Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 31 марта 2016 г. N 17АП-940/16

г. Пермь

31 марта 2016 г.

Дело N А60-40934/2015

Резолютивная часть постановления объявлена 24 марта 2016 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 31 марта 2016 года.

Семнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Борзенковой И. В.

судей Гуляковой Г.Н., Савельевой Н.М.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем Савватеевой К.В.,

при участии:

от заявителя индивидуального предпринимателя Журавлева Владимира Аркадьевича (ИНН 663200501124, ОГРНИП 30466320750027) - Княгин С.В., паспорт, доверенность от 10.06.2013 года;

от заинтересованного лица Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 26 по Свердловской области (ОГРН 1116632003102, ИНН 6680000013) - Штенникова С.Н., удостоверение, доверенность от 25.01.2016 года; Середкина Н.Н., удостоверение, доверенность от 25.01.2016 года;

лица, участвующие в деле, о месте и времени рассмотрения дела извещены надлежащим образом в порядке статей 121, 123 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на Интернет-сайте Семнадцатого арбитражного апелляционного суда,

рассмотрел в судебном заседании апелляционные жалобы

заявителя индивидуального предпринимателя Журавлева Владимира Аркадьевича;

заинтересованного лица Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 26 по Свердловской области

на решение Арбитражного суда Свердловской области от 23 декабря 2015 года

по делу N А60-40934/2015,

принятое судьей О.В.Гаврюшиным

по заявлению индивидуального предпринимателя Журавлева Владимира Аркадьевича

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 26 по Свердловской области

об оспаривании ненормативного правового акта налогового органа

установил:

Индивидуальный предприниматель Журавлев Владимир Аркадьевич (далее - заявитель, предприниматель) обратился в Арбитражный суд Свердловской области с требованием о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 26 по Свердловской области (далее - инспекция, налоговый орган) от 31.03.2015 г. N 10-13/10 о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления НДФЛ за 2012 год в сумме 580436 руб., в части привлечения к ответственности по п.1 ст. 122 НК РФ за неполную уплату НДС за 2012 год в виде штрафа в сумме 250547,20 руб., в части неприменения п. 3 ст. 114 НК РФ при применении налоговых санкций.

Решением Арбитражного суда Свердловской области от 23 декабря 2015 года требования индивидуального предпринимателя Журавлёва Владимира Аркадьевича удовлетворены частично: решение инспекции от 31.03.2015 N 10-13/10 признано недействительным в части неполной уплаты налога на доходы физических лиц за 2012 год в сумме 580436 рублей 00 коп., соответствующих сумм пени и штрафа. В удовлетворении остальной части требований отказано. На инспекцию возложена обязанность устранить допущенные нарушения прав и законных интересов индивидуального предпринимателя Журавлёва Владимира Аркадьевича.

Не согласившись с принятым судебным актом, стороны обжаловали решение Арбитражного суда Свердловской области от 23 декабря 2015 года в порядке апелляционного производства.

Индивидуальный предприниматель Журавлев Владимир Аркадьевич в своей апелляционной жалобе просит решение суда первой инстанции отменить в части отказа в удовлетворении требований и принять по делу новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований в полном объеме.

В обоснование жалобы предприниматель приводит доводы о том, что в части привлечении к ответственности по п.1ст.122 НК РФ за неуплату НДС в сумме 250 547,20 руб. решение суда не мотивировано, не учтено обстоятельство уплаты заявителем НДС до момента составления акта выездной налоговой проверки, а также наличие факта переплаты по налогу за 2011 год в сумме 903 559 руб. 00 коп.

В части установления смягчающих вину обстоятельств, по мнению предпринимателя, судом не были рассмотрены представленные доводы о наличии тяжелого материального положения по причине долговых обязательств, что подтверждается кредитным договором N 2144 от 17.09.2012 г., совершение налогового правонарушения впервые, самостоятельное выявление ошибок, и их устранение, решение суда не содержит выводов о причинах отклонения перечисленных доводов, указывая только на отсутствие оснований для их применения.

Налоговым органом представлен письменный отзыв на апелляционную жалобу, в котором инспекция возражает против доводов апелляционной жалобы, просит решение суда первой инстанции оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Налоговый орган в своей апелляционной жалобе просит решение Арбитражного суда Свердловской области от 23 декабря 2015 года отменить, в удовлетворении требований отказать в полном объеме.

