Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 20 октября 2015 г. N 09АП-42017/15

г. Москва

20 октября 2015 г.

Дело N А40-6698/15

Резолютивная часть постановления объявлена 15.10.2015.

Постановление изготовлено в полном объеме 20.10.2015.

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего судьи М.С. Сафроновой, судей Г.Н. Поповой, О.Г. Мишакова, при ведении протокола помощником судьи Д.В. Гришкиевой,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу

ПАО "Интер РАО" на решение Арбитражного суда г. Москвы от 14.07.2015 по делу N А40-6698/15, принятое судьей О.Ю. Суставовой, по заявлению ОАО "Интер РАО ЕС" (ИНН 2320109650) к Межрегиональной инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 4 (ИНН 7707321795) о признании недействительным решения

в судебное заседание явились:

от ПАО "Интер РАО" - Иккерт П.М. по дов. от 18.12.2014,

от Межрегиональной инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 4 - Мелешков О.Н. по дов. от 12.08.2015 N 04-13/09176,

УСТАНОВИЛ:

Решением Арбитражного суда г. Москвы от 14.07.2015 ОАО "Интер РАО ЕС" (после смены наименования ПАО "Интер РАО") (далее - заявитель, общество, налогоплательщик) отказано в удовлетворении требований к Межрегиональной инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 4 (далее - инспекция, налоговый орган) о признании недействительными решения от 28.08.2014 N 81 "Об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" и решения от 28.08.2014 N 49 "Об отказе в возмещении частично суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению" в части отказа в возмещении налога на добавленную стоимость за 4 квартал 2013 года в размере 17 203 007,49 руб.; об обязании возместить налогоплательщику сумму налога на добавленную стоимость в размере 17 203 007,49 руб.

Налогоплательщик не согласился с принятым судом решением, обратился в Девятый арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда отменить и принять новый судебный акт, которым удовлетворить заявленные требования в полном объеме.

В судебном заседании представитель налогоплательщика доводы апелляционной жалобы поддержал по мотивам, изложенным в ней, просил отменить решение суда.

Представитель инспекции возражал против удовлетворения апелляционной жалобы, считая ее необоснованной, представил отзыв, в котором просит решение суда оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Законность и обоснованность решения суда судом апелляционной инстанции проверены в соответствии со ст. ст. 266, 268 АПК РФ.

Выслушав представителей сторон, изучив материалы дела, оценив доводы апелляционной жалобы, отзыва, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены решения суда.

Из материалов дела следует, что инспекцией проведена камеральная налоговая проверка уточненной налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость за 4 квартал 2013 года ОАО "Интер РАО ЕС", результаты которой зафиксированы актом выездной налоговой проверки от 02.06.2014 N 69.

По результатам рассмотрения акта выездной налоговой проверки от 02.06.2014 N 69 МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 4 приняты решения N 81 от 28.08.2014 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и N 49 от 28.08.2014 об отказе в возмещении частично суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению, согласно которым обществу отказано в возмещении налога на добавленную стоимость за 4 квартал 2013 года в размере 20 089 492 руб. и предложено внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета.

Указанные ненормативные акты в соответствии со статьями 101 и 101.2, 139 Налогового кодекса Российской Федерации были обжалованы ОАО "Интер РАО ЕС" в Управление Федеральной налоговой службы по г. Москве. Решением Управления Федеральной налоговой службы по г. Москве от 01.12.2014 N СА-4-9/24812@ решение N81 от 28.08.2014 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решение N 49 от 28.08.2014 об отказе в возмещении частично суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению оставлены без изменения, а апелляционная жалоба ОАО "Интер РАО ЕС" - без удовлетворения.

ОАО "Интер РАО ЕС", полагая, что оспариваемые решения N 81 от 28.08.2014 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и N 49 от 28.08.2014 об отказе в возмещении частично суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению не соответствуют нормам налогового законодательства и нарушают его права и законные интересы общества в сфере экономической деятельности обратилось в суд с заявлением о признании ненормативных правовых актов налогового органа недействительными.

Как следует из материалов дела, основанием для вывода о необоснованном заявлении налоговых вычетов по НДС по строке 210 раздела 3 декларации послужило установление инспекцией факта несоблюдения обществом условия, предусмотренного абзацем вторым пункта 5 статьи 171 Кодекса, а именно: отсутствие фактического возврата фирмой Siemens AG (Германия) заявителю полученных авансовых платежей по контракту от 14.11.2011 N F8506-00-F-002 (далее - контракт) и договору о долгосрочном техническом обслуживании от 14.09.2007 (далее - договор), заключенным между обществом и Siemens AG.

В части доводов налогоплательщика о выполнении условий, предусмотренных п.5 ст.171 НК РФ, установлено следующее.

