Постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 29 сентября 2015 г. N 18АП-9882/15

г. Челябинск

29 сентября 2015 г.

Дело N А47-181/2015

Резолютивная часть постановления объявлена 23 сентября 2015 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 29 сентября 2015 года.

Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Бояршиновой Е.В.,

судей Костина В.Ю., Малышевой И.А.,

при ведении протокола помощником судьи Кудрявцевой А.В.,

рассмотрел в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по Ленинскому району г. Оренбурга на решение Арбитражного суда Оренбургской области от 24.06.2015 по делу N А47-181/2015 (судья Сердюк Т.В.).

В заседании приняли участие представители:

производственного кооператива "Эрлон" - Провоторова Ю.С. (доверенность от 14.01.2015),

Инспекции Федеральной налоговой службы по Ленинскому району г. Оренбурга - Садомский С.А. (доверенность от 03.10.2014 N 55).

Производственный кооператив "Эрлон" (далее - заявитель, ПК "Эрлон", налогоплательщик, кооператив) обратился в Арбитражный суд Оренбургской области с уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации заявлением о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по Ленинскому району г. Оренбурга (далее - заинтересованное лицо, налоговый орган, инспекция) от 30.09.2014 N 20-24/1158 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части:

- доначисления налога на прибыль организаций в 2011 г. в сумме 2388049 рублей, а также начисления пени и штрафа в соответствующих размерах;

- доначисления налога на прибыль организаций в 2012 г. в сумме 2422339 рублей, а также начисления пени и штрафа в соответствующих размерах;

- доначисления налога на добавленную стоимость (далее - НДС) за 3 квартал 2011 г. в размере 1 835 985 рублей, за 4 квартал 2011 г. в размере 313 259 рублей, а также начисления пени и штрафа в соответствующих размерах;

- доначисления НДС за 2 квартал 2012 г. в размере 346 607 рублей, за 3 квартал 2012 г. в размере 1 070 651 рублей, за 4 квартал 2012 г. в размере 762 847 рублей, а также начисления пени и штрафа в соответствующих размерах.

Решением суда от 24.06.2015 заявленные требования общества удовлетворены.

Не согласившись с принятым решением суда, инспекция обратилась в Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение суда и принять новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных требований.

По мнению налогового органа, в ходе налоговой проверки добыты и представлены суду достаточные доказательства, свидетельствующие об отсутствии реальности хозяйственных операций заявителя со спорными контрагентами - обществами с ограниченной ответственностью "Техиндустрия", "Компания Терема" (далее - контрагенты, субподрядчики, ООО "Техиндустрия", ООО "Компания Терема").

Как указывает заинтересованное лицо, контрагенты необходимыми материально-техническими ресурсами для производства спорных работ не обладали. Доказательств выполнения заявителем условий договоров подряда в части заблаговременного письменного согласования привлечения субподрядных организаций налогоплательщиком не представлено и заказчиками не подтверждено.

Также налоговый орган указывает на отсутствие доказательств прохождения работниками спорных контрагентов пропускного режима на предприятии заказчика, прохождение ими инструктажа по технике безопасности и получения допусков к опасным работам, отсутствие в актах выполненных работ конкретизации выполненных ООО "Техиндустрия", ООО "Компания Терема" работ, показания работников кооператива о фактическом выполнении работ своими силами и силами производственного кооператива "Теплострой" (далее - ПК "Теплострой").

Вследствие чего, инспекция считает, что ею сделан обоснованный вывод об оформлении фиктивного документооборота с данными контрагентами исключительно для получения необоснованной налоговой выгоды.

В отзыве заявитель отклонил доводы апелляционной жалобы, ссылаясь на отсутствие оснований для признания полученной в ходе хозяйственных отношений с ООО "Техиндустрия", ООО "Компания Терема" налоговой выгоды необоснованной, поскольку, реальность выполнения работ контрагентами и, соответственно, несение в связи с этим фактических расходов налоговым органом не опровергнуты.

При этом общество ссылается на то, что проявило должную степень осмотрительности при выборе контрагентов, удостоверившись в их государственной регистрации, обязанность проверять наличие у контрагента материально-технических и трудовых ресурсов на налогоплательщика не возложена, соответственно указанное обстоятельство не указывает на его недобросовестность.

Общество указало на то, что выявленные налоговым органом нарушения налогового законодательства в деятельности контрагентов не могут влиять на результаты хозяйственной деятельности самого налогоплательщика в отсутствие доказательств его осведомленности о данных фактах.

По мнению налогоплательщика, налоговым органом не предоставлено доказательств наличия фактов его взаимозависимости, аффилированности с ООО "Техиндустрия", ООО "Компания Терема", а также применения налогоплательщиком схемы расчетов, свидетельствующей о возврате денежных средств самому налогоплательщику или лицам, имеющими к нему отношение.

Также налогоплательщик ссылается на показания ряда работников ПК "Теплострой", которые подтвердили, что осуществляли работы от лица спорных контрагентов на основании гражданских договоров.

