Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 27 ноября 2015 г. N 17АП-13171/15

г. Пермь

27 ноября 2015 г.

Дело N А60-15039/2015

Резолютивная часть постановления объявлена 23 ноября 2015 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 27 ноября 2015 года.

Семнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Васильевой Е.В.

судей Борзенковой И.В., Голубцова В.Г.

при ведении протокола судебного заседания секретарем Келлер О.В.

при участии:

от общества с ограниченной ответственностью "ЯВА-Холдинг" (ОГРН 1026604966079, ИНН 6660130991) - Маслова Н.Н., паспорт, доверенность от 24.11.2014; Архипова К.А., паспорт, доверенность от 14.11.2014;

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 14 по Свердловской области (ОГРН 102660118586, ИНН 6617002802) - Акулова О.Н., паспорт, доверенность от 19.05.2015;

лица, участвующие в деле, о месте и времени рассмотрения дела извещены надлежащим образом в порядке статей 121, 123 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на Интернет-сайте Семнадцатого арбитражного апелляционного суда,

рассмотрел в судебном заседании апелляционную жалобу заявителя общества с ограниченной ответственностью "ЯВА-Холдинг"

на решение Арбитражного суда Свердловской области

от 27 июля 2015 года

по делу N А60-15039/2015,

принятое судьей Ивановой С.О.

по заявлению общества с ограниченной ответственностью "ЯВА-Холдинг"

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 14 по Свердловской области

о признании ненормативного акта недействительным в части,

установил:

Общество с ограниченной ответственностью "ЯВА-Холдинг" (далее - заявитель, общество) обратилось в Арбитражный суд Свердловской области с заявлением о признании недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N 14 по Свердловской области (далее - инспекция, налоговый орган) от 02.12.2014 N34 в части доначисления налога на прибыль организаций в сумме 4 070 840 руб., пени в сумме 1 016 952 руб. 58 коп., наложения штрафа по п.1 ст.122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс) в размере 2338 руб. 40 коп., в части начисления пени по налогу на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) в сумме 87 021 руб. 22 коп., наложения штрафа по НДФЛ по ст.123 НК РФ в размере 2 221 543,20 руб., из которых 1 850 857 руб. 33 коп. оспаривается в полном объеме, а 370 685 руб. 87 коп. только с учетом возможности применения положений ст.112,114 НК РФ (с учетом принятого судом уточнения заявленных требований - л.д.122 том 21).

Решением Арбитражного суда Свердловской области от 27 июля 2015 года заявленные требования удовлетворены частично. Решение инспекции признано недействительным в части выводов о завышении убытков по налогу на прибыль на суммы 67 963 руб. и 58 459 руб. и доначисления соответствующих сумм налога, пени и штрафа по п.1 ст.122 НК РФ, а также в части начисления пени по НДФЛ в сумме 87 021 руб. 22 коп. и наложения штрафа по ст.123 НК РФ в размере 2 128 871,73 руб. В остальной части в удовлетворении требований отказано.

Не согласившись с решением суда, заявитель обратился с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда в части отказа в удовлетворении требований отменить, признать недействительным решение инспекции в части доначисления налога на прибыль в сумме 3 944 418 руб., соответствующих сумм пени и штрафа по п.1 ст.122 НК РФ.

В обоснование апелляционной жалобы ссылается на то, что НК РФ не содержит нормы, устанавливающей определенный перечень документов, которыми может быть подтвержден размер образовавшегося убытка; в соответствии со ст.171, 172 НК РФ счет-фактура является первичным учетным документом бухгалтерского учета. Полагает, что суд при вынесении решения неверно истолковал нормы ст.283 НК РФ, возложив на общество обязанность по представлению документов, прямо не указанных в НК РФ в качестве необходимых для обоснования суммы заявленного в уменьшение налогооблагаемой базы убытка. По мнению общества, предлагая ему представить повторно первичные документы для рассмотрения вопроса об обоснованности включения убытка, сумма которого ранее подтверждена выездной проверкой правопредшественника, суд фактически предложил провести повторную выездную проверку ранее проверенного налогового периода. Полагает, что общество правомерно перенесло убыток прошлых лет по ООО "КСМТ" даже без наличия подтверждающих документов, поскольку наличие и размер данного убытка подтвержден проведенной ранее выездной проверкой.

