Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 11 ноября 2015 г. N 13АП-20855/15

г. Санкт-Петербург

11 ноября 2015 г.

Дело N А21-3899/2015

Резолютивная часть постановления объявлена 03 ноября 2015 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 11 ноября 2015 года.

Тринадцатый арбитражный апелляционный суд

в составе:

председательствующего Будылевой М.В.

судей Горбачевой О.В., Згурской М.Л.

при ведении протокола судебного заседания: секретарем с/з Сердюк К.С.

при участии:

от заявителя: не явился (извещен)

от заинтересованного лица: Зайцева В.А. по доверенности от 29.07.2015 N 02-17/13005

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный номер 13АП-20855/2015) ООО "ИТАР" на решение Арбитражного суда Калининградской области от 16.07.2015 по делу N А21-3899/2015 (судья Сергеева И.С.), принятое

по заявлению ООО "ИТАР"

к МИФНС N 9 по г. Калининграду

о признании незаконным решения от 15.12.2014 N 18066

установил:

Общество с ограниченной ответственностью "ИТАР" (ОГРН 1023900988099, место нахождения: г. Калининград, ул. Ялтинская, д. 128) (далее - Общество, заявитель) обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании незаконным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по городу Калининграду (ОГРН 1043905000017, место нахождения: г. Калининград, ул. Дачная, д. 6) (далее - Инспекция) от 15.12.2014 N 18066 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением суда от 16.07.2015 в удовлетворении заявления отказано.

В апелляционной жалобе Общество, ссылаясь на несоответствие выводов суда фактическим обстоятельствам дела, просит судебный акт отменить. Податель жалобы полагает, что решение суда вынесено с нарушением требований пункта 9.1 статьи 88 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ).

В судебном заседании представители Инспекции возражали против удовлетворения апелляционной жалобы по мотивам, изложенным в отзыве на жалобу.

Заявитель уведомлен о времени и месте рассмотрения жалобы надлежащим образом, однако своих представителей в судебное заседание не направил, что в силу статьи 156 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) не является процессуальным препятствием для рассмотрения апелляционной жалобы по существу.

Законность и обоснованность обжалуемого судебного акта проверены в апелляционном порядке.

Как следует из материалов дела, в проверяемом периоде Общество осуществляло производство и реализацию этилового спирта и алкогольной продукции на территории Российской Федерации и за ее пределами.

11.07.2014 налогоплательщиком в налоговый орган была представлена уточненная N 4 налоговая декларация по акцизам на подакцизные товары, за исключением табачных изделий, за декабрь 2012 года.

По результатам проверки представленной налоговой декларации Инспекцией установлено, что заявителем занижены данные по реализации алкогольной продукции свыше 9% (водке) на территории РФ на 106 412,5 литров, в результате чего занижена налоговая база для исчисления акциза на 42 565 литров и, соответственно, занижен акциз к уплате на сумму 12 769 500 руб.

Выявленные нарушения отражены в акте проверки от 27.10.2014 N 21248, на основании которого Инспекцией вынесено решение от 15.12.2014 N 18066 о привлечении заявителя к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в сумме 2 553 900 руб. Названным решением Обществу доначислен акциз на алкогольную продукцию свыше 9% в сумме 12 769 500 руб. и пени в сумме 911 139 руб.

По результатам рассмотрения апелляционной жалобы заявителя Управлением Федеральной налоговой службы по Калининградской области вынесено решение N 06-11/02592 об оставлении решения Инспекции без изменения, а жалобы без удовлетворения.

Посчитав решение Инспекции незаконным и нарушающим его права, Общество обратилось в суд с настоящим заявлением.

Суд первой инстанции, оценив представленные доказательства, отказал в удовлетворении заявленных требований.

Апелляционная коллегия, исследовав материалы дела и доводы жалобы, не находит оснований для отмены решения суда в связи со следующим.

В соответствии со статьей 88 НК РФ камеральная налоговая проверка проводится на основе налоговых деклараций (расчетов) и документов, представленных налогоплательщиком, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа. Камеральная налоговая проверка проводится уполномоченными должностными лицами налогового органа в соответствии с их служебными обязанностями без какого-либо специального решения руководителя налогового органа в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации (расчета).

Если камеральной налоговой проверкой выявлены ошибки в налоговой декларации (расчете) и (или) противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, либо выявлены несоответствия сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у налогового органа, и полученным им в ходе налогового контроля, об этом сообщается налогоплательщику с требованием представить в течение пяти дней необходимые пояснения или внести соответствующие исправления в установленный срок (пункт 3 статьи 88 НК РФ).

В силу пункта 1 статьи 81 НК РФ налогоплательщику предоставлено право в случае обнаружения в поданной им в налоговый орган налоговой декларации недостоверных сведений, а также ошибок, не приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном данной статьей.

За декабрь 2012 года Обществом представлены в налоговый орган следующие налоговые декларации по акцизам.

25.01.2013 представлена первичная налоговая декларация с суммой акциза, исчисленного к уплате в бюджет, в размере 23 544 700 руб., в том числе по спирту этиловому - 354 037 руб., по алкогольной продукции - 23 190 663 руб. При этом данные, отраженные в первичной налоговой декларации подтверждены данными, отраженными в "Декларации об объеме поставки этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции", представленной заявителем в Федеральную службу по регулированию алкогольного рынка за 4 квартал 2012 года, а также данными, отраженными в отчетах Единой государственной автоматизированной информационной системы учета объема производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции (далее - ЕГАИС) за период с 01.12.2012 по 31.12.2012.

18.10.2013 Обществом представлена уточненная N 1 налоговая декларация, в которой уменьшен объем реализованной алкогольной продукции с объемной долей спирта выше 9%, в результате чего сумма исчисленного к уплате в бюджет акциза составила 9 264 700 руб., в том числе по спирту этиловому - 354 037 руб., по алкогольной продукции - 8 910 663 руб.

18.01.2014 налогоплательщиком представлена уточненная N 2 налоговая декларация по акцизам.

В связи с тем, что уточненная N 2 декларация представлена до окончания налоговой проверки уточненной N 1 налоговой декларации, в соответствии с пунктом 9.1 статьи 88 НК РФ камеральная налоговая проверка ранее поданной декларации была прекращена и начата камеральная налоговая проверка на основе уточненной N 2 налоговой декларации.

11.04.2014 налогоплательщиком представлена уточненная N 3 налоговая декларация по акцизам, согласно которой сумма исчисленного к уплате в бюджет акциза составила 10 775 200 руб., в том числе по спирту этиловому - 354 037 руб., по алкогольной продукции - 10 421 163 руб.

В связи с тем, что уточненная N 3 декларация представлена до окончания налоговой проверки уточненной N 2 налоговой декларации, в соответствии с пунктом 9.1 статьи 88 НК РФ камеральная налоговая проверка ранее поданной декларации была прекращена и начата камеральная налоговая проверка на основе уточненной N 3 налоговой декларации.

11.07.2014 налогоплательщиком представлена уточненная N 4 налоговая декларация с теми же суммами исчисленного к уплате в бюджет акциза, что и уточненная N 3 декларация.

В связи с тем, что уточненная N 4 декларация представлена до окончания налоговой проверки уточненной N 3 налоговой декларации, в соответствии с пунктом 9.1 статьи 88 НК РФ камеральная налоговая проверка ранее поданной декларации была прекращена и начата камеральная налоговая проверка на основе уточненной N 4 налоговой декларации.

После окончания камеральной проверки 15.10.2014 налогоплательщиком представлена уточненная N 5 налоговая декларация по акцизам.

В ходе проверки Инспекцией установлено и в приложении N 7 к оспариваемому решению отражено, что за период с 11.04.2014 по 15.10.2014 заявителем представлено 3 уточненных налоговых декларации (N 3, N 4 и N 5) за декабрь 2012 года с идентичными данными по всем показателям, без внесения каких-либо изменений.

Обществом не исполнено требование налогового органа о представлении пояснений по указанному факту. Между тем, действующее налоговое законодательство не предусматривает возможности представления налоговых деклараций за один и тот же период с одинаковыми показателями.

Основания подачи уточненной N 5 декларации, а также значение данных этой декларации для определения суммы доначисленного акциза по оспариваемому решению, налогоплательщиком не пояснены.

Таким образом, нарушений прав и законных интересов налогоплательщика оспариваемым решением не нарушено.

Кроме того, в результате проведения контрольных мероприятий по уточненной N 4 налоговой декларации, Инспекцией установлены расхождения между данными по реализации алкогольной продукции на территории РФ, отраженными в указанной декларации за декабрь 2012 года и данными, отраженными в "Отчете об объемах поставки этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции" ЕГАИС за период с 01.12.2012 по 31.12.2012.

В этой связи налоговым органом установлено, что в уточненной N 4 декларации (также как и в уточненной N 5 декларации) занижены данные по реализации алкогольной продукции свыше 9% (водке) на территории РФ на 106 41,5 литров, в результате чего занижена налоговая база для исчисления акциза на 42 565 литров.

Указанные обстоятельства послужили основанием для начисления акциза за проверяемый период, пени за несвоевременную его уплату и привлечения к налоговой ответственности за неуплату акциза.

