Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 3 марта 2016 г. N 08АП-214/16

город Омск

03 марта 2016 г.

Дело N А46-9443/2015

Резолютивная часть постановления объявлена 25 февраля 2016 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 03 марта 2016 года.

Восьмой арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Ивановой Н.Е.,

судей Киричёк Ю.Н., Кливера Е.П.,

при ведении протокола судебного заседания: секретарём Бака М.Е.,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный номер 08АП-214/2016) Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Омской области на решение Арбитражного суда Омской области от 03.12.2015 по делу N А46-9443/2015 (судья Крещановская Л.А.), принятое по заявлению открытого акционерного общества "Омское монтажное управление специализированное N 1" (ИНН 5501020374, ОГРН 1025500507163)

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Омской области (ИНН 5503033107, ОГРН 1025500751297)

о признании недействительным решения от 31.03.2015 N 03-14/211 о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения в полном объеме,

при участии в судебном заседании представителей:

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Омской области - Мотченко Т.А. (предъявлено служебное удостоверение, по доверенности N 13-01-09/06171 от 16.12.2015 сроком действия по 31.12.2016), Борисовская Н.Н. (предъявлено служебное удостоверение, по доверенности N 13-01-09/06169 от 16.12.2015 сроком действия по 31.12.2016), Гутова Е.А. (предъявлено служебное удостоверение, по доверенности N 13-01-09/06176 от 16.12.2015 сроком действия по 31.12.2016), Желдакова Н.М. (предъявлено служебное удостоверение, по доверенности N 13-01-09/06172 от 16.12.2015 сроком действия по 31.12.2016), Даренская О.М. (личность удостоверена паспортом гражданина Российской Федерации, по доверенности N 13-01-09/00411 от 27.01.2016 сроком действия по 31.12.2016);

от открытого акционерного общества "Омское монтажное управление специализированное N 1" - Жиганов Ю.Н. (личность удостоверена паспортом гражданина Российской Федерации, по доверенности N 58/2015 от 10.08.2015 сроком действия по 31.12.2016),

установил:

открытое акционерное общество "Омское монтажное управление специализированное N 1" (далее по тексту - заявитель, налогоплательщик, общество, ОАО "ОМУС-1") обратилось в Арбитражный суд Омской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Омской области (далее по тексту - заинтересованное лицо, налоговый орган, инспекция, МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам) о признании недействительным решения от 31.03.2015 N03-14/211 о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения в полном объеме.

Решением по делу Арбитражный суд Омской области требования общества удовлетворил в полном объеме.

Мотивируя принятое решение, суд первой инстанции исходил из того, что позиция налогового органа о бестоварности отношений между обществом и спорными контрагентами должным образом не подтверждена, при этом из материалов дела следует, что услуги реально оказаны, поставка произведена, расчет с легитимными контрагентами произведен в установленном сторонами порядке, счета-фактуры оформлены в соответствии с требованиями статьи 169 Кодекса; обществом соблюдены все условия, предусмотренные главами 21 и 25 Налогового кодекса Российской Федерации для подтверждения права на вычет по НДС и учет расходов при исчислении налога на прибыль.

Не согласившись с принятым решением, налоговый орган обратился в Восьмой арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда первой инстанции отменить и принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных требований.

В обоснование апелляционной жалобы инспекция указывает, что судом первой инстанции не дана надлежащая оценка доводов налогового органа о не проявлении заявителем должной осмотрительности при заключении сделок с ООО "Профи Плюс".

По мнению подателя жалобы, материалами выездной налоговой проверки подтверждено, что ОАО "ОМУС-1" в проверяемом периоде необоснованно включило в состав расходов в целях исчисления налога на прибыль затраты и предъявило к вычету по НДС суммы по сделке с ООО "Профи Плюс".

Данное обстоятельство, как полагает инспекция, подтверждается, в том числе и тем, что представленные первичные документы по взаимоотношениям со спорным контрагентом подписаны со стороны последнего неуполномоченными лицами. В обоснование данного довода инспекция ссылается на представленные в материалы дела экспертные заключения от 10.10.2014 N 10/14, от 19.03.2015 N 5/15.

При этом, по мнению заинтересованного лица, вывод суда первой инстанции о том, что указанные экспертизы выполнены ООО "Бюро судебных экспертиз" без отбора экспериментальных образцов и с применением свободных образцов электрографических копий, не соответствует действительности.

Необоснованно, как полагает податель жалобы, не приняты судом первой инстанции во внимание и то, что факты деятельности Лузинского Е.А. и Копейкина А.А. по регистрации обществ на физических лиц с целью создания формального документооборота для получения организациями необоснованной налоговой выгоды подтверждаются вступившими в законную силу судебными актами, в частности, постановлениями Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 06.11.2013 по делу N А46-29024/2012, от 19.11.2012 по делу N А46-17246/2011, от 19.07.2013 по делу NА46-28725/2012, постановлением Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 06.10.2015 по делу N А46-1373/2015.

Также, по мнению инспекции, об ошибочности вывода суда первой инстанции о проявлении обществом должной осмотрительности свидетельствует и то обстоятельство, что ОАО "ОМУС-1" не представлено в материалы дела надлежащих доказательств, свидетельствующих о ведении им до заключения договора с ООО "Профи Плюс" деловых переписок.

Кроме того, как указывает налоговый орган, рекомендательное письмо о положительной деловой репутации ООО "Профи Плюс", представленное ООО "НПО "Мостовик", которое суд первой инстанции счел достаточным доказательством проявления налогоплательщиком должной осмотрительности, нельзя признать допустимым и относимым доказательством, т.к. ООО "НПО "Мостовик" в рамках ранее проведенной в отношении него налоговой проверки по взаимоотношениям с ООО "Профи Плюс" не оспорило тот факт, что данный контрагент является "номинальной организацией" и взаимоотношения ООО "НПО "Мостовик" с ООО "Профи Плюс" были направлены на получение необоснованной налоговой выгоды.

Также податель жалобы указывает, что суд первой инстанции, делая вывод о правомерности заявленных расходов и налоговых вычетов по взаимоотношениям со спорным контрагентом, не принимает во внимание отсутствие в материалах дела доказательств согласования между ОАО "ОМУС-1" и ООО "Профи Плюс" соответствующей проектно-сметной документации, определяющей объем и содержание работ: отсутствуют локальные сметные ресурсные расчеты, техническая документация, задание заказчика на производство работ.

Не представлено, как отмечает налоговый орган, налогоплательщиком доказательств согласования заявителем субподрядчика (ООО "Профи Плюс") с заказчиком (ООО "Тобольск-Нефтехим"). При этом из представленных заявителем актов о приемке выполненных работ невозможно установить характер выполненных строительно-монтажных работ, и, соответственно, подтвердить их экономическую обоснованность, фактическое исполнение данных работ непосредственно ООО "Профи Плюс".

Как указывает инспекция в апелляционной жалобе, допрошенные работники ОАО "ОМУС-1", командированные на объекты строительства, указали, что с руководителем ООО "Профи Плюс" не знакомы, на объектах строительства его не видели.

Кроме того, налоговый орган отмечает, что вопреки позиции суда первой инстанции, материалами дела подтверждается, что лица, направляемые на объекты строительства, одновременно значились в качестве работников как в ООО "Профи Плюс", так и в ОАО "ОМУС-1".

Ошибочным, по мнению налогового органа, является и вывод суда первой инстанции о недоказанности инспекцией бестоварности отношений между обществом и ООО "Сигнум", о подтвержденности поставки товара спорным контрагентом, а также представлении по взаимоотношениям со спорным контрагентом надлежащим образом оформленных первичных документов.

Как указывает инспекция, данный вывод суда первой инстанции не соответствует фактическим обстоятельствам дела и сформулирован без учета доводов и представленных налоговым органом доказательств.

В представленном до начала судебного заседания отзыве общество просит решение суда первой инстанции оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

До начала судебного заседания от инспекции поступило письменное ходатайство о приобщении дополнительных доказательств к материалам дела. В судебном заседании представители налогового органа поддержали заявленное ходатайство в зале судебного заседания.

Представитель ОАО "ОМУС-1" возражал против удовлетворения данного ходатайства.

Возможность предоставления в суд апелляционной инстанции дополнительных доказательств ограничена нормами статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Дополнительные доказательства принимаются арбитражным судом апелляционной инстанции, если лицо, участвующее в деле, обосновало невозможность их представления в суд первой инстанции по причинам, независящим от него, и суд признает эти причины уважительными (часть 2 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

Судом апелляционной инстанции отказано в приобщении указанных выше документов к материалам дела, поскольку подателем жалобы не обоснована невозможность представления данных документов в суд первой инстанции, а также их относимость к рассматриваемому делу.

В связи с изложенным дополнительные доказательства возвращены представителям налогового органа в судебном заседании.

Представители подателя жалобы поддержали доводы и требования, изложенные в апелляционной жалобе, просили решение суда первой инстанции отменить и принять по делу новый судебный акт.

Представитель ОАО "ОМУС-1" с доводами апелляционной жалобы не согласился по основаниям, изложенным в отзыве на апелляционную жалобу, просил оставить решение без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения, считая решение суда первой инстанции законным и обоснованным.

Рассмотрев материалы дела, апелляционную жалобу, отзыв на нее, заслушав представителей лиц, участвующих в деле, суд апелляционной инстанции установил следующие обстоятельства.

Как следует из материалов дела, МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Омской области на основании статей 31,87, 89 Налогового кодекса Российской Федерации проведена выездная налоговая проверка ОАО "ОМУС-1" по вопросам полноты и правильности исчисления, своевременности перечисления налога на прибыль организаций, налога на добавленную стоимость, налога на доходы физических лиц, налога на имущество организаций, транспортного налога, земельного налога за период с 01.01.2011 по 31.12.2012. По результатам проверки составлен акт N 02-14/254 от 23.01.2015 и принято решение от 31.03.2015 N 03-14/211 о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Не согласившись с принятым решением, ОАО "ОМУС - 1" обратилось в Управление Федеральной налоговой службы по Омской области (далее по тексту - Управление, УФНС России по Омской области) с апелляционной жалобой. Решением Управления от 13.07.2015 N 16-22/08701 апелляционная жалоба ОАО "ОМУС-1" оставлена без удовлетворения, решение инспекции - без изменения.

Отказ в удовлетворении требований налогоплательщика в полном объеме послужил основанием для обращения заявителя в суд с соответствующими требованиями.

03.12.2015 Арбитражным судом Омской области принято обжалуемое обществом в апелляционном порядке решение.

Суд апелляционной инстанции, проверив в порядке статей 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации законность и обоснованность решения суда первой инстанции, не находит оснований для его отмены или изменения, исходя из следующего.

Как следует из материалов дела, общества в спорном периоде являлось плательщиком НДС.

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации объектом обложения налогом на добавленную стоимость признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

На основании пункта 1 статьи 166 Налогового кодекса Российской Федерации сумма налога на добавленную стоимость при определении налоговой базы в соответствии со статьями 154 - 159 и 162 Кодекса исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы.

В силу пункта 1 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса, на установленные настоящей статьей вычеты.

Условия предъявления налога на добавленную стоимость к вычету определены пунктом 1 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации, согласно которому налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов. Вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) с учетом особенностей, предусмотренных данной статьей, и при наличии соответствующих первичных документов.

Из пункта 2 статьи 173 Налогового кодекса Российской Федерации следует, что если сумма налоговых вычетов в каком-либо налоговом периоде превышает общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Налогового кодекса Российской Федерации и увеличенную на суммы налога, восстановленного в соответствии с пунктом 3 статьи 170 настоящего Кодекса, положительная разница между суммой налоговых вычетов и суммой налога, исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 и 2 пункта 1 статьи 146 настоящего Кодекса, подлежит возмещению налогоплательщику в порядке и на условиях которые предусмотрены статьями 176 и 176.1 настоящего Кодекса.

В соответствии с пунктом 1 статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету.

При этом пункты 5 и 6 статьи 169 Кодекса устанавливают обязательные для оформления счетов-фактур требования, несоблюдение которых является основанием для отказа в предоставлении вычета по НДС.

Из правового анализа главы 21 Налогового кодекса Российской Федерации следует, что уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на добавленную стоимость на налоговые вычеты является правом налогоплательщика, его реализация поставлена в зависимость от представления лицом, воспользовавшимся таким правом, надлежащим образом оформленных первичных документов, отражающих полноту и достоверность указанных в них хозяйственных операций.

В спорном периоде общество в соответствии со статьей 246 Налогового кодекса Российской Федерации также являлось плательщиком налога на прибыль организаций.

Согласно статье 247 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях настоящей главы признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации.

Пункт 1 статьи 252 Кодекса устанавливает, что налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов.

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

При этом буквальное толкование положений пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации позволяет сделать вывод, что обязанность по доказыванию экономической обоснованности произведенных расходов и их взаимосвязи с деятельностью, направленной на получение дохода, законодателем возложена на налогоплательщика, а налоговые последствия в виде применения налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость и налогу на прибыль организаций правомерны лишь при наличии документов, отвечающих требованиям достоверности и подтверждающих реальные хозяйственные операции.

В соответствии с правовой позицией Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в Постановлении Пленума от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", представление налогоплательщиком всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах Российской Федерации, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Под налоговой выгодой для целей Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

Согласно правовой позиции, изложенной в пункте 3 Определения Конституционного Суда Российской Федерации от 15.02.2005 N 93-О, обязанность подтверждать правомерность и обоснованность налоговых вычетов первичной документацией лежит на налогоплательщике - покупателе товаров (работ, услуг), поскольку именно он выступает субъектом, применяющим при исчислении итоговой суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, вычет сумм налога, начисленных поставщикам. При этом необходимо, чтобы перечисленные документы в совокупности с достоверностью подтверждали реальность хозяйственных операций и иные обстоятельства, с которыми законодатель связывает право налогоплательщика на получение права на налоговый вычет, то есть сведения в представленных документах должны быть достоверными.

Абзац 1 пункта 10 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 предусматривает, что факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом.

В соответствии с условиями делового оборота при выборе контрагента при осуществлении реальной финансово-хозяйственной деятельности оцениваются условия сделок и их коммерческая привлекательность, деловая репутация и платежеспособность контрагента, риск неисполнения обязательств и предоставление обеспечения их исполнения, наличие у контрагента необходимых ресурсов (производственных мощностей, технологического оборудования, квалифицированного персонала) и соответствующего опыта.

Как следует из обжалуемого решения, суд первой инстанции, оценив в порядке статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации представленные в материалы дела доводы и доказательства сторон, исследовав первичные документы, касающиеся взаимоотношений заявителя с ООО "Профи Плюс" и ООО "Сигнум", а также материалы выездной налоговой проверки, сделал вывод, что применение налоговых вычетов по НДС по спорным контрагентом, равно как и включение в расходы, уменьшающие доходы от реализации, сумм затрат по ООО "Профи Плюс", является правомерным.

Суд апелляционной инстанции поддерживает данный вывод суда первой инстанции, как соответствующий фактическим обстоятельствам рассматриваемого дела и отклоняет доводы апелляционной жалобы как не опровергающие установленные по делу обстоятельства, не свидетельствующие о получении обществом необоснованной налоговой выгоды.

Как установлено судом первой инстанции и следует из материалов дела, налогоплательщик в проверяемый период включил в состав налоговых вычетов по НДС и в расходы по налогу на прибыль, расходы, понесенные обществом по взаимоотношениям с ООО "Профи Плюс".

Из материалов дела следует, что в 2011 году ОАО "ОМУС-1" в лице генерального директора Ландль Романа Викторовича заключены договоры подряда от 01.11.2011 N 06/11, от 01.09.2011 N 59с/2011 с ООО "Профи Плюс". На основании данных договоров ООО "Профи Плюс" выполнило строительно-монтажные работы на строительных объектах в г. Тобольске "Строительство комплекса производства полипропилена мощностью 500 тыс.тн в год" и "Модернизация отделения МТБ-1 по выпуску метил-третбутилового эфира до 150 тыс.тн. в год" в период с июля 2011 года по октябрь 2012 года. Все работы приняты у представителя ООО "Профи Плюс" Морозова Сергея Викторовича. Договоры, счета-фактуры, акты выполненных работ КС-2, справки о стоимости выполненных работ КС-3 со стороны указанного контрагента подписаны директором ООО "Профи Плюс".

Строительно-монтажные работы, выполненные ООО "Профи Плюс", включены в расходы ОАО "ОМУС-1" и отражены на дебете счета 20 "Основное производство". Все расчеты за выполненные работы с ООО "Профи Плюс" произведены в безналичном порядке.

Согласно сведениям, полученным у ИФНС России N 15 по г. Москве, на учете в которой состоит ООО "Профи Плюс", указанным юридическим лицом последняя налоговая отчетность представлена за 2 кв. 2014 года "не нулевая"; последняя бухгалтерская отчетность представлена за 2013 год; организация не относится к категории налогоплательщиков, представляющих "нулевую" отчетность; организация не относится к категории "фирм-однодневок".

В оспариваемом решении инспекции непосредственно зафиксировано, что выручка и доходы, задекларированные ООО "Профи Плюс", значительно превышают доходы, полученные ООО "Профи Плюс" от ОАО "ОМУС-1": выручка (доходы) за 2011 год - 84 843 тыс. руб., за 2012 год - 68 132 тыс. руб.; НДС, предъявленный в стоимости выполненных для ОАО "ОМУС-1" работ, ООО "Профи Плюс" задекларировало в полном объеме.

Налоговым органом не представлено доказательств отсутствия спорного контрагента по юридическому адресу, при условии, что ООО "Профи Плюс" отвечало на запросы налогового органа, направленным по адресам данной организации, представляло отчетность.

Несостоятельным является довод налогового органа о том, что ООО "Профи Плюс" не могло производить работы по причине отсутствия у него техники, поскольку у ООО "Профи Плюс" имелась возможность арендовать необходимую технику.

Кроме этого, как верно отмечает суд первой инстанции, при возникновении необходимости в распоряжение ООО "Профи Плюс" предоставлялась техника ОАО "ОМУС-1" как собственная, в частности, кран LTM 1120 (гос. N Е564МК, водители Примачук В.А., Василенко М.Г.), кран FAUN ATF 50-G3 (гос. N Н257СХ. водитель Гофферберг А.Г.), так и арендованная по договорам на предоставление услуг механизмов, что, в свою очередь, подтверждается в протоколом допроса свидетеля - работника ОАО "ОМУС-1" Примачука В.А. (автокрановщик) (т. 10 л.д. 10-15) и служебной запиской от 25.08.2014 руководителя строительства ОАО "ОМУС-1" в г. Тобольске Гетманом А.В. (т. 2 л.д. 95).

Транзитный характер движения денежных средств по расчетному счету ООО "Профи Плюс", равно как и отсутствие платежей по расчетному счету спорного контрагенты на цели ведения хозяйственной деятельности, налоговым органом не подтверждены.

Приложение 2.1.2.1-12 к акту проверки (т. 10 л.д. 75-76), на которое ссылается налоговый орган в обоснование вывода о транзитном характере движения денежных средств по расчетному счету ООО "Профи Плюс" и об отсутствии расходов, связанных с реальной деятельностью контрагентов, не может быть принято в качестве надлежащего доказательства, т.к. представляет собой произвольную выборку, сделанную налоговым инспектором, а не полную банковскую выписку по расчетному счету спорного контрагента.

При этом, по верному замечанию суда первой инстанции, схемы "обналичивания" денег, приведенные в акте проверки и оспариваемом решении налогового органа, никакого отношения к ОАО "ОМУС-1" и к правильности расчетов его налоговых обязательств не имеют, поскольку ни в одной из указанных цепочек ни прямо, ни косвенно не участвовали должностные лица ОАО "ОМУС-1".

Доводы налогового органа о том, что денежные средства, полученные ООО "Профи Плюс" от ОАО "ОМУС-1" в сумме 19 125 956 руб. 89 коп., полностью перечислены на счета организаций (ООО СПК "Малахит", ООО "ПроектСтрой", ООО "СибСтройРесурс", ООО "Профстиль", ООО "Грейс", ООО "СтройКа", ООО "ПроектСтройСервис") и индивидуальных предпринимателей (Шкуренко В.В., Чумаков А.И., Гриц Н.Д., Мельников И.А., Корнеева Т.Н.), которые, в свою очередь, перечислили полученные деньги Копейкину А.А., судом апелляционной инстанции также не принимаются, как документально не подтвержденные.

Утверждения подателя жалобы об отсутствии у ОАО "ОМУС-1" необходимости в привлечении субподрядчиков судом апелляционной инстанции отклоняются как несоответствующие фактическим обстоятельствам. Как верно отмечает общество в отзыве на апелляционную жалобу, материалы дела содержат доказательства, что спорный объем работ не мог быть выполнен силами ОАО "ОМУС-1", в частности, в материалах дела имеется служебная записка начальника строительства в г. Тобольске Гетмана А.В. о нехватке рабочей силы (т. 2 л.д. 73), а также расчет количества работников (дефицита рабочей силы) (т. 2 л.д. 96).

Ссылки инспекции на то, заявителем не было согласовано с заказчиком привлечение субподрядчика - ООО "Профи Плюс", судом апелляционной инстанции признаются несостоятельными, поскольку налоговое законодательство не предусматривает никаких последствий в случае допущения налогоплательщиком нарушения гражданско-правовой обязанности согласования субподрядчиков с заказчиком, и, более того, согласно материалам дела, в частности, протокола допроса от 05.11.2014 работника ОАО "ОМУС-1" Панарина П.С. (т. 2 л.д. 98-102), налоговый орган был осведомлен, что для выполнения отдельных видов работ заявителем привлекался ряд субподрядчиков: ООО "Феникс" - на покраску; ООО "Стройтеплоизоляция" - для выполнения работ по изоляции; ООО "Высо" и ООО "Профи Плюс" - для монтажа металлоконструкций, при этом привлечение указанных субподрядчиков налогоплательщиком не согласовывалось с заказчиком - ООО "Тобольск-Нефтехим", однако, только в отношении операций с ООО "Профи Плюс" данное обстоятельство учтено в качестве факта, имеющего значения для перерасчета налоговых обязательства.

Довод подателя жалобы об отсутствии в материалах дела доказательств согласования между ОАО "ОМУС-1" и ООО "Профи Плюс" соответствующей проектно-сметной документации, определяющей объем и содержание работ; локальных сметных ресурсных расчетов, технической документации, задания заказчика на производство работ, судом апелляционной инстанции не принимаются, поскольку указанные обстоятельства не опровергают реальность оказанных обществу строительно-монтажных работ спорным контрагентом.

При этом из материалов дела следует, что вся проектно-сметная и исполнительная документация была в полном объеме передана заказчику по завершению работ (т. 3 л.д. 42); более того, в материалы дела представлены смета к договору от 11.06.2011 N 06/11-ТН (т. 6 л.д. 108-115).

Как верно отмечает суд первой инстанции, ряд работников ОАО "ОМУС-1", допрошенных в качестве свидетелей, по роду осуществляемой деятельности и по должностным обязанностям (монтажники, водители, слесаря) могли и не знать об организациях, привлекаемых в качестве субподрядчиков. Вопреки утверждениям подателя жалобы, указанное обстоятельство не может с достоверностью свидетельствовать о невыполнении работ субподрядчиком. Вместе с тем показания допрошенных лиц, которые были командированы в период выполнения ООО "Профи Плюс" работ по договору от 11.06.2011 N 06/11, свидетельствуют о том, что ООО "Профи Плюс" реально выполняло работы по договору.

В частности, работники среднего руководящего звена и линейные руководители, а также те, кто непосредственно работал на отдельных этапах вместе с ООО "Профи Плюс", подтвердили реальность выполнения работ силами ООО "Профи Плюс" (т. 9 л.д. 132-149, т. 2 л.д. 89-94).

В подтверждение реальности выполнения работ субподрядчиком и наличия работников у ООО "Профи Плюс" заявителем представлены копии документов, направленные в адрес ОАО "ОМУС-1" от ООО "Профи Плюс" при исполнении субподрядных договоров (т. 2 л.д. 103-136):

1) направления на работу;

2) фотографии работников ООО "Профи Плюс" направленных на выполнение работ по договорам подряда с ОАО "ОМУС-1" в 2011-2012 гг. (Бельтюков Ю. В., Генкель С. В.. Сайфулин Ф. С, Усольцев Н. Г., Черкасов А. М., Чернявский И. А., Бородулин С. С, Варакин, B..Л., Лазарев И. Б., Маркин А. В., Панасюк Н. Б., Сивирилов В.Н., Смирнов В.В., Калмыков А.А., Козюлькин М. В., Кучеренко В. А., Мизюн В. В., Панькин В. Н., Токмаков В. В., Чепля А.C., Вибе В. В., Волошин Н. Н., Лакеев С. Н., Менухов Д.Ю.,УстиновА.П., Шасмутдинов М.М., Антонов Е.А., Емельянчук В. Г., Журавель О.П.,Квашко Д.П., Ковалев Ю.П., Кольцов А.П., Морозов С. Ю., Новоселов И. В., Смоляков Д.Е., Балтабаев Г.И., Лащиков А.И., Лащиков А.А., Лупан А.Ф., Самуленков В. В., Суслов Р.А., Юрченко И. А.).

Все допрошенные работники и представители ООО "Профи Плюс" на допросах о реальности выполнения работ в г. Тобольске по субподрядным договорам с ОАО "ОМУС-1":

- подтвердили командировки г. Тобольск на объекты строительства, указанные в субподрядных договорах, в периоды, соответствующие договорам и актам приемки выполненных работ;

- подтвердили, что нанимались на работу в ООО "Профи Плюс";

- подтвердили, что подчинялись Морозову С.В.;

- опознали других работников ООО "Профи Плюс" по фотографиям;

- описали место приема на работу (т. 6 л.д. 56-71, 77).

По верному замечанию суда первой инстанции, несущественные неточности в показаниях свидетелей относительно адреса приема на работу в ООО "Профи Плюс" не опровергают их правдивость, поскольку с момента их приема на работу до момента производства допросов прошло длительное время.

Довод налогового органа о том, что люди, работавшие в г. Тобольске, одновременно значились в ООО "Профи Плюс" и в ООО "ОМУС-1" судом апелляционной инстанции не принимается, как документально не подтвержденный (трудовые книжки, трудовые договоры, приказы о приеме на работу, платежные ведомости на выдачу зарплаты в подтверждение данного довода налоговым орано не представлено).

Тот факт, что принятие работ у подрядчика оформлено непосредственно после принятия работ заказчиком, также не имеет правого значения в рассматриваемом случае, поскольку оформление актов выполненных работ с субподрядчиком в периоде принятия работ конечным заказчиком (покупателем) либо после сдачи работ (товара) заказчику (покупателю) в настоящее время является обычаем делового оборота - вариантом отношений, предоставляющим в условиях экономического кризиса гарантию подрядчику относительно объема и качества работ, выполнение которых поручено им субподрядчику.

Выводы инспекции о принятии объема работ у субподрядчика в количестве большем, чем предъявлено заказчику (ООО "Линде Инжиниринг Дрезден Гмбх"), как верно отмечает суд первой инстанции, необоснованны, поскольку в расчете налогового органа не учтены монтажные работы, предъявленные заказчику в феврале 2012 года. В подтверждение вышеуказанного с возражениями на акт выездной налоговой проверки был представлен акт о приемке выполненных работ за февраль 2012 года N 83 от 23.02.2012.

Доводы инспекции о несогласованности сроков выполнения работ противоречат материалам дела, а именно представленным договорам, заключенным между заявителем и спорным контрагентом, в пунктах 5.1 которых указано условие о сроках (т. 7 л.д. 1-6, т. 6 л.д. 108-115).

