Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 26 декабря 2007 г. N 04АП-4834/07

г. Чита

26 декабря 2007 г.

Дело N А58-2956/2007

Резолютивная часть постановления объявлена 19 декабря 2007 года.

Полный текст постановления изготовлен 26 декабря 2007 года.

Четвертый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего судьи Е.В. Желтоухова, судей И.Ю. Григорьевой, Д.Н. Рылова при ведении протокола судебного заседания судьей Е.В. Желтоуховым,

рассмотрел в открытом судебном заседании апелляционную жалобу государственного унитарного предприятия "Сангарское горно-техническое предприятие Республики Саха (Якутия)" на решение арбитражного суда Республики Саха (Якутия) от 02 октября 2007 года по делу N А58-2956/2007, принятое судьей Григорьевой В.Э.,

при участии:

от заявителя: не было;

от заинтересованного лица: не было;

и установил:

Заявитель, государственное унитарное предприятие "Сангарское горно-техническое предприятие Республики Саха (Якутия)", обратился с требованием о признании незаконным решения межрайонной Инспекции Федеральной Налоговой службы N 6 по Республике Саха (Якутия) N17 от 08.02.2007 г.

Решением суда первой инстанции от 02.10.2007 года обществу отказано в удовлетворении требований.

Принимая указанное решение, суд первой инстанции исходил из следующего.

Налоговым органом правомерно оформлены результаты налоговой проверки в порядке, действовавшем до дня вступления в силу Закона N 137-ФЗ, и соответственно правомерно вынесено решение о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения.

Доводы предприятия о том, что начальником налогового органа не обеспечена возможность участия налогоплательщика в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки, представления объяснений являются несостоятельными, так как положения статьи 101 НК (в новой редакции), не распространяются на возникшие правоотношения.

Также подлежит отклонению в качестве заявленного основания неустранимость сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности по причине разного субъектного состава налоговой и уголовной (административной) ответственности.

Установленные проверкой фактические обстоятельства и примененные налоговым органом нормы права дают суду основания считать правильной квалификацию налоговым органом выявленных нарушений, доказанным виновность, что подтверждается документами налогового контроля, имеющимися в материалах дела, а также соответствующими законодательству порядок производства по делу о налоговых правонарушения применения санкций.

По совокупности изложенных обстоятельств и норм права суд приходит к выводу об отказе в удовлетворении заявленного требования о признании недействительным решения о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения от 08.02.2007 N 17.

Налогоплательщик, не согласившись с выводами суда первой инстанции, заявил апелляционную жалобу, в которой просит решение отменить, требования удовлетворить.

В судебное заседание представитель налогового органа не явился, о месте и времени судебного заседания извещен надлежащим образом, просил рассмотреть дело в отсутвие его представителя.

Из апелляционной жалобы налогоплательщика следует, что налоговый орган при принятии решения нарушил ст. 101 НК РФ, а также не установил вину общества.

В судебное заседание представитель налогоплательщика не явился, о месте и времени судебного заседания извещен надлежащим образом, представленным ходатайством, просил рассмотреть дело в его отсутствие.

О месте и времени судебного заседания стороны извещены надлежащим образом в порядке ст.ст. 122, 123 АПК РФ.

Согласно п. 2 ст. 200 АПК РФ неявка лиц, участвующих в деле, надлежащим образом извещенных о месте и времени судебного заседания, не является препятствием для рассмотрения дела по существу.

Четвертый арбитражный апелляционный суд, рассмотрев дело в порядке главы 34 АПК РФ, изучив представленные материалы, пришел к следующим выводам.

Согласно материалам дела в отношении государственного унитарного предприятия "Сангарское горно-техническое предприятие Республики Саха (Якутия)" налоговым органом была осуществлена выездная налоговая проверка.

29 декабря 2006 года по результатам проверки был составлен акт N 24.

Согласно материалам дела налогоплательщик получил указанный акт проверки 11 января 2007 года.

Решение N 17 от 08 февраля 2007 года налогоплательщик получил 12 февраля 2007 года.

Как следует из материалов дела и пояснений налогового органа (т. 1, л/д. 84-91), общество для рассмотрения материалов дела по выездной налоговой проверке не уведомлялось, оспариваемое решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения N 17 принималось в отсутствие налогоплательщика.

Согласно ст. 101 НК РФ (в ред. Федерального закона от 27.07.2006 N 137-ФЗ) акт налоговой проверки и другие материалы налоговой проверки, в ходе которой были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, а также представленные проверяемым лицом (его представителем) письменные возражения по указанному акту должны быть рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводившего налоговую проверку, и решение по ним должно быть принято в течение 10 дней со дня истечения срока, указанного в пункте 6 статьи 100 настоящего Кодекса. Указанный срок может быть продлен, но не более чем на один месяц.

