Постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 19 ноября 2015 г. N 07АП-10117/15

ГАРАНТ:

Постановлением Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 28 марта 2016 г. N Ф04-518/16 настоящее постановление оставлено без изменения

г. Томск

19 ноября 2015 г.

Дело N А27-22587/2014

Резолютивная часть постановления объявлена 12 ноября 2015 г.

Полный текст постановления изготовлен 19 ноября 2015 г.

Седьмой арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи О.А. Скачковой,

судей Л.А. Колупаевой, М.Х. Музыкантовой,

при ведении протокола судебного заседания помощником судьи А.С. Левенко до перерыва и М.М. Гальчук после перерыва с использованием средств аудиозаписи,

при участии в заседании:

от заявителя - Е.В. Цуляуф по доверенности от 15.10.2014, паспорт; О.А. Вистина по доверенности от 15.10.2014, паспорт,

от заинтересованного лица - В.Г. Павлова по доверенности от 12.01.2015, удостоверение (до перерыва); И.И. Максименко по доверенности от 21.04.2015, удостоверение; Д.В. Клименко по доверенности от 12.01.2015, удостоверение (после перерыва),

рассмотрев в судебном заседании дело по апелляционным жалобам общества с ограниченной ответственностью "Кузбассдорстрой" и Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1 по Кемеровской области

на решение Арбитражного суда Кемеровской области от 01 сентября 2015 г. по делу N А27-22587/2014 (судья Е.И. Семёнычева)

по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Кузбассдорстрой" (Кемеровская область, г. Кемерово, ОГРН 1024200720048, ИНН 4205028501, 650991, г. Кемерово, пр. Кузнецкий, д. 4)

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1 по Кемеровской области (Кемеровская область, г. Кемерово, ОГРН 1044205091435, ИНН 4205035918, 650024, г. Кемерово, ул. Глинки, д. 19)

о признании недействительным решения от 14.08.2014 N 19 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части,

УСТАНОВИЛ:

Общество с ограниченной ответственностью "Кузбассдорстрой" (далее - заявитель, общество, ООО "Кузбассдорстрой") обратилось в Арбитражный суд Кемеровской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1 по Кемеровской области (далее - заинтересованное лицо, налоговый орган, инспекция, Межрайонная ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 по Кемеровской области) о признании недействительным решения от 14.08.2014 N 19 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на прибыль организаций в размере 8274721 руб., в том числе: 6616014 руб. по эпизоду применения обществом пониженной ставки по налогу на прибыль в бюджет субъекта федерации в размере 13,5 % по видам деятельности "строительство", "проектные работы"; 1658707 руб. по эпизоду неверного отражения выручки по договору с ООО "Томскдорстрой"; 9464 руб. по эпизоду применения обществом пониженной ставки по налогу на прибыль организаций в бюджет субъекта федерации в размере 13,5 % по "недобросовестным контрагентам"; а также начисления соответствующих сумм пени и штрафных санкций; в части доначисления налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в размере 7463294 руб., начисления соответствующих сумм пени и санкций по эпизоду неверного отражения выручки по договору с ООО "Томскдорстрой"; в части привлечения к ответственности, предусмотренной статьей 123 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) за неправомерное не перечисление в установленный пунктом 6 статьи 226 НК РФ срок сумм налога на доходы физических лиц, подлежащих перечислению налоговым агентом в размере 2600 руб. по физическому лицу Мазурок А.М, начисления пени по налогу на доходы физических лиц по Мазурок А.М.

Решением суда от 01.09.2015 требование общества с ограниченной ответственностью "Кузбассдорстрой" удовлетворено частично, признано недействительным в связи с несоответствием нормам Налогового кодекса Российской Федерации решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1 по Кемеровской области от 14.08.2014 N 19 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части доначисления налога на прибыль в размере 7202664 руб. и налога на добавленную стоимость в размере 236876 руб., исчисления соответствующих сумм пени и штрафа, предусмотренного статьей 122 Налогового кодекса Российской Федерации. В остальной части требование оставлено без удовлетворения. С Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1 по Кемеровской области в пользу общества с ограниченной ответственностью "Кузбассдорстрой" взыскано 2000 руб. судебных расходов.

Не согласившись с решением суда первой инстанции, общество и инспекция обратились в Седьмой арбитражный апелляционный суд с апелляционными жалобами.

ООО "Кузбассдорстрой" в апелляционной жалобе просит решение суда первой инстанции в части отказа в удовлетворении требований отменить, апелляционную жалобу ООО "Кузбассдорстрой" - удовлетворить.

В обоснование апелляционной жалобы общество указывает на то, что приемка работ ООО "Томскдорстрой" осуществлялась только после принятия работ заказчиком, при этом акты приемки выполненных работ не подписаны и право собственности на работы по договору не перешло. Общество считает, что Мазурок А.М. не является сотрудником ООО "Кузбассдорстрой", общество ей выдало 100000 руб. в виде благотворительной помощи, обязанность по исчислению НДФЛ лежит на налогоплательщике. Также указывает на необходимость применения положений статьей 112, 114 НК РФ в отношении штрафных санкций

Налоговый орган в своей апелляционной жалобе просит отменить решение суда первой инстанции в части удовлетворения требований заявителя, принять новый судебный акт об отказе в удовлетворении требований ООО "Кузбассдорстрой" в полном объеме.