При этом, как верно отмечает суд первой инстанции, доказательством реальности осуществления деятельности ООО "Профи Плюс" на протяжении длительного периода времени, в том числе и в периоде, охваченном выездной налоговой проверкой, является информация, содержащаяся в официальных открытых интернет-источниках государственных органов.

Так, на сайте http://zakupki.gov.ru/ 03.08.2012 размещена информация об участии в конкурсе на заключение государственного (муниципального) контракта на выполнение текущего ремонта здания для открытия группы кратковременного пребывания детей в МКОУ "Еремеевская СОШ" (структурное подразделение "Каменская НОШ") (лот N 0352300185512000005). Также на сайте госзакупок размещена информация о принятом решении о заключении договора между филиалом ФГУП "НПО "Микроген" Минздрава России в г. Омске "Омское предприятие по производству бактерийных препаратов" и ООО "Профи Плюс" на выполнение работ по ликвидации опасного производственного объекта (Извещение N 149 от 24.04.2014. Протокол от 23.04.2014 N 1-0 вскрытия конвертов с заявками, рассмотрения, оценки и сопоставления коммерческих предложений.

Кроме этого на сайте http://www.arbitr.ru/ размещена информация о хозяйственных спорах ООО "Профи Плюс", которая свидетельствует о реальной деятельности. В частности, согласно судебным актам ООО "Профи Плюс" выполняло строительные работы по муниципальным контрактам:

- от 28.08.2012 N 2012.103682, от 23.08.2013 N 2013.144360 для Управления жизнеобеспечения и строительства Березовского городского округа (ИНН 4250004622) (дело NА27-22573/2014, в пользу ООО "Профи Плюс" взыскано всего 1 114 592 руб. 86 коп.);

- от 19.12.2011 для МУЗ "ГП N 9" (ИНН 5505023295) (дело NА46-21295/2012);

- от 08.08.2011 N 2, от 26.08.2014 N 4 по строительству многоквартирного жилого дома для Администрации муниципального образования Полтавского городского поселения Полтавского муниципального района Омской области (ИНН 5530004610) (дело N А46-28101/2012);

- от 26.09.2011 N 0143300021011000007-0093965-01 для Администрации города Петухово (Курганская область, г. Петухово, ИНН 4516002619) (дело N А45-27166/2012);

- от 10.12.2012 N 2012.161589 для государственного казенного учреждения здравоохранения Кемеровской области "Прокопьевский противотуберкулезный диспансер" (ИНН 4223057720) (дело N А27-16653/2013).

Из постановления ФАС Уральского округа от 20.05.2014 N Ф09-1902/14 по делу NА60-21170/2013 следует, что в судебном заседании в качестве представителя ООО "Профи Плюс" принимала участие Булихова Е.А., которая согласно данным оспариваемого решения налогового органа являлась директором ООО "Профи Плюс" с 28.08.2012 по 27.06.2013 и отказалась давать показания. То есть Булихова Е.А. являлась не номинальным руководителем, а реальным представителем организации.

В свою очередь, ссылки подателя жалобы на то, что факты деятельности Лузинского Е.А. и Копейкина А.А. по регистрации обществ на физических лиц с целью создания формального документооборота для получения организациями необоснованной налоговой выгоды подтверждаются вступившими в законную силу судебными актами, в частности, постановлениями Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 06.11.2013 по делу N А46-29024/2012, от 19.11.2012 по делу N А46-17246/2011, от 19.07.2013 по делу NА46-28725/2012, постановлением Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 06.10.2015 по делу N А46-1373/2015, судом апелляционной инстанции не принимаются, поскольку данные обстоятельства не опровергают реальной деятельности ООО "Профи Плюс" в сфере строительно-монтажных работ и, в частности, не опровергают, что спорным контрагентам данные услуги налогоплательщику оказывались.

При этом правомерной является позиция суда первой инстанции относительно показаний директоров ООО "Профи Плюс" Копейкина А.А. и Лузинского Е.А. о том, что результаты опросов лиц, вовлеченных в предпринимательскую деятельность самостоятельных юридических лиц, необходимо оценивать критически, поскольку объяснения лиц, самостоятельно предоставлявших за вознаграждение свои персональные данные (паспорт) для регистрации на свое имя юридических лиц, по отрицанию своей причастности к осуществлению финансово-хозяйственной деятельности созданных либо руководимых ими юридических лиц, выполняющих работы без надлежащего оформления собственной предпринимательской деятельности не являются объективной и достоверной информацией, в том числе с целью возможного недопущения для себя негативных уголовно-правовых последствий. Они являются именно теми лицами, которые в случае подтверждения ими фактов получения от налогоплательщика денежных средств в оплату произведенных работ были бы обязаны возместить потери бюджета, а равно нести уголовную ответственность по статье 199 Уголовного кодекса Российской Федерации.

Доводы инспекции о ложности показаний Шумякина С.Ю. относительно трансляции рекламных объявлений о наборе работников с указанием в объявлении его телефона либо телефона Морозова С.В. либо дочери последнего правомерно отклонены судом первой инстанции, как основанные лишь на предположении налогового органа. Вопреки утверждениям подателя жалобы, тот факт, что ООО "АРТ" договоры со спорным контрагентом, Морозовым С.В и с Шумякиным С.Ю. на оказание рекламных услуг не заключались, не свидетельствует о ложности показаний Шумякина С.Ю., поскольку отсутствие прямых взаимоотношений с ООО "АРТ Омск" не исключает возможность подачи рекламного объявления через субагентов.