В апелляционной жалобе налоговый орган приводит доводы о правомерности доначисления заявителю НДФЛ в сумме 580436 рублей 00 коп., соответствующих сумм пени и штрафа, в связи с чем не имелось оснований для удовлетворения требований истца, тем более, что расходы на приобретение жилого дома в размере 3500000 руб. не были заявлены в декларации за 2012 год по НДФЛ, следовательно, вопрос правомерности либо неправомерности отнесения их в расходы не было основанием для доначисления НДФЛ за 2012 год. При таких обстоятельствах вывод суда первой инстанции носит ошибочный характер, основанный на неверном толковании норм материального права и фактических обстоятельствах дела.

В судебном заседании суда апелляционной инстанции представители заявителя и заинтересованного лица поддержали доводы своих апелляционных жалоб соответственно.

Законность и обоснованность решения проверены арбитражным судом апелляционной инстанции в соответствии со статьями 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Как следует из материалов дела, Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 26 по Свердловской области была проведена выездная налоговая проверка индивидуального предпринимателя Журавлева Владимира Аркадьевича, по результатам которой составлен акт проверки N 10-13/9 от 26.02.2015 г.

По результатам рассмотрения материалов проверки, налоговым органом вынесено решение от 31.03.2015 г. N 10-13/10 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Свердловской области от 27.05.2015 N 477/15 апелляционная жалоба заявителя оставлена без удовлетворения.

Полагая, что решение заинтересованного лица в оспариваемой части не соответствует положениям Налогового Кодекса Российской Федерации, нарушает права и законные интересы заявителя, предприниматель обратился в арбитражный суд.

Суд первой инстанции, признал требования заявителя обоснованными в части признания оспариваемого решения инспекции недействительным в части неполной уплаты налога на доходы физических лиц за 2012 год в сумме 580436 рублей 00 коп. В части привлечении к ответственности по п.1ст.122 НК РФ за неуплату НДС суд пришел к выводу о правомерности привлечения заявителя к налоговой ответственности.

Изучив материалы дела, рассмотрев доводы апелляционных жалоб, заслушав представителей лиц, участвующих в деле, исследовав имеющиеся в материалах дела доказательства в соответствии со ст. 71 АПК РФ, арбитражный апелляционный суд приходит к следующим выводам.

Согласно ст. 209 Кодекса объектом налогообложения по НДФЛ признается доход, полученный налогоплательщиком.

В соответствии п. 1 ст. 224 настоящего Кодекса налоговая ставка устанавливается в размере 13 процентов, если иное не предусмотрено настоящей статьей.

В силу п. 1 ст. 227 Кодекса исчисление и уплату налога в соответствии с настоящей статьей производят физические лица, зарегистрированные в установленном действующим законодательством порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, - по суммам доходов, полученных от осуществления такой деятельности.

Согласно п. 1 ст. 252 Кодекса в целях настоящей главы налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 настоящего Кодекса).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Из материалов дела следует, что в 2012 предприниматель Журавлев В.В. занимается оптовой продажей пива по договору о дистрибуции, заключенным с ООО "САН ИнБев", а также сдачей имущества и транспорта, принадлежащего на праве собственности, в аренду.

Согласно представленной 05.07.2013 г уточненной декларации по НДФЛ за 2012, общая сумма доходов отражена в размере 90010439 руб. общая сумма расходов 85469938 руб., сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, составила 590265 руб.

Проверкой движения денежных средств по расчетному счету, документов, представленных в ходе проверки, инспекцией не установлено расхождений по сумме полученного дохода.

Вместе с тем, при проверке профессиональных вычетов, включенных в декларацию по НДФЛ за 2012 год, установлен факт завышения материальных расходов на сумму 10321186 руб.(76092514-65771328).

Согласно книге учета доходов и расходов предпринимателем в расходы

Отражены материальные расходы в сумме 76092514 руб., расчет которых произведен бухгалтером исходя из торговой наценки в разрезе каждого покупателя без учета остатков на складе. Согласно данных предпринимателя средняя торговая наценка в 2012 составила 5,1 %.

Остаток товара на складе по состоянию на 01.01.2012 г показан на сумму 13425773,40 руб. без учета НДС, в том числе оплаченный 3130501,77 руб. без НДС.

В течение 2012 года предприниматель произвел оплату за товар в сумме 73916174,75 руб., в том числе НДС, без учета НДС - 62640826,06 руб.