Налоговый орган в обоснование апелляционной жалобы указывает, что в группировку 45.23.1 "Производство общестроительных работ по строительству автомобильных дорог, железных дорог и взлетно-посадочных полос аэродромов" не включены спорные работы. Полагает, что из содержания контрактов не следует строительство новых объектов, указанные в них работы характеризуются как работы по содержанию автомобильных работ. Также указывает на то, что датой реализации в целях налогообложения является дата составления актов выполненных работ, то есть 2011 год, а положительные заключения датированы 16.12.2013, то есть за пределами проверяемого периода, в связи с чем не могут быть учтены налоговым органом при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций и НДС за период 2011 год.

Подробно доводы изложены в апелляционных жалобах, дополнении к апелляционной жалобе инспекции.

Инспекция и общество представили отзывы на апелляционные жалобы, в которых просят оставить соответствующие апелляционные жалобы без удовлетворения.

Подробно доводы изложены в отзывах на апелляционные жалобы.

В судебном заседании 05.11.2015 в порядке статьи 163 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) объявлен перерыв до 12.11.2015.

В судебном заседании представители общества поддержали свою апелляционную жалобу по изложенным в ней основаниям, просили в удовлетворении жалобы инспекции отказать.

Представители инспекции поддержали свою апелляционную жалобу по изложенным в ней основаниям, просили в удовлетворении жалобы общества отказать, считают решение суда в этой обжалуемой части законным и обоснованным.

Исходя из содержания двух апелляционных жалоб заявителя и налогового органа, решение суда обжалуется лицами, участвующими в деле в полном объеме в соответствующей им части.

Исследовав материалы дела, изучив доводы апелляционных жалоб, отзывов на них и дополнений, заслушав представителей участвующих в деле лиц, проверив законность и обоснованность решения суда первой инстанции в соответствии со статьей 268 АПК РФ, суд апелляционной инстанции считает его не подлежащим отмене по следующим основаниям.

Как установлено судом первой инстанции, налоговым органом проведена выездная налоговая проверка ООО "Кузбассдорстрой" по вопросам правомерности исчисления и уплаты налогов.

По результатам проверки составлен акт от 20.05.2014 N 12 с указанием на выявленные нарушения налогового законодательства.

На основании акта и иных материалов проверки инспекцией вынесено решение от 14.08.2014 N 19 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушений, которым общество привлечено к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в размере 1663356,60 руб. в связи с неуплатой налога на прибыль организаций, в виде штрафа в размере 1500230 руб. в связи с неуплатой НДС, к ответственности, предусмотренной статьей 123 НК РФ в виде штрафа размере 3120 руб., к ответственности, предусмотренной статьей 126 НК РФ в виде штрафа размере 1600 руб.

Решением обществу предложено уплатить доначисленные суммы налога на прибыль организаций - 8284185 руб., НДС - 7463294 руб., пени в общей сумме 2771678,55 руб. Также обществу предложено удержать не удержанный налог в размере 15600 руб. и перечислить его в бюджет или письменно сообщить налоговому органу по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме налога; исчислить не удержанный налог в размере 76834 руб. и перечислить его в бюджет или письменно сообщить налоговому органу по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме налога.

Налогоплательщик, не согласившись с решением налогового органа, обратился в Управление Федеральной налоговой службы по Кемеровской области с апелляционной жалобой.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Кемеровской области от 18.11.2014 N 658 апелляционная жалоба оставлена без удовлетворения, а решение инспекции от 14.08.2014 N 19 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения оставлено без изменений и утверждено.

Заявитель, считая решение инспекции от 14.08.2014 N 19 недействительным в части, обратился в арбитражный суд с соответствующим заявлением.

Признавая недействительным решение налогового органа в части, суд первой инстанции пришел к выводу о неправомерности доначисления по рассмотренному эпизоду налога на прибыль организаций в размере 577186 руб. (с учетом применения льготной ставки) и налога на добавленную стоимость в размере 236876 руб. В остальной части, т.е. в части доначисления налога на прибыль в размере 1081521 руб. и налога на добавленную стоимость в размере 7225418 руб. по рассмотренному эпизоду суд посчитал законным и обоснованным. Суд не нашел правовых оснований для снижения размера налоговых санкций.

Седьмой арбитражный апелляционный суд соглашается с данными выводами суда по следующим основаниям.

По смыслу части 1 статьи 198, части 2 статьи 201 АПК РФ для признания ненормативного акта недействительным, решений и действий (бездействий) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, незаконными необходимо наличие в совокупности двух условий: несоответствие ненормативного правового акта, решений, действий (бездействий) закону и нарушение актом, решениями, действиями (бездействиями) прав и законных интересов заявителя.

По смыслу подпункта 1 пункта 1 статьи 32 НК РФ вынесенные решения налогового органа должны быть законными и обоснованными, основываться на нормах действующего законодательства.

В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком, под которой для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

Согласно подпункту 3 пункта 1 статьи 21 НК РФ налогоплательщики имеют право использовать налоговые льготы при наличии оснований и в порядке, установленном законодательством о налогах и сборах.

Льготами по налогам и сборам признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками, включая возможность не уплачивать налог либо уплачивать его в меньшем размере (пункт 1 статьи 56 НК РФ).

В силу пункта 3 статьи 56 НК РФ льготы по региональным налогам устанавливаются и отменяются данным Кодексом и (или) законами субъектов Российской Федерации о налогах.

В соответствии с пунктом 1 статьи 284 НК РФ (редакция, действовавшая в спорный период) налоговая ставка устанавливается в размере 20 процентов, за исключением случаев, предусмотренных пунктами 1.1 - 5.1 настоящей статьи. При этом сумма налога, исчисленная по налоговой ставке в размере 2 процентов, зачисляется в федеральный бюджет; сумма налога, исчисленная по налоговой ставке в размере 18 процентов, зачисляется в бюджеты субъектов Российской Федерации.