Инспекция представила письменный отзыв, считает решение суда законным и обоснованным, просит судебный акт оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

В судебном заседании представители общества и инспекции поддержали доводы жалобы и отзыва соответственно.

Законность и обоснованность судебного акта проверены арбитражным судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном статьями 266, 268 АПК РФ, только в обжалуемой части.

Как следует из материалов дела, налоговым органом с 31.10.2013 по 22.08.2014 проведена выездная налоговая проверка общества по вопросам правильности исчисления, своевременности и полноты уплаты налогов за 2010-2012 гг., по результатам которой составлен акт от 21.10.2014 и принято решение от 02.12.2014 N 34.

Указанным решением обществу в числе прочего доначислен налог на прибыль организаций за 2010-2012 гг. в сумме 4 188 357 руб., а также соответствующие пени.

За неуплату налога в результате занижения налоговой базы за 2011-2012 гг. (129 209 руб.) налогоплательщик привлечен к ответственности по п.1 ст.122 НК РФ в виде штрафа в сумме 25 841,80 руб. (20% от неуплаченной суммы налога). От ответственности за неуплату налога за 2010 г. общество освобождено в связи с истечением срока давности, установленного ст.113 Кодекса (стр.138 решения).

Кроме того, решением инспекции в оспариваемой его части обществу начислены пени НДФЛ в сумме 87 021 руб. 22 коп. и штраф по ст.123 НК РФ в размере 2 221 543,20 руб. за неправомерное неперечисление в установленный Кодексом срок НДФЛ, подлежащего удержанию и перечислению.

Решением УФНС России по Свердловской области от 18.03.2015 решение инспекции изменено в части "удовлетворенных требований"; на инспекцию возложена обязанность произвести расчет уменьшенных сумм налогов, пени и штрафов (л.д.104-118 том 1).

Из произведенного инспекцией расчета от 20.03.2015 (л.д.205 том 1) следует, что вступившим в силу решением инспекции обществу доначислен налог на прибыль за 2010 г. в сумме 4 059 148 руб., за 2011 г. в сумме 11692 руб., соответствующие пени, штраф по п.1 ст.122 НК РФ в сумме 2338,40 руб., пени по НДФЛ в сумме 87 530,91 руб., штраф по ст.123 НК РФ в сумме 2 221 543,20 руб. В части доначисления иных налогов и штрафов решение обществом в суде не оспаривается.

Суд первой инстанции признал недействительным решение инспекции в части выводов о завышении убытков и соответствующего доначисления налога на прибыль за 2010-2011 гг. в сумме 67963 руб. и 58459 руб. (л.д.61 том 1), пени и штрафа по п.1 ст.122 НК РФ, а также начисления пени по НДФЛ в сумме 87021 руб. 22 коп. и наложения штрафа по ст.123 НК РФ в сумме 2 128 871,73 руб. (1 850 857,33 руб. + 370 685,87 руб./4*3). Применив ст.112,114 НК РФ, суд уменьшил размер правомерно наложенного по ст.123 НК РФ штрафа в 4 раза.

Решение суда обжалуется обществом в части непризнания недействительным решения инспекции о доначислении налога на прибыль в оставшейся сумме (3 944 418 руб.), соответствующих сумм пени и штрафа по п.1 ст.122 НК РФ.

Таким образом, на рассмотрение суда апелляционной инстанции поставлен вопрос о правомерности уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль за 2010 год на убытки за 2002 год в сумме 5 669 305 руб. и убытки за 2003 год в сумме 14 558 473 руб. (л.д.57,60 том 1), полученные правопредшественником налогоплательщика - обществом с ограниченной ответственностью "Красноленинский строительно-монтажный трест" (сокращенное наименование - ООО "КСМТ").

Как установлено судом первой инстанции и не оспаривается сторонами, в 2009 году ООО "ЯВА-Холдинг" реорганизовано путем присоединения к нему ООО "ЮвентаСтрой" и ООО "КСМТ".

