегистрирован 17.02.2010.

По результатам проведённого в ходе проверки анализа выявлено несоответствие применённых в сделках между взаимозависимыми лицами (отец-сын) цен рыночным ценам, что явилось основанием для перерасчёта инспекцией налоговой базы по данным сделкам, начисления спорных сумм НДС за 1 квартал 2010 года и пени, исходя из рыночных цен реализации товаров, установленных налоговым органом на основании заключения эксперта общества с ограниченной ответственностью "Южно-Уральский Центр Судебных экспертиз" N 25/05-2014 от 28.05.2014, составленного по результатам назначенной в ходе проверки N 13 от 27.05.2014 экспертизы оценки рыночной стоимости земельных участков (т. 3 л.д. 1-97).

По итогам данных экспертиз инспекцией установлен факт не включения в налоговую базу по НДС за 1 квартал 2010 года выручки в размере 7 088 000 руб. (в том числе НДС в сумме 1 081 220 руб.) от реализации трёх объектов недвижимого имущества (газовых автозаправочных станций - ГАЗС) отцу налогоплательщика Кириллову А.Ф.

Оценив указанное заключение в совокупности и взаимосвязи с иными доказательствами по делу с позиций ст. ст. 65-71, 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, апелляционный суд приходит к следующим выводам:

Подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации (здесь и далее положения Налогового кодекса Российской Федерации приведены в редакции, действовавшей в спорном налоговом периоде, то есть в 1 квартале 2010 года) установлено, что объектом налогообложения НДС является реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации. В целях налогообложения этим налогом передача товаров, выполнение работ, оказание услуг на безвозмездной основе признаются реализацией товаров (работ, услуг).

Согласно пункту 1 статьи 154 Налогового кодекса Российской Федерации (в соответствующей редакции, действовавшей в 1 квартале 2010 года) налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено настоящей статьёй, в 1 квартале 2010 года определялась как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьёй 40 настоящего Кодекса, с учётом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

Впоследствии Федеральным законом от 18.07.2011N 227-ФЗ были внесены изменения в том числе и в п. 1 ст. 154 Налогового кодекса Российской Федерации, согласно которым с момента вступления данного Закона в силу цены для подсчёта базы по НДС следовало определять в соответствии со ст. 105.3 Кодекса "Общие положения о налогообложении в сделках между взаимозависимыми лицами". Однако, в 1 квартале 2010 года данная редакция Налогового кодекса Российской Федерации не действовала, в связи с чем при определении рыночных цен следовало руководствоваться положениями ст. 40 Налогового кодекса Российской Федерации.

Пунктом 1 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции 1 квартала 2010 года) было установлено, что стороны осуществляют торговые операции по рыночным ценам. Данной статьёй также была закреплена опровержимая презумпция того, что цены товаров, работ или услуг, указанные сторонами сделки, соответствуют уровню рыночных цен и используются для целей налогообложения.

Согласно пункту 2 статьи 40 названного Кодекса налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен между взаимозависимыми лицами при отклонении более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.

В соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 20 Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции, действовавшей в 1 квартале 2010 года) взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признавались, в том числе, физические лица, которые состоят в соответствии с семейным законодательством Российской Федерации в отношениях родства или свойства.

В случаях, предусмотренных пунктом 2 статьи 40 названного Кодекса, когда цены товаров, работ или услуг, применённые сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20 процентов от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ или услуг), налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги. Рыночная цена при этом определялась с учётом положений, предусмотренных пунктами 4 - 11 данной статьи (пункт 3 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации).

В соответствии с правовой позицией Конституционного Суда Российской, изложенной в Определении от 20.10.2011 N 1484-О-О, данные положения налогового законодательства исходят из презумпции добросовестности налогоплательщиков при определении цены заключаемых ими сделок, которая может быть опровергнута налоговыми органами только при соблюдении законодательно установленных условий. При этом корректировка цены сделки для целей налогообложения должна осуществляться налоговыми органами не произвольно, а в строгом соответствии с методами, определёнными соответствующими нормами. Причём решение вопроса о том, возможно ли применение того или иного метода расчёта цены сделки в случае её корректировки, должно производиться с учётом открытого перечня юридически значимых факторов и обстоятельств, позволяющих индивидуально подходить к оценке действий налогоплательщика.

В пунктах 9, 10 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации ( в редакции, действовавшей в 1 квартале 2010 года) были приведены методы определения рыночной цены для целей налогообложения, применяемые последовательно: метод идентичных (однородных) товаров; метод цены последующей реализации; затратный метод.