Руководитель (заместитель руководителя) налогового органа извещает о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки лицо, в отношении которого проводилась эта проверка.

Лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка, вправе участвовать в процессе рассмотрения материалов указанной проверки лично и (или) через своего представителя.

Неявка лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представителя), извещенного надлежащим образом о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки, не является препятствием для рассмотрения материалов налоговой проверки, за исключением тех случаев, когда участие этого лица будет признано руководителем (заместителем руководителя) налогового органа обязательным для рассмотрения этих материалов.

По результатам рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение:

1) о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения;

2) об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных настоящим Кодексом, может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом.

Нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

К таким существенным условиям относится обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения.

Основаниями для отмены указанного решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом могут являться иные нарушения процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, если только такие нарушения привели или могли привести к принятию руководителем (заместителем руководителя) налогового органа неправомерного решения.

Согласно п. 14 ст. 7 Федерального закона РФ N 137-ФЗ от 27.07.2006 г., налоговые проверки и иные мероприятия налогового контроля, в том числе связанные с налоговыми проверками, не завершенные до 1 января 2007 года, проводятся в порядке, действовавшем до дня вступления в силу настоящего Федерального закона. При этом оформление результатов указанных налоговых проверок и иных мероприятий налогового контроля осуществляется в порядке, действовавшем до дня вступления в силу настоящего Федерального закона.

Таким образом, по мнению налогового органа, действие ст. 101 НК РФ (в ред. Федерального закона от 27.07.2006 N 137-ФЗ) в данном случае не подлежат применению, а налоговые проверки и иные мероприятия налогового контроля, в том числе связанные с налоговыми проверками, не завершенные до 1 января 2007 года, проводятся в порядке, действовавшем до дня вступления в силу настоящего Федерального закона. При этом оформление результатов указанных налоговых проверок и иных мероприятий налогового контроля осуществляется в порядке, действовавшем до дня вступления в силу настоящего Федерального закона.

Согласно ст. 89 НК РФ в редакции действовавшего до 01.01.2007 года, следует, что по окончании выездной налоговой проверки проверяющий составляет справку о проведенной проверке, в которой фиксируются предмет проверки и сроки ее проведения.

Таким образом, налоговая проверка считается оконченной с момента составления налоговым органом справки о проведенной проверки.

Согласно ст. 100 НК РФ в редакции действовавшего до 01.01.2007 года по результатам выездной налоговой проверки не позднее двух месяцев после составления справки о проведенной проверке уполномоченными должностными лицами налоговых органов должен быть составлен в установленной форме акт налоговой проверки, подписываемый этими лицами и руководителем проверяемой организации либо индивидуальным предпринимателем, либо их представителями. Об отказе представителей организации подписать акт делается соответствующая запись в акте. В случае, когда указанные лица уклоняются от получения акта налоговой проверки, это должно быть отражено в акте налоговой проверки.

Таким образом, составив акт проверки 29 декабря 2006 года, налоговый орган закончил оформление результатов выездной налоговой проверки в порядке, действовавшем до дня вступления в силу Федерального закона от 27.07.2006 N 137-ФЗ).

Между тем как правильно указывает налогоплательщик п. 14 ст. 7 Федерального закона РФ N 137-ФЗ от 27.07.2006 г., не распространяется на правила порядка производства по делу о налоговом правонарушении (вынесение решения по результатам рассмотрения материалов проверки).

Суд апелляционной инстанции считает, что с 01.01.2007 года, при производстве по делу о налоговом правонарушении, совершенном налогоплательщиком, плательщиком сбора или налоговым агентом (вынесение решения по результатам рассмотрения материалов проверки) должна применяться ст. 101 НК РФ (в ред. Федерального закона от 27.07.2006 N 137-ФЗ).

Как следует из смысла ст. 101 НК РФ (в ред. Федерального закона от 27.07.2006 N 137-ФЗ) ее содержание направлено на установление дополнительных гарантий защиты прав налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, поскольку устанавливает дополнительные права налогоплательщику и обязанности налоговых органов при производстве по делу о налоговом правонарушении, совершенном налогоплательщиком, плательщиком сбора или налоговым агентом (вынесение решения по результатам рассмотрения материалов проверки).

Между тем согласно п. 3 ст. 5 НК РФ акты законодательства о налогах и сборах, устраняющие или смягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах либо устанавливающие дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей, имеют обратную силу.

В силу указанного, ст. 101 НК РФ (в ред. Федерального закона от 27.07.2006 N 137-ФЗ), как норма, регулирующая производство по делу о налоговом правонарушении, совершенном налогоплательщиком, плательщиком сбора или налоговым агентом (вынесение решения по результатам рассмотрения материалов проверки), подлежит соблюдению налоговым органом с 01.01.2007 года.