Налоговая ставка налога, подлежащего зачислению в бюджеты субъектов Российской Федерации, законами субъектов Российской Федерации может быть понижена для отдельных категорий налогоплательщиков. При этом указанная налоговая ставка не может быть ниже 13,5 процента, если иное не предусмотрено настоящим пунктом.

На территории Кемеровской области на основании пункта 1 статьи 284 НК РФ принят Закон от 26.11.2008 N 100-ОЗ "О дополнительных налоговых льготах для отдельных категорий налогоплательщиков" (далее - Закон N 100-ОЗ).

Статьей 1 Закона N 100-ОЗ установлена возможность снижения на 2011 год налоговой ставки налога на прибыль организаций, подлежащего зачислению в областной бюджет, с 18 до 13,5 процента для организаций, у которых за соответствующий отчетный (налоговый) период не менее 80 процентов выручки составила выручка от осуществления деятельности по отдельным видам экономической деятельности, в том числе "Строительство".

Следовательно, для применения ставки налога на прибыль организации, подлежащего зачислению в бюджет субъекта РФ, в размере 13,5 % налогоплательщику необходимо выполнить условия по доле выручки от осуществления перечисленных в Законе N 100-ОЗ видов экономической деятельности в общей сумме выручки не менее 80 %.

Из материалов дела следует, что ООО "Кузбассдорстрой" в 2011 году применило пониженную ставку по налогу на прибыль организаций в размере 13,5 % при осуществлении работ по виду экономической деятельности "Строительство" по коду ОКВЭД 45.23.1 "Производство общестроительных работ по строительству автомобильных дорог, железных дорог и взлетно-посадочных полос аэродромов".

Согласно пункту 1.1 решения налогового органа основанием доначисления налога на прибыль организаций в размере 6616014 руб., исчисления соответствующих сумм пени и штрафа послужил вывод налогового органа о неправомерности применения налогоплательщиком при исчислении налога на прибыль организаций пониженной налоговой ставки. По мнению налогового органа, налогоплательщик не правомерно квалифицировал ряд работ в качестве СМР, поскольку они относятся к работам по содержанию дорог и классифицируются кодом ОКВЭД 63.21.22 "Эксплуатация автомобильных дорог". По мнению налогового органа, доля выручки от деятельности по строительству составила менее 80 %, что не позволяет применить пониженную ставку.

Оценивая многочисленные доводы налогового органа о том, что в группировку 45.23.1 "Производство общестроительных работ по строительству автомобильных дорог, железных дорог и взлетно-посадочных полос аэродромов" не включены спорные работы, апелляционный суд отклоняет их по следующим основаниям.

Согласно статье 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено Кодексом.

Определения понятий "Строительство" ни статья 11 НК РФ, ни Закон N 100-ОЗ не содержат, поэтому оно подлежит применению в том значении, в каком используется в иных отраслях законодательства.

В пункте 13 статьи 1 Градостроительного кодекса Российской Федерации установлено, что строительство - это создание зданий, строений, сооружений (в том числе на месте сносимых объектов капитального строительства).

При этом в данной статье отсутствуют сведения о том, какая деятельность осуществляется для создания зданий, строений, сооружений. Таким образом, закрепленное в Градостроительном кодексе Российской Федерации понятие строительства не позволяет отнести ту или иную деятельность к строительству.

Для классификации и кодирования видов экономической деятельности и информации о них используется Общероссийский классификатор видов экономической деятельности (ОКВЭД ОК 029-2001), принятый и введенный в действие Постановлением Госстандарта РФ от 06.11.2001 N 454-1.

Согласно Общероссийскому классификатору видов экономической деятельности (ОКВЭД ОК 029-2001) вид экономической деятельности "Строительство" имеет 45 класс и включает в себя подклассы, группы, подгруппы и виды, в том числе подкласс 45.2 "Строительство зданий, сооружений", группу 45.23 "Строительство дорог, аэродромов и спортивных сооружений", подгруппу 45.23.1 "Производство общестроительных работ по строительству автомобильных дорог, железных дорог и взлетно-посадочных полос аэродромов".

Отказывая в признании общества имеющим право на льготу по налогу на прибыль организаций в части, подлежащей зачислению в бюджет Кемеровской области, налоговый орган пришел к выводу о том, что виды работ, выполняемые налогоплательщиком в 2011 году в рамках муниципальных контрактов и договоров подряда, а именно ремонт дорог, ямочный ремонт, ремонт асфальтобетонного покрытия с заделкой литой асфальтобетонной смесью, ремонт покрытия проезжей части, устройство шероховатой поверхности обработки методом "Чип-Сил", устройство поверхностной обработке по технологии "Кей-Сил", ремонт дворовых территорий и проездов к дворовым территориям, устройство тонкослойного покрытия из литых эмульсионно-минеральных смесей, выручка от которых учтена для целей получения льготы, не имеет отношения к видам экономической деятельности "Строительство" и налоговый орган идентифицировал их по коду ОКВЭД 63.21.22 "Эксплуатация автомобильных дорог общего пользования".

Вместе с тем подгруппа 45.23.1 "Производство общестроительных работ по строительству автомобильных дорог, железных дорог и взлетно-посадочных полос аэродромов" включает в себя строительство автострад, улиц, шоссе, прочих дорог для автомобильного транспорта и пешеходов, строительство велосипедных дорожек, открытых автомобильных стоянок и т.п.; установку защитных дорожных ограждений, дорожных знаков; разметку проезжей части автомобильных дорог и стоянок; строительство железных дорог, включая системы управления и безопасности движения; строительство взлетно-посадочных полос.

При этом вид экономической деятельности 63.21.22 "Эксплуатация автомобильных дорог общего пользования" имеет группу 63.21 "Прочая вспомогательная деятельность сухопутного транспорта", подкласс 63.2 "Прочая вспомогательная транспортная деятельность", который входит в класс 63 "Вспомогательная и дополнительная транспортная деятельность"

Как следует из содержания ОКВЭД ОК 029-2001, сами по себе классы видов экономической деятельности 45 "Строительство" без учета подклассов, групп, подгрупп и видов, входящих в эти классы, не содержат сведений о деятельности и не позволяют достоверно отнести ту или иную деятельность к соответствующему классу.

Следовательно, через подклассы, группы, подгруппы и виды раскрывается суть класса видов экономической деятельности, в связи с чем осуществляемая лицом какая-либо экономическая деятельность опосредованно именно через входящие в соответствующий класс подклассы, группы, подгруппы и виды подлежит отнесению к определенному виду экономической деятельности.

Исходя из сведений в выписке из ЕГРЮЛ иными видами деятельности ООО "Кузбассдорстрой" в соответствии с ОКВЭД являются, в том числе 45.23.1 "Производство общестроительных работ по строительству автомобильных дорог, железных дорог и взлетно-посадочных полос аэродромов", дата внесения в ЕГРЮЛ записи, содержащей указанные сведения 09.06.2007. Такой вид деятельности по коду ОКВЭД как 63.21.22 "Эксплуатация автомобильных дорог общего пользования" в ЕГРЮЛ ООО "Кузбассдорстрой" отсутствует.

Согласно Приказу Росстата от 11.03.2009 N 37 "Об утверждении Методологических положений по системе статистических показателей, разрабатываемых в статистике строительства и инвестиций в основной капитал" при формировании данных по виду деятельности "строительство" следует иметь в виду, что в раздел F не входят работы по содержанию автомобильных дорог, которые классифицируются кодом ОКВЭД 63.21.22 "Эксплуатация автомобильных дорог общего пользования". Вместе с тем при производстве общестроительных работ в части благоустройства внутригородских территорий (асфальтирование, озеленение, установка детских площадок) виды деятельности учитываются по ОКВЭД: в части асфальтирования в разделе F код 45.23.1 "Производство общестроительных работ по строительству автомобильных дорог, железных дорог и взлетно-посадочных полос аэродромов".

Ссылка налогового органа на то, что из содержания контрактов не следует строительство новых объектов, указанные в них работы характеризуются как работы по содержанию автомобильных работ, не принимается судебной коллегией, поскольку объектом классификации в ОКВЭД являются виды экономической деятельности, а работы по содержанию дорог в части производства общестроительных работ по строительству, реконструкции, капитальному и текущему ремонту отражаются в группировке ОКВЭД "Производство общестроительных работ по строительству автомобильных дорог и взлетно-посадочных полос аэродромов" (код 45.23.1), следовательно, выполняемые в спорный период налогоплательщиком работы относятся к классу "Строительство", выручка от таких работ подлежит учету при определении доли выручки, учитываемой для подтверждения права на применение налоговой ставки по налогу на прибыль организаций в размере 13,5 %.

Кроме того судом первой инстанции установлено и не оспаривается налоговым органом в апелляционной жалобе, что спорные работы выполнены на сумму 238135,3 тыс. руб., а не на 244429,9 тыс. руб. как указано в решении налогового органа. Все проектные работы, в том числе исполнительная съемка, топографическая съемка, проектные работы осуществлены в рамках договоров подряда с целью выполнения ремонтных работ, а не как самостоятельный вид работ, при этом в решении налоговый орган указывает на выполнение проектных работ в размере 5136,3 тыс. руб., тогда как в судебном заседании первой инстанции пересчитав сумму, указывает на выполнение проектных работ в размере 4056,6 тыс. руб.

С учетом этого, суд первой инстанции обоснованно не согласился с выводом налогового органа о том, что при определении удельного веса выручки от деятельности по строительству налогоплательщиком завышена выручка на 249566,2 тыс. руб.

В данном случае доля выручки от деятельности по строительству превышает 80 %, поскольку выручка за 2011 год составила 1237370 тыс. руб., выручка по СМР составила 1173175,7 тыс. руб., следовательно, доля строительных работ составляет 94,81 %.

Таким образом, поскольку вывод налогового органа о необоснованности применении налогоплательщиком льготной ставки по налогу на прибыль, исчисляемого в бюджет субъекта не верен, то доначисление налога на прибыль организаций в размере 6616014 руб., исчисление соответствующих сумм пени и штрафа неправомерно, как и доначисление налога на прибыль организаций в размере 9464 руб. по эпизоду, связанному с непринятием сумм расходов по операциям с контрагентами.

Согласно пункту 1 статьи 167 НК РФ моментом определения налоговой базы, если иное не предусмотрено пунктами 3, 7 - 11, 13 - 15 настоящей статьи, является наиболее ранняя из следующих дат:

1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

В силу пункта 1 статьи 249 НК РФ под доходом от реализации понимается выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.

Согласно пункту 1 статьи 271 НК РФ доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав.

Пунктом 2 статьи 271 НК РФ установлено, что по доходам, относящимся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, и в случае, если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно, с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

По производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом в случае, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), доход от реализации указанных работ (услуг) распределяется налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с принципом формирования расходов по указанным работам (услугам).