В судебном заседании представители сторон поддержал доводы апелляционной жалобы и отзыва на нее.

Законность и обоснованность обжалуемого судебного акта проверены арбитражным судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Как следует из материалов дела, в отношении ПК "Эрлон" налоговым органом проведена выездная налоговая проверка по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты в бюджет налогов и сборов за период с 01.01.2011 по 30.12.2012, по результатам которой составлен акт от 26.08.2014 N 20-24/44дсп (т.3, л.д. 36-170) и в присутствии представителя налогоплательщика, вынесено решение от 30.09.2014 N 20-24/1158, которым заявителю предложено уплатить НДС в размере 4 239 349 рублей за налоговые периоды 2011, 2012 г., налог на прибыль организаций в сумме 4 810 388 рублей за 2011, 2012 г., пени в сумме 2 052 427 рублей, штрафы в соответствии с пунктом 1 статьи 122, 123 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) с учетом статей 112, 114 НК РФ в размере 1 838 858 рублей (т.1, л.д. 28-158).

Основанием для доначисления спорных сумм налогов, пени, штрафов послужили выводы проверяющих о получении заявителем необоснованной налоговой выгоды по сделкам с ООО "Техиндустрия" и ООО "Компания Терема".

Не согласившись с решением инспекции по существу вменяемых налоговых правонарушений, налогоплательщик обжаловал его в административном порядке в вышестоящий налоговый орган.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Оренбургской области от 29.12.2014 N 16-15/15779 жалоба налогоплательщика оставлена без удовлетворения, решение инспекции утверждено.

Налогоплательщик, полагая, что решение инспекции не соответствует нормам НК РФ и нарушает его права и законные интересы в сфере предпринимательской деятельности, обратился в арбитражный суд с заявлением о признании указанного ненормативного правового акта недействительным.

Суд первой инстанции пришел к выводу о реальности осуществления заявителем хозяйственных операций, недоказанности его недобросовестности, в связи с чем удовлетворил заявленное требование.

Оценив в порядке статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации все имеющиеся в деле доказательства в их совокупности и взаимосвязи, арбитражный суд апелляционной инстанции считает, что выводы суда первой инстанции не соответствуют обстоятельствам дела и имеющимся доказательствам, законодательству о налогах и сборах.

В соответствии со статьей 146 НК РФ объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации. Сумма налога исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы.

На основании п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные этой статьей налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы данного налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в силу гл. 21 НК РФ, и товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

В ст. 172 НК РФ определен порядок применения налоговых вычетов, согласно которому налоговые вычеты, установленные ст. 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав после принятия на учет указанных товаров и при наличии соответствующих первичных документов.

Согласно ст. 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия к вычету сумм налога, предъявленных покупателю продавцом товаров.

Счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного п.п. 5 и 6 ст. 169 НК РФ, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению.

В п. 5 ст. 169 НК РФ перечислены все обязательные реквизиты, которые должен содержать правильно оформленный счет-фактура. При этом указанные реквизиты должны не только иметь место, но и содержать достоверные данные.

Таким образом, из системного анализа ст. 169, 171, 172 НК РФ следует, что налогоплательщик имеет право на осуществление налогового вычета (возмещение) налога на добавленную стоимость при одновременном выполнении следующих условий: наличие счета-фактуры, оформленного в соответствии с императивными требованиями ст. 169 НК РФ; принятие товара (работ, услуг) к своему учету на основании первичных учетных документов.

Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ).

При этом расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме, а под документально подтвержденными - затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

В силу ст. 9 Федерального закона Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", действовавшего в спорном периоде, все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты: наименование документа; дату составления документа; наименование организации, от имени которой составлен документ; содержание хозяйственной операции; измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении; наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления; личные подписи указанных лиц.

Таким образом, при решении вопроса о возможности принятия расходов в целях исчисления налога на прибыль необходимо исходить из реальности расходов, произведенных в целях получения дохода, а также их документального подтверждения.

Налоговое законодательство не устанавливает перечень документов, подлежащих оформлению при осуществлении налогоплательщиком тех или иных расходных операций, не предъявляет каких-либо специальных требований к их оформлению (заполнению). Решение вопроса о возможности учета тех или иных расходов в целях налогообложения прибыли зависит от того, подтверждают документы, имеющиеся у налогоплательщика, факт осуществления заявленных расходов или нет.

В соответствии с позицией, изложенной в пункте 1 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

При этом налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Пунктами 3, 5 названного постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 определено, что налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). О необоснованности налоговой выгоды могут свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии, в том числе, следующих обстоятельств: невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг; отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств. В случае наличия особых форм расчетов и сроков платежей, свидетельствующих о групповой согласованности операций, суду необходимо исследовать, обусловлены ли они разумными экономическими или иными причинами (деловыми целями).

