Постановление Пятого арбитражного апелляционного суда от 20 октября 2015 г. N 05АП-11748/14

г. Владивосток

20 октября 2015 г.

Дело N А51-10552/2014

Резолютивная часть постановления оглашена 15 октября 2015 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 20 октября 2015 года.

Пятый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего В.В. Рубановой,

судей Л.А. Бессчасной, Е.Л. Сидорович,

при ведении протокола секретарем судебного заседания Т.С. Гребенюковой (до перерыва), Л.В. Янчиной (после перерыва),

рассмотрев в судебном заседании апелляционные жалобы Управления Федеральной налоговой службы по Приморскому краю, Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 10 по Приморскому краю,

апелляционные производства N 05АП-11748/2014, 05АП-11747/2014

на решение от 30.07.2014

судьи Д.В. Борисова

по делу N А51-10552/2014 Арбитражного суда Приморского края

по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Горэлектросеть" (ИНН 2502038040, ОГРН 1082502003099, дата государственной регистрации в качестве юридического лица 01.12.2008)

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 10 по Приморскому краю (ИНН 2502005990, ОГРН 1042500907283, дата государственной регистрации в качестве юридического лица 27.12.2004)

заинтересованное лицо: Управление Федеральной налоговой службы по Приморскому краю

о признании недействительным решения от 30.12.2013 N 47 в части,

при участии:

от ООО "Горэлектросеть": представитель Сазонова Ю.А. по доверенности от 27.03.2014 сроком до 18.11.2014, удостоверение;

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 10 по Приморскому краю: представитель Мартынюк М.В. по доверенности от 16.07.2014 N 13 сроком на 1 год, удостоверение; представитель Задорожин А.Н. по доверенности от 13.07.2015 N 20 сроком до 13.07.2016, удостоверение; представитель Селиванова Т.В. по доверенности от 07.10.2015 N 30 сроком до 07.10.2016, удостоверение;

от Управления Федеральной налоговой службы по Приморскому краю: представитель Селиванова Т.В. по доверенности от 12.01.2015 N 05-07/1 сроком на 1 год, удостоверение,

УСТАНОВИЛ:

Общество с ограниченной ответственностью "Горэлектросеть" (далее - общество, налогоплательщик, ООО "Горэлектросеть") обратилось в арбитражный суд Приморского края с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) о признании частично недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 10 по Приморскому краю (далее - инспекция, налоговый орган) от 30.12.2013 N 47 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения".

Решением от 30.07.2014 суд первой инстанции признал недействительным оспариваемое решение налогового органа в части доначисления налога на прибыль организаций в полном объеме, за исключением вывода о завышении состава затрат за 2012 год в сумме 1 950 612 руб., в части доначисления налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме 47 805 792 руб.; в части доначисления штрафа по статье 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) по налогу на прибыль организаций - в полном объеме, за исключением части штрафа, приходящегося на затраты за 2012 год в сумме 1 950 612 руб., по НДС в сумме 9 561 158 руб.; в части доначисления пеней по налогу на прибыль организаций - в полном объеме, за исключением части пени, приходящейся на затраты за 2012 год в сумме 1 950 612 руб., по НДС в сумме 7 171 691 руб. как не соответствующее требованиям НК РФ.

Не согласившись с указанным судебным актом, Управление Федеральной налоговой службы по Приморскому краю (далее - управление) обжаловало его в порядке апелляционного производства как принятое при неправильном применении норм материального права, неполном исследовании и неверной оценке материалов дела.

В обоснование своей позиции управление со ссылкой на Определение Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 24.04.2014 N ВАС-996/14 указало, что электроэнергия, приобретенная налогоплательщиком для компенсации потерь в электрических сетях, возникающих при оказании им услуг по передаче электрической энергии конечным потребителям (абонентам), не была реализована непосредственному потребителю электроэнергии, в связи с чем в силу положений пункта 1 статьи 39, подпункта 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ в данном случае не возникает объекта налогообложения НДС и соответственно, оснований для применения налоговых вычетов по НДС.

Также, по убеждению управления, суд первой инстанции, анализируя содержание представленных в материалы дела договоры, пришел к неправильным выводам относительно существа хозяйственных отношений, возникших между обществом и ОАО "ДЭК".

Заявитель жалобы считает, что при вынесении обжалуемого решения суд первой инстанции необоснованно сослался на позицию Конституционного Суда Российской Федерации, изложенную в постановлении N 17-П от 03.06.2014, настаивает на необходимости в рассматриваемом случае руководствоваться позицией Федерального арбитражного суда Дальневосточного округа, сформулированной в постановлении от 25.12.2013 по делу N А51-26184/2012.

По мнению управления, при проведении проверочных мероприятий налоговым органом добыты необходимые и достаточные доказательства отсутствия реальных взаимоотношений между налогоплательщиком и его контрагентами - ООО "Техно Трейд", ООО "ТК-Восток", ООО "ПРИНТ", ООО "Альфа Логистик", подтверждающие создание обществом и спорными контрагентами формального документооборота, направленного на получение необоснованной налоговой выгоды. При этом суд первой инстанции неправомерно не принял в качестве доказательства по делу результаты почерковедческой экспертизы, показания свидетелей и оставил без внимания обстоятельства, связанные с наличием у общества обученного, аттестованного оперативно-ремонтного персонала, обеспеченного средствами индивидуальной и коллективной защиты, спецодеждой, необходимыми инструментами, оснасткой, документацией, средствами пожаротушения для осуществления аварийного, текущего и капитального ремонта.

В судебном заседании представитель управления доводы апелляционной жалобы поддержал в полном объеме.

Инспекция также не согласилась с обжалуемым решением суда первой инстанции по настоящему делу, в связи с тем что судом недостаточно исследованы доказательства, представленные налоговым органом в обоснование правомерности произведенных доначислений.

По существу доводы жалобы инспекции аналогичны вышеизложенным доводам управления.

В судебном заседании представители управления и инспекции доводы апелляционных жалоб поддержали в полном объеме.

Представитель общества в судебном заседании озвучил позицию, по содержанию соответствующую тексту письменного отзыва на жалобы, со ссылкой на Письмо Министерства финансов Российской Федерации от 29.09.2014 N 03-07-15/48602, доведенное до нижестоящих налоговых органов и налогоплательщиков Письмом Федеральной налоговой службы от 31.10.2014 N ГД-4-3/22544@, доводы апелляционных жалоб опроверг, считает обжалуемое решение суда первой инстанции не подлежащим отмене.

Определением от 10.11.2014 в соответствии с пунктом 1 части 1 статьи 143 АПК РФ производство по делу приостанавливалось до рассмотрения кассационных жалоб Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 10 по Приморскому краю и Управления Федеральной налоговой службы по Приморскому краю на решение и постановление судов первой и апелляционной инстанций по делу N А51-5267/2013 и возобновлено определением от 12.01.2015.

Производство по настоящему делу повторно приостанавливалось определением суда апелляционной инстанции от 12.02.2015 до вынесения судебного акта Верховным судом Российской Федерации по делу N А51-5267/2013 и возобновлено определением от 14.09.2015.

Определением от 14.09.2015 в составе судебной коллегии произведена замена судьи Т.А. Солохиной на судью Е.Л. Сидорович, в связи с чем дело рассмотрено с самого начала.

Представленные инспекцией дополнительные документы приобщены к материалам дела в порядке статьи 268 АПК РФ.

На основании статьи 163 АПК РФ в судебном заседании 08.10.2015 объявлялся перерыв до 15.10.2015 до 13 часов 45 минут. Об объявлении перерыва лица, участвующие в деле, уведомлены в соответствии с Информационным Письмом Президиума ВАС РФ N 113 от 19.09.2006 "О применении статьи 163 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации" путем размещения на официальном сайте суда информации о времени и месте продолжения судебного заседания.