В подтверждение убытка в сумме 5 669 305 руб., полученного ООО "КСМТ" в 2002 году, налогоплательщик представил в налоговый орган декларации ООО "КСМТ", налоговые регистры, счета-фактуры, бухгалтерские справки и отчетность, договор кредитной линии, расчет начисленных процентов, акты сверки задолженности (стр.130 решения инспекции).

В подтверждение убытка в сумме 14 558 473 руб., полученного правопредшественником в 2003 году, налогоплательщик представил в налоговый орган акт N 5 от 13.03.2006 выездной налоговой проверки ООО "КСМТ" за 2002-2003 гг. (стр.132 решения инспекции).

Изучив материалы дела с учетом доводов апелляционной жалобы и письменного отзыва на нее, заслушав представителей сторон, суд апелляционной инстанции не усматривает оснований для отмены (изменения) решения суда по следующим выводам.

Согласно п.8 ст.274 НК РФ убытком в целях применения главы 25 НК РФ признается отрицательная разница между доходами и расходами, учитываемыми в целях налогообложения в порядке, предусмотренном названной главой. При этом убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, принимаются в целях налогообложения в порядке и на условиях, определенных в ст.283 НК РФ.

На основании пункта 1 ст.283 НК РФ налогоплательщики, понесшие убыток (убытки) в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее).

Налогоплательщик вправе осуществлять перенос убытка на будущее в течение десяти лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток. Налогоплательщик вправе перенести на текущий отчетный (налоговый) период сумму полученного в предыдущем налоговом периоде убытка. В аналогичном порядке убыток, не перенесенный на ближайший следующий год, может быть перенесен целиком или частично на следующий год из последующих девяти лет с учетом положений абзаца второго настоящего пункта (пункт 2).

Если налогоплательщик понес убытки более чем в одном налоговом периоде, перенос таких убытков на будущее производится в той очередности, в которой они понесены (пункт 3).

Налогоплательщик обязан хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу текущего налогового периода на суммы ранее полученных убытков (пункт 4).

В случае прекращения налогоплательщиком деятельности по причине реорганизации налогоплательщик-правопреемник вправе уменьшать налоговую базу в порядке и на условиях, которые предусмотрены настоящей статьей, на сумму убытков, полученных реорганизуемыми организациями до момента реорганизации (пункт 5).

Таким образом, при исчислении налога на прибыль налогоплательщикам предоставлено право учесть убыток при условии соблюдения установленных законодательством требований. Убыток представляет собой финансовый результат хозяйственной деятельности организации, на размер которого влияет сумма произведенных в налоговом периоде расходов, которые учитываются при определении налогооблагаемой прибыли в случае соответствия их требованиям, перечисленным в ст.252 Кодекса (расходы должны быть обоснованными и документально подтвержденными, произведенными для осуществления деятельности, направленной на получение дохода).

Налоговая база по итогам каждого отчетного (налогового) периода исчисляется на основе данных налогового учета (ст. 313 Кодекса). Налоговый учет - система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным настоящим Кодексом

Порядок документального оформления затрат в проверяемый период установлен Федеральным законом от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" и предполагает обязательное оформление всех хозяйственных операций, проводимых организацией, оправдательными документами, которые служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский и налоговый учет.

Таким образом, в случае отражения в налоговой декларации убытка без соответствующих подтверждающих первичных документов на основании регистров налогового учета и иных аналитических документов, порядок, установленный пунктом 4 статьи 283 Кодекса, нельзя признать соблюденным.

Поскольку возможность учесть суммы убытка носит заявительный характер и на налогоплательщика возложена обязанность доказать их правомерность и обоснованность, при отсутствии документального подтверждения убытка соответствующими документами, включая первичные учетные документы, в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу на суммы ранее полученного убытка, налогоплательщик несет риск неблагоприятных налоговых последствий.

Кодекс не содержит исключений и для случаев заявления в налоговых декларациях убытка, полученного правопредшественником проверяемого налогоплательщика.

Из положений статьи 50 Кодекса следует, что на правопреемника реорганизованного юридического лица возлагается обязанность по уплате налогов. Указанной обязанности корреспондирует право налогоплательщика-правопреемника, предусмотренное пунктом 5 статьи 283 Кодекса, на уменьшение налоговой базы на сумму убытков, полученных реорганизуемой организацией до момента реорганизации в порядке и на условиях, установленных этой статьей Кодекса.