Доводы налогоплательщика строятся на неверном толковании норм права. Так, по мнению налогоплательщика, в соответствии с п. 5 ст. 171 НК РФ для применения вычета по НДС достаточно только изменение условий договора - без возврата соответствующих сумм авансовых платежей.

Вместе с тем, в соответствии с положениями пунктов 2 и 3 статьи 161, пунктов 1 и 2 статьи 171, пункта 5 статьи 171 НК РФ право на вычет суммы налога, исчисленной с сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящего выполнения работ, оказания услуг, возникает, в том числе у налогового агента при условии изменения либо расторжения договора, а также возврата соответствующих сумм авансовых платежей.

В части доводов налогоплательщика относительно внесения изменений в условия договоров установлено следующее.

По мнению общества по сути п. 5 ст. 171 НК РФ соглашениями о замене стороны в обязательстве были внесены изменения в условия договоров. Указанный вывод налогоплательщика не соответствуют нормам права.

Согласно статье 307 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее -Гражданский кодекс) в силу обязательства одно лицо (должник) обязано совершить в пользу другого лица (кредитора) определенное действие, как-то: передать имущество, выполнить работу, уплатить деньги и т.п., либо воздержаться от определенного действия, а кредитор имеет право требовать от должника исполнения его обязанности.

Обязательства возникают из договора, вследствие причинения вреда и из иных оснований, указанных в Гражданском кодексе.

В силу пунктов 1, 2 и 3 статьи 453 Гражданского кодекса при изменении договора обязательства сторон сохраняются в измененном виде.

При расторжении договора обязательства сторон прекращаются.

В случае изменения или расторжения договора обязательства считаются измененными или прекращенными с момента заключения соглашения сторон об изменении или о расторжении договора, если иное не вытекает из соглашения или характера изменения договора, а при изменении или расторжении договора в судебном порядке - с момента вступления в законную силу решения суда об изменении или о расторжении договора.

Пунктом 1 статьи 382 Гражданского кодекса предусмотрено, что право (требование), принадлежащее на основании обязательства кредитору, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования) или может перейти к другому лицу на основании закона.

В соответствии с пунктом 1 статьи 384 Гражданского кодекса, если иное не предусмотрено законом или договором, право первоначального кредитора переходит к новому кредитору в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода права. В частности, к новому кредитору переходят права, обеспечивающие исполнение обязательства, а также другие связанные с требованием права, в том числе право на проценты.

Следовательно, уступка требования влечет перемену лиц в обязательстве, а не изменение либо прекращение обязательств сторон по договору.

В рассматриваемой ситуации обязательства сторон остались неизменными, что не отвечает требованиям пунктов 1, 2 и 3 статьи 453 ГК РФ.

Исходя из положений и характера дополнений и соглашений к контрактам (договорам) была произведена замена стороны, но не изменение условий контракта (договора), связанных с исполнение обязательств, что является обязательным условием для заявления налогового вычета в соответствии с п. 5 ст. 171 НК РФ.

Анализ положений соответствующих контрактов (договоров), а так же соглашений о замене стороны в обязательстве (п. 3 ст. 453 ГК РФ), свидетельствует об отсутствии как таковых изменений условий контракта (договора).

Так согласно п. 6.1 договора о долгосрочном техническом обслуживании от 14.09.2007 заказчик или подрядчик могут потребовать внести изменения в рамках настоящего договора. В случае их принятия другой стороной, цена, объем работ, график и все другие соответствующие положения договора будут скорректированы и представлены в письменном дополнительном соглашении к договору, оформленном в соответствии с приложением Н "Форма дополнительного соглашения к договору.

Пунктом 2 приложения Н "Форма дополнительного соглашения к договору" - объем изменений предусматривает только изменения, связанные непосредственно с обязательствами сторон в рамках объема работ.

Таким образом, учитывая положения договора, соглашения о замене стороны в обязательстве - не являются изменениями условий соответствующих контрактов (договоров).

Указанные выводы подтверждаются и положениями самих соглашений о замене стороны в обязательстве.

Так согласно п. 1 дополнения N 1 к контракту N F-8506-00-A-0002 от 14.11.2011 "сторона 1 (ОАО "ИнтерРАО") передает, а сторона 2 (ОАО "Интер РАО - Электрогенерация") принимает в полном объеме все права и обязанности стороны 1 по контракту".

Согласно п. 13. остальные положения контракта и условия банковской гарантии остаются без изменений и сохраняют свое действие.

Согласно п. 14. настоящее дополнение является неотъемлемой частью контракта и, помимо замены стороны ОАО "Интер РАО ЕЭС", не влечет за собой изменения других условий контракта.

Таким образом, соответствующие соглашения о замене стороны в обязательстве касаются только перемены заказчика (ОАО "ИнтерРАО") и не связаны с изменениями условий соответствующих контрактов (договоров).