Налогоплательщик не оспаривает объемы реализованной алкогольной продукции, отраженные в ЕГАИС, а также суммы доначисленного по результатам проверки акциза. Какие-либо доказательства, опровергающие объем реализованной продукции по данным ЕГАИС, заявителем в материалы дела в нарушение требований статьи 65 АПК РФ не представлены.

Доводы Общества о нарушении налоговым органом требований пункта 9.1 статьи 88 НК РФ отклоняются апелляционным судом в связи со следующим.

Согласно положениям п. 9.1 ст. 88 Налогового кодекса РФ, если до окончания камеральной налоговой проверки налогоплательщиком представлена уточненная налоговая декларация (расчет) в порядке, предусмотренном ст. 81 НК РФ, камеральная налоговая проверка ранее поданной декларации (расчета) прекращается и начинается новая камеральная налоговая проверка на основе уточненной налоговой декларации (расчета). Прекращение камеральной налоговой проверки означает прекращение всех действий налогового органа в отношении ранее поданной налоговой декларации (расчета). При этом документы (сведения), полученные налоговым органом в рамках прекращенной камеральной налоговой проверки, должны быть использованы при проведении мероприятий налогового контроля в отношении налогоплательщика.

В Письме ФНС России от 21.11.2012 N АС-4-2/19576@ разъясняется, что под моментом окончания камеральной налоговой проверки следует понимать истечение предусмотренного п. 2 ст. 88 НК РФ трехмесячного срока со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации либо момент ее окончания, определяемый по дате, указанной в акте налоговой проверки, в зависимости от того, что наступило ранее.

Данная позиция поддержана Постановлением ФАС Северо-Западного округа от 15.10.2012 по делу N А66-428/2012, Постановлением ФАС Уральского округа от 04.04.2013 N Ф09-2044/13 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 17.07.2013 N ВАС-8443/13).

Представление уточненных деклараций после составления акта камеральной проверки в отношении предыдущей декларации не влечет прекращения проверки по ней на основании п. 9.1 ст. 88 НК РФ. Ведь в данном случае камеральная проверка первоначальной декларации завершена, а информация о дате ее окончания приведена в акте проверки (пп. 9 п. 3 ст. 100 НК РФ).

Довод заявителя, что датой окончания камеральной проверки является дата принятия решения по ней, противоречит положениям п. 1, пп. 9 п. 3 ст. 100 НК РФ, а также ст. 81 НК РФ. Такое толкование понятия "окончание проверки" позволяет налогоплательщику, получившему акт, избежать ответственности за выявленные налоговым органом нарушения, уплатив недостающую сумму налога и соответствующие ей пени и представив уточненную декларацию до вынесения решения, что и было в настоящем деле установлено.

В рассматриваемом случае, 15.10.2014 заявителем была представлена в Инспекцию уточненная N 5 налоговая декларация по акцизам за декабрь 2012 года. Между тем, на момент представления уточненной N 5 декларации камеральная проверка уточненной N 4 декларации была закончена (дата окончания - 13.10.2014), что отражено в акте камеральной проверки от 27.10.2014 N21248.

Кроме того, сведения по уточненной N 5 налоговой декларации были учтены Инспекцией при вынесении оспариваемого решения, что отражено в его тексте.

Таким образом, уточненная N 5 декларация представлена заявителем после окончания проверки предыдущей налоговой декларации, в связи с чем требования пункта 9.1 статьи 88 НК РФ не нарушены Инспекцией.

В ходе проверки Инспекцией установлено, что все данные уточненной N 5 декларации по акцизам идентичны данным уточненной N 4 декларации, а также данным уточненной N 3 декларации, никакие изменения в декларацию налогоплательщиком внесены не были.

Вышеуказанные действия заявителя по неоднократному представлению в Инспекцию уточненных налоговых деклараций с идентичными показателями суд первой инстанции правомерно расценил как злоупотребление правом, направленное на искусственное затягивание сроков проведения камеральной проверки с целью недопущения принятия решения по ее результатам.

Пунктом 4 статьи 81 НК РФ предусмотрены условия освобождения от налоговой ответственности, в числе которых представление уточненной налоговой декларации до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом неотражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога, либо о назначении выездной налоговой проверки по данному налогу за данный период; уплата недостающей суммы налога и пеней до указанного момента.

Неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия), если такое деяние не содержит признаков налоговых правонарушений, предусмотренных статьей 129.3 НК РФ, влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора) (пункт 1 статьи 122 НК РФ в редакции, действовавшей в спорный период).