Указанная позиция согласуется с позицией Конституционного суда РФ изложенной в Определении N 267-О от 12.07.2006 года.

Как указал Конституционный Суд Российской Федерации в Постановлении от 14 июля 2005 года N 9-П по делу о проверке конституционности положений статьи 113 Налогового кодекса Российской Федерации, в силу конституционного требования о необходимости уплаты только законно установленных налогов и сборов во взаимосвязи с предписаниями статей 15 и 18 Конституции Российской Федерации механизм налогообложения должен обеспечивать полноту и своевременность взимания налогов и сборов с обязанных лиц и одновременно - надлежащий правовой характер деятельности уполномоченных органов и должностных лиц, связанной с изъятием средств налогообложения.

Исходя из этого федеральное законодательство о налогах и сборах призвано создать надлежащие условия исполнения налоговой обязанности, в том числе определить систему налоговых органов, относящихся к федеральным экономическим службам (статья 71, пункт "ж", Конституции Российской Федерации), их задачи, функции, формы и методы деятельности, порядок проверки правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания и перечисления) налогов и сборов.

Тем самым обеспечивается реализация контрольной функции государства в сфере налоговых отношений, вытекающей из обязанности органов государственной власти, местного самоуправления, должностных лиц, граждан и их объединений соблюдать Конституцию Российской Федерации и законы.

Полномочия налогового органа, предусмотренные статьями 88 и 101 Налогового кодекса Российской Федерации, носят публично-правовой характер, что не позволяет налоговому органу произвольно отказаться от необходимости истребования дополнительных сведений, объяснений и документов, подтверждающих правильность исчисления и своевременность уплаты налогов. При осуществлении возложенной на него функции выявления налоговых правонарушений налоговый орган во всех случаях сомнений в правильности уплаты налогов и тем более - обнаружения признаков налогового правонарушения обязан воспользоваться предоставленным ему правомочием истребовать у налогоплательщика необходимую информацию. Соответственно, налогоплательщик вправе предполагать, что если налоговый орган не обращается к нему за объяснениями или документами, подтверждающими декларируемые налоги, то у налогового органа нет сомнений в правильности уплаты налогов. Иное означало бы нарушение принципа правовой определенности и вело бы к произволу налоговых органов.

Обнаружение и выявление налогового правонарушения, как следует из статей 31, 82 - 101 Налогового кодекса Российской Федерации, происходит в рамках налогового контроля и фиксируется при оформлении результатов налоговых проверок - выездных и камеральных. При выездной налоговой проверке итоговым актом налогового контроля и одновременно правоприменительным актом, которым возбуждается преследование за совершение налогового правонарушения, т.е. начинается процесс привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения, выступает акт проверки, который вручается проверяемому лицу и на который проверяемое лицо может представить свои возражения. Для оформления же результатов камеральной налоговой проверки акта налоговой проверки не требуется, и, следовательно, процесс привлечения к налоговой ответственности начинается в данном случае с соответствующего решения руководителя (заместителя руководителя), выносимого по материалам налоговой проверки.

Вместе с тем, по смыслу положений статьи 88 Налогового кодекса Российской Федерации, налоговый орган обязан информировать налогоплательщика об обнаруженных ошибках при заполнении документов и налоговых правонарушениях и требовать от него соответствующих объяснений до вынесения руководителем (заместителем руководителя) налогового органа решения о привлечении к налоговой ответственности. При этом право на представление своих возражений у налогоплательщика возникает с момента предъявления налоговым органом требования представить объяснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов, т.е. до принятия решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Право каждого на защиту своих прав и свобод всеми не запрещенными законом способами, закрепленное статьей 45 Конституции Российской Федерации, предполагает наличие гарантий, которые позволяли бы реализовать его в полном объеме и обеспечить эффективное восстановление в правах не только в рамках судопроизводства, но и во всех иных случаях привлечения к юридической ответственности. Применительно к налоговой ответственности одной из таких гарантий является вытекающее из статьи 24 (часть 2) Конституции Российской Федерации право налогоплательщика знать, в чем его обвиняют, и представлять возражения на обвинения. Поэтому при определении процессуальных прав налогоплательщика при производстве дела в налоговых органах законодатель не может не предоставить ему право знать о появившихся у налогового органа претензиях, заявлять возражения против них, представлять доказательства незаконности или необоснованности принятого решения. Иное не соответствовало бы приведенным положениям Конституции Российской Федерации.

Как название, так и содержание статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации, регламентирующей процедуру привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности, свидетельствуют о том, что ее положения распространяются на производство по делам о правонарушениях, выявленных в ходе как выездных, так и камеральных налоговых проверок. Следовательно, в силу пