Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 3 февраля 2016 г. N 04АП-5923/15

г. Чита

3 февраля 2016 г.

Дело N А78-2859/2015

Резолютивная часть постановления объявлена 27 января 2016 года.

Полный текст постановления изготовлен 3 февраля 2016 года.

Четвертый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Ткаченко Э.В.,

судей Басаева Д.В., Рылова Д.Н.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Васильевым И.В., рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по г. Чите на не вступившее в законную силу решение Арбитражного суда Забайкальского края от 8 сентября 2015 года по делу N А78-2859/2015 по заявлению Производственного кооператива "Артель старателей "Даурия" (ОГРН 1027501156880, ИНН 7507000811, место нахождения: г. Чита, ул. Ковыльная, 15) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по городу Чите (ОГРН 1047550035400, ИНН 7536057435, место нахождения: г. Чита, ул. Бутина,10) о признании недействительными решения N 19-20/29411 от 24 декабря 2014 года об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решения N 19-20/994 от 24 декабря 2014 года об отказе в возмещении частично суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению, в части отказа в возмещении налога на добавленную стоимость в сумме 3462345 руб. (суд первой инстанции: Бронникова Е.А.)

при участии в судебном заседании:

от заявителя - Роженцовой Л.С., представителя по доверенности от 02.03.2015; Зверевой Л.В., представителя по доверенности от 15.09.2014;

от инспекции - Романенко Р.Н., представителя по доверенности от 11.01.2016,

установил:

Производственный кооператив "Артель старателей "Даурия" (далее также -налогоплательщик, ПК "Артель старателей "Даурия", кооператив) обратился в Арбитражный суд Забайкальского края требованием к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по г. Чите (далее также - налоговый орган, инспекция) о признании недействительными решения N19-20/29411 о 24 декабря 2014 года об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решения N19-20/994 от 24 декабря 2014 года об отказе в возмещении частично суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению, в части отказа в возмещении налога на добавленную стоимость в сумме 3462345 руб.

Решением Арбитражного суда Забайкальского края от 8 сентября 2015 года требования заявителя удовлетворены в полном объеме.

Суд первой инстанции, удовлетворяя требования, исходил из того, что обществом подтверждено право на применение налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость в спорной сумме за 2 квартал 2014 года в отношении операций по реализации, подлежащих налогообложению по налоговой ставке 0 процентов.

Суд первой инстанции признал обоснованной позицию налогового органа о том, что предъявление налогоплательщиком к вычету сумм налога на добавленную стоимость по всем товарно-материальным ценностям, приобретенным в налоговом периоде, без учета момента определения налоговой базы по реализации драгоценных металлов (даты отгрузки драгоценных металлов) не соответствует требованиям Налогового кодекса РФ. Вместе с тем, суд пришел к выводу, что правильность указанных выводов налогового органа не свидетельствует об обоснованности оспариваемых решений, поскольку инспекция неверно связывает дату передачи металла на аффинаж с моментом определения налоговой базы по операциям реализации драгоценных металлов. Поскольку реализацией драгоценных металлов признается возмездная передача другому лицу права собственности на них, моментом определения налоговой базы по указанным операциям является дата отгрузки драгоценных металлов банку. Датой последней отгрузки драгоценных металлов банку и моментом определения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость по реализации драгоценных металлов во 2 квартале 2014 года является 25.06.2014, в связи с чем исключение инспекцией из налоговых вычетов сумм налога на добавленную стоимость по счетам-фактурам за период с 12.05.2014 по 25.06.2014 необоснованно.

Признавая необоснованным отказ налогового органа в вычете сумм налога на добавленную стоимость по счету-фактуре N 3 от 28.03.2014, выставленному ООО "ИнтерСвязь", суд первой инстанции исходил из того, что применение контрагентом упрощенной системы налогообложения, при выставлении последним счета-фактуры с выделением в нем суммы налога на добавленную стоимость отдельной строкой и его уплатой обществом, не лишает налогоплательщика права на применение налогового вычета. Обязанность продавца перечислить суммы этого налога в бюджет обусловлена выставлением им счета-фактуры с выделением соответствующей суммы налога на добавленную стоимость отдельной строкой.