Исполнение налогоплательщиком обязанности, установленной пунктом 1 статьи 81 НК РФ, само по себе не образует состав правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 НК РФ, если налоговым органом в ходе проверки не установлены и не подтверждены документально все признаки состава данного правонарушения.

Наличие обстоятельства, указанного в подпункте 1 пункта 4 статьи 81 НК РФ (если до представления уточненной налоговой декларации налогоплательщик не уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени), не является основанием для привлечения налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения без установления соответствующего состава налогового правонарушения.

В силу статьи 106 НК РФ налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действия или бездействие) налогоплательщика, за которое названным Кодексом установлена ответственность. Следовательно, если отсутствует хотя бы один из признаков, образующих состав правонарушения, привлечение налогоплательщика к налоговой ответственности недопустимо.

Объективная сторона налогового правонарушения, указанного в статье 122 НК РФ, состоит в неправомерном деянии (действии или бездействии), результатом которого является неуплата или неполная уплата сумм налога или сбора. Для привлечения налогоплательщика к ответственности за неуплату или неполную уплату сумм налога необходимо установить:

неправомерное деяние - занижение налоговой базы, иное неправильное исчисление налога (сбора) или неправомерное действие (бездействие);

негативный результат - неуплату или неполную уплату сумм налога (сбора);

причинную связь между этими деянием и негативными последствиями.

Субъективная сторона налогового правонарушения, ответственность за которое предусмотрена статьей 122 НК РФ, может выражаться как в форме неосторожности (пункт 1 статьи 122 НК РФ), так и в форме умысла (пункт 3 статьи 122 НК РФ). Умысел является в данном случае квалифицирующим признаком деяния.

Согласно пункту 3 статьи 101 НК РФ в решении о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного налогоплательщиком налогового правонарушения, как они установлены проведенной проверкой, документы и иные сведения, которые подтверждают указанные обстоятельства.

Пунктом 6 статьи 108 НК РФ предусмотрено, что лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы.

Таким образом, суд пришел к правомерному выводу о том, что для привлечения к ответственности по статье 122 НК РФ необходимо наличие установленных в ходе налоговой проверки обстоятельств, свидетельствующих о совершении налогоплательщиком неправомерных (с нарушением положений налогового законодательства) деяний (операций), повлекших незаконное занижение налоговой базы по налогу за определенный налоговый период, которое в свою очередь повлекло неуплату этого налога. При этом все элементы налогового правонарушения должны быть выявлены налоговым органом в ходе проверки и отражены в акте проверки и в решении о привлечении к ответственности; неустановление какого-либо из названных элементов исключает возможность привлечения налогоплательщика к ответственности.

Иными словами, обоснованным привлечение налоговым органом налогоплательщика к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, может быть признано тогда, когда в действиях налогоплательщика установлено наличие состава налогового правонарушения и отсутствуют основания для освобождения от налоговой ответственности, приведенные в пункте 4 статьи 81 НК РФ.

В нарушении ст.194 НК РФ Обществом неверно исчислены суммы акциза к уплате в результате занижения налоговой базы, определяемой в соответствии с п.1 статьи 187, п.п. 1 п. 1 ст.191 ГК РФ.

В данном случае налоговым органом правомерно установлено занижение налоговой базы, что повлекло неуплату акциза и возникновение задолженности за декабрь 2012 года. Отсутствие вины заявителя в данном деле не установлено.

Апелляционная коллегия полагает правомерным вывод суда первой инстанции об отсутствии оснований для отмены решения Инспекции, поскольку Обществом не обоснованы требования в части суммы доначисленного акциза, а также не представлены соответствующие доказательства. Также отсутствуют основания для применения смягчающих ответственность обстоятельств и уменьшения штрафа в порядке статьи 112 НК РФ.

Доводы апелляционной жалобы не содержат фактов, которые не были бы проверены и не учтены судом первой инстанции при рассмотрении дела и имели бы юридическое значение для вынесения судебного акта по существу, влияли на обоснованность и законность судебного решения, либо опровергали выводы суда первой инстанции.

На основании изложенного, апелляционная коллегия полагает, что суд первой инстанции полно и всесторонне исследовал обстоятельства, имеющие значение для дела, оценил в совокупности и взаимосвязи представленные сторонами доказательства, правильно применив нормы материального и процессуального права принял законное и обоснованное решение. Оснований для отмены или изменения решения суда первой инстанции апелляционным судом не установлено.

Руководствуясь статьями 269-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Тринадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Калининградской области от 16.07.2015 по делу N А21-3899/2015 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Северо-Западного округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия.

Председательствующий

М.В. Будылева

Судьи

О.В. Горбачева М.Л. Згурская