Согласно п. 6 указанного постановления судам необходимо иметь в виду, что следующие обстоятельства сами по себе не могут служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной: создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции; взаимозависимость участников сделок; неритмичный характер хозяйственных операций; нарушение налогового законодательства в прошлом; разовый характер операции; осуществление операции не по месту нахождения налогоплательщика; осуществление расчетов с использованием одного банка; осуществление транзитных платежей между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций; использование посредников при осуществлении хозяйственных операций. Однако эти обстоятельства в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами, в частности, указанными в п. 5 постановления, могут быть признаны обстоятельствами, свидетельствующими о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

В соответствии с п. 9 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. Судам необходимо учитывать, что налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.

В п. 2 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 указано, что в соответствии с ч. 1 ст. 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия налоговым органом оспариваемого акта, возлагается на этот орган. В связи с этим при рассмотрении в арбитражном суде налогового спора налоговым органом могут быть представлены в суд доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды. Эти доказательства, как и доказательства, представленные налогоплательщиком, подлежат исследованию в судебном заседании согласно требованиям ст. 162 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи с учетом положений ст. 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Таким образом, помимо формальных требований, установленных ст. 171, 172, 252 НК РФ, условием признания налоговой выгоды обоснованной является реальность хозяйственной операции, а также проявление налогоплательщиком должной степени осмотрительности при выборе контрагента.

Следовательно, возможность учета расходов и вычетов обусловливается наличием реального осуществления хозяйственных операций. Налоговый орган вправе отказать в принятии расходов и вычетов в случае, если факт реального совершения хозяйственных операций не подтвержден надлежащими документами либо выявлена недобросовестность налогоплательщика, допущенная при совершении указанных операций.

Кроме того, реальность хозяйственной операции определяется не только фактическим наличием и движением товара (работ, услуг), но и реальностью исполнения договора именно заявленным контрагентом, то есть наличием прямой связи с конкретным поставщиком (подрядчиком).

При этом доказательства фактических обстоятельств заключения и исполнения спорных сделок имеют существенное значение для установления судом факта реальности исполнения договора именно заявленным контрагентом.

Таким образом, в деле о налоговом правонарушении первостепенное значение имеет сбор доказательств о конкретных хозяйственных проявлениях результатов сделок непосредственно в обороте самого налогоплательщика, а также третьих лиц, вовлеченных в движение товарно-материальных ценностей.

Согласно ч. 1 ст. 65 и ч. 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, а также законности принятия оспариваемого решения и обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, возлагается на орган или лицо, которые приняли акт.

Вместе с тем, данные обстоятельства не исключают обязанности налогоплательщика доказать обоснованность предъявляемых сумм вычетов налога на добавленную стоимость и заявленных расходов по операциям приобретения товаров (работ, услуг).

Как следует из материалов дела, в проверяемый период кооператив в качестве подрядчика и субподрядчика осуществлял работы по ремонту основных фондов ООО "Газпром добыча Оренбург" на основании договоров с:

- ДОАО "Центрэнергогаз" ОАО "Газпром" (генподрядчик), предметом которых являлись ремонт дымовых и вентиляционных промышленных труб, а также наружные и внутренние ремонтно-строительные работы на территории Оренбургского газоперерабатывающего завода (далее - ГПЗ, ОГПЗ);

- ОАО "Салаватнефтехимремстрой" (подрядчик) договор субподряда от 01.11.2012 N 16-19с-2012 на производство работ по капитальному ремонту объектов ООО "Газпром добыча Оренбург" на территории ГПЗ: дымовая труба 3У 50, дымовая труба У 350 (или 2У 350), здание подстанции "Южная".

Как следует из представленных налогоплательщиком в ходе проверки документов, он, в свою очередь, для исполнения данных договоров заключил договоры субподряда с:

- ПК "Теплострой" от 02.08.2010 N 3, дополнительное соглашение от 01.11.2010 N1 к договору субподряда от 02.08.2010 N3; договор субподряда от 01.04.2011 N2 на сумму 3 500 000 руб., дополнительное соглашение от 03.05.2011 N1 на сумму 6 000 000 руб.; дополнительное соглашение от 01.08.2011 N2 к договору субподряда от 01.04.2011 N2 на сумму 4 200 000 руб.; договор субподряда от 30.03.2012 N1 на сумму 9 500 000 руб., дополнительное соглашение от 30.07.2012 N1 на сумму 9 200 000 руб., дополнительное соглашение от 31.08.2012 N2 на сумму 6 500 000 руб., дополнительное соглашение от 30.10.2012 N3 на сумму 6 300 000 руб., дополнительное соглашение от 15.11.2012 N4 на сумму 6 310 000 руб. Предметом вышеуказанных договоров является ремонт объектов ГПЗ;

- ООО "Техиндустрия" от 30.06.2011 N 3 на сумму 4 100 000 руб., предметом которого является ремонт объектов ОГПЗ; дополнительные соглашения к договору субподряда от 01.08.2011 N1 на сумму 3 900 200 руб., от 01.09.2011 N2 на сумму 4 200 000 руб., от 31.10.2011 N3 на сумму 2 100 000 руб.;

- ООО "Компания Терема" от 31.05.2012 N 2 на сумму 5 600 000 руб., предметом которого является ремонт объектов ГПЗ, дополнительные соглашения от 01.08.2012 N 1 на сумму 6 000 000 руб., от 31.10.2012 N 2 на сумму 3 200 000 руб.

Между тем, в результате проведения мероприятий налогового контроля инспекцией выявлена совокупность обстоятельств, свидетельствующих о том, что фактически подрядные и субподрядные работы на объектах ГПЗ выполнены исключительно силами ПК "Эрлон" и ПК "Теплострой", соответственно, документы, оформленные от лица ООО "Техиндустрия" и ООО "Компания Терема" не опосредуют реальные хозяйственные операции и использованы налогоплательщиком исключительно с целью получения необоснованной налоговой выгоды для уменьшения своих налоговых обязательств.

Оценив в порядке статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации все имеющиеся в деле доказательства в их совокупности и взаимосвязи, арбитражный суд апелляционной инстанции считает, что представленные налоговом органом доказательства в совокупности и взаимосвязи свидетельствуют о создании обществом фиктивного документооборота, в отсутствие реальных хозяйственных отношений с заявленными контрагентами ООО "Техиндустрия" и ООО "Компания Терема" и, соответственно, получении в связи с этим необоснованной налоговой выгоды в виде занижения сумм подлежащих уплате в бюджет НДС и налога на прибыль.

Так, инспекцией на основе полученной информации в отношении спорных контрагентов, установлено отсутствие у ООО "Техиндустрия" и ООО "Компания Teрема" необходимых трудовых и материальных ресурсов, необходимых для осуществления заявленных работ, а также какого-либо имущества. Согласно представленным сведениям о доходах по форме 2-НДФЛ за 2011 г. ООО "Техиндустрия" имела 3 работников, ООО "Компания Терема" за 2012 г. - 2 работников.

Представленная ООО "Техиндустрия" и ООО "Компания Терема" бухгалтерская и налоговая отчетность содержит минимальные показатели доходности.

Основным видом деятельности ООО "Техиндустрия" является согласно данным Единого государственного реестра юридических лиц оптовая торговля, ООО "Компания Терема" - производство общестроительных работ.

Из показаний руководителя ООО "Компания Терема" Пересыпкина А.В., следует, что ПК "Эрлон" и его председатель Спирин В.А. ему не знакомы, при заключении договоров лично не присутствовал, пояснить на каком объекте выполнялись работы обществом не смог.

Из показаний директора ООО "Техиндустрия" Карякина С.С. следует, что общество занималось строительными работам, для чего нанимало граждан Республики Таджикистана, однако ПК "Эрлон" и ПК "Теплострой" он не помнит, выполнение работ на территории ОГПЗ не подтвердил.

ООО "Техиндустрия" в течение 2011 г. состояло членом Некоммерческого партнерства строителей "СтройРегион", ООО "Компания Терема" также имело допуск СРО. Однако, в ходе проверки установлено, что физические лица, указанные в списке работников ООО "Компания Терема" для получения свидетельства о допуске СРО, Гитбиндер П.А., Пахилько А.И., Назаренко К.П., Зайнулловым Х.Л., Паршиным А.П., Галкиным П.С. в своих свидетельских показаниях причастности к работе в ООО "Компания Терема" отрицали, равно как факт передачи копии дипломов и трудовых книжек для получения свидетельства СРО ООО "Компания Терема".

Анализ представленных по требованию налогового органа генеральным заказчиком документов показал следующее.

Подпунктом 4.3 "Обязательства субподрядчиков" договоров от 27.12.2010 N ЦЭГ/Ор-7-11, от 10.11.2011 N ЦЭГ/Ор-136-11. от 20.03.2012 N ЦЭГ/Ор-4-12 с генподрядчиком работ ДОАО "Центрэнергогаз" предусмотрено, что по письменному согласованию с подрядчиком для выполнения работ, определенных договором, субподрядчик (ПК "Эрлон") может привлекать сторонние организации, прошедшие оценку готовности на выполнение работ в соответствии с нормативными документами ОАО "Газпром". После получения согласования, субподрядчик письменно информирует подрядчика о заключении договоров с "субсубподрядчиками", объемы, виды сроки выполнения работ.

Подпунктом 4.3 пункта 4 "Обязательства субподрядчиков" в договоре субподряда от 01.11.2012 N 16-19с-2012 с ОАО "Салаватнефтехимремстрой" предусмотрено, что по письменному согласованию с подрядчиком для выполнения работ, определенных договором, субподрядчик может привлекать сторонние организации, прошедшие оценку готовности на выполнение работ в соответствии с нормативными документами ОАО "Газпром". Субподрядные договоры должны быть заключены не позднее 45 дней до начала работ. После получения согласования субподрядчик письменно информирует подрядчика о заключении договоров с "субсубподрядчиками" по мере их заключения. Информация должна содержать все данные о договоре: наименование и адрес "субсубподрядчика", объемы, виды и сроки выполнения работ и поставки МТР.

В случае непредставления сведений о привлекаемых сторонних организациях для производства части работ по договору, субподрядчик не вправе привлекать к исполнению своих обязательств третьих лиц (субсубподрядчиков) и выполняет работы лично (собственными силами).

Между тем, согласно ответу на запрос инспекции ДОАО "Центрэнергогаз" ОАО "Газпром" заявитель иные субподрядные организации кроме ПК "Теплострой" не согласовывал.

В ходе опроса Коровников Д.А. (инженер ДОАО "Центрэнергогаз" ОАО "Газпром", осуществлявший приемку работ на объектах) показал, что для выполнения спорных работ требовалось порядка 20 человек, работы выполнены силами и материалами ПК "Эрлон" и ПК "Теплострой", иные субподрядные организации, в частности ООО "Техиндустрия" и ООО "Компания Teрема", работы не осуществляли.

В ходе опроса Тарасов Н.Л. (инженер ДОАО "Центрэнергогаз" ОАО "Газпром", курировавший субподрядные работы) также показал, что работы выполнены силами и материалами ПК "Эрлон" и ПК "Теплострой", иные субподрядные организации, в частности ООО "Техиндустрия" и ООО "Компания Teрема" работы не осуществляли и ему не известны.

Иные опрошенные ответственные работники Оренбургского газоперерабатывающего завода, на объектах которого производился ремонт (Барыльченко С.В., Шкоряпкин В.А., Амелин А.Е., Шкуринский С.В.), также показали, что название организаций ООО "Техиндустрия" и ООО "Компания Teрема" слышат впервые, равно как и о том, что от указанных организаций для работ привлекались сотрудники ПК "Теплострой". В качестве подрядчика и субподрядчика согласование проходили только ПК "Эрлон" и ПК "Теплострой".

При этом у ПК "Эрлон" и ПК "Теплострой" имеются собственные трудовые и технические ресурсы для выполнения работ по ремонту объектов ООО "Газпром добыча Оренбург", а также соответствующие допуски саморегулируемых организаций, а также разрешения на производство спорных работ, которые относятся к работам повышенной опасности. Так, штатная численность рабочих ПК "Эрлон" составляла в 2011 году - 15 человек (огнеупорщики, каменщик, трубопрокладчики), штатная численность рабочих ПК "Теплострой" в 2011 году 38 человек, в 2012 году - 35 человек.

Таким образом, ПК "Эрлон" и ПК "Теплострой" обладали достаточным объемом трудовых и материальных ресурсов, а также квалификацией и разрешениями для производства спорных работ.

Как установлено налоговым органом, территория Оренбургского ГПЗ, где в 2011, 2012 гг. осуществлялись спорные работы, имеет пропускной режим. Согласно представленным ООО "Газпром добыча Оренбург" пропуска выданы исключительно работникам ПК "Эрлон" и ПК "Теплострой", работникам ООО "Техиндустрия" и ООО "Компания Teрема" пропуск не оформлялся.

Согласно представленному ДОАО "Центрэнергогаз" ОАО "Газпром" Положению о порядке допуска и организации безопасного производства работ сторонними организациями на объектах ООО "Газпром добыча Оренбург" подрядчик должен обеспечить обучение своих работников пожарно-техническому минимуму, газовой безопасности, а также прохождение инструктажа. На требование представить список работников субподрядных организаций, прошедших указанное обучение, ООО "Газпром добыча Оренбург" предоставило список, в котором указаны работники налогоплательщика в количестве 10 человек и работники ПК "Теплострой" в количестве 14 и 15 человек в 2011, 2012 годах соответственно. Все проходившие инструктаж и обучение работники являются исключительно работниками ПК "Эрлон" и ПК "Теплострой", что подтверждается справками 2-НДФЛ. Работники ООО "Техиндустрия" и ООО "Компания Teрема" исходя из представленных заказчиком журналов инструктажей, инструктаж не проходили.

По сведениям, полученным налоговым органом от ООО "Оренбурггазпожсервис" (организации, проводившей обучение пожарно-техническому минимуму), работники ООО "Техиндустрия" и ООО "Компания Teрема" обучение не проходили.

В ходе опроса работников ПК "Эрлон": Смотрова А.С., Ушакова А.М., Сорокина В.В., Каторжных С.А., Пархоменко Е.А., Сарбаева У.Х. (огнеупорщики), работников ПК "Теплострой": Махова Н.Н., Киреева А.А., Дверника А.М., Абдрахманова Ш.Ш., Кузнецова И.Я., Пузакова В.В. они показали, что о ООО "Техиндустрия" и ООО "Компания Teрема" они никогда не слышали, спорные работы выполнены фактически силами работников ПК "Эрлон" и ПК "Теплострой". Работы осуществлялись посменно: первая смена с 07.00 до 17.00 - работники ПК "Эрлон", вторая смена с 17.00 до 00.00 - работники ПК "Теплострой".