Не согласившись с решением суда первой инстанции, Инспекция обратилась с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда первой инстанции отменить, принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных требований.

По мнению инспекции, судом первой инстанции неправильно применены нормы материального права, выводы суда не соответствуют фактическим обстоятельствам по делу.

Налоговый орган указывает, что мотивом отказа в праве на налоговые вычеты явилась недоказанность кооперативом использования товарно-материальных ценностей в производстве конкретных реализованных слитков драгоценного металла. Данное основание приведено на странице 3 решения инспекции (пункт 1.3); в пункте 1.5 решения проведен анализ фактических дат поставки, принятия на учет товаров и использования приобретенных ТМЦ (сырье, материалы, запчасти, ГСМ и др.) в проверяемом периоде (2 квартал 2014 года) после подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов.

Налоговые вычеты по спорным счетам-фактурам не могут быть заявлены во 2 квартале 2014 года, поскольку подтверждение налоговой ставки 0 процентов возможно в 3 квартале 2014 года. Товарно-материальные ценности объективно не могли быть использованы для производства слитков золота, переданных на аффинажный завод.

Налоговый орган указывает, что пункт 3 статьи 172 Налогового кодекса РФ содержит дополнительные условия, при соблюдении которых налогоплательщик вправе заявить налоговые вычеты по операциям по реализации товаров (работ, услуг), приведенным в пункте 1 статьи 164 Налогового кодекса РФ.

Право на возмещение суммы налога, уплаченной поставщикам товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций по реализации драгоценных металлов, возникает у налогоплательщика после определения и отражения налоговой базы по данным операциям. При этом налогоплательщик не может уменьшить указанную налоговую базу на те вычеты, которые не относятся к товарам (работам, услугам), приобретенным для осуществления операций, облагаемых по ставке 0 процентов, включенных в данную декларацию за конкретный налоговый период.

Учетная политика общества не содержит положений о порядке распределения кооперативом налоговых вычетов по товарно-материальным ценностям в зависимости от использования их в производстве отдельных партий золота.

Оспаривая выводы суда первой инстанции по эпизоду, связанному с отказом в применении налогового вычета по контрагенту ООО "ИнтерСвязь", инспекция указывает на то, что в рассматриваемом случае контрагент не является плательщиком налога на добавленную стоимость, следовательно, применение налогового вычета не сопровождается корреспондирующей этому праву обязанностью поставщика по уплате НДС в бюджет.

В отзыве на апелляционную жалобу Общество считает решение суда первой инстанции законным и обоснованным, просит оставить его без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

О месте и времени судебного заседания участвующие в деле лица извещены надлежащим образом в порядке, предусмотренном главой 12 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации. Информация о времени и месте судебного заседания размещена на официальном сайте апелляционного суда в сети "Интернет" 17.12.2015.

Дело рассматривается в порядке, предусмотренном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

В судебном заседании представитель инспекции доводы апелляционной жалобы поддержал в полном объеме, просил решение суда первой инстанции отменить, принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении требований общества.

Представители общества в судебном заседании поддержали доводы, приведенные в отзыве, просили решение суда первой инстанции оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Дополнительно обществом в материалы дела представлена справка по учету в обществе товарно-материальных ценностей.

Четвертый арбитражный апелляционный суд, рассмотрев материалы дела, обсудив доводы, изложенные в апелляционной жалобе и отзыве на нее, выслушав представителей лиц, участвующих в деле, проверив правильность применения судом первой инстанции норм материального и процессуального права, приходит к следующим выводам.

Как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции, Межрайонной инспекцией ФНС России N 2 по г. Чите проведена камеральная налоговая проверка налоговой декларации за 2 квартал 2014 года, представленной ПК "Артель старателей "Даурия" 18 июля 2014 года, с суммой налога на добавленную стоимость к возмещению в размере 42 520 449 руб.

По результатам камеральной проверки составлен акт проверки от 05.11.2014 N 19-20/58085 и 24 декабря 2014 года приняты решения N19-20/29411 "Об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" и N19-20/994 "Об отказе в возмещении частично суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению".