Таким образом, в отсутствие первичных учетных документов реорганизованного центра, подтверждающих размер понесенного им убытка и период его возникновения, налоговые регистры, налоговые декларации и передаточные акты данного юридического лица не могут быть признаны достаточными доказательствами несения подобных затрат, влекущих формирование убытка в заявленном предприятием размере.

Указанные выводы изложены в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 24.07.2012 N 3546/12.

Поскольку налогоплательщик не представил в полном объеме первичные документы, подтверждающие расходы правопредшественника за 2002 год, налоговый орган правомерно отказал в уменьшении налоговой базы за 2010 год на сумму убытка 2010 года.

Как следует из материалов дела, в числе прочих расходов ООО "КСМТ" при исчислении налоговой базы за 2002 год учло расходы на приобретение товаров (материалов), в подтверждение которых должны быть представлены первичные документы на получение товара от поставщика (например, товарные накладные). Вопреки доводам налогоплательщика, счета-фактуры 2002 г. первичным учетным документом не являются, поскольку не подтверждают хозяйственную операцию по передаче товара (ст.9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", действовавшего до 01.01.2013).

Довод заявителя о возможности учесть убыток за 2003 год без первичных документов, поскольку его размер установлен результатами проведенной ранее выездной налоговой проверки, также подлежит отклонению, как противоречащий приведенным выше положениям НК РФ. Кодекс не предусматривает прекращения обязанности по хранению первичных и иных документов, подтверждающих объем понесенного убытка, после проведения выездной налоговой проверки.

По этим же основаниям отклоняется ссылка общества на сроки хранения первичной документации, установленные пунктом 1 статьи 23 НК РФ. Данной нормой установлен общий срок обеспечения сохранности данных бухгалтерского и налогового учета - 4 года, однако предусмотрено, что Кодексом могут предусмотрены и иные сроки. Требования пункта 4 статьи 284 об обязанности хранения документов в течение всего срока, пока налогоплательщик уменьшает налоговую базу на убытки прошлых налоговых периодов, носят категоричный характер и исключений не предусматривают.

Кроме того, согласно акту выездной налоговой проверки от 13.03.2006 правопредшественником заявлялся убыток за 2003 год в сумме 10 188 965 руб., а не 14 558 473 руб. При этом вывод о подверженности данного убытка конкретными первичными документами из акта не следует.

С учетом изложенного суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что общество документально не подтвердило и не доказало наличие обстоятельств, с которыми у налогоплательщика возникает право уменьшить налоговую базу на сумму ранее полученных убытков, в связи с чем отсутствуют основания для признания решения инспекции в оспариваемой части недействительным.

Ссылка общества на приведенную им судебную практику отклоняется, поскольку по настоящему делу установлены иные фактические обстоятельства.

Нарушений процессуальных норм, влекущих безусловную отмену оспариваемого акта (ч.4 ст.270 АПК РФ), судом апелляционной инстанции не установлено.

На основании изложенного оснований для удовлетворения апелляционной жалобы не имеется.

В соответствии со статьей 110 АПК РФ расходы по оплате государственной пошлины за подачу апелляционной жалобы относятся на ее подателя. Поскольку заявителем при подаче апелляционной жалобы государственная пошлина уплачена в размере 3000 руб., излишне уплаченная государственная пошлина в размере 1500 руб. подлежит возврату из федерального бюджета в силу статьи 333.40 НК РФ.

Руководствуясь статьями 104, 176, 258, 266, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Семнадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Свердловской области от 27 июля 2015 года по делу N А60-15039/2015 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Возвратить обществу с ограниченной ответственностью "ЯВА-Холдинг" (ОГРН 1026604966079, ИНН 6660130991) из федерального бюджета государственную пошлину по апелляционной жалобе в сумме 1500 (одна тысяча пятьсот) рублей, излишне уплаченную платежным поручением от 19.08.2015 N 214.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Арбитражный суд Уральского округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, через Арбитражный суд Свердловской области.

Председательствующий

Е.В. Васильева

Судьи

И.В. Борзенкова В.Г. Голубцов