После перерыва судебное заседание продолжено в том же составе суда в присутствии представителей общества и налоговых органов.

Из материалов дела судебной коллегией установлено следующее.

Межрайонной ИФНС России N 10 по Приморскому краю в отношении ООО "Горэлектросеть" проведена выездная налоговая проверка по всем налогам и сборам за период с 01.01.2010 по 31.12.2012, по налогу на доходы физических лиц за период с 01.10.2010 по 31.03.2013, в результате которой были выявлены факты нарушения законодательства о налогах и сборах, выразившиеся в получении обществом необоснованной налоговой выгоды за счет завышения расходов и неправомерного применения налоговых вычетов по НДС по операциям с ОАО "ДЭК", связанным с приобретением налогоплательщиком электроэнергии на компенсацию потерь; по операциям с проблемными поставщиками ООО "Техно Трейд", ООО "ТК-Восток", ООО "ПРИНТ", ООО "Альфа Логистик".

Указанные нарушения отражены в акте выездной налоговой проверки от 04.10.2013 N 39.

По результатам рассмотрения акта проверки, письменных возражений налогоплательщика и иных материалов проверки в присутствии уполномоченного представителя общества заместителем руководителя инспекции вынесено решение от 30.12.2013 N 47 о привлечении ООО "Горэлектросеть" к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым обществу доначислен налог на прибыль организаций за 2011-2012 годы в размере 7 968 546 руб., пени в размере 1 510 796,70 руб., НДС за 2-4 кварталы 2011 года, 1-4 кварталы 2012 года в размере 47 805 792 руб., пени в размере 7 961 005,54 руб., общество привлечено к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафов в общей сумме 11 154 867 руб., также обществу предложено внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета.

Не согласившись с указанным решением инспекции, общество обжаловало его в вышестоящий налоговый орган.

Решением УФНС России по Приморскому краю от 20.03.2014 N 13-10/82 в удовлетворении апелляционной жалобы ООО "Горэлектросеть" отказано.

Не согласившись с решением инспекции и результатами его обжалования за исключением вывода о завышении состава затрат за 2012 год в сумме 1 950 612 руб., общество обратилось в арбитражный суд с рассматриваемым заявлением.

Исследовав материалы дела, проверив в порядке, предусмотренном статьями 266, 268, 271 АПК РФ правильность применения судом норм материального и процессуального права, проанализировав доводы апелляционных жалоб, отзыва на жалобы, заслушав пояснения представителей сторон, судебная коллегия считает, что обжалуемое решение суда первой инстанции подлежит частичной отмене по следующим основаниям.

В проверяемом периоде ООО "Горэлектросеть" осуществляло деятельность по обеспечению работоспособности электрических сетей.

Между обществом и ООО "Промэнергосервис" заключен договор долгосрочной аренды от 01.02.2011 N 01/2011, на основании которого налогоплательщиком принято во временное владение и пользование имущество, относящиеся к электросетевому комплексу Артемовского городского округа для оказания услуг по передаче электрической энергии через технические устройства электрических сетей и технологическое присоединение к объектам электросетевого хозяйства.

В соответствии с договором оказания услуг по передаче электрической энергии от 22.02.2011 N 2/2011-11-955, заключенным с ОАО "Дальневосточная распределительная сетевая компания" (ОАО "ДРСК"), ООО "Горэлектросеть" обязуется представить ОАО "ДРСК" услуги по передаче электрической энергии потребителям гарантирующего поставщика с использованием принадлежащих ему на праве собственности или на ином законном основании объектов электросетевого хозяйства, а ОАО "ДРСК" обязуется оплачивать эти услуги (подпункт 2.1 пункта 2 Договора).

По условиям указанного договора (подпункт 2.2 пункта 2) исполнитель (ООО "Горэлектросеть") самостоятельно урегулирует отношения с гарантирующим поставщиком (энергосбытовой организацией) по приобретению электроэнергии для компенсации технологического расхода (потерь) электроэнергии, возникающих в объектах электросетевого хозяйства ООО "Горэлектросеть".

В качестве энергосбытовой организации в проверяемом периоде выступало ОАО "Дальневосточная энергетическая компания" (ОАО "ДЭК"), с которым общество заключило договор купли-продажи электрической энергии на компенсацию фактических потерь от 01.04.2011 N 54/2011.

Так, согласно пункту 1.1 указанного Договора продавец обязуется продать покупателю электрическую энергию для компенсации фактических потерь электроэнергии, возникших в объектах электросетевого хозяйства, принадлежащих покупателю на праве собственности или на ином законном основании, а покупатель обязуется оплатить полученную электрическую энергию.

При этом поставка электроэнергии в сеть покупателя производится в объеме фактических потерь путем приобретения электроэнергии на оптовом и розничном рынках электроэнергии, в том числе у производителей электроэнергии и иных владельцев генерирующего оборудования (пункт 2.2.1 Договора).

Стоимость электроэнергии, приобретаемой покупателем в целях компенсации потерь в принадлежащих ему объектах электросетевого хозяйства на праве собственности или ином законном основании, определяется продавцом в соответствии с Правилами применения цен (тарифов), определения стоимости электрической энергии (мощности), реализуемой на розничных рынках по регулируемым ценам (тарифам), оплаты отклонений фактических объемов потребления электрической энергии (мощности) от договорных, а также возмещения расходов в связи с изменением договорного объема потребления электрической энергии (мощности) на территориях, не объединенных в ценовые зоны оптового рынка, исходя из установленного для покупателя тарифа (пункт 3.3 Договора).

Пунктом 2.1.2 Договора сторонами согласовано оборудование точек поставки, находящихся на границах балансовой принадлежности сетевой организации, средствами измерения электрической энергии.

Покупатель обязуется обеспечить наличие приборов учета электрической энергии в точках присоединения объектов электросетевого хозяйства одной сетевой организации к сетям другой сетевой организации, используемых для определения объема обязательств покупателя в рамках настоящего Договора (пункт 2.3.3 Договора).

Расчет объема электрической энергии, приобретаемого в целях компенсации потерь, подтверждается ведомостью энергопотребления по каждой точке поставки, которые указаны в Приложении N 2 к настоящему Договору и актами перетока, подписанными между двумя смежными сетевыми организациями (пункт 2.3.4 Договора).

Пунктом 2.2.3 Договора предусмотрена обязанность продавца составлять и направлять покупателю акты приема-передачи электрической энергии на компенсацию фактических потерь и выставлять покупателю счета-фактуры.

Из материалов дела следует, что на оплату поставленного обществом "ДЭК" в адрес налогоплательщика объема электроэнергии на компенсацию потерь в 2011-2012 годах выставлены счета-фактуры, в том числе корректировочные, с выделенной суммой НДС равной 23 331 522, 58 руб. (в т.ч. за 2011 год - 9 087 082,68 руб., за 2012 год - 14 244 439,90 руб.).

Как следует из содержания оспариваемого решения инспекции со ссылкой на Постановление ФАС Дальневосточного округа от 03.10.2011 N Ф03-4541/2011 теряемая электроэнергия, как следует из самой формулировки данного понятия, не получена ее потребителями, а предприятие, осуществляющее ее передачу, не является потребителем энергии. Следовательно, указанная электроэнергия в связи с потерями в процессе ее транспортировки не была реализована, поэтому в силу пункта 1 статьи 39 НК РФ и подпункта 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ, не возникает объекта налогообложения, и исходя из положений пункта 2 статьи 171 НК РФ у предприятия отсутствует право на налоговый вычет в спорной сумме.

Поддержав позицию инспекции, управление в своем решении по результатам рассмотрения апелляционной жалобы общества на решение инспекции указало, что общество, осуществляющее передачу электроэнергии, не является ее потребителем. Потерянная электрическая энергия в процессе ее транспортировки не получена покупателями по договорам энергоснабжения, заключенным с ОАО "ДЭК". Оплата обществом стоимости фактических потерь является возмещением убытков обществу "ДЭК" в пределах исполнения договора на оказание услуг по передаче электроэнергии.

Приведенные позиции инспекции и управления, поддержанные ими в апелляционных жалобах, признаются судом апелляционной инстанции ошибочными в силу следующего.

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

В соответствии с пунктом 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные этой статьей налоговые вычеты.

Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

Согласно пункту 1 статьи 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг).

Во втором абзаце данной нормы указано, что вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей, и при наличии соответствующих первичных документов.

В соответствии со статьей 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ.

В соответствии с частью 4 статьи 26 Федерального закона от 26.03.2003 N 35-ФЗ "Об электроэнергетике" сетевая организация или иной владелец объектов электросетевого хозяйства, к которым в надлежащем порядке технологически присоединены энергопринимающие устройства или объекты электроэнергетики, обязаны оплачивать стоимость потерь, возникающих в принадлежащих им сетях.

Так, в рассматриваемом случае у ООО "Горэлектросеть", оказывающего услуги ОАО "ДРСК" по передаче электрической энергии через технические устройства принадлежащих ему на праве аренды объектов электросетевого комплекса, возникли обязательства по приобретению электроэнергии для компенсации потерь, возникающих в указанных объектах электросетевого хозяйства.

Электрическая энергия на компенсацию фактических потерь приобреталась обществом у ОАО "ДЭК".

Согласно пункту 3 Приказа Минэнерго РФ от 30.12.2008 N 326 "Об организации в Министерстве энергетики Российской Федерации работы по утверждению нормативов технологических потерь электроэнергии при ее передаче по электрическим сетям" технологические потери электроэнергии (далее - ТПЭ) при ее передаче по электрическим сетям ТСО, ФСК и МСК включают в себя технические потери в линиях и оборудовании электрических сетей, обусловленных физическими процессами, происходящими при передаче электроэнергии в соответствии с техническими характеристиками и режимами работы линий и оборудования, с учетом расхода электроэнергии на собственные нужды подстанций и потери, обусловленные допустимыми погрешностями системы учета электроэнергии.

Порядок определения объема и расчета стоимости фактических потерь электрической энергии установлен Постановлением Правительства РФ от 31.08.2006 N 530 "Об утверждении Правил функционирования розничных рынков электрической энергии", Постановлением Правительства РФ от 04.05.2012 N 442 "О функционировании розничных рынков электрической энергии, полном и (или) частичном ограничении режима потребления электрической энергии" и Постановлением Правительства РФ от 27.12.2004 N 861 "Об утверждении Правил недискриминационного доступа к услугам по передаче электрической энергии и оказания этих услуг, Правил недискриминационного доступа к услугам по оперативно-диспетчерскому управлению в электроэнергетике и оказания этих услуг, Правил недискриминационного доступа к услугам администратора торговой системы оптового рынка и оказания этих услуг и Правил технологического присоединения энергопринимающих устройств потребителей электрической энергии, объектов по производству электрической энергии, а также объектов электросетевого хозяйства, принадлежащих сетевым организациям и иным лицам, к электрическим сетям".

В соответствии с пунктом 50 Правил недискриминационного доступа по передаче электрической энергии и оказания этих услуг, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 27.12.2004 N 861, размер фактических потерь электрической энергии в электрических сетях определяется как разница между объемом электрической энергии, поставленной в электрическую сеть из других сетей или от производителей электрической энергии, и объемом электроэнергии, потребленной энергопринимающими устройствами, присоединенными к этой сети, а также переданной в другие сетевые организации.

В соответствии с пунктом 121 Правил N 530, объем потерь электрической энергии за расчетный период определяется на основании данных коммерческого учета электрической энергии, подтвержденных потребителями и производителями (поставщиками) электрической энергии и сетевыми организациями и зафиксированных в первичных учетных документах, составленных в соответствии с договорами оказания услуг по передаче электрической энергии.

Из анализа условий представленного договора купли-продажи электрической энергии на компенсацию фактических потерь от 01.04.2011 N 54/2011 следует, что порядок и способ определения объема потерь, согласованные сторонами, не противоречат требованиям действующего законодательства.

Статьей 539 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) закреплена обязанность энергоснабжающей организации по подаче абоненту (потребителю) через присоединенную сеть энергии и обязанность абонента по оплате принятой энергии. Оплата энергии производится за фактически принятое абонентом количество энергии в соответствии с данными учета энергии, если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или соглашением сторон (пункт 1 статьи 544 ГК РФ).

В силу технологических особенностей процесса транспортировки электрической энергии до конечных потребителей, в ходе ее транспортировки часть энергии теряется, не доходя до конечных потребителей, и поэтому она не оплачивается энергоснабжающей организации. Утраченная в сетях электрическая энергия относится к нормативным потерям энергоснабжающей организации.

Налогоплательщик покупает у ОАО "ДЭК" электрическую энергию в целях компенсации технологических потерь, возникающих в процессе ее транспортировки, что подтверждается актами, представленными в материалы дела.

Соответственно, в отношении количества энергии, не дошедшей до потребителей, энергосетевая организация по отношению к энергоснабжающей организации сама выступает в качестве потребителя, вследствие чего у нее возникает обязанность по уплате стоимости энергии на основании статьи 544 ГК РФ.

Таким образом, в данном случае электроэнергия на компенсацию фактических потерь реализуется не абонентам, а непосредственно ООО "Горэлектросеть", которое является потребителем электрической энергии, приобретающим электроэнергию по регулируемым тарифам (ценам) с учетом сбытовой надбавки гарантирующего поставщика для осуществления операций, облагаемых НДС - оказания услуг по передаче электрической энергии.

Указанное обстоятельство также правомерно отмечено в обжалуемом решении суда первой инстанции.

Согласно пункту 1 статьи 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

При таких обстоятельствах с учетом приведенных норм права судебная коллегия приходит к выводу о том, что в данном случае происходит передача на возмездной основе права собственности на электроэнергию, приобретаемую в целях компенсации потерь, как на необходимую составную часть материальных затрат для осуществления обществом деятельности по передаче электрической энергии, что является объектом налогообложения НДС в соответствии со статьей 146 НК РФ, в связи с чем налогоплательщик обоснованно воспользовался правом на вычет по НДС за 2-4 кварталы 2011 года, 1-4 кварталы 2012 года в общей сумме 23 331 552,58 руб. по счетам-фактурам ОАО "ДЭК".

Данная позиция согласуется с выводами Министерства финансов Российской Федерации, приведенными им в письме от 29.09.2014 N 03-07-15/48602, где указано следующее.

Поскольку услуги по передаче электроэнергии являются операциями, облагаемыми налогом на добавленную стоимость, а приобретение электроэнергии для компенсации сверхнормативных потерь в сетях непосредственно связано с этой деятельностью и осуществляется в силу прямого указания закона, сетевая организация вправе принять к вычету налог на добавленную стоимость, предъявленный поставщиком электроэнергии.

Согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в Постановлении N 17-П от 03.06.2014, как следует из пункта 5 статьи 173 Налогового кодекса Российской Федерации, обязанность продавца уплатить налог на добавленную стоимость в бюджет и право покупателя применить налоговый вычет связаны с одним и тем же юридическим фактом - выставлением счета-фактуры: право покупателя на такой вычет ставится в зависимость от предъявления ему продавцом сумм налога на добавленную стоимость в порядке, предусмотренном данным Кодексом, т.е. посредством счета-фактуры (пункт 1 статьи 169), а обязанность продавца перечислить сумму этого налога в бюджет обусловлена выставлением им счета-фактуры с выделением в нем соответствующей суммы отдельной строкой.

Учитывая изложенное, принимая во внимание, что в рассматриваемом случае налогоплательщику выставлялись счета-фактуры с выделенным НДС, то указание апеллянтов со ссылками на постановление ФАС Дальневосточного округа от 25.12.2013 N Ф03-6176/2013 об отсутствии оснований для применения вычетов по НДС ввиду отсутствия объекта налогообложения, судебной коллегией отклоняется, поскольку при сложившихся обстоятельствах юридически значимым обстоятельством для признания за налогоплательщиком права на применение вычетов по НДС является выставлением ему счетов-фактур с выделенной суммой НДС.

Указанный вывод суда апелляционной инстанции соответствует позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в пункте 4.2 Постановления N 17-П от 03.06.2014, сформированной на основании анализа регулирования, установленного пунктом 5 статьи 173 НК РФ, согласно которой пункт 5 статьи 173 Налогового кодекса Российской Федерации возлагает обязанность по уплате налога на добавленную стоимость на лиц, не являющихся его плательщиками, или на плательщиков данного налога, освобожденных от исполнения обязанностей, связанных с его исчислением и уплатой, не ввиду одного лишь факта реализации ими товаров (работ, услуг), но при условии выставления покупателю счета-фактуры с выделением суммы данного налога; это продиктовано тем, что данный документ служит основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг) сумм налога на добавленную стоимость к вычету.

В связи с изложенным доводы апелляционных жалоб о неправомерности ссылок суда первой инстанции в обжалуемом решении на вышеуказанное постановление Конституционного Суда Российской Федерации признаются судебной коллегией безосновательными.

При этом указание налоговых органов в своих жалобах на Определение Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 24.04.2014 N ВАС-996/14, вынесенное по результатам рассмотрения заявления МУП "ВПЭС" от 24.01.2014 о пересмотре в порядке надзора постановления Федерального арбитражного суда Дальневосточного округа от 25.12.2013 по делу N А51-26184/2012 Арбитражного суда Приморского края по заявлению МУП "ВПЭС" к Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Приморскому краю о признании недействительным решения от 26.09.2012 N 09/141-1 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, не может быть принято во внимание апелляционной коллегией, поскольку Верховным Судом Российской Федерации в Определении от 29.07.2015 N 303-КГ15-1752 сформирована правовая позиция по рассматриваемому вопросу, которой в полной мере соответствуют позиции судов первой и апелляционной инстанций по настоящему делу.

Учитывая изложенное, судебная коллегия признает правомерным вывод суда первой инстанции о том, что оспариваемое решение инспекции в части доначисления налогоплательщику сумм НДС за 2-4 кварталы 2011 года, 1-4 кварталы 2012 года в общей сумме 23 331 523 руб., соответствующих сумм пеней и штрафных санкций по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату НДС является недействительным как нарушающее права и законные интересы общества в сфере предпринимательской деятельности и не соответствующее требованиям НК РФ.

Апелляционные жалобы налоговых органов в указанной части удовлетворению не подлежат.

Оснований для отмены решения суда первой инстанции по рассматриваемому эпизоду по основаниям указанным в жалобах у апелляционной коллегии не имеется.

Вместе с тем, судебная коллегия не может согласиться с выводами суда первой инстанции о правомерности отнесения налогоплательщиком сумм НДС на вычеты по взаимоотношениям с контрагентами ООО "ТК-Восток", ООО "Техно Трейд", ООО "ПРИНТ" и ООО "Альфа Логистик" и учета в составе расходов затрат по операциям с обществами "ТК Восток" и ООО "Техно Трейд" в силу следующего.

Как уже указывалось выше, налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные налоговые вычеты на основании и в порядке статей 171, 172 НК РФ при наличии соответствующих счетов-фактур.

Счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного подпунктами 5 и 6 статьи 169 НК РФ, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению.

В пункте 5 статьи 169 НК РФ перечислены все обязательные реквизиты, которые должен содержать правильно оформленный счет-фактура. При этом указанные реквизиты должны не только иметь место, но и содержать достоверные данные.

Таким образом, из системного анализа статей 169, 171, 172 НК РФ следует, что налогоплательщик имеет право на осуществление налогового вычета (возмещение) налога на добавленную стоимость при одновременном выполнении следующих условий: наличие счета-фактуры, оформленного в соответствии с императивными требованиями статьи 169 НК РФ; принятие товара (работ, услуг) к своему учету на основании первичных учетных документов.

Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).

При этом расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме, а под документально подтвержденными - затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

В силу статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ), действовавшего в спорном периоде, все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты: наименование документа; дату составления документа; наименование организации, от имени которой составлен документ; содержание хозяйственной операции; измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении; наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления; личные подписи указанных лиц.

Таким образом, при решении вопроса о возможности принятия расходов в целях исчисления налога на прибыль необходимо исходить из реальности расходов, произведенных в целях получения дохода, а также их документального подтверждения.

Налоговое законодательство не устанавливает перечень документов, подлежащих оформлению при осуществлении налогоплательщиком тех или иных расходных операций, не предъявляет каких-либо специальных требований к их оформлению (заполнению). Решение вопроса о возможности учета тех или иных расходов в целях налогообложения прибыли зависит от того, подтверждают документы, имеющиеся у налогоплательщика, факт осуществления заявленных расходов или нет.

В соответствии с позицией, изложенной в пункте 1 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление N 53), представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

При этом налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Пунктами 3, 5 названного Постановления определено, что налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). О необоснованности налоговой выгоды могут свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии, в том числе, следующих обстоятельств: невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг; отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств. В случае наличия особых форм расчетов и сроков платежей, свидетельствующих о групповой согласованности операций, суду необходимо исследовать, обусловлены ли они разумными экономическими или иными причинами (деловыми целями).

Согласно пункту 6 Постановления N 53 судам необходимо иметь в виду, что следующие обстоятельства сами по себе не могут служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной: создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции; взаимозависимость участников сделок; неритмичный характер хозяйственных операций; нарушение налогового законодательства в прошлом; разовый характер операции; осуществление операции не по месту нахождения налогоплательщика; осуществление расчетов с использованием одного банка; осуществление транзитных платежей между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций; использование посредников при осуществлении хозяйственных операций. Однако эти обстоятельства в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами, в частности, указанными в п. 5 постановления, могут быть признаны обстоятельствами, свидетельствующими о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

В соответствии с пунктом 9 Постановления N 53 установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. Судам необходимо учитывать, что налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.

В пункте 2 Постановления N 53 указано, что в соответствии с частью 1 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия налоговым органом оспариваемого акта, возлагается на этот орган. В связи с этим при рассмотрении в арбитражном суде налогового спора налоговым органом могут быть представлены в суд доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды. Эти доказательства, как и доказательства, представленные налогоплательщиком, подлежат исследованию в судебном заседании согласно требованиям статьи 162 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи с учетом положений статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Таким образом, помимо формальных требований, установленных ст. 171, 172, 252 НК РФ, условием признания налоговой выгоды обоснованной является реальность хозяйственной операции, а также проявление налогоплательщиком должной степени осмотрительности при выборе контрагента.

Следовательно, возможность учета расходов и вычетов обусловливается наличием реального осуществления хозяйственных операций. Налоговый орган вправе отказать в принятии расходов и вычетов в случае, если факт реального совершения хозяйственных операций не подтвержден надлежащими документами либо выявлена недобросовестность налогоплательщика, допущенная при совершении указанных операций.