Пунктом 1 решения N 19-20/29411 от 24.12.2014 кооперативу отказано в привлечении к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ; пунктом 2 решения кооперативу уменьшен предъявленный к возмещению из бюджета в завышенных размерах налог на добавленную стоимость за 2 квартал 2014 года в сумме 3 462 345 руб.

Решением N 19-20/994 от 24.12.2014 кооперативу отказано в возмещении налога на добавленную стоимость в сумме 3 462 345 руб.

Основания отказа в возмещении налога на добавленную стоимость приведены в мотивировочной части решения инспекции N 19-20/29411 от 24.12.2014 "Об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения", которое было принято одновременно с решением N 19-20/994 от 24.12.2014 по результатам камеральной налоговой проверки.

Кооператив в порядке, предусмотренном статьями 137-139 Налогового кодекса РФ, обжаловал решения Инспекции в вышестоящий налоговый орган - Управление Федеральной налоговой службы по Забайкальскому краю, решением которогоN 2.14-20/55-юл/01839 от 24.02.2013 жалоба оставлена без удовлетворения, а решения инспекции утверждены и вступили в законную силу.

Заявитель, считая, что решения инспекции не соответствуют законодательству о налогах и сборах и нарушают его права и законные интересы, обратился в арбитражный суд с заявлениями о признании их недействительными.

Суд апелляционной инстанции считает решение суда первой инстанции об удовлетворении заявленных кооперативом требований подлежащим оставлению без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения, исходя из следующего.

Как следует из материалов дела, существенных нарушений процедуры проведения камеральной налоговой проверки и рассмотрения их материалов инспекцией не допущено. Налогоплательщику обеспечено право на представление возражений на акт камеральной налоговой проверки, рассмотрение материалов проверки произведено инспекцией в присутствии представителя налогоплательщика, при его надлежащем извещении о времени и месте такого рассмотрения. Досудебный порядок урегулирования спора соблюден.

В отношении выводов суда первой инстанции по существу спора суд апелляционной инстанции приходит к следующему.

Как следует из материалов дела, а также акта камеральной налоговой проверки, основным видом деятельности ПК "Артель старателей "Даурия" является добыча руд и песков драгоценных металлов (золота, серебра и металлов платиновой группы) (сведения выписки из Единого государственного реестра юридических лиц).

Во 2 квартале 2014 года кооператив на основании подпункта 6 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса РФ применил налоговую ставку по налогу на добавленную стоимость 0 процентов, заявил налоговые вычеты по налогу на добавленную стоимость по операциям, подлежащим обложению по налоговой ставке 0 процентов, что, в том числе, сформировало налог на добавленную стоимость к возмещению из бюджета.

Из акта камеральной налоговой проверки и решения об отказе в привлечении общества к ответственности следует, что для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов и налоговых вычетов при реализации товаров, предусмотренных подпунктом 6 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса РФ, кооператив в соответствии с пунктом 8 статьи 165 Налогового кодекса РФ представил пакет документов, в том числе: договор купли-продажи аффинированного золота в слитках, договор на оказание аффинажных услуг, акт передачи ценностей, акты окончательного приема золота в слитках, расчеты на принятый металл, счета-фактуры на реализацию золота шлихового банку.

В качестве одного из оснований для отказа в возмещении налога на добавленную стоимость за 2 квартал 2014 года (3 390 345 руб.) налоговая инспекция указывает на то, что особый порядок возмещения налога на добавленную стоимость, установленный пунктом 3 статьи 172, пунктом 8 статьи 165 Налогового кодекса РФ для налогоплательщиков, осуществляющих добычу и реализацию драгоценных металлов, облагаемую по ставке 0 процентов в соответствии с подпунктом 6 пункта 1 статьи 164 Кодекса, устанавливает, помимо прочих условий, зависимость предъявляемых к возмещению из бюджета сумм налога на добавленную стоимость от объема товарно-материальных ценностей, использованных при производстве и реализации товаров (работ, услуг).

По мнению налогового органа, недопустимо предъявление к вычету налога на добавленную стоимость, уплаченного при приобретении товаров (работ, услуг), использованных в производств и реализации продукции, облагаемой по нулевой ставке, в полном объеме без учета фактического использования в конкретном налоговом периоде приобретенных материальных ресурсов при производстве и реализации драгоценных металлов.