Остаток товара на конец 2012 года у предпринимателя отсутствует, поскольку им прекращена деятельность по реализации пива, других поставщиков не было.

С учетом изложенных обстоятельств, налоговым органом сделан вывод о том, что сумма материальных расходов, подлежащих включению в декларацию по НДФЛ по данным проверки, составит 65771327,83 руб.(3130501,77 руб. + 62640826,06 руб.)

Расхождений по прочим расходам проверкой не установлено. При таких обстоятельствах инспекцией была установлена неуплата НДФЛ за 2012 в сумме 1341754 руб.(1932019-590265).

Предприниматель данное нарушение, отраженное в материалах проверки, не оспаривает в ходе судебного разбирательства.

Но полагает, что налоговым органом необоснованно не включены в расходы по НДФЛ за 2012 затраты на приобретение жилого дома в сумме 3500000 руб., что привело к необоснованному доначислению НДФЛ в сумме 580436 руб. за 2012 год.

Рассмотрев данные доводы, суд апелляционной инстанции установил, что предприниматель Журавлев В.А. 14.10.2011 года приобрел объект незавершенного строительства (степень готовности объекта 41%), расположенный по адресу: г.Серов, ул.Кирова, 68, а также земельный участок площадью 1489 кв.м., расположенный под данным объектом (категория земель: земли населенных пунктов - под строительство объекта торговли (магазин).

17.12.2012 на основании Разрешения на ввод объекта в эксплуатацию N RU66317000-1379 магазин по адресу: г.Серов, ул.Кирова, 68 был введен в эксплуатацию.

В ходе выездной налоговой проверки установлено, что в состав расходов по благоустройству территории у магазина, расположенного по адресу: г.Серов, ул.Кирова, 68 в 2013 году налогоплательщик включил затраты в размере 3 500 000 рублей по договору купли продажи жилого дома по адресу: г.Серов, ул. Кирова, 66 в составе стоимости объекта основного средства- автостоянки в общей сумме 10 611 680,77 руб.

Жилой дом приобретен Журавлевым В.А. по договору купли-продажи от 13.09.2011 г. у физического лица.

Данные расходы были заявлены предпринимателем за 2013 по упрощенной системе налогообложения, на которую предприниматель перешел, начиная с 2013 года.

Правомерность доначисления минимальной суммы налога по УСНО за 2013 год по данному основанию не оспаривается предпринимателем и не является предметом рассмотрения в рамках данного спора.

Доводы предпринимателя о необходимости корректировки налоговых обязательств по НДФЛ за 2012 год на сумму стоимости приобретения жилого дома в размере 3500000 руб. судом апелляционной инстанции рассмотрены и отклонены, поскольку ни в 2011, ни в 2012 году в расходы по декларациям по НДФЛ, ни в книгу доходов расходов за указанные периоды не относились данные затраты на приобретение жилого дома, следовательно, оснований для корректировки налоговых обязательств по НДФЛ за 2012 год по данному основанию у суда первой инстанции не имелось.

При указанных обстоятельствах, решение Межрайонной ИФНС России N 26 по Свердловской области от 31.03.2015 г. N10-13/10 в части доначисления налога на доходы физических лиц за 2012 год в сумме 580436 рублей 00 коп., соответствующих сумм пени и штрафа соответствует требованиям налогового законодательства.

В части привлечении к ответственности по п.1ст.122 НК РФ за неуплату НДС апелляционный суд приходит к следующим выводам.

В силу статьи 106 НК РФ налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действия или бездействие) налогоплательщика, за которое названным Кодексом установлена ответственность. Следовательно, если отсутствует хотя бы один из признаков, образующих состав правонарушения, привлечение налогоплательщика к налоговой ответственности недопустимо.

Объективная сторона налогового правонарушения, указанного в статье 122 НК РФ, состоит в неправомерном деянии (действии или бездействии), результатом которого является неуплата или неполная уплата сумм налога или сбора. Для привлечения налогоплательщика к ответственности за неуплату или неполную уплату сумм налога необходимо установить:

неправомерное деяние - занижение налоговой базы, иное неправильное исчисление налога (сбора) или неправомерное действие (бездействие);

негативный результат - неуплату или неполную уплату сумм налога (сбора);

причинную связь между этими деянием и негативными последствиями.