В силу пункта 3 статьи 271 НК РФ для организаций, признающих доходы (расходы) методом начисления, датой получения дохода от реализации, если иное не предусмотрено гл. 25 НК РФ, признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемая в соответствии с пунктом 1 статьи 39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату.

Пунктом 1 статьи 39 НК РФ установлено, что реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

Таким образом, выручка от реализации работ, услуг по договору подряда в целях налогообложения налогом на прибыль организаций признается на дату принятия результатов работ заказчиком.

Налоговым органом установлено, что 21.04.2011 между ООО "Томскдорстрой" (генподрядчик) и ООО "Кузбассдорстрой" (субподрядчик) заключен договор субподряда N 14, предметом которого являлось выполнение работ по ремонту и восстановлению покрытий дорог, согласно техническому заданию.

Согласно пункту 4.2 договора генподрядчик обязуется, в том числе осуществлять приемку работ в течение 5 рабочих дней с момента предоставления субподрядчиком (ООО "Кузбассдорстрой") приемо-сдаточного акта выполненных работ либо направить субподрядчику мотивированный отказ.

В период с апреля по июль 2011 года сторонами заключено 4 дополнительных соглашения к договору, в которых стороны уточняют (изменяют) свои договорные обязательства в части: размера стоимости работ - 48926040,48 руб.; срока выполнения работ - с 12.07.2011 по 10.10.2013; длительности гарантийного срока - 1 год; вида выполняемых работ - работы по устройству поверхностной обработке по методу "Кейп-Сил" по пр. Мира и Иркутскому тракту в г. Томске.

18.07.2011 между сторонами подписано дополнительное соглашение N 4, где в пункте 4.2.2 предусмотрено, что генподрядчик обязан осуществлять приемку выполненных субподрядчиком работ после принятия работ заказчиком (МБУ "Городское благоустройство г. Томск) у генподрядчика в течение 5 дней с момента подписания заказчиком генподрядчику приемо-сдаточных документов (акты формы КС-2, КС-3).

Налоговым органом в ходе проверки установлено, что налогоплательщиком в бухгалтерском учете работы по договору подряда на сумму 33169213,09 руб. отражены по счету 46 "Выполненные этапы по незавершенным работам", однако по состоянию на 31.12.2012 указанная сумма не предъявлена генподрядчику - ООО "Томскдорстрой".

За 2011 год выручка от выполненных работ отражена в размере стоимости понесенных расходов и учитывается как условная выручка в соответствии с пунктом 9.10 Приложения N 4 к Приказу N 166/1 от 25.12.2008 "Об утверждении с 01.01.2009 дополнения к "Положению об учетной политике для целей бухгалтерского и налогового учета ООО "Кузбассдорстрой".

Общество отразило в учете условную выручку не по фактически понесенным затратам, определенным производственно-техническим отделом, согласно фактическим физическим показателям выполненных работ и плановой стоимости материалов и трудозатрат, а по расчетной стоимости приобретенных материалов. Стоимость работ по договору субподряда в бухгалтерском учете оценена в размере 39139671,45 руб. с учетом НДС, а сметой предусмотрена в размере 48926040,48 руб. с учетом НДС.

Общество в жалобе указывает на то, что приемка работ ООО "Томскдорстрой" осуществлялась только после принятия работ заказчиком, при этом акты приемки выполненных работ не подписаны и право собственности на работы по договору не перешло.

Апелляционный суд отклоняет указанный довод по следующим основаниям.

Так, акты выполненных работ датированы 31.07.2011, 31.08.2011, 30.09.2011, 30.10.2011. О готовности работ к сдаче также свидетельствует и переписка налогоплательщика с подрядчиком - ООО "Томскдорстрой".

Материалами дела, в том числе показаниями свидетелей, подтверждается фактическое выполнение ООО "Кузбассдорстрой" предусмотренных договором работ.

В данном случае ООО "Томскдорстрой", не подписывая акты выполненных работ, ссылается на не подтверждение объемов технадзором, на необходимость получения заключения о достоверности расчета стоимости (письмо от 29.11.2011), на невозможность принять работы, в связи с неполучением положительного заключения достоверности определения сметной стоимости и не подписание договора подряда Администрацией г. Томска (письмо от 14.12.2012).

Согласно пункту 1 статьи 702 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) по договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его.

В соответствии с пунктом 1 статьи 711 ГК РФ если договором подряда не предусмотрена предварительная оплата выполненной работы или отдельных ее этапов, заказчик обязан уплатить подрядчику обусловленную цену после окончательной сдачи результатов работы при условии, что работа выполнена надлежащим образом и в согласованный срок, либо с согласия заказчика досрочно.

Исходя из разъяснений Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в пункте 8 Информационного письма от 24.01.2000 N 51 "Обзор практики разрешения споров по договору строительного подряда" в силу положений статей 702, 711, 720, 740, 753 ГК РФ основанием для возникновения обязательства по оплате выполненных работ является сдача результата работ заказчику, по результатам которой составляется акт о приемке выполненных работ с указанием их видов и стоимости по форме КС-2. Акт подписывается уполномоченными представителями сторон.

Согласно пунктам 1 - 3 статьи 720 ГК РФ заказчик обязан в сроки и в порядке, которые предусмотрены договором подряда, с участием подрядчика осмотреть и принять выполненную работу (ее результат), а при обнаружении отступлений от договора, ухудшающих результат работы, или иных недостатков в работе немедленно заявить об этом подрядчику; заказчик, обнаруживший недостатки в работе при ее приемке, вправе ссылаться на них в случаях, если в акте, либо в ином документе, удостоверяющем приемку, были оговорены эти недостатки либо возможность последующего предъявления требования об их устранении; если иное не предусмотрено договором подряда, заказчик, принявший работу без проверки, лишается права ссылаться на недостатки работы, которые могли быть установлены при обычном способе ее приемки (явные недостатки).

Заказчик, получивший сообщение подрядчика о готовности к сдаче результата выполненных по договору строительного подряда работ либо, если это предусмотрено договором, выполненного этапа работ, обязан немедленно приступить к его приемке.

Сдача результата работ исполнителем и приемка его заказчиком оформляются актом, подписанным обеими сторонами. При отказе одной из сторон от подписания акта в нем делается отметка об этом и акт подписывается другой стороной. Односторонний акт сдачи или приемки результата работ может быть признан судом недействительным лишь в случае, если мотивы отказа от подписания акта признаны им обоснованными (пункт 1, 4 статьи 753 ГК РФ).

Указанная норма предусматривает возможность составления одностороннего акта сдачи-приемки результата работ, защищая интересы подрядчика, если заказчик необоснованно отказался от надлежащего оформления документов, удостоверяющих приемку.

Вместе с тем указанные ООО "Томскдорстрой" причины, при условии выполнения предусмотренных договором работ, свидетельствую о необоснованном отказе генподрядчика от подписания актов приемки выполненных работ, односторонний акт выполненных работ также является надлежащим подтверждением фактического выполнения работ на указанную в этом акте сумму.

Как обоснованно указал суд первой инстанции, налогоплательщиком работы по субподрядному договору выполнены, а генподрядчик не подписывает акты выполненных работ не по объективным причинам. В материалах дела отсутствуют доказательства не принятия работ в связи с ненадлежащем исполнением взятых на себя обязательств, некачественным исполнением, исполнением не в срок.

Таким образом, ООО "Кузбассдорстрой" неправомерно занизило в целях налогообложения сумму дохода на сумму выручки от фактически выполненных и переданных результатов работ по договору субподряда N 14.

Вместе с тем при определении выручки налоговый орган не учел экспертное заключение Томского центра ценообразования в строительстве, которое предоставлено в налоговый орган.

Так, из положительного заключения о достоверности определения сметной стоимости следует, что сметная стоимость объектов в текущем уровне цен 3 квартала 2011 года составляет 47373185 руб., а не 48926040 руб., как предусмотрено в договоре.

Таким образом, занижение налоговой базы с учетом отраженных налогоплательщиком расходов составит 6977554 руб., а не 8293533 руб. как отражено в решении налогового органа, в связи с чем суд первой инстанции обоснованно поддержал позицию заявителя об отсутствии оснований для доначисления по рассмотренному эпизоду налога на прибыль организаций в размере 577186 руб. (с учетом применения льготной ставки) и налога на добавленную стоимость в размере 236876 руб. При этом в части доначисления налога на прибыль организаций в размере 1081521 руб. и налога на добавленную стоимость в размере 7225418 руб. по рассмотренному эпизоду решение инспекции законно и обоснованно.

Довод налогового органа о том, что датой реализации в целях налогообложения является дата составления актов выполненных работ, то есть 2011 год, а положительные заключения датированы 16.12.2013, то есть за пределами проверяемого периода, в связи с чем не могут быть учтены налоговым органом при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций и НДС за период 2011 год, не принимается апелляционным судом, поскольку из положительного заключения следует, что сметная стоимость объектов определена в текущем уровне цен 3 квартала 2011 года.

В силу статьи 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов. Налоговые агенты обязаны правильно и своевременно исчислять, удерживать из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять в бюджеты (внебюджетные фонды) соответствующие налоги. За неисполнение или ненадлежащее исполнение возложенных на него обязанностей налоговый агент несет ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Согласно пункту 1 статьи 209 НК РФ объектом налогообложения НДФЛ признается доход, полученный налогоплательщиком от источников в Российской Федерации и (или) за пределами Российской Федерации, - для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации.

Пунктом 1 статьи 210 НК РФ предусмотрено, что при определении базы, облагаемой НДФЛ, учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 Налогового кодекса.

В соответствии с пунктом 1 статьи 226 НК РФ, индивидуальные предприниматели, нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, а также обособленные подразделения иностранных организаций в Российской Федерации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в пункте 2 настоящей статьи, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 224 НК РФ Федерации с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей.

Исчисление сумм и уплата налога в соответствии с настоящей статьей производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, за исключением доходов, в отношении которых исчисление и уплата налога осуществляются в соответствии со статьями 214.1, 227, 227.1 и 228 Кодекса с зачетом ранее удержанных сумм налога (пункт 2 статьи 226 НК РФ).

Налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате (пункт 4 статьи 226 НК РФ).

В соответствии с пунктом 5 статьи 226 НК РФ при невозможности удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога налоговый агент обязан не позднее одного месяца с даты окончания налогового периода, в котором возникли соответствующие обстоятельства, письменно сообщить налогоплательщику и налоговому органу по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме налога.

Согласно пункту 6 статьи 226 НК РФ налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках. В иных случаях налоговые агенты перечисляют суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днем фактического получения налогоплательщиком дохода, - для доходов, выплачиваемых в денежной форме, а также дня, следующего за днем фактического удержания исчисленной суммы налога, - для доходов, полученных налогоплательщиком в натуральной форме либо в виде материальной выгоды.