Участие в подписании соглашений о замене стороны в обязательстве фирмой Siemens AG (подрядчиком) обусловлено только необходимостью получения письменного согласия на переход прав и обязанностей новому заказчику, указанное условие отражено в п. 19.1 договора о долгосрочном техническом обслуживании от 14.09.2007.

Из анализа указанных положений соответствующих контрактов (договоров), а так же соглашений о замене стороны в обязательстве следует, что в нарушение пункта 5 статьи 171 Кодекса, отсутствуют изменения условий соответствующих контрактов (договоров), а соглашения о замене стороны в обязательстве подтверждает лишь перемену лица и согласие на это контрагента (фирмы Siemens AG).

В части доводов налогоплательщика относительно возврата аванса.

Налогоплательщик подменяет понятия возврата аванса фирмой Siemens AG и взаиморасчетов по замене лица в обязательстве с ОАО "Интер РАО - Электрогенерация".

Налогоплательщик считает, что оплата ОАО "Интер РАО - Электрогенерация", произведенная ему в счет погашения дебиторской задолженности по соглашениям о замене стороны по контракту (договору), является возвратом аванса по контракту (договору), уплаченного фирме Siemens AG.

Подобная трактовка противоречит условиям соглашений о замене стороны по контракту (договору).

Так согласно п. 9 дополнения N 1 к контракту N F-8506-00-A-0002 от 14.11.2011 расчеты между стороной 1 и стороной 2 за передачу прав и обязанностей по контракту (размер, порядок, сроки) регулируются отдельным соглашением между ними, без участия стороны 3 (фирмы Siemens AG), о чем последняя уведомлена и не возражает.

Аналогичное положение содержится в п. 5 соглашения о замене стороны "заказчика" по договору о долгосрочном техническом обслуживании от 14.09.2007.

Таким образом, учитывая, что взаиморасчеты по замене стороны в обязательстве между налогоплательщиком (ОАО "ИнтерРАО") и его 100% дочерней компанией (ОАО "Интер РАО - Электрогенерация") регулируются отдельным соглашением, без участия фирмы Siemens AG (стороны по соответствующему контракту (договору)), перечисление денежных средств ОАО "Интер РАО - Электрогенерация" - не является возвратом аванса, т.е. не связано с обязательствами фирмы Siemens AG, получившей аванс по контракту (договору).

Перечисленные ОАО "Интер РАО - Электрогенерация" денежные средства являются фактической уплатой налогоплательщику за переуступленные права по контракту (договору), и не связаны с исполнением обязательств по соответствующему контракту (договору).

Учитывая изложенное, в нарушение пункта 5 статьи 171 Кодекса, отсутствует обязательное условие о возврате аванса подрядчиком (фирмой Siemens AG) в соответствии с обязательствами по соответствующему контракту (договору).

Позиция о том, что возврат ранее полученного аванса должен быть произведен продавцом (фирмой Siemens AG), в связи с изменением обязательств по контракту (договору) или его расторжением, находит свое отражение и в судебной практике.

В постановлении Федерального арбитражного суда Московского округа от 08.02.2013 по делу N А41-3078/12 суд приходит к следующим выводам: в результате совершения сделки об уступке требования происходит перемена кредитора в обязательстве, само обязательство не прекращается, изменяется его субъектный состав, обязательными условиями для применения вычета в порядке пункта 5 статьи 171 НК РФ являются расторжение договора и фактический возврат полученных налогоплательщиком авансовых платежей.

В рассматриваемом деле налогоплательщик (ЗАО "Промактив") являлся продавцом, получившим аванс по договору купли-продажи оборудования.

Таким образом, для выполнения условий пункта 5 статьи 171 НК РФ не важно - кто кредитор, а важен возврат ранее полученного аванса именно контрагентом (продавцом) по сделке.

По настоящему делу продавцом, получившем аванс, выступает фирма Siemens AG, которая возврат аванса не осуществляла, что свидетельствует об отсутствии соблюдения условия, предусмотренного п. 5 ст. 171 Кодекса.

В судебном акте, приведенном налогоплательщиком (постановление ФАС МО от 14.08.2013 по делу N А40-134057/12) рассматриваются обстоятельства возврата аванса путем зачета в счет авансовых платежей по другим договорам, но выводы суда также подтверждают позицию о возврате аванса именно контрагентом по договору, а не новым кредитором в связи с переуступкой обязательств.

Так суд указывает, что в связи с достигнутыми соглашениями с контрагентами суммы полученных авансов были зачтены в счет авансовых платежей по договорам 2011 года, что послужило основанием для заявления обществом спорных сумм налоговых вычетов в размере сумм налога, ранее исчисленного с указанных авансовых платежей.

В связи с изменением условий договоров и зачетом поступивших сумм в счет исполнения обязательств по иным договорам фактически имеет место возврат авансов, что предоставляет налогоплательщику право на применение спорных вычетов по основаниям, предусмотренные абзацем 2 пункта 5 указанной статьи.