Данный вывод налоговым органом сделан исходя из следующих обстоятельств.

Налогоплательщиком во 2 квартале 2014 года на аффинажный завод передано согласно расчетам N 79 и N 171 (т. 2 л.д. 136-137) по накладным лигатурная масса для производства химически чистого металла 12.05.2014 и 02.06.2014. Налоговый орган не принял вычеты по тем счетам - фактурам, которые выставлены после 12.05.2014 и 02.06.2014, мотивируя это тем, что товары (работы, услуги) по этим счетам-фактурам фактического участия в производстве лигатурной массы и передаче ее на аффинажный завод не принимали.

В качестве второго основания для отказа в возмещении налога на добавленную стоимость за 2 квартал 2014 года инспекция указала, что ПК "Артель старателей "Даурия" неправомерно произведен налоговый вычет по налогу в сумме 72000 руб. по счету- фактуре N 3 от 28.03.2014 от контрагента ООО "ИнтерСвязь", поскольку общество применяет упрощенную систему налогообложения и не признается плательщиком налога на добавленную стоимость и, как результат, источник возмещения указанной суммы налога из бюджета не сформирован.

Суд апелляционной инстанции по результатам рассмотрения приходит к следующим выводам.

В соответствии со статьей 143 Налогового кодекса РФ ПК "Артель старателей "Даурия" является плательщиком налога на добавленную стоимость.

В соответствии с подпунктом 6 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса РФ реализация драгоценных металлов налогоплательщиками, осуществляющими их добычу или производство из лома и отходов, содержащих драгоценные металлы, Государственному фонду драгоценных металлов и драгоценных камней Российской Федерации, фондам драгоценных металлов и драгоценных камней субъектов Российской Федерации, Центральному банку Российской Федерации, банкам облагается налогом на добавленную стоимость по ставке 0 процентов.

Статьей 165 Налогового кодекса РФ предусмотрено, что при реализации товаров, предусмотренных подпунктом 6 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса РФ, для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов (или особенностей налогообложения) и налоговых вычетов в налоговые органы представляются следующие документы:

1) контракт (копия контракта) на реализацию драгоценных металлов или драгоценных камней;

2) документы (их копии), подтверждающие передачу драгоценных металлов или драгоценных камней Государственному фонду драгоценных металлов и драгоценных камней Российской Федерации, Центральному банку Российской Федерации, банкам.

В соответствии с пунктом 6 статьи 166 Налогового кодекса РФ сумма налога по операциям реализации товаров (работ, услуг), облагаемых в соответствии с пунктом 1 статьи 164 настоящего Кодекса по налоговой ставке 0 процентов, исчисляется отдельно по каждой такой операции в соответствии с порядком, установленным пунктом 1 настоящей статьи.

На основании подпункта 6 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса РФ реализация банкам драгоценных металлов налогоплательщиками, осуществляющими их добычу, производится по налоговой ставке 0 процентов и возникает право на возмещение налога на добавленную стоимость применительно к правилам, изложенным в статьях 171 - 173 Кодекса.

Пунктами 1, 2 статьи 171 Налогового кодекса РФ установлено, что налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьи 166 настоящего Кодекса, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров, работ, услуг на территории РФ, либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию РФ в таможенных режимах выпуска для свободного обращения, временного ввоза и переработки вне таможенной территории, приобретаемых для осуществления производственной деятельности или иных операций, признаваемых объектами налогообложения (за исключением товаров, предусмотренных пунктами 2 и 6 статьи 170 Кодекса) и товаров, работ, услуг, приобретаемых для перепродажи (пункт 2 статьи 171 Кодекса).

В соответствии с пунктом 1 статьи 172 Налогового кодекса РФ налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров, работ (услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 статьи 171 настоящего Кодекса.

Вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей и при наличии соответствующих первичных документов.

В соответствии с пунктом 2 статьи 173 Налогового кодекса РФ возмещение налогоплательщику налога на добавленную стоимость, уплаченного им поставщику, производится в размере положительной разницы между суммой налоговых вычетов и суммой налога, исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения.