Как верно отмечает суд первой инстанции, чтобы проверить правдивость показаний Шумякина С.Ю. в части рекламных объявлений о найме работников необходимо запросить архив рекламных объявлений бегущей строки (эфирные справки) за 2011-2012 годы. Доказательств выполнения указанных действий налоговым органом не представлено. Показания Шумякина С.Ю. достоверными и допустимыми доказательствами не опровергнуты.

Вышеизложенные обстоятельства в своей совокупности свидетельствует о недоказанности налоговым органом того обстоятельства, что ООО "Профи Плюс" не могло осуществлять деятельность по выполнению субподрядных работ ОАО "ОМУС-1".

Вывод суда первой инстанции о том, что представленные в материалы дела экспертные заключения о проведенных почерковедческих экспертизах подписей директоров ООО "Профи Плюс" Булиховой Е.А. (заключение N 5/15 от 19.03.2015) и Копейкина А.А. (заключение N 10/14 от 10.10.2014) не могут быть приняты в качестве надлежащих доказательств, судом апелляционной инстанции признается ошибочным, указанные экспертные заключения подлежат оценке наряду с иными доказательствами по делу.

Вместе с тем согласно позиции, изложенной в постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценки арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", а так же в разъяснениях Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в постановлениях от 20.04.2010 N 18162/09, от 25.05.2010 N 15658/09, от 08.06.2010 N 17684/09, вывод о недостоверности документов в связи с их подписанием неустановленным лицом, подтверждающих право на налоговый вычет, в отсутствие иных фактов и обстоятельств, не могут рассматриваться в качестве основания для признания налоговой выгоды необоснованной.

Анализ представленных в материалы дела документов в совокупности с вышеустановленными обстоятельствами, позволяет сделать вывод, что доказательств, бесспорно подтверждающих, что действия налогоплательщика не имели экономического основания и были направлены исключительно на искусственное создание оснований для необоснованного налогообложения, поэтому являются недобросовестными, налоговым органом не представлено. Констатировав отдельные обстоятельства, налоговый орган не исследовал и не обосновал их в совокупности, каким образом, каждое из них в отдельности и все в совокупности они свидетельствуют об участии налогоплательщика в "схеме".

Как указано выше, предметом заключенных между заявителем и ООО "Профи Плюс" договоров было осуществление строительно-монтажных работ, реальность которых налоговым органом не опровергнута. Доказательств оказания спорных работ каким-либо иным хозяйствующим субъектом, физическими лицами или собственными силами, а не спорным контрагентом, налоговым органом не представлено.

Не доказано налоговым органом и того, что уплаченные спорному контрагенту денежные средства за выполненные работы были возвращены заявителю.

Ошибочными являются и утверждения налогового органа о не проявлении налогоплательщиком должной осмотрительности при выборе спорного контрагента.

Так, о проявлении налогоплательщиком должной осмотрительности при выборе спорного контрагента свидетельствует следующее:

- проверка заявителем наличия сведений о контрагенте в ЕГРЮЛ из информационного ресурса ФНС РФ (http://www.nalog.ru/) и из других открытых источников информации, в том числе установление лиц, имеющих право действовать без доверенности; прохождение контрагентом процедуры инициирования и заключения сделок (служебная записка инициатора с обоснованием необходимости заключения сделки, утверждение и согласование с непосредственным руководителем, анализ и визирование текста договора ответственными отделами и службами) (т 2 л.д. 73-77);

- получение копии свидетельства СРО о допуске контрагента к спорным работам (т. 2 л.д. 64-71);

- включение в договоры подряда от 01.11.2011 N 06/11, от 01.09.2011 N 59с/2011 с ООО "Профи Плюс" условия о последующей оплате выполненных работ после принятия работ заказчиком (раздел 6 договоров);

- получение положительной письменной рекомендации о контрагенте от ООО "НПО "Мостовик" (т. 9 л.д. 75);

- получение копии приказа о назначении ответственного лица (фактически доверенности на представителя), непосредственно руководившего рабочими субподрядчика Морозова С.В. (т. 2 л.д. 76).

Доводы подателя жалобы о том, что рекомендательное письмо о положительной деловой репутации ООО "Профи Плюс", представленное ООО "НПО "Мостовик", нельзя признать допустимым и относимым доказательством, судом апелляционной инстанции не принимаются, поскольку налоговым органом не представлено доказательств в подтверждение своей позиции, в частности, в материалах дела отсутствуют как решение инспекции по выездной проверке ООО "НПО "Мостовик", так и в судебных актах, на которые ссылается заинтересованное лицо, отсутствует указание на приводимые налоговым органом обстоятельства.

Как верно отмечает суд первой инстанции, доказательством проявления налогоплательщиком должной осмотрительности при работе с ООО "Профи Плюс" является также то, что в целях проверки деловой репутации контрагента налогоплательщик сначала заключил с контрагентом договор на выполнение небольшого объема работ (договор N 06/11-ТН от 11.06.2011 на сумму 592 731 руб. 70 коп.), а затем, после выполнения условий первого договора, заключил договор на выполнение большого объема работ (договор N 59с/2011 от 01.09.2011 на сумму 20 000 000,00 руб.).

Вопреки утверждениям подателя жалобы, в материалы дела представлена деловая переписка между ОАО "ОМУС-1" и спорным контрагентом, а именно:

1) перечень замечаний (недоделок) по выполнению работ ООО "Профи Плюс" от 26.03.2012, подписанный со стороны ООО "Профи Плюс" Морозовым С.В.;

2) письмо ООО "Профи Плюс" N 01/11 от 01.11.2011 об авансировании по договору N59с/2011 от 01.10.2011;

3) письмо ООО "Профи Плюс" N 08/02 от 08.02.2012 о подписании актов по договору N59с/2011 от 01.10.2011;

4) письмо ОАО "ОМУС-1" от 08.08.2012 N 111-х о невыполненных работах;

5) письмо ОАО "ОМУС-1" от 02.08.2012 N 107-т о не подписании форм КС-2;

6) письмо ООО "Профи Плюс" N 07/08 от 07.08.2012;

7) письмо ООО "Профи Плюс" N 10/08 от 10.08.2012 о подписании актов по договору N59с/2011 от 01.10.2011.