Кроме того, реальность хозяйственной операции определяется не только фактическим наличием и движением товара (работ, услуг), но и реальностью исполнения договора именно заявленным контрагентом, то есть наличием прямой связи с конкретным поставщиком (подрядчиком).

При этом доказательства фактических обстоятельств заключения и исполнения спорных сделок имеют существенное значение для установления судом факта реальности исполнения договора именно заявленным контрагентом.

Таким образом, в деле о налоговом правонарушении первостепенное значение имеет сбор доказательств о конкретных хозяйственных проявлениях результатов сделок непосредственно в обороте самого налогоплательщика, а также третьих лиц, вовлеченных в движение товарно-материальных ценностей.

Согласно части 1 статьи 65 и части 5 статьи 200 АПК РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, а также законности принятия оспариваемого решения и обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, возлагается на орган или лицо, которые приняли акт.

Вместе с тем, данные обстоятельства не исключают обязанности налогоплательщика доказать обоснованность предъявляемых сумм вычетов налога на добавленную стоимость и заявленных расходов по операциям приобретения товаров (работ, услуг).

Из материалов дела следует, что в проверяемом периоде ООО "Горэлектросеть" заключало договоры подряда для ремонта арендованных объектов электросетевого комплекса и строительства бетонной площадки с контрагентами ООО "ТК-Восток", ООО "Техно Трейд" и ООО "ПРИНТ", а именно:

- общество "ТК-Восток" по договорам подряда от 03.10.2011, от 07.10.2011, от 10.10.2011, от 11.01.2012, от 27.01.2012, от 02.04.2012, от 16.04.2012, 23.04.2012, от 03.07.2012 N 92/12-1-П, от 03.08.2012 N 109/12-1-П, от 10.09.2012 N 126/12-1-П выполнило работы по ремонту объектов электросетевого комплекса на сумму 110 796 065,26 руб., в т.ч. НДС - 16 901 094,70 руб.;

- общество "Техно Трейд" по договорам от 01.04.2011 N 25П, от 01.06.2011 N 26П, от 03.05.2011 N 27П, договорам подряда от 01.07.2011 N 139-1/11-П, от 01.09.2011 N 189-1/11-П выполнило работы по ремонту объектов электросетевого комплекса на сумму 46 720 864,78 руб., в т.ч. НДС - 7 126 911,60 руб.;

- общество "ПРИНТ" по договору от 30.06.2011 N 151/11-П выполнило для ООО "Горэлектросеть" строительство бетонной площадки по адресу: г.Артем, ул. Фрунзе, 15, 1 на сумму 1 475 500,05 руб., в т.ч. НДС - 225 076,28 руб.

Соответствующие счета-фактуры с выделенным НДС, выставленные указанными контрагентами в адрес налогоплательщика, отражены последним в книгах покупок за период с 01.04.2011 по 30.06.2011, с 01.07.2011 по 30.09.2011, 01.10.2011 по 30.09.2012.

Также общество заключило договор купли-продажи транспортного средства от 26.04.2011 с ООО "Альфа Логистик". При этом в книге покупок ООО "Горэлектросеть" за период с 01.04.2011 по 30.06.2011 зарегистрирована счет-фактура, полученная от общества "Альфа Логистик" на приобретение транспортного средства в сумме 1 450 000 руб., в т.ч. НДС - 221 186,44 руб.

Между тем, в результате проведения мероприятий налогового контроля инспекцией выявлена совокупность обстоятельств, свидетельствующих о том, что фактически подрядные работы на объектах электросетевого комплекса и месте расположения возведенной бетонной площадки заявленными обществом контрагентами не выполнялись. При этом проверкой установлено, что в 2011-2012 годах на объектах электросетевого комплекса ООО "Горэлектросеть" выполняло ремонтные работы, что подтверждается информацией о ремонтных работах, осуществленных налогоплательщиком хозяйственным способом, предоставленной Департаментом по тарифам Приморского края (вх. N 9308 от 08.08.2013) и сведениями, полученными при выемке системного блока общества "Горэлектросеть". ООО "Альфа Логистик" при наличии признаков "несуществующего поставщика" не имело реальной возможности осуществлять предпринимательскую деятельность, в частности торговлю транспортными средствами.

Соответственно, документы, оформленные от вышеуказанных лиц, не подтверждают реальность хозяйственных операций и использованы налогоплательщиком исключительно с целью получения необоснованной налоговой выгоды для уменьшения своих налоговых обязательств.

Оценив в порядке статьи 71 АПК РФ все имеющиеся в деле доказательства в их совокупности и взаимосвязи, арбитражный суд апелляционной инстанции считает, что представленные налоговом органом доказательства в совокупности и взаимосвязи свидетельствуют о создании обществом фиктивного документооборота, в отсутствие реальных хозяйственных отношений с заявленными контрагентами ООО "ТК Восток", ООО "Техно Трейд", ООО "ПРИНТ" и ООО "Альфа Логистик" и, соответственно, получении в связи с этим необоснованной налоговой выгоды в виде занижения сумм подлежащих уплате в бюджет НДС и налога на прибыль.

Так, инспекцией на основе полученной информации в отношении спорных контрагентов установлено, что они не находятся по адресам государственной регистрации, не имеют квалифицированного персонала, имущества, основных средств, транспортных средств, не несут расходов на обеспечение ведения хозяйственной деятельности, движение денежных средств по счетам носит разнообразный (транзитный) характер.

Согласно сведениям, содержащимся в выписке банка о движении денежных средств по расчетному счету ООО "Техно Трейд", открытому в ОАО "Дальневосточный банк", денежные средства, поступившие от ООО "Горэлектросеть", в течение 1-2 банковских дней с указанием назначения платежа "оплата по договору субподряда" перечислялись на расчетные счета организаций, имеющих признаки "анонимных структур" - ООО "Интер Логистик", ООО "Пасифик Скай", ООО "Восточный путь", которые впоследствии перечисляли поступившие денежные средства различным организациям за товар (рыбопродукцию), хранение и транспортировку, а также ООО "Приморский Энергетический Комплекс" (ранее - ООО "Находкаэнергокомплекс") в качестве оплаты по договору процентного займа, которое, в свою очередь, перечисляло указанные денежные средства на расчетный счет ООО "Горэлектросеть" в виде заемных средств.

Таким образом, денежные средства, перечисленные обществом, в адрес ООО "Техно Трейд", вновь возвращались на расчетный счет налогоплательщика.

Руководители ООО "Техно Трейд", ООО "ТК-Восток", ООО "ПРИНТ" и ООО "Альфа Логистик" отрицают свою причастность к ведению хозяйственной деятельности указанных организаций (пояснения Кулыгина И.С., руководителя (учредителя) ООО "Техно Трейд", от 12.07.2013; объяснения матери Мегеден В.В., руководителя (учредителя) ООО "ТК Восток", от 08.08.2013, объяснение от 19.12.2013; протокол допроса Ципилевой К.Д., руководителя (учредителя) ООО "Альфа Логистик" от 16.10.2012 N 65, пояснения от 31.07.2013).

Согласно заключению эксперта от 16.09.2013 N 758/01-4, 764/04-4 документы (договоры подряда, счета-фактуры, справки о стоимости выполненных работ, акты выполненных работ), представленные на проверку, имеют не личную подпись Кулыгина И.С., а электрофотографические изображения его подписи в виде оттисков факсимильного клише.