Согласно пункту 3 статьи 172 Налогового кодекса РФ вычеты сумм налога, предусмотренных пунктами 1 - 8 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации, в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), указанных в пункте 1 статьи 164 настоящего Кодекса, в том числе по реализации драгоценных металлов налогоплательщиками, осуществляющими их добычу или производство из лома и отходов, содержащих драгоценные металлы, Государственному фонду драгоценных металлов и драгоценных камней Российской Федерации, фондам драгоценных металлов и драгоценных камней субъектов Российской Федерации, Центральному банку Российской Федерации, банкам (подпункт 6 пункта 1 статьи 164 Кодекса), производятся в порядке, установленном настоящей статьей, на момент определения налоговой базы, установленный статьей 167 настоящего Кодекса.

Согласно пункту 1 статьи 167 Налогового кодекса РФ моментом определения налоговой базы, если иное не предусмотрено пунктами 3, 7 - 11, 13 - 15 настоящей статьи, является наиболее ранняя из следующих дат:

1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Таким образом, пунктом 3 статьи 172 Налогового кодекса РФ установлен особый порядок принятия к вычету сумм налога на добавленную стоимость в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), налогообложение которых производится по налоговой ставке 0 процентов. Согласно данному порядку указанные суммы налога принимаются к вычету на основании налоговой декларации и при условии представления в налоговый орган соответствующих документов, предусмотренных статьей 165 Кодекса, то есть на момент определения налоговой базы, установленный статьей 167 Кодекса.

Следовательно, моментом определения налоговой базы по реализации драгоценных металлов, предусмотренных подпунктом 6 статьи 164 Налогового кодекса РФ, в силу пункта 1 статьи 167 Налогового кодекса РФ является день отгрузки (передачи) товара (работ, услуг) либо день оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) в зависимости от принятой налогоплательщиком учетной политики для целей налогообложения.

При таком правовом регулировании суд апелляционной инстанции считает правильной позицию инспекции и суда первой инстанции о том, что налогоплательщик не только обязан определить и в налоговой декларации отразить налоговую базу и налог по операциям реализации товаров, облагаемых по налоговой ставке 0 процентов, но и не может уменьшить указанную сумму налога на те налоговые вычеты, которые не относятся к товарам (работам, услугам), приобретенным для осуществления операций, облагаемых по ставке 0 процентов, включенных в данную декларацию за конкретный налоговый период.

Предъявление к вычету налога на добавленную стоимость, уплаченного при приобретении товаров (работ, услуг), использованных при производстве и реализации продукции, облагаемой по ставке 0 процентов, в полном объеме без учета фактического использования в конкретном налоговом периоде приобретенных материальных ресурсов при производстве и реализации драгоценных металлов, не основано на вышеприведенных нормах законодательства о налогах и сборах.

Согласно учетной политике налогоплательщика (п.7.1.1.) момент определения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость определяется по мере отгрузки товаров (выполненных работ, оказанных услуг).

Отсутствие в учетной политике кооператива положений о порядке определения налоговых вычетов сумм налога на добавленную стоимость, уплаченных при приобретении товаров (работ, услуг) и использованных при производстве и реализации товара, облагаемого по налоговой ставке 0 процентов, в зависимости от доли фактически использованных товаров (работ, услуг, имущественных прав) при производстве и реализации данных драгоценных металлов, не изменяет порядка определения момента определения налоговой базы по реализации драгоценных металлов, предусмотренных подпунктом 6 статьи 164 Налогового кодекса РФ, предусмотренного пунктом 1 статьи 167 Налогового кодекса РФ и учетной политикой кооператива.

Вместе с тем, суд первой инстанции правильно исходил из того, что инспекция неверно связывает дату передачи металла на аффинаж с моментом определения налоговой базы по операциям реализации драгоценных металлов.

В соответствии с пунктом 1 статьи 146 Налогового кодекса РФ объектом обложения налогом на добавленную стоимость признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

В силу пункта 1 статьи 39 Налогового кодекса РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

Таким образом, момент определения налоговой базы не может наступить раньше даты реализации драгоценных металлов, так как до момента реализации драгоценных металлов объект обложения налогом на добавленную стоимость отсутствует. Реализацией драгоценных металлов является возмездная передача другому лицу права собственности на них.