При этом изучение налогоплательщиком информации, размещенной на официальных интернет-сайтах государственных органов, перечисленных ранее, также свидетельствует о проявлении обществом должной осмотрительности, поскольку данная информация подтверждает реальность осуществления ООО "Профи Плюс" деятельности по строительно-монтажным работам в течение длительного времени, из чего, в том числе, исходил налогоплательщик при выборе субподрядчика на осуществление спорных работ.

Таким образом, исследовав имеющиеся в материалах дела доказательства, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о неубедительности фактической и правовой позиции налогового органа по рассматриваемому контрагенту, поскольку документы, представленные налогоплательщиком в подтверждение правомерности применения налоговых вычетов, являются надлежащими доказательствами, подтверждающими реальность финансово-хозяйственных операций налогоплательщика с ООО "Профи Плюс", а также о правомерности уменьшения исчисленного к НДС на налоговые вычеты и включения расходов по спорному контрагенту при исчислении налога на прибыль организаций за проверяемый период.

Обоснованным судом апелляционной инстанции признается и вывод суда первой инстанции о правомерности применения налогоплательщиком вычетов по НДС, предъявленного ООО "Сигнум" при поставке электродов для ОАО "ОМУС-1" в 2012 году.

Как верно отмечает суд первой инстанции, факт получения электродов от ООО "Сигнум" и использование их в производстве заявителем подтверждается материалами дела, а также показаниями допрошенного в качестве свидетеля в судебном заседании Маценко Дмитрия Геннадьевича, который был непосредственным участником по поиску нового поставщика, а также переговоров с представителем ООО "Сигнум", не опровергнутыми налоговым органом.

Доказательств осведомленности общества о недобросовестности спорного контрагента материалы дела не содержат и налоговым органом в нарушение части 1 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не представлено.

Напротив, из представленных заявителем документов при совершении сделок с ООО "Сигнум" следует, что налогоплательщиком были проявлены меры должной осмотрительности и осторожности при выборе спорного контрагента, а именно:

- заявителем была осуществлена проверка наличия сведений о контрагенте в ЕГРЮЛ из информационного ресурса ФНС РФ (http://www.nalog.ru/) и из других открытых источников информации, в том числе установление лиц, имеющих право действовать без доверенности;

- расчет с поставщиком (ООО "Сигнум") осуществлялся обществом на условиях оплаты после поставки, что подтверждается ведомостью учета расчетов за 2012 год - прохождение процедуры инициирования и заключения сделок (служебная записка инициатора с обоснованием необходимости заключения сделки, утверждение и согласование с непосредственным руководителем, анализ и визирование проекта договора ответственными отделами и службами) (т. 3 л.д. 43);

- получение обществом копий учредительных регистрационных документов контрагента; анализ отчетности ООО "Сигнум" за 2012 год (декларации по НДС, по налогу на прибыль, отчет о прибылях и убытках) свидетельствует о том, что показатели выручки и доходов ООО "Сигнум" значительно превышают доход, полученный от ОАО "ОМУС-1" (стр. 117 Решения).

Доказательства, опровергающие вышеизложенные обстоятельства, налоговым органом не представлены.

Не представлены налоговым органом и доказательства совершения заявителем и его контрагентом согласованных умышленных действий, лишенных экономического содержания и направленных на искусственное, без реальной хозяйственной цели, создание условий для уменьшения налогообложения, получения налоговых вычетов из бюджета.

Принимая во внимание изложенное, суд апелляционной инстанции поддерживает вывод суда первой инстанции о том, что позиция налогового органа о бестоварности отношений между обществом и спорными контрагентами должным образом не подтверждена, при условии, что материалами дела подтверждается реальность оказанных услуг (ООО "Профи Плюс"), поставка спорных товаров (ООО "Сигнум") и соблюдение обществом всех условий, предусмотренных главами 21 и 25 Налогового кодекса Российской Федерации для подтверждения права на вычет по НДС и учета расходов при исчислении налога на прибыль организаций.

В силу изложенного требования заявителя обоснованно признаны судом первой инстанции подлежащими удовлетворению.

При данных обстоятельствах суд апелляционной инстанции приходит к выводу, что, удовлетворив заявленные обществом требования, суд первой инстанции принял законное и обоснованное решение.

Нормы материального права применены арбитражным судом первой инстанции правильно. Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в любом случае основаниями для отмены судебного акта, судом апелляционной инстанции не установлено. С учетом изложенного оснований для отмены обжалуемого решения арбитражного суда и удовлетворения апелляционной жалобы не имеется.

В связи с отказом в удовлетворении апелляционной жалобы налогового органа в соответствии с частью 3 статьи 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации государственная пошлина, подлежащая уплате инспекцией, но от уплаты которой она в силу подпункта 1.1 пункта 1 статьи 333.37 Налогового кодекса Российской Федерации освобождена, не подлежит распределению.

На основании изложенного и руководствуясь пунктом 1 статьи 269, статьёй 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Восьмой арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Омской области от 03.12.2015 по делу N А46-9443/2015 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия, может быть обжаловано путем подачи кассационной жалобы в Арбитражный суд Западно-Сибирского округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме.

Председательствующий

Н.Е. Иванова

Судьи

Ю.Н. Киричёк Е.П. Кливер