В ходе проведения почерковедческой экспертизы установлено, что представленные документы ООО "ТК-Восток" (договоры подряда, счета-фактуры, локальные ресурсные сметные расчеты, справки о стоимости выполненных работ, акты выполненных работ) выполнены вероятно не самим Мегеден В.В., а иным лицом (лицами). Ответить на вопрос в категорической форме не удалось из-за недостаточности сравнительного материала (заключение эксперта от 25.09.20143 N 828/01-4).

Согласно заключению эксперта от 17.09.2013 N 760/01-4, 766/04-4 подписи от имени Виноградовой А.В. (руководителя (учредителя) ООО "ПРИНТ"), изображения которых расположены в копии счета-фактуры N 00000534 от 28.07.2011, выполнены не самой Виноградовой А.В., а другим лицом. Установить, выполнены ли подписи от имени Виноградовой А.В., изображения которых расположены в копиях договора, акта о приемке выполненных работ, справки о стоимости выполненных работ, самой Виноградовой А.В. или другим лицом не представляется возможным, поскольку они являются электрофотографическими изображениями оттисков факсимильного клише.

По результатам почерковедческой экспертизы (заключение эксперта от 18.09.2013 N 759/01-4, 765/04-4) установлено, что подписи от имени Ципилевой К.Д., изображения которых расположены в копиях договора купли-продажи транспортного средства от 26.04.2011 и акта приема-передачи транспортного средства от 26.04.2011, выполнены не самой Ципилевой К.Д., а другим лицом. Подписи от имени Ципилевой К.Д., изображения которых расположены в копиях счета-фактуры N 74 от 26.04.2011 и соответствующей товарной накладной, выполнены не самой Ципилевой К.Д., а другим лицом.

Не принимая доводы инспекции, основанные на данных вышеприведенных заключений экспертов, суд первой инстанции исходил из того, что в рассматриваемом случае исследование документов исключительно по копиям при отсутствии подлинных документов недопустимо.

Судебная коллегия не может согласиться с указанной позицией суда первой инстанции.

Так, вопрос о достаточности и пригодности представленных образцов для исследования экспертом, сравнения подписей с использованием специальных познаний относится к компетенции лица, проводящего экспертизу, как и вопрос о методике проведения экспертизы применительно к поставленным в постановлении о назначении экспертизы вопросам. В данном случае лицом, имеющим специальные познания, ознакомленным с правами, обязанностями и ответственностью эксперта, проведены исследования и сделаны выводы.

Согласно пункту 9 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 4 апреля 2014 года N 23 "О некоторых вопросах практики применения арбитражными судами законодательства об экспертизе" (далее - Постановление N 23), которым признано утратившим силу Постановление N 66, объектами экспертизы могут быть вещественные доказательства, документы, предметы, образцы для сравнительного исследования, пробы, материалы дела, по которому производиться судебная экспертиза. Если объектом исследования является не сам документ, а содержащиеся в нем сведения, в распоряжение эксперта в силу положений части 6 статьи 71 и части 8 статьи 75 АПК РФ могут быть предоставлены надлежаще заверенные копии соответствующих документов после того, как они были приобщены к материалам дела.

Таким образом, возможность проведения экспертизы по копиям документов предусмотрена названными положениями Постановления N 23.

При этом пунктом 10 Постановления N 66 также не запрещалось проводить экспертизу по копиям надлежащим образом заверенного документа.

Содержание представленных заключений, являющихся письменными доказательствами по делу, согласуется с иными представленными налоговым органом документами. Таким образом, каких-либо оснований полагать, что заключения по результатам экспертиз содержат неправильные по существу выводы и не считать данные заключения надлежащими доказательствами, полученными в ходе выездной налоговой проверки, у суда апелляционной инстанции не имеется.

При этом общество ни в ходе судебного разбирательства в суде первой инстанции, ни при рассмотрении апелляционной жалобы не представило в порядке статьи 65 АПК РФ доказательств, опровергающих выводы эксперта и позицию налогового органа, как и не обращалось в суд первой инстанции с заявлением о фальсификации представленных инспекцией доказательств в порядке, предусмотренном статьей 161 АПК РФ.

Апелляционная коллегия также отмечает, что налоговым органом в материалы дела представлены постановления о назначении почерковедческой экспертизы от 02.08.2013 N N 10/1, 10/2, 10/3, 10/4 с приложением протоколов об ознакомлении представителя общества с указанными постановлениями, подписанными им без замечаний.

Следовательно, вывод суда первой инстанции в обжалуемом решении о невозможности установить, имел ли заявитель возможность в порядке пункта 6 статьи 95 НК РФ воспользоваться предоставленными ему правами со ссылкой на отсутствие в материалах дела вышеуказанных постановлений, признается судебной коллегией преждевременным.

Судом апелляционной инстанции учтено, что в постановлениях о назначении почерковедческих экспертиз от 02.08.2013 N N 10/1, 10/2, 10/3, 10/4 не указаны фамилии экспертов.

Однако доказательств того, что указанное обстоятельство повлияло на выводы экспертов, не представлено. Таких обоснований не приведено ни при рассмотрении дела судом первой инстанции, ни при повторном рассмотрении дела в апелляционном суде.

С учетом того обстоятельства, что общество было ознакомлено с постановлениями о назначении почерковедческих экспертиз, в которых имеется указание на поручение проведения экспертизы экспертному учреждению - Государственному учреждению Приморская лаборатория судебной экспертизы Министерства юстиции РФ, представителю общества разъяснены его права, судебная коллегия считает, что общество не было лишено возможности заявить о своем присутствии при проведении исследований, а также реализовать право на отвод эксперту при наличии соответствующих оснований.

Кроме того, следует отметить, что в соответствии с пунктом 9 статьи 95 НК РФ заключение эксперта или его сообщение о невозможности дать заключение предъявляются проверяемому лицу, которое имеет право дать свои объяснения и заявить возражения, а также просить о постановке дополнительных вопросов эксперту и о назначении дополнительной или повторной экспертизы.

Таким образом, налоговое законодательство не ограничивает права налогоплательщика, в случае несогласия его с результатами экспертизы, просить о постановке дополнительных вопросов эксперту или о назначении дополнительной или повторной экспертизы. При этом налоговое законодательство не запрещает налогоплательщику самостоятельно обращаться за помощью к эксперту с целью разрешения вопросов, связанных с проводимой выездной проверкой.

Между тем, правами предоставленным пунктом 9 статьи 95 НК РФ налогоплательщик не воспользовался.

Вывод суда первой инстанции о том, что тот факт, что ряд документов ООО "Технотрейд", ООО "ПРИНТ" содержат факсимильные оттиски подписи руководителей обществ, не доказывает получение налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды от сделок с такими контрагентами и не свидетельствует о нарушении порядка составления счетов-фактур, признается судебной коллегией ошибочным.

В соответствии с пунктом 6 статьи 169 НК РФ счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером организации либо иными лицами, уполномоченными на то приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации.

Положениями статьи 169 Кодекса не предусмотрено возможности факсимильного воспроизведения подписи при оформлении счета-фактуры. Не содержит подобной нормы и Закон N 129-ФЗ, в силу которого документы бухгалтерского учета должны содержать личные подписи соответствующих лиц, в связи с чем, отступление от установленных правил влечет отказ в применении налоговых вычетов по таким счетам-фактурам.

Между тем, факсимиле (в переводе с латинского - "сделай подобное") представляет собой клише, то есть точное воспроизведение рукописи, документа, подписи средствами фотографии и печати.

В Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 27.09.2011 N 4134/11 по делу N А33-20240/2009 указано, что положениями статьи 169 НК РФ не предусмотрено возможности факсимильного воспроизведения подписи при оформлении счета-фактуры.

Судебной коллегией установлено и материалами дела подтверждается, что в проверяемом периоде, осуществляя деятельность по эксплуатации (обеспечению работоспособности) электрических сетей, арендованных у ООО "Промэнергосервис" на основании свидетельств от 23.04.2010, 24.12.2010, 30.11.2012, выданных некоммерческим партнерством Саморегулируемой организации "Региональное объединение строителей Приморского края и некоммерческим партнерством по проведению энергетических обследований "Дальэнергосбережение" N СРО-Э-030-11, общество имело соответствующий штат специалистов, производственные мощности, основные средства, материалы, необходимые для обслуживания и ремонта электросетевого комплекса г. Артема.

Согласно данным бухгалтерского учета общество систематически приобретало товароматериальные ценности в больших объемах, чем списывало на затраты, в результате чего возникало наращивание остатков материалов на складе ООО "Горэлектросеть".

Письмом от 10.07.2013 N 03П-02/3749 на запрос инспекции Дальневосточное управление Федеральной службы по экологическому, технологическому и атомному надзору представило выписку из "журнала учета проведения аттестации у персонала предприятий электроэнергетики" по прохождению аттестации специалистами общества.

Общество заключало договоры оказания образовательных услуг с Автономной некоммерческой образовательной организацией дополнительного профессионального образования "Дальневосточный учебный центр" для предэкзаменационной подготовки электротехнического персонала требованиям действующих норм и правил в электроэнергетике, для предэкзаменационной подготовки руководителей и специалистов энергетики, а также договоры о повышении квалификации специалистов с ТГЭУ.

При этом из представленных Ростехнадзором сведений следует, что специалисты спорных контрагентов ООО "Техно Трейд", ООО "ТК-Восток" аттестацию по правилам технической эксплуатации электроустановок и тепловых энергоустановок (РД 03-19-2007) в Ростехнадзоре не проходили.

Согласно акту проверки готовности ООО "Горэлектросеть" к работе в осенне-зимний период 2011-2012 годов, от 11.10.2011, представленному Управлением жизнеобеспечения и благоустройства Администрации Артемовского городского округа, технический персонал ООО "Горэлектросеть" составляет 69 человек (согласно штатному расписанию 119, среднесписочная численность - 89). Рабочие места укомплектованы обученным, аттестованным персоналом, который также обеспечен средствами индивидуальной и коллективной защиты, спецодеждой, необходимыми инструментами, оснасткой, документацией, средствами пожаротушения.

Таким образом, общество обладало достаточным объемом трудовых и материальных ресурсов, а также обученными, аттестованными работниками для производства спорных работ.

Кроме того, как установлено в ходе проверки и не опровергается самим налогоплательщиком, ремонт электрооборудования осуществляется ООО "Горэлектросеть" согласно годовым планам капитального и текущего ремонтов, утвержденных директором общества.

По результатам опросов работников общества, установлено, что они выполняли работы в соответствии со своими должностными обязанностями (ремонт и обслуживание трансформаторных подстанций, линий, сетей, установка опор, монтаж самонесущего изолированного провода, прокладка кабелей, воздушных линий, организация ремонта арендованного и собственного транспорта и т.п.). Работы по обслуживанию и ремонту электросетей, по подключению подстанций в 2011-2012 годах осуществлялись силами ООО "Горэлектросеть". Общество имело достаточное количество оперативно-ремонтного персонала для осуществления аварийного, текущего и капитального ремонта. В случаях возникновения большого количества аварийных ситуаций собственного персонала не хватало, однако с работниками и руководителями ООО "Техно Трейд", ООО "ТК-Восток", ООО "ПРИНТ" опрошенные работники общества не знакомы.

Установленные по делу обстоятельства свидетельствуют о том, что спорные контрагенты не имели реальной возможности для выполнения обязательств перед обществом, заявленных в договорах и счетах-фактурах, в связи с отсутствием у них трудовых и материальных ресурсов, необходимых для достижения результатов соответствующих экономической деятельности.

Кроме того, суд апелляционной инстанции учитывает, что налогоплательщиком не раскрыты и не представлены доказательства фактических обстоятельств хозяйственных операций с участием ООО "Техно Трейд", ООО "ТК-Восток", ООО "ПРИНТ", ООО "Альфа Логистик" генеральный директор ООО "Горэлектросеть" Чистюлин Е.Г. (протокол допроса от 22.07.2013) не смог указать лиц, с которыми контактировал в ходе их совершения, не представил доказательств совершения им каких-либо действий, связанных с проверкой полномочий представителей контрагентов, в то время как указанные обстоятельства, в первую очередь, подлежат установлению судом при проверке реальности хозяйственных операций и могли бы свидетельствовать о реальном характере взаимоотношений общества.

Таким образом, помимо формальных требований, установленных статьями 169, 171, 172, 252 НК РФ, условием признания налоговой выгоды обоснованной является реальность хозяйственных операций, а также проявление налогоплательщиком должной степени осмотрительности при выборе контрагента.

Между тем, никаких доказательств, подтверждающих наличие достаточной степени осмотрительности при заключении сделок со спорными контрагентами обществом ни налоговому органу, ни суду не представлялось.

Согласно правовой позиции Высшего Арбитражного Суда РФ, изложенной в Постановлении Президиума от 25.05.2010 N 15658/09, налогоплательщик в обоснование доводов о проявлении им должной осмотрительности вправе приводить доводы в обоснование выбора контрагента, имея в виду, что по условиям делового оборота при осуществлении указанного выбора субъектами предпринимательской деятельности оцениваются не только условия сделки и их коммерческая привлекательность, но и деловая репутация, платежеспособность контрагента, а также риск неисполнения обязательств и предоставление обеспечения их исполнения, наличие у контрагента необходимых ресурсов (производственных мощностей, технологического оборудования, квалифицированного персонала) и соответствующего опыта.

Факт регистрации спорного контрагента в ЕГРЮЛ не является достаточным доказательством, свидетельствующим о реальности проводимых им хозяйственных операций. Данная информация, носит справочный характер и не характеризует контрагентов как добросовестных, надежных и стабильных участников хозяйственных взаимоотношений. Соответственно, при заключении сделок налогоплательщик должен не только затребовать учредительные документы и убедиться в наличии у контрагентов статуса юридического лица, но и удостовериться в личности лиц, действующих от имени юридических лиц, а также о наличии у спорного контрагента необходимых ресурсов.

Изучив материалы дела, судебная коллегия считает, что инспекция пришла к обоснованному выводу о невозможности осуществления контрагентами ООО "Техно Трейд", ООО "ТК-Восток", ООО "ПРИНТ" спорных работ ввиду отсутствия признаков ведения реальной хозяйственной деятельности на заявленных объектах, в связи с чем признала представленные обществом документы недостоверными.

Как неоднократно указывалось Конституционным Судом Российской Федерации, при рассмотрении налоговых споров суды должны исследовать все фактические обстоятельства дела, а не только формальные условия применения правовой нормы. В случае сомнений в правильности применения налогового законодательства арбитражные суды обязаны установить, исследовать и оценить всю совокупность имеющих значение для правильного разрешения дела юридически значимых обстоятельств, наличие иных документов, подтверждающих хозяйственные операции (Постановления от 28.10.1999 N 14-П, от 14.07.2003 N12-П, Определения от 15.02.2005 N 93-О, от 28.05.2009 N 865-О-О, от 19.03.2009 N 571-О-О).

Оценка фактических обстоятельств дела в налоговых спорах, связанных с получением налоговых выгод, предполагает оценку сделок с участием проверяемого налогоплательщика через ракурс поступления оплаченных им товаров (работ, услуг) и сформированных в результате этих сделок денежных потоков.