В пункте 9 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации было определено, что при определении рыночных цен товара, работы или услуги учитывается информация о заключенных на момент реализации этого товара, работы или услуги сделках с идентичными (однородными) товарами, работами или услугами в сопоставимых условиях. В частности, учитываются такие условия сделок, как количество (объём) поставляемых товаров (например, объем товарной партии), сроки исполнения обязательств, условия платежей, обычно применяемые в сделках данного вида, а также иные разумные условия, которые могут оказывать влияние на цены. При этом условия сделок на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров, работ или услуг признаются сопоставимыми, если различие между такими условиями либо существенно не влияет на цену таких товаров, работ или услуг, либо может быть учтено с помощью поправок.

В соответствии с пунктом 10 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации при отсутствии на соответствующем рынке товаров, работ или услуг по сделкам с идентичными (однородными) товарами, работами, услугами или из-за отсутствия предложения на этом рынке таких товаров, работ или услуг, а также при невозможности определения соответствующих цен ввиду отсутствия либо недоступности информационных источников для определения рыночной цены используется метод цены последующей реализации, при котором рыночная цена товаров, работ или услуг, реализуемых продавцом, определяется как разность цены, по которой такие товары, работы или услуги реализованы покупателем этих товаров, работ или услуг при последующей их реализации (перепродаже), и обычных в подобных случаях затрат, понесённых этим покупателем при перепродаже (без учёта цены, по которой были приобретены указанным покупателем у продавца товары, работы или услуги) и продвижении на рынок приобретенных у покупателя товаров, работ или услуг, а также обычной для данной сферы деятельности прибыли покупателя.

При невозможности использования метода цены последующей реализации (в частности, при отсутствии информации о цене товаров, работ или услуг, в последующем реализованных покупателем) используется затратный метод, при котором рыночная цена товаров, работ или услуг, реализуемых продавцом, определяется как сумма произведённых затрат и обычной для данной сферы деятельности прибыли. При этом учитываются обычные в подобных случаях прямые и косвенные затраты на производство (приобретение) и (или) реализацию товаров, работ или услуг, обычные в подобных случаях затраты на транспортировку, хранение, страхование и иные подобные затраты.

Таким образом, применение конкретного метода определения рыночной цены не является произвольным, производится из определённых условий и должно быть обосновано налоговым органом.

Пунктом 11 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что при определении и признании рыночной цены товара, работы или услуги используются официальные источники информации о рыночных ценах на товары, работы или услуги и биржевых котировках.

Таким образом, налоговое законодательство в 1 квартале 2010 года устанавливало определённую последовательность действий инспекции при использовании полномочий по доначислению налога в порядке ст. 40 Налогового кодекса Российской Федерации (в соответствующей редакции), при которой применение каждого последующего метода определения цены сделки возможно лишь в случае невозможности применения предыдущих методов.

Избранный законодателем вариант детального урегулирования соответствующих отношений, как указывается в постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 14.07.2003 N 12-П, объясняется обязанностью налоговых органов следовать предписаниям закона.

Из норм, закрепленных в подп. 11 п. 1 ст. 31, ст. ст. 95, 96 Налогового кодекса Российской Федерации в соответствующей редакции, следует, что налоговый орган имеет право назначить экспертизу или привлечь специалиста для оказания содействия в осуществлении налогового контроля, однако наличие данных норм не означает, что заключение эксперта или специалиста при любых условиях может быть принято в качестве бесспорного доказательства при осуществлении налоговыми органами контрольных функций, связанных с перерасчётом налоговых обязательств налогоплательщика, в том числе в порядке ст. 40 Налогового кодекса Российской Федерации.

В рассматриваемой ситуации налоговый орган, проверяя правильность применения цен по сделке между налогоплательщиком и его отцом, назначил экспертизу.

Однако, при исследовании заключения эксперта общества с ограниченной ответственностью "Южно-Уральский Центр Судебных экспертиз" N 25/05-2014 от 28.05.2014 апелляционным судом установлено, что определение рыночной цены объектов оценки производилось затратным методом без какого-либо обоснования невозможности применения метода идентичных (однородных) товаров и метода цены последующей реализации, что является нарушением установленной ст. 40 Налогового кодекса Российской Федерации методики определения рыночной цены товара.

Из данного заключения следует, что оценка стоимости спорных объектов осуществлена экспертом в соответствии с положениями Федерального закона от 29.07.1998 N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности на территории РФ", Федеральными стандартами оценки ФСО N 1, ФСОN2, ФСО N 3 от 20.07.2007, без учёта положений ст. 40 Налогового кодекса Российской Федерации.