Опрошенные работники административного персонала ПК "Эрлон" (заместитель главного бухгалтера, бухгалтер-ревизор, сметчик, секретарь, инженер материально-технического стола, водитель), либо не слышали о ООО "Техиндустрия" и ООО "Компания Teрема", либо указали, что видели название данных организаций только в первичных бухгалтерских документах, не смогли дать каких-либо пояснений в обоснование выбора контрагента, а также относительно фактических обстоятельствах заключения и исполнения спорных договоров.

Также налоговым органом установлено, что акты о приемке выполненных работ по форме N КС-2 составленные между заявителем и ООО "Техиндустрия" и ООО "Компания Teрема" не содержат указания на объем и виды работ, включаемых в стоимость работ, не конкретизированы, носят формальный характер, в то время как аналогичные акты, составленные между заявителем и ПК "Теплострой", полностью соответствуют требованиям Постановления Государственного комитета Российской Федерации по статистике от 11.11.1999 N 100 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету работ в капитальном строительстве и ремонтно-строительных работ", содержат указания на объем и виды работ.

Более того, при анализе условий подрядных договоров, а также актов КС-2, КС-3 налоговым органом установлено занижение стоимости работ, выполненных ПК "Теплострой", на понижающий коэффициент 0,5, не предусмотренный договорной документаций. При этом возникшая разница в стоимости работ "перенесена" и принята от ООО "Техиндустрия" и ООО "Компания Терема". Указанные обстоятельства свидетельствуют о том, что фактически весь объем работ был выполнен ПК "Теплострой", однако в связи с занижением их стоимости возникла стоимостная разница, которая была формально списана по субподрядчикам ООО "Техиндустрия" и ООО "Компания Teрема". Между тем, проверить конкретный объем работ, переданных для выполнения спорным контрагентам не возможно, в виду отсутствия в составленных с данными организациями актах конкретизации выполненных работ.

Кроме того, суд апелляционной инстанции учитывает, что налогоплательщиком не раскрыты и не представлены доказательства фактических обстоятельств хозяйственных операций с участием ООО "Техиндустрия" и ООО "Компания Терема", представители заявителя не смогли указать лиц, с которыми контактировали в ходе их совершения, доказательств совершения ими каких-либо действий, связанных с проверкой полномочий представителей контрагентов, в то время как указанные обстоятельства, в первую очередь, подлежат установлению судом при проверке реальности хозяйственных операций и могли бы свидетельствовать о реальном характере взаимоотношений заявителя.

Анализ банковских выписок по счетам ООО "Техиндустрия" и ООО "Компания Терема" показал "многопрофильность деятельности" данных организации, при значительных оборотах по счету, приходные операции равны расходным, операции по оплате налогов, хозяйственных расходов, услуг связи, коммунальных платежей, выплаты заработной платы отсутствуют, из чего сделан вывод, что спорные контрагенты лишь аккумулируют поступление денежных средств от различных организаций с их дальнейшим перечислением на счета иных лиц.

Все полученные от заявителя денежные средства в тот же день или на следующий перечислены спорными контрагентами по цепочке иных организаций, анализ выписок с расчетных счетов которых также показал их транзитный характер, организации имеют признаки номинальных, уплачивают налоги в минимальных размерах.

Суд апелляционной считает, что показаниям председателя ПК "Эрлон" Спирина В.А., прораба ПК "Эрлон" Горохова М.Г., работников ПК "Теплострой" Набиева И.И. Чернышева А.А., Васильева Н.А., Кузнецова И.Я., Новоженина П.А., на которые ссылается налогоплательщик, не свидетельствуют о реальном привлечении ООО "Компания Терема" и ООО "Техиндустрия" в качестве субподрядных организаций.

Так из показаний председателя ПК "Эрлон" Спирина В.А., следует, что для выполнения работ на объекте ООО "Газпром добыча Оренбург" привлекались ПК "Теплострой", ООО "Компания Терема" и ООО "Техиндустрия"; соглашения о привлечении субподрядных организаций для выполнения работ на объекте ООО "Газпром добыча Оренбург" с заказчиками заключались в устной форме. Договоры с субподрядчиками заключал лично с руководителями. Наличие квалифицированного персонала у ООО "Компания Терема" и ООО "Техиндустрия" не контролировал, поскольку от имени указанных организаций работы во вторую смену выполняли работники ПК "Теплострой".

В ходе показаний прораб ПК "Эрлон" Горохов М.Г. пояснил, что он контролировал выполнение ремонтных работ на объекте ООО "Газпром Оренбург", работы выполнялись сотрудниками ПК "Теплострой" от имени ООО "Компания Терема" и ООО "Техиндустрия", при этом учет рабочего времени им не велся; с руководителями указанных организаций не знаком, все переговоры вел Спирин В.А.