Как установлено судом первой инстанции и следует из материалов дела, между ПК "Артель старателей "Даурия" (продавец) и Банком ВТБ (покупатель) заключен 15 октября 2013 г. договор купли - продажи N 2/2014-кп. Предметом данного договора (п.2) является передача продавцом в адрес покупателя золота химически чистого металла. Данный договор содержит расшифровку терминов "акт приема-передачи" и "акт окончательного приема", где первый документ означает подтверждение приема партии золота инкассаторской службой от аффинажного завода, а второй - подтверждает поступление партии золота в хранилище покупателя (банка) и ее прием на баланс банка. Пунктом 5.1 данного договора предусмотрено, что местом передачи золота является склад аффинажного завода по адресу г. Новосибирск, ул. Кирова, д. 103.

Также, в материалы дела представлен договор от 09.10.2013 N 07-14, заключенный между заявителем и ОАО "Новосибирский аффинажный завод" на оказание аффинажных услуг со сроком действия с 01.01.2014 по 31.12.2014, согласно которому кооператив поставляет золотосодержащее сырье для его аффинажа и оплачивает услуги по аффинажу, а завод обязуется принять сырье и оказать аффинажные услуги. Договором на оказание аффинажных услуг установлены условия объемов и сроков поставки сырья, порядок поставки, приемки и оказания аффинажных услуг, определены качество поставляемого сырья, предусмотрены методы испытаний сырья, порядок расчета, отгрузка продукции.

Пунктом 1.3 договора предусмотрено, что исполнитель (завод) передает полученное аффинированное золото Покупателю. В рассматриваемом случае таковым покупателем является Банк ВТБ по договору от 15 октября 2013 г. N 2/2014-кп, что и не опровергается налоговым органом.

Согласно пункту 3.1 артель поставляет заводу сырье, отвечающее условиям договора. Пунктом 3.3 договора предусмотрено, что исполнитель (завод) оказывает услуги по аффинажу сырья до получения готовой продукции в виде слитков.

Пунктом 4.9 предусмотрено, если сырье не отвечает требованиям п. 3.1 и п. 3.2 договора, оно возвращается артели или по договоренности между сторонами исполнитель (завод) проводит аффинаж этого сырья на дополнительных условиях.

Пунктом 6.1 предусмотрено, что исполнитель (завод) в установленные договором сроки составляет расчет на принятый металл. Расчет содержит данные по количеству и качеству поставленного сырья.

Пунктом 6.2 договора установлена стоимость услуг по аффинажу сырья в зависимости от выхода химически чистого металла.

Пунктом 6.6 договора предусмотрено, что счет, счет - фактура и акт об оказании услуг по аффинажу выставляется заказчику (артели "Даурия") в срок не позднее двух рабочих дней после выхода Расчета на переработанную партию сырья.

Из условий указанного договора (пункт 7.1) следует, что отгрузка готовой продукции в виде стандартных слитков производится покупателю (банку) после выхода Расчета на принятый металл. Также положениями пункта 7 предусмотрена отгрузка готовой продукции на основании письменной заявки заказчика (покупателя), и право завода производить доставку готовой продукции до банка.

Суд первой инстанции, проанализировав условия указанных договоров, пришел к обоснованному выводу, что кооператив после передачи сырья в адрес аффинажного завода оставался собственником этого сырья, право собственности на драгоценные металлы к аффинажному заводу не переходило, налогоплательщик по своему выбору заключал договоры купли-продажи переработанного аффинажным заводом сырья с покупателями.

При таких обстоятельствах и применительно к положениям статьи 39 Налогового кодекса РФ передача кооперативом сырья, содержащего драгоценные металлы, аффинажному заводу реализацией драгоценных металлов не является. Следовательно, на дату передачи кооперативом сырья, содержащего драгоценные металлы, на аффинажный завод момент определения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость не наступил.

Моментом реализации драгоценных металлов является дата отгрузки банку с аффинажного завода, а не дата передачи сырья кооперативом на аффинажный завод. В подтверждение передачи золота банку в материалы дела представлены акты окончательного приемки золота покупателем (банком) с аффинажного завода (т. 1 л.д. 92-97).

Налоговый орган отказал в вычетах по счетам-фактурам, выставленным кооперативу после даты передачи кооперативом сырья на аффинажный завод во 2 квартале 2014 года (после 02.06.2014). Между тем, моментом реализации драгоценных металлов во 2 квартале 2014 года и определения налоговой базы является дата их последней отгрузки банку - 25.06.2014, что подтверждается актом передачи ценностей (т.2 л.д. 88). Счета-фактуры, по которым отказано в вычетах (приведены на стр. 4-5 решения), датированы не позднее 19.06.2014, т.е. входят в период до момента определения налоговой базы, поэтому их исключение инспекцией из суммы налоговых вычетов только по тому основанию, что они выставлены после передачи кооперативом сырья на аффинажный завод и подтверждение налоговой ставки 0 процентов и заявление налоговых вычетов по приобретенным материалам возможно в 3 квартале 2014 года, не может быть признано обоснованным.

С учетом вышеприведенного правового регулирования, устанавливающего особый порядок предъявления к вычету налога на добавленную стоимость, уплаченного при приобретении товаров (работ, услуг), использованных при производстве и реализации продукции, облагаемой по ставке 0 процентов, суд апелляционной инстанции считает, что обоснованность принятия кооперативом налога на добавленную стоимость к вычету подлежала проверке налоговым органом с учетом фактического использования в налоговом периоде 2 квартал 2014 года приобретенных материальных ресурсов по спорным счетам-фактурам при производстве и реализации драгоценных металлов.

Между тем, из оспариваемых решений инспекции не следует, что налоговый орган устанавливал зависимость предъявленных к возмещению сумм налога на добавленную стоимость от объема товарно-материальных ценностей, фактически использованных в производстве драгоценных металлов в соответствующем налоговом периоде, ограничившись только выводом о том, что товарно-материальные ценности, приобретенные после передачи лигатурной массы на аффинажный завод, не могли быть использованы в производстве драгоценных металлов во 2 квартале 2014 года.

Суд апелляционной инстанции по результатам рассмотрения приходит к выводу о том, что инспекцией не подтверждена обоснованность расчета сумм налога, подлежащего возмещению и отказу в возмещении, в зависимости от факта использования соответствующих товарно-материальных ценностей и реализации конечной продукции в определенном налоговом периоде.

Отказ в вычетах не основан на исследовании первичных документов, позволяющих достоверно определить сумму налога на добавленную стоимость, уплаченного при приобретении товаров (работ, услуг), использованных при производстве и реализации продукции, облагаемой по ставке 0 процентов, с учетом фактического использования во 2 квартале 2014 года приобретенных материальных ресурсов при производстве и реализации драгоценных металлов.

Ссылки инспекции в апелляционной жалобе на содержание решения инспекции (пункт 1.5) не подтверждают, что инспекцией вышеприведенные обстоятельства, связанные с фактическим использованием приобретенных материальных ценностей, установлены в ходе проверки и являлись основанием для отказа в вычетах налога и его возмещения.

При этом суд апелляционной инстанции исходит из того, что в силу положений статьи 65, части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания соответствия оспариваемых актов инспекции закону, а также наличия обстоятельств, послуживших основанием для их принятия, возлагается на орган, принявший решения.

Суд апелляционной инстанции не может принять во внимание и сведения, приведенные кооперативом в справке по учету товарно-материальных ценностей, поскольку они не являлись предметом налоговой проверки.

Суд также учитывает, что из выставленных инспекцией требования о предоставлении документов от 21.07.2014 N 19-13/36459, сообщений (с требованием представления пояснений) от 15.10.2014 N 19-12/96013, от 16.10.2014 N 19-12/96013/1 не следует, что налоговая инспекция воспользовалась правом на истребование документов, подтверждающих использование ТМЦ, работ, услуг по спорным счетам-фактурам, при производстве и реализации драгоценных металлов во 2 квартале 2014 года.

Доводы апелляционной жалобы не влияют на вывод суда о недоказанности инспекцией обоснованности отказа в применении кооперативом налоговых вычетов за 2 квартал 2014 года в спорной сумме, в связи у суда первой инстанции имелись основания для признания решений инспекции незаконными и удовлетворения требований заявителя в соответствующей части.

Как следует из решений инспекции, налоговый орган также отказал в вычете налога на добавленную стоимость в сумме 72000 руб. по счету-фактуре N 3 от 28.03.2014 от контрагента ООО "ИнтерСвязь", поскольку общество применяет упрощенную систему налогообложения и не признается плательщиком налога на добавленную стоимость и, как результат, источник возмещения указанной суммы налога из бюджета не сформирован.

Признавая необоснованным отказ налогового органа в вычете сумм налога на добавленную стоимость по счету-фактуре N 3 от 28.03.2014, суд первой инстанции исходил из того, что применение контрагентом упрощенной системы налогообложения, при выставлении последним счета-фактуры с выделением в нем суммы налога на добавленную стоимость отдельной строкой и его уплатой кооперативом в составе цены, не лишает налогоплательщика права на применение налогового вычета. Обязанность продавца перечислить суммы этого налога в бюджет обусловлена выставлением им счета-фактуры с выделением соответствующей суммы налога на добавленную стоимость отдельной строкой.

Судом апелляционной инстанции не установлено оснований для признания данных выводов суда первой инстанции необоснованными.

Пунктом 5 статьи 173 Налогового кодекса РФ установлено, что сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется лицами, не являющимися налогоплательщиками, или налогоплательщиками, освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, в случае выставления ими покупателю счета-фактуры с выделением суммы налога.

Согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, сформированной в Постановлении от 3 июня 2014 года N 17-П, из пункта 5 статьи 173 Налогового кодекса Российской Федерации следует, что обязанность продавца уплатить налог на добавленную стоимость в бюджет и право покупателя применить налоговый вычет связаны с одним и тем же юридическим фактом - выставлением счета-фактуры: право покупателя на такой вычет ставится в зависимость от предъявления ему продавцом сумм налога на добавленную стоимость в порядке, предусмотренном данным Кодексом, то есть посредством счета-фактуры (пункт 1 статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации), а обязанность продавца перечислить сумму этого налога в бюджет обусловлена выставлением им счета-фактуры с выделением в нем соответствующей суммы отдельной строкой.

Таким образом, законом установлена обязанность лиц, не являющихся плательщиками налога на добавленную стоимость, но выставивших счет-фактуру с выделением налога, уплатить налог в бюджет сумме, указанной в счете-фактуре, то есть именно за счет указанных лиц в бюджете формируется источник возмещения налога на добавленную стоимость для лиц, которые в составе цены уплатили налога на добавленную стоимость данным лицам. Нормы главы 21 Налогового кодекса РФ, в том числе ст. 172 Налогового кодекса РФ, не предусматривают обязанности лица, уплачивающего налога на добавленную стоимость по предъявленному счету-фактуре, получить доказательства того, что контрагент является плательщиком НДС и уплатил его в бюджет.

Из материалов дела следует, что при выставлении счета-фактуры N 3 от 28.03.2014 (т.2, л.д. 84) ООО "ИнтерСвязь" выделена сумма налога на добавленную стоимость отдельной строкой, что также отражено и в товарной накладной, соответственно, налог предъявлен кооперативу к уплате в составе цены товара. В ходе проверки налоговым органом каких-либо претензий по оформлению счета-фактуры не предъявлено, как и не поставлена под сомнение реальность операции по данной сделке. Следовательно, основания для отказа в подтверждении налогового вычета и возмещения налога на добавленную стоимость у налогового органа отсутствовали.

Суд апелляционной инстанции не находит оснований для удовлетворения апелляционной жалобы, доводы которой проверены в полном объеме, но правильных выводов суда первой инстанции не опровергают и не могут быть учтены как не влияющие на законность принятого по делу судебного акта.

Основания, предусмотренные статьей 270 Арбитражного процессуального кодекса РФ, для отмены или изменения решения суда первой инстанции отсутствуют.

Четвертый арбитражный апелляционный суд, руководствуясь статьями 258, 268-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Забайкальского края от 8 сентября 2015 года по делу N А78-2859/2015 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа в течение 2-х месяцев с даты принятия.

Кассационная жалоба подается через Арбитражный суд Забайкальского края.

Председательствующий

Э.В. Ткаченко

Судьи

Д.В. Басаев Д.Н. Рылов