В силу статьи 123 НК РФ с налогового агента взыскивается штраф за неправомерное неудержание и (или) неперечисление (неполное удержание и (или) перечисление) в установленный Кодексом срок сумм налога, подлежащего удержанию с налогоплательщика.

Из пункта 4.3 решения налогового органа следует, что общество в нарушение пункта 3 статьи 226, пункта 3 статьи 210, подпункта 4 пункта 1 статьи 218 НК РФ не исчислило и не удержало налог на доходы физических лиц при выплате Мазурок А.М. денежных средств в виде благотворительной помощи в размере 100000 руб., в связи с чем налоговым органом общество привлечено к ответственности, предусмотренной статьей 123 НК РФ за не правомерное не перечисление в установленный пунктом 6 статьи 226 НК РФ срок сумм налога на доходы физических лиц, подлежащих перечислению налоговым агентом в размере 2600 рублей.

По данному основанию обществу исчислены также пени и предложено удержать налог в размере 13000 руб. и перечислить в бюджет или письменно сообщить налоговому органу по месту своего учета о невозможности удержать налог.

Довод общества о том, что Мазурок А.М. не является сотрудником ООО "Кузбассдорстрой", общество ей выдало 100000 руб. в виде благотворительной помощи, обязанность по исчислению НДФЛ лежит на налогоплательщике, не принимается апелляционным судом, поскольку общество как налоговый агент обязано было исчислить, удержать и перечислить НДФЛ из дохода Мазурок А.М. в виде благотворительной помощи.

Как разъяснено в пункте 21 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" в силу статьи 123 Налогового кодекса Российской Федерации с налогового агента взыскивается штраф за неправомерное неудержание и (или) неперечисление (неполное удержание и (или) перечисление) в установленный кодексом срок сумм налога, подлежащего удержанию с налогоплательщика. При рассмотрении споров необходимо учитывать, что такое правонарушение может быть вменено налоговому агенту только в том случае, когда он имел возможность удержать и перечислить соответствующую сумму, имея в виду, что удержание осуществляется из выплачиваемых налогоплательщику денежных средств.

Вместе с тем общество, в рассматриваемой ситуации, имело возможность исчислить, удержать и перечислить в бюджет налог на доходы физических лиц, однако обязанность свою не исполнило. В нарушение пункта 5 статьи 226 НК РФ общество не исполнило обязанность и не сообщило налоговому органу о невозможности удержания у налогоплательщика налога и сумме налога.

Седьмой арбитражный апелляционный суд также поддерживает выводы, изложенные в решении суда первой инстанции применительно к отсутствию смягчающих ответственность общества обстоятельств за совершение налоговых правонарушений, предусмотренной пунктом 1 статьи 126 НК РФ за не представление в установленный срок налоговым агентом в налоговый орган в соответствии с пунктом 2 статьи 230 и пунктом 5 статьи 266 Кодекса документов в размере 1600 рублей; предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ в размере 14090,80 руб. за предоставление уточненной налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость и налогу на прибыль организаций в порядке статьи 81 Кодекса; предусмотренной статьей 123 НК РФ, за неправомерное не перечисление в установленный пунктом 6 статьи 226 Кодекса срок сумм налога на доходы физических лиц, подлежащих перечислению налоговым агентом в размере 520 руб. по физическим лицам Челочи С.Г., Алемжин Б.А., Богданов С.В.

В соответствии с положениями статей 3, 23 НК РФ налогоплательщики обязаны уплачивать законно установленные налоги.

Согласно пункту 1 статьи 122 НК РФ неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия) влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора).

Положения статьи 123 НК РЫ приведены выше.

Статьей 126 предусмотрена ответственность за непредставление в установленный срок налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных настоящим Кодексом и иными актами законодательства о налогах и сборах, в виде штрафа в размере 200 рублей за каждый непредставленный документ.

Обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются согласно пункту 4 статьи 112 НК РФ судом или налоговым органом, рассматривающим дело, и учитываются при применении налоговых санкций.

Пункт 1 статьи 112 НК РФ содержит перечень обстоятельств, смягчающих ответственность за совершение налогового правонарушения. Данный перечень является открытым и законодатель допускает, что к числу таких обстоятельств могут быть отнесены любые обстоятельства, признанные как смягчающие судом или налоговым органом.

В силу пункта 3 статьи 114 НК РФ при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не менее, чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей главы 16 НК РФ за совершение налогового правонарушения.

Обязанность суда снизить размер штрафа при наличии хотя бы одного из смягчающих обстоятельств не менее чем в два раза разъяснена Постановлением Пленума Верховного Суда Российской Федерации N 41 и Высшего Арбитражного суда Российской Федерации N 9 от 11.06.1999 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового Кодекса Российской Федерации".

Согласно правовой позиции, изложенной в пункте 16 Постановление Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации", если при рассмотрении дела, связанного с применением санкции за налоговое правонарушение, будет установлено наличие хотя бы одного из смягчающих ответственность обстоятельств (пункт 1 статьи 112 Кодекса), суд при определении размера подлежащего взысканию штрафа обязан в соответствии с пунктом 3 статьи 114 Кодекса уменьшить его размер не менее чем в два раза по сравнению с предусмотренным соответствующей нормой Кодекса.