Согласно свидетельским показаниям работников ПК "Теплострой" Набиева И.И. Чернышева А.А., Васильева Н.А., Кузнецова И.Я., Новоженина П.А. указанные лица привлекались спорными контрагентами по трудовым договорам, руководителей ООО "Компания Терема" и ООО "Техиндустрия" не знают, представителем данных организаций, по их мнению, являлся Горохов М.Г., он же осуществлял контроль за выполнением работ на объектах ОГПЗ. Денежные средства за выполненную работу выдавал им Горохов М.Г. либо другие неизвестные им лица, которые приезжали в сопровождении Горохова М.Г.

Между тем указанные показания опровергаются материалами дела.

Так, ООО "Компания Терема", ООО "Техиндустрия" гражданско-правовых договоров с лицами, выполнявшими работы, не представили.

Руководители ООО "Компания Терема" и ООО "Техиндустрия" свое знакомство и встречи с председателем ПК "Эрлон" Спириным В.А. отрицали.

Согласно показаниям работников ПК "Эрлон" и ПК "Теплострой" работы осуществлялись посменно: первая смена с 07.00 до 17.00 - работники ПК "Эрлон", вторая смена с 17.00 до 00.00 - работники ПК "Теплострой", соответственно, в какое время работники ПК "Теплострой" осуществляли работы от лица ООО "Компания Терема" и ООО "Техиндустрия", пояснений не представлено.

Более того, согласно показаниям работников Набиева И.И. Чернышева А.А., Васильева Н.А., Кузнецова И.Я., Новоженина П.А. представителем ООО "Компания Терема" и ООО "Техиндустрия" они считали Горохова М.Г., который и предложил им работать сверхурочно, заработная плата от лица ООО "Компания Терема" и ООО "Техиндустрия" выдавалась им Гороховым М.Г., либо неизвестными лицами, которые приезжали с Гороховым М.Г., который, однако, являлся прорабом ПК "Эрлон".

Таким образом, даже если допустить, что отдельные работники ПК "Теплострой" за дополнительную плату осуществляли отдельные работы на спорных объектах, следует сделать вывод, что инициатором, а также заказчиком таких работ выступал сам налогоплательщик, а не ООО "Компания Терема" и ООО "Техиндустрия". При этом лишь пять работников ПК "Теплострой" показали, что за дополнительную плату осуществляли отдельные работы, между тем объем расходов, заявленных по ООО "Компания Терема" и ООО "Техиндустрия" превышает 25 000 000 рублей, что не отвечает принятому уровню заработной платы.

Другие работники ПК "Теплострой" - Махов Н.Н. Киреев А.А., Дверник А.М., Абдрахманова Ш.Ш., Пузаков В.В. отрицали возможность работы работников ПК "Теплострой" в дополнительную смену от лица ООО "Компания Терема" и ООО "Техиндустрия".

Кроме того, налогоплательщиком не раскрыта экономическая целесообразность формального привлечения в качестве субподрядчиков ООО "Компания Терема" и ООО "Техиндустрия" с учетом того, что фактически работы продолжали осуществлять работники ПК "Теплострой" за дополнительную плату, выдаваемую наличными денежными средствами работником ПК "Эрлон". Что препятствовало заявителю поручить ПК "Теплострой" дополнительный объем работ, который он, очевидно, мог исполнить, поскольку фактически дополнительные работники для ее выполнения не привлекались, либо самому непосредственно нанять работников ПК "Теплострой" на основе гражданско-правовых договоров, налогоплательщиком разумно не объяснено.

Указанные обстоятельства свидетельствуют, что документы, оформленные от лица ООО "Компания Терема" и ООО "Техиндустрия" составлены фиктивно и не опосредуют реальные хозяйственные отношения, которые фактически сложились между налогоплательщиком и отдельными физическими лицами.

Соответственно, судом первой инстанции необоснованно приняты показания пяти работников ПК "Теплострой" об осуществлении ими подработки за дополнительную плату, как бесспорное доказательства реальности хозяйственных отношений заявителя со спорными контрагентами, поскольку не учтены иные обстоятельства, в частности выплата доплаты работником налогоплательщика, представление им спорных контрагентов в отношениях с указанными работниками.

Учитывая указанные данные, полученные в ходе мероприятий налогового контроля, инспекция пришла к обоснованному выводу о невозможности осуществления контрагентами субподрядных работ ввиду отсутствия признаков ведения реальной хозяйственной деятельности на заявленных объектах, в связи с чем признала представленные обществом документы недостоверными.

Как неоднократно указывалось Конституционным Судом Российской Федерации, при рассмотрении налоговых споров суды должны исследовать все фактические обстоятельства дела, а не только формальные условия применения правовой нормы. В случае сомнений в правильности применения налогового законодательства арбитражные суды обязаны установить, исследовать и оценить всю совокупность имеющих значение для правильного разрешения дела юридически значимых обстоятельств, наличие иных документов, подтверждающих хозяйственные операции (Постановления от 28.10.1999 N 14-П, от 14.07.2003 N 12-П, Определения от 15.02.2005 N 93-О, от 28.05.2009 N 865-О-О, от 19.03.2009 N 571-О-О).