При этом следует принимать во внимание, что по смыслу статьи 54 НК РФ налоговые последствия влекут не сами гражданско-правовые сделки, а совершаемые в их исполнение финансово-хозяйственные операции, отражаемые в бухгалтерском учете.

Кроме того, в деле о налоговом правонарушении первостепенное значение имеет сбор доказательств о конкретных хозяйственных проявлениях результатов сделок непосредственно в обороте самого налогоплательщика.

При разрешении настоящего спора следует учитывать, что даже представление формально соответствующих требованиям законодательства документов не влечет автоматического предоставления права на применение налоговых вычетов по НДС, и расходов по налогу на прибыль, а является лишь условием для подтверждения факта реальности хозяйственных операций, поэтому при решении вопроса о правомерности применения налогоплательщиком налоговых вычетов и заявленных расходов учитываются результаты проведенных налоговыми органами проверок достоверности и непротиворечивости представленных документов, а также контрагентов.

В частности, если налоговым органом представлены доказательства того, что в действительности контрагенты хозяйственных операций не осуществляли, в систему сделок и взаиморасчетов были вовлечены юридические лица, у которых отсутствовала реальная возможность осуществлять заявленные операции, схема взаимодействия контрагентов указывает на их цель - получение необоснованной налоговой выгоды, судам не следует ограничиваться проверкой формального соответствия представленных налогоплательщиком документов требованиям Кодекса, а необходимо оценить все доказательства по делу в совокупности и во взаимосвязи для исключения внутренних противоречий и расхождений между ними.

Апелляционный суд приходит к выводу, что налоговым органом доказано достаточными и непротиворечивыми доказательствами, что фактически ООО "Техно Трейд", ООО "ТК-Восток" для работ не привлекались, оформленные от лица данных организаций документы использовались исключительно для завышения расходов по налогу на прибыль и вычетов по НДС, поэтому первичные бухгалтерские документы, составленные от лица данных организаций не могут подтверждать право на налоговый вычет по НДС (16 901 094,70 руб. по ООО "ТК-Восток"; 7 126 911,60 руб. по ООО "Техно Трейд") и расходы по налогу на прибыль.

Также судебная коллегия считает, что налоговый орган принял правомерное решение в части выводов о необоснованном применении обществом налоговых вычетов по НДС по проблемному контрагенту ООО "Альфа Логистик" за 2 квартал 2011 года в сумме 221 186,44 руб. ввиду наличия у него признаков "отсутствующего поставщика", допущенных нарушениях при составлении счета-фактуры и не проявлении налогоплательщиком должной степени осмотрительности при выборе такого контрагента.

Учитывая, что налоговым органом установлено и обществом не опровергнуто, спорный контрагент ООО "ПРИНТ" обладает признаками "анонимных структур", в силу отсутствия ресурсов не мог выполнить обязательство перед обществом по строительству бетонной площадки, общество вступая в хозяйственные отношения со спорным контрагентом не проявило должную осмотрительность, счета-фактуры не соответствуют статьи 169 НК РФ, судебная коллегия приходит к выводу об обоснованности доначисления обществу НДС за 3 квартал 2011 года в сумме 225 076,28 руб., соответствующих пеней и штрафов по взаимоотношениям с указанным контрагентом.

В связи с изложенным доводы апелляционных жалоб налоговых органов в части правомерности произведенных инспекций доначислений по всем рассматриваемым спорным контрагентам по НДС и по налогу на прибыль организаций по ООО "Техно Трейд", ООО "ТК-Восток" признаются апелляционным судом обоснованными.

В связи с этим обжалуемое решение суда первой инстанции подлежит отмене в части признания недействительным решения инспекции в части доначисления НДС в общей сумме 24 474 269,72 руб., налога на прибыль организаций в сумме 7 328 339 руб., соответствующих сумм пеней, начисления штрафных санкций по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в сумме 4 894 853,95 руб. за неполную уплату НДС и в сумме 1 465 668 руб. за неполную уплату налога на прибыль организаций.

Судебная коллегия отмечает, что направлением и следствием схем неправомерного получения налоговой выгоды является получение недобросовестным налогоплательщиком незаконного обогащения за счет бюджета при условии нереальности (ввиду непроведения либо возврата в результате кругового оборота) его собственных денежных декларируемых затрат.

Между тем, возврат обществу денежных средств, уплаченных обществом спорному контрагенту ООО "ПРИНТ", налоговым органом не установлен.

Приобретение спорных работ по строительству бетонной площадки, оформленных как приобретенные у спорного контрагента, связано с осуществлением обществом основного вида деятельности.

Таким образом, из материалов дела следует и инспекцией не опровергнуто, что спорные работы не могли быть выполнены спорным контрагентом ООО "ПРИНТ", при этом работы фактически выполнены неустановленным лицом, затраты на приобретение работ обществом реально понесены.

Налоговый орган отказал обществу уменьшить налог на прибыль организации на произведенные расходы по приобретению спорных работ, что не соответствует следующим правовым позициям Высшего Арбитражного Суда российской Федерации.

В силу норм НК РФ и Постановления N 53 определение размера налоговых обязательств при наличии сомнений в обоснованности налоговой выгоды должно производиться с учетом реального характера сделки и ее действительного экономического смысла.

Следовательно, при принятии налоговым органом оспариваемого решения, в котором была установлена недостоверность представленных документов и содержались предположения о наличии в его действиях умысла на получение необоснованной налоговой выгоды, реальный размер предполагаемой налоговой выгоды и понесенных налогоплательщиком затрат при исчислении налога на прибыль подлежит определению исходя из рыночных цен, применяемых по аналогичных сделкам.

Иной правовой подход влечет искажение реального размера налоговых обязательств по налогу на прибыль.

Указанная правовая позиция изложена в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 03.07.2012 N 2341/12.

Таким образом, принимая во внимание Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации N 2341/12, при выявлении сделок с сомнительными контрагентами, налоговый орган должен применить расчетный метод для определения объективного (реального) размера налоговых обязательств налогоплательщика.

В силу положении статьи 40 НК РФ налоговому органу предоставлено право контроля соответствия цены сделки рыночным ценам.

Поскольку по отношениям со спорными контрагентами размер понесенных обществом затрат при исчислении налога на прибыль исходя из рыночных цен, применяемых по аналогичным сделкам, не определялся, и при рассмотрении настоящего дела не установлен, суд апелляционной инстанции считает, что решение налогового органа подлежит признанию недействительным в части доначисления налога на прибыль по ООО "ПРИНТ" в сумме 250 085 руб., соответствующих пеней и штрафов.

На основании вышеизложенного, руководствуясь статьями 258, 266-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Пятый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Приморского края от 30.07.2014 по делу N А51-10552/2014 отменить в части признания недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 10 по Приморскому краю от 30.12.2013 N 47 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 24 474 269,72 руб., налога на прибыль организаций в сумме 7 328 339 руб., соответствующих сумм пеней, начисления штрафных санкций по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в сумме 4 894 853,95 руб. за неполную уплату налога на добавленную стоимость и в сумме 1 465 668 руб. за неполную уплату налога на прибыль организаций.

Апелляционные жалобы Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 10 по Приморскому краю и Управление Федеральной налоговой службы по Приморскому краю в указанной части удовлетворить.

В удовлетворении требования общества с ограниченной ответственностью "Горэлектросеть" в указанной части отказать.

В остальной части решение Арбитражного суда Приморского края от 30.07.2014 по делу N А51-10552/2014 оставить без изменения, апелляционные жалобы Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 10 по Приморскому краю и Управление Федеральной налоговой службы по Приморскому краю - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Дальневосточного округа через Арбитражный суд Приморского края в течение двух месяцев.

Председательствующий

В.В. Рубанова

Судьи

Л.А. Бессчасная Е.Л. Сидорович