То есть условие о возврате ранее полученного аванса было выполнено именно обществом (контрагентом по договору), получившим авансы и в связи с изменением обязательств по договору (расторжением), а не третьим лицом по обязательствам, не связанным с исполнением договора.

В пункте 23 постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33 так же речь идет о возврате ранее полученных авансов именно лицом, получившим аванс и возвратившим его контрагенту (лицу по договору).

Суд допускает возможность возврата аванса не в денежной форме, но в настоящем деле спор по форме возврата аванса отсутствует, соответственно правовая позиция суда о возврате аванса лицом, его получившим и вернувшим его не в денежной форме контрагенту по договору - подтверждает позицию налогового органа по настоящему делу.

Таким образом, несоблюдение условий, предусмотренных абзацем вторым пункта 5 статьи 171 Кодекса, а именно: отсутствие фактического возврата фирмой Siemens AG (Германия) заявителю полученных авансовых платежей по контракту и договору, а так же отсутствие изменений условий договоров (контрактов), связанных с исполнением обязательств сторон, лишает права заявителя на применение вычета по НДС.

В части доводов налогоплательщика относительно условий принятия к вычету агентского НДС и ущерба бюджету.

В силу положений пункта 3 статьи 171 Кодекса вычетам подлежат суммы налога, уплаченные в соответствии со статьей 173 Кодекса покупателями - налоговыми агентами.

Право на указанные налоговые вычеты имеют покупатели - налоговые агенты, состоящие на учете в налоговых органах и исполняющие обязанности налогоплательщика в соответствии с главой 21 Кодекса.

Положения пункта 3 статьи 171 Кодекса применяются при условии, что товары (работы, услуги), имущественные права были приобретены налогоплательщиком, являющимся налоговым агентом, для целей, указанных в пункте 2 статьи 171 Кодекса, и при их приобретении он уплатил налог в соответствии с главой 21 Кодекса.

Согласно пункту 1 статьи 172 Кодекса налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 статьи 171 Кодекса.

Вычетам подлежат, если иное не установлено статьей 172 Кодекса, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных статьей 172 Кодекса и при наличии соответствующих первичных документов.

Таким образом, суммы налога, уплаченные в бюджет покупателями - налоговыми агентами, подлежат вычету в соответствии с пунктом 3 статьи 171 Кодекса, в том числе при соблюдении условия о принятии на учет товаров (работ, услуг), имущественных прав.

В рассматриваемой ситуации: договора не исполнены и соответственно работы (услуги) по соответствующим договорам на учет не приняты.

Налогоплательщик так же указывает о необходимости принятия на учет товаров (работ, услуг) для принятия к вычету НДС налоговому агенту.

Не состоятелен довод налогоплательщика об отсутствии ущерба бюджета в случае возмещения агентского НДС.

В случае возмещения агентского НДС налогоплательщику обязательство налогового агента (общества) по уплате НДС за фирму Siemens AG (Германия) будет не выполнено.

В соответствии с п. 3 ст. 171 НК РФ, п. 1 ст. 172 НК РФ агентский НДС с авансового платежа должен оставаться в бюджете до исполнения обязательств по указанным договорам (т.е. до момента принятия на учет работ).

Следовательно, возмещение агентского НДС обществу приведет к ущербу бюджета - отсутствию агентского НДС на протяжении всего многолетнего срока исполнения договоров.

Таким образом, в решении сделан обоснованный вывод о неправомерном заявлении обществом к вычету суммы НДС в размере 17 203 007,49 руб. в связи с несоблюдением заявителем условия, предусмотренного абзацем вторым пункта 5 статьи 171 Кодекса, а именно: отсутствие фактического возврата фирмой Siemens AG (Германия) заявителю полученных авансовых платежей по контракту и договору.

При этом обществом в рассматриваемой ситуации не соблюдены условия для применения налогового вычета по агентскому НДС, предусмотренные статьями 171, 172 Кодекса, а также не соблюдены положения пункта 5 статьи 171 Кодекса, поскольку сделка по уступке требования (перемена лица) не влечет ни изменения, ни расторжения договора.

Выводы суда сделаны на основании надлежащего установления обстоятельств спора, правильного применения норм материального и процессуального права.

Решение суда законно и обоснованно. Оснований для его отмены нет.

Руководствуясь ст. ст. 110, 266 - 269, 271 Арбитражного процессуального Кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда г. Москвы от 14.07.2015 по делу N А40-6698/15 оставить без изменения, а апелляционную жалобу ПАО "Интер РАО" - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления в полном объеме в Арбитражный суд Московского округа.

Председательствующий судья

М.С. Сафронова

Судьи

О.Г. Мишаков Г.Н. Попова