Субъективная сторона налогового правонарушения, ответственность за которое предусмотрена статьей 122 НК РФ, может выражаться как в форме неосторожности (пункт 1 статьи 122 НК РФ), так и в форме умысла (пункт 3 статьи 122 НК РФ). Умысел является в данном случае квалифицирующим признаком деяния.

Согласно пункту 3 статьи 101 НК РФ в решении о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного налогоплательщиком налогового правонарушения, как они установлены проведенной проверкой, документы и иные сведения, которые подтверждают указанные обстоятельства.

Пунктом 6 статьи 108 НК РФ предусмотрено, что лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы.

Таким образом, суд пришел к правомерному выводу о том, что для привлечения к ответственности по статье 122 НК РФ необходимо наличие установленных в ходе налоговой проверки обстоятельств, свидетельствующих о совершении налогоплательщиком неправомерных (с нарушением положений налогового законодательства) деяний (операций), повлекших незаконное занижение налоговой базы по налогу за определенный налоговый период, которое в свою очередь повлекло неуплату этого налога. При этом все элементы налогового правонарушения должны быть выявлены налоговым органом в ходе проверки и отражены в акте проверки и в решении о привлечении к ответственности; неустановление какого-либо из названных элементов исключает возможность привлечения налогоплательщика к ответственности.

Иными словами, обоснованным привлечение налоговым органом налогоплательщика к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, может быть признано тогда, когда в действиях налогоплательщика установлено наличие состава налогового правонарушения и отсутствуют основания для освобождения от налоговой ответственности.

Согласно п.20 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" налогоплательщик подлежит освобождению от налоговой ответственности, предусмотренной ст. 122 НК РФ, в случае одновременного соблюдения следующих условий: на дату окончания установленного законодательством срока уплаты налога за налоговый период, за который налоговым органом начисляется недоимка, у налогоплательщика имелась переплата сумм того же налога, что и заниженный налог, в размере, превышающем или равном размеру заниженной суммы налога;на момент вынесения налоговым органом решения по результатам налоговой проверки эти суммы не были зачтены в счет иных задолженностей налогоплательщика.

Таким образом, для освобождения налогоплательщика от ответственности, предусмотренной п.1 ст.122 НК РФ, переплата должна быть в наличии не только на дату уплаты налога, но и на момент проведения налоговой проверки и принятия решения по ней.

Из материалов дела следует, что на дату уплаты НДС за 4 квартал 2012 года - 20.01.2013 года у налогоплательщика переплата отсутствовала.

Таким образом, оснований для освобождения налогоплательщика от ответственности, не имеется.

Факт уплаты налога в период проверки при вынесении оспариваемого решения учтен в качестве смягчающего вину обстоятельства, размер штрафа уменьшен в 2 раза.

Довод заявителя о наличии переплаты за 2011 в сумме 903559 руб. 00 коп. в том числе за 2 кв.2011 г. - 305 084 руб., за 4 кв. 2011 г. в сумме 598 475 руб., отклоняется, так как материалами дела не подтверждён.

Как следует из фактических обстоятельств дела, заявителем в ходе выездной налоговой проверки представлена уточненная налоговая декларация по НДС за 2 квартал 2011 г., согласно которой НДС к уменьшению составил 305 884 руб., в связи с чем, исчисленный налог по результатам проверки уменьшен на указанную сумму (доначислено по результатам проверки 2 802 203 руб., предъявлено 2 505 472 руб.).

Сумма НДС, подлежащая уменьшению за 4 кв. 2011 года в размере 598 475 руб. по уточненной декларации, отражена в налоговых обязательствах налогоплательщика, но к образованию переплаты не привела, поскольку на данный период имелась задолженность по уплате налога в бюджет.

Довод о неприменении смягчающих вину обстоятельств, установленных ст.114 НК РФ при применении налоговых санкций, за совершение налоговых правонарушений, отклоняется апелляционный судом.

В соответствии с пунктом 3 статьи 114 НК РФ при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа может быть уменьшен не меньше чем в два раза, по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей НК РФ.

Перечень обстоятельств, при наличии которых возможно смягчение налоговой ответственности, содержится в пункте 1 статьи 112 НК РФ и не является исчерпывающим. В частности, в соответствии с подпунктом 3 указанной нормы судом или налоговым органом, рассматривающим дело, могут быть признаны смягчающими ответственность иные обстоятельства, помимо прямо указанных в пункте 1 статьи 112 НК РФ.