Согласно правовой позиции Конституционного суда Российской Федерации также, изложенной Определении от 16.12.2008 N 1069-О-О, принцип соразмерности и вытекающие из него требования справедливости, адекватности и пропорциональности используемых правовых средств предполагают установление публично-правовой ответственности лишь за виновное деяние и ее дифференциацию в зависимости от тяжести содеянного, размера и характера причиненного ущерба, степени вины правонарушителя и иных существенных обстоятельств, обусловливающих индивидуализацию при применении взыскания. Указанные принципы привлечения к ответственности в равной мере относятся к физическим и юридическим лицам.

Суд апелляционной инстанции учитывает, что налоговое законодательство устанавливает строгий и определенный регламент привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности, закрепляет четкие санкции за совершение правонарушений.

При этом налоговая санкция является мерой ответственности за совершение налогового правонарушения, то есть виновно совершенного противоправного (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяния (действия или бездействия) налогоплательщика, за которое НК РФ установлена ответственность (статья 106, пункт 1 статьи 114 НК РФ).

В свою очередь, статья 7 АПК РФ закрепляет принцип равной судебной защиты прав и законных интересов всех лиц, участвующих в деле.

Задачами судопроизводства в арбитражных судах, в том числе являются укрепление законности и предупреждение правонарушений в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, а также формирование уважительного отношения к закону (статья 2 АПК РФ).

Таким образом, принимая во внимание требования справедливости и соразмерности, которым должны отвечать санкции штрафного характера, суд первой инстанции пришел к правомерному выводу об отсутствии оснований для снижения размера налоговых санкций.

Отсутствие текущей задолженности по налогам и сборам, отсутствие задолженности за 2011 и за 2012 годы, статус крупнейшего налогоплательщика, нестабильное финансовое положение, связанное с кризисом в отрасли, добровольное предоставление уточненной декларации, добросовестное заблуждение в отношении контрагентов не всегда являются обстоятельствами, смягчающим ответственность за совершение налогового правонарушения, так как в данном случае важны обстоятельства совершения правонарушений. При установлении налоговым органом совокупности обстоятельств, свидетельствующих о совершении ООО "Кузбассдорстрой" налоговых правонарушений, данные обстоятельства, заявленные налогоплательщиком, в качестве смягчающих признаны быть не могут.

Таким образом, оценив обстоятельства осуществления деятельности общества, свидетельствующих о совершении налоговых правонарушений и размер определенного инспекцией штрафа, суд апелляционной инстанции полагает, что вменяемое обществу наказание не возлагает на последнего чрезмерного бремени по уплате штрафа, его сумма соразмерна и достаточна для реализации превентивного характера налоговых санкций.

При этом апелляционной инстанцией принимаются во внимание закрепленные в Конституции Российской Федерации принципы справедливости и соразмерности назначаемого наказания совершенному правонарушению, а также общие начала назначения наказания.

Таким образом, судом первой инстанции при рассмотрении настоящего дела подробным образом дана оценка всем доводам заявителя и доказательствам налогового органа.

Указанные выводы суда обществом и налоговым органом в апелляционных жалобах не опровергнуты ссылками на конкретные документы (доказательства), представленные в материалы дела.

С учетом вышеуказанных положений процессуального и материального права, проанализировав доводы апелляционных жалоб, дополнений и отзывов по отдельности, оценив все имеющиеся доказательства по делу в их совокупности и взаимосвязи согласно требованиям статей 65, 71 АПК РФ, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что указанные в апелляционных жалобах общества и инспекции обстоятельства в рассматриваемой ситуации не доказаны.

С учетом изложенного, принимая во внимание, что фактические обстоятельства, имеющие существенное значение для разрешения спора по существу, установлены судом на основании полного и всестороннего исследования имеющихся в деле доказательств, выводы суда первой инстанции о незаконности в указанной части оспариваемого решения и о нарушении в данном случае прав и законных интересов заявителя являются обоснованными.

Оценивая иные доводы апеллянтов, суд апелляционной инстанции с учетом вышеизложенных норм права, фактических обстоятельств настоящего дела и содержания оспариваемого решения, также приходит к выводу об отсутствии оснований для удовлетворения апелляционных жалоб по указанным в них причинам.

В целом доводы апелляционных жалоб не опровергают выводы суда, положенные в основу принятого решения, и не могут служить основанием для отмены или изменения обжалуемого судебного акта.

Таким образом, принятое арбитражным судом первой инстанции решение в обжалуемой части является законным и обоснованным, судом полно и всесторонне исследованы имеющиеся в материалах дела доказательства, им дана правильная оценка, нарушений норм материального и процессуального права не допущено, оснований для отмены решения суда первой инстанции, установленных статьей 270 АПК РФ, а равно принятия доводов апелляционных жалоб у суда апелляционной инстанции не имеется.

Согласно статье 110 АПК РФ расходы по уплате государственной пошлины по апелляционной инстанции в связи с отсутствием оснований для удовлетворения апелляционной жалобы относятся на ее подателя.

Налоговый орган в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 333.37 НК РФ от уплаты государственной пошлины освобожден, в связи с чем на основании статьи 110 АПК РФ по результатам рассмотрения апелляционной жалобы налогового органа государственная пошлина и судебные расходы с лиц, участвующих в деле, не взыскиваются.

Руководствуясь статьями 110, 258, 268, пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Алтайского края от 06 февраля 2013 г. по делу N А03-19160/2012 оставить без изменения, апелляционные жалобы общества с ограниченной ответственностью "Кузбассдорстрой" и Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1 по Кемеровской области - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Постановление может быть обжаловано в кассационном порядке в Арбитражный суд Западно-Сибирского округа.

Председательствующий

О.А. Скачкова

Судьи

Л.А. Колупаева М.Х. Музыкантова