Оценка фактических обстоятельств дела в налоговых спорах, связанных с получением налоговых выгод, предполагает оценку сделок с участием проверяемого налогоплательщика через ракурс поступления оплаченных им товаров (работ, услуг) и сформированных в результате этих сделок денежных потоков.

При этом следует принимать во внимание, что по смыслу статьи 54 НК РФ налоговые последствия влекут не сами гражданско-правовые сделки, а совершаемые в их исполнение финансово-хозяйственные операции, отражаемые в бухгалтерском учете.

Кроме того, в деле о налоговом правонарушении первостепенное значение имеет сбор доказательств о конкретных хозяйственных проявлениях результатов сделок непосредственно в обороте самого налогоплательщика.

При разрешении данного дела следует учитывать, что даже представление формально соответствующих требованиям законодательства документов не влечет автоматического предоставления права на применение налоговых вычетов по НДС, и расходов по налогу на прибыль, а является лишь условием для подтверждения факта реальности хозяйственных операций, поэтому при решении вопроса о правомерности применения налогоплательщиком налоговых вычетов и заявленных расходов учитываются результаты проведенных налоговыми органами проверок достоверности и непротиворечивости представленных документов, а также контрагентов.

В частности, если налоговым органом представлены доказательства того, что в действительности контрагенты хозяйственных операций не осуществляли, в систему сделок и взаиморасчетов были вовлечены юридические лица, у которых отсутствовала реальная возможность осуществлять заявленные операции, схема взаимодействия контрагентов указывает на их цель - получение необоснованной налоговой выгоды, судам не следует ограничиваться проверкой формального соответствия представленных налогоплательщиком документов требованиям Кодекса, а необходимо оценить все доказательства по делу в совокупности и во взаимосвязи для исключения внутренних противоречий и расхождений между ними.

Апелляционный суд приходит к выводу, что налоговым органом доказано достаточными и непротиворечивыми доказательствами, что фактически весь объем спорных работ выполнен силами самого налогоплательщика и ПК "Теплострой", которые обладали необходимыми ресурсами для выполнения работ. ООО "Компания Терема" и ООО "Техиндустрия" фактически для работ не привлекались, оформленные от лица данных организаций документы использовались исключительно для завышения расходов по налогу на прибыль и вычетов по НДС, поэтому первичные бухгалтерские документы, составленные от лица данных организаций не могут подтверждать право на налоговый вычет по НДС и расходы по налогу на прибыль.

Таким образом, представленные налоговом органом доказательства в совокупности и взаимосвязи свидетельствуют о создании обществом фиктивного документооборота, в отсутствие реальных хозяйственных отношений с заявленным контрагентом и, соответственно, получения в связи с этим необоснованной налоговой выгоды в виде занижения сумм подлежащих уплате в бюджет НДС и налога на прибыль.

Соответственно, решение налогового органа законно и обоснованно, основания для признания его недействительным отсутствовали.

При указанных обстоятельствах выводы суда первой инстанции об отсутствии доказательств недобросовестности налогоплательщика и получении им необоснованной налоговой выгоды являются необоснованными и противоречат обстоятельствам дела, что в силу п. 3 ч. 1 ст. 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации является основанием для отмены решения арбитражного суда первой инстанции.

Нарушений норм процессуального права, являющихся согласно части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации безусловным основанием для отмены вынесенного судебного акта, не установлено.

При указанных обстоятельствах решение суда первой инстанции подлежит отмене, а апелляционная жалоба - удовлетворению.

В связи с отказом в удовлетворении требований, судебные расходы по оплате государственной пошлины за рассмотрение дела в суде первой инстанции на основании ст. 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации возлагаются на заявителя.

Обеспечительные меры, принятые определением Арбитражного суда Оренбургской области от 22.01.2015 подлежат отмене.

Поскольку заявление о приостановлении действия оспариваемого акта, решения на основании части 3 статьи 199 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации государственной пошлиной не облагаются, излишне уплаченная обществом государственная пошлина в сумме 4000 рублей подлежит возврату заявителю из федерального бюджета.

Руководствуясь статьями 176, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд апелляционной инстанции

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Оренбургской области от 24.06.2015 по делу N А47-181/2015 отменить.

В удовлетворении требований производственного кооператива "Эрлон" отказать.

Обеспечительные меры, принятые определением Арбитражного суда Оренбургской области от 22.01.2015, отменить.

Возвратить производственному кооперативу "Эрлон" из федерального бюджета 4000 (Четыре тысячи) рублей излишне уплаченной государственной пошлины.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Арбитражный суд Уральского округа в течение двух месяцев со дня его принятия (изготовления в полном объеме) через арбитражный суд первой инстанции.

Председательствующий судья

Е.В. Бояршинова

Судьи

В.Ю. Костин И.А. Малышева