В пунктах 8.8. -8.12 вводной части, пункте 4.1. исследовательской части спорного экспертного заключения отражено, что при проведении оценки эксперт использует затратный подход, при этом выбирает его из сравнительного, затратного и доходного подходов, которые вместе с условиями их применения отражены в пунктах 13-23 Федерального стандарта оценки "Общие понятия оценки, подходы к оценке и требования к отчету об оценке (ФСО N 1)", утверждённого приказом Минэкономразвития России от 20.07.2007 N 256.

При этом из данного заключения не следует, что экспертом установлено наличие оснований для применения затратного метода определения рыночной цены с позиций ст. 40 Налогового кодекса Российской Федерации, а именно, отсутствие на рынке сделок с идентичными (однородными) товарами, работами, услугами ввиду отсутствия предложения на этом рынке таких товаров, работ или услуг, либо выявлена невозможность определения соответствующих цен ввиду отсутствия либо недоступности информационных источников для определения рыночной цены, что не позволяет признать результаты проведённой оценки соответствующими положениям ст. 40 Налогового кодекса Российской Федерации и принять их за основу при определении налоговой базы по НДС за 1 квартал 2010 года по сделке между взаимозависимыми лицами.

В этой связи суд первой инстанции при оценке соответствующего довода заявителя обоснованно указал на то, что инспекция не предприняла необходимых и достаточных мер для установления наличия сделок с идентичными товарами на соответствующем рынке товаров, запросы по информации о сложившихся при взаимодействии спроса и предложения на рынках Челябинской области, ценах на ГАЗС и земельные участки не направила, что не позволяет исключить возможность применения первого метода определения цены товара и само по себе свидетельствует о нарушении порядка проведения оценки, установленного ст. 40 Налогового кодекса Российской Федерации.

Ходатайство о проведении судебной экспертизы для определения рыночных цен по спорным сделкам в целях налогообложения НДС инспекцией в ходе судебного разбирательства не заявлялось, в связи с чем в силу ч. 2 ст. 9 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации она несёт риск неблагоприятных последствий несовершения ею соответствующего процессуального действия.

При таких обстоятельствах суд первой инстанции пришёл к верному выводу о нарушении налоговым органом порядка определения рыночных цен, установленного ст. 40 Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции, действовавшей в 1 квартале 2010 года), что является достаточным основанием для удовлетворения заявленных требований.

С учётом изложенного, суд первой инстанции обоснованно признал заключение эксперта не подлежащим использованию для перерасчёта стоимости реализации спорного имущества и на этом основании удовлетворил требование заявителя о признании недействительным решения ИФНС России по Курчатовскому району г. Челябинска в части доначисленного налога на добавленную стоимость 1 070 420 руб., соответствующих пени в сумме 447 051 руб. 01 коп.

Достаточных оснований для переоценки данных выводов суда на стадии апелляционного производства не имеется.

Все прочие доводы налогового органа и налогоплательщика в части, касающейся применения отдельных критериев затратного метода в соответствии с федеральным стандартом оценки "Общие понятия оценки, подходы к оценке и требования к отчету об оценке (ФСО N 1)", утверждённого приказом Минэкономразвития России от 20.07.2007 N 256 (использование экспертом надбавки за инвестиционный менеджмент при расчёте ставки дисконтирования, определение нормативного срока службы АГЗС, определение восстановительной стоимости газовых колонок и т.д.), а также соответствующие выводы суда первой инстанции не рассматриваются апелляционным судом как избыточные для настоящего спора.

Поскольку в рамках данного дела инспекция не доказала наличие оснований применения затратного метода для установления цены сделки с позиций ст. 40 Налогового кодекса Российской Федерации, само по себе применение данного метода в нарушение установленной последовательности вместе со всеми его критериями для определения цены сделки является ошибочным, в связи с чем необходимости в детальном исследовании применённых оценщиком показателей в деле нет, тем более, что данный вопрос требует специальных познаний и не может быть решён судом самостоятельно.

С учётом изложенного, оснований для отмены или изменения решения суда первой инстанции не имеется.

Нарушений норм процессуального права, являющихся согласно части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации безусловным основанием для отмены вынесенного судебного акта, не установлено.

Решение суда следует оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Вопрос о распределении расходов по оплате государственной пошлины по апелляционной жалобе коллегией судей не рассматривается, поскольку податель жалобы (налоговый орган) от её уплаты освобождён.

Руководствуясь статьями 176, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд апелляционной инстанции

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Челябинской области от 01.07.2015 по делу N А76-1133/2015 оставить без изменения, апелляционную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по Калининскому району г.Челябинска - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Арбитражный суд Уральского округа в течение двух месяцев со дня его принятия (изготовления в полном объёме) через арбитражный суд первой инстанции.

Председательствующий судья

И.А.Малышева

Судьи

В.В. Баканов Е.В. Бояршинова