Согласно правовой позиции Конституционного Суда РФ, отраженной в Постановлении от 12.05.1998 N 14-П, меры взыскания за налоговое правонарушение должны применяться с учетом характера совершенного правонарушения, размера причиненного вреда, степени вины правонарушителя, его имущественного положения и иных существенных обстоятельств деяния.

В силу п.1 ст.112 НК РФ обстоятельствами, смягчающими ответственность за совершение налогового правонарушения, являются: совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств; совершение правонарушения под влиянием угрозы или принуждения либо в силу материальной, служебной или иной зависимости; тяжелое материальное положение физического лица, привлекаемого к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Подпунктом 3 п.1 ст.112 НК РФ установлено право суда или налогового органа, рассматривающего дело о налоговом правонарушении, признать в качестве обстоятельств, смягчающих ответственность за совершение налогового правонарушения, иные обстоятельства, не указанные в подпунктах 1 и 2 пункта 1 названной статьи.

Из чего следует, что перечень обстоятельств, смягчающих ответственность налогоплательщика при совершении налогового правонарушения, указанный в п.1 ст.112 НК РФ не является исчерпывающим и может быть расширен налоговым органом или судом.

В п.4 ст.112 НК РФ предусмотрено, что обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом или налоговым органом, рассматривающим дело, и учитываются им при наложении санкций за налоговые правонарушения в порядке, установленном ст.114 НК РФ.

Согласно правовой позиции, изложенной в Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 16.12.2008 N 1069-0-0 указано, что законодатель, предусматривая ответственность за совершение налоговых правонарушений, должен исходить из конституционных принципов справедливости, юридического равенства, пропорциональности, соразмерности устанавливаемой ответственности конституционно значимым целям (ст.19. ч.1: ст. 55. ч. 2 и 3, Конституции Российской Федерации).

Принцип соразмерности и вытекающие из него требования справедливости, адекватности и пропорциональности используемых правовых средств предполагают установление публично-правовой ответственности лишь за виновное деяние и ее дифференциацию в зависимости от тяжести содеянного, размера и характера причиненного ущерба, степени вины правонарушителя и иных существенных обстоятельств, обусловливающих индивидуализацию при применении взыскания. Указанные принципы привлечения к ответственности в равной мере относятся к физическим и юридическим лицам.

В апелляционной жалобе предприниматель ссылается на наличие тяжелого материального положения по причине долговых обязательств, что подтверждается кредитным договором N 2144 от 17.09.2012 г., совершение налогового правонарушения впервые, самостоятельное выявление ошибок, и их устранение.

Из материалов дела следует, что перечисленные заявителем обстоятельства учтены налоговым органом при вынесении решения о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, размер санкций снижен в 2 раза.

Кроме того, ранее заявитель привлекался к налоговой ответственности на основании Решения Инспекции ФНС России по Ленинскому району г.Екатеринбурга по п.1 ст.122 НК РФ за неполную уплату НДФЛ за 2009-2010 годы, за неполную уплату ЕСН в ФСС за 2009 г.

Кроме того, устранение допущенных ошибок при ведении бухгалтерского и налогового учета, является не смягчающим вину обстоятельством, а обязанностью налогоплательщика в силу п.1,3 ст.23 НК РФ.

С учетом доначисленной суммы налогов в общем размере 3 104 926 рублей, сумма штрафов в размере 366 978,80 рублей является справедливой, соразмерной содеянному правонарушению и дальнейшему уменьшению не подлежит.

Таким образом, решение Межрайонной ИФНС России N 26 по Свердловской области от 31.03.2015 г. N10-13/10 в указанной части соответствует требованиям налогового законодательства.

На основании изложенного, решение Арбитражного суда Свердловской области от 23 декабря 2015 года подлежит отмене в части признания недействительным решения инспекции от 31.03.2015 N 10-13/10 в части неполной уплаты налога на доходы физических лиц за 2012 год в сумме 580436 рублей 00 коп., соответствующих сумм пени и штрафа.

Руководствуясь статьями 176, 266, 258, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Семнадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Свердловской области от 23 декабря 2015 года по делу N А60-40934/2015 отменить в части удовлетворения заявленных требований.

В удовлетворении заявленных требований отказать в полном объеме.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Арбитражный суд Уральского округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, через Арбитражный суд Свердловской области.

Председательствующий

И.В.Борзенкова

Судьи

Г.Н.Гулякова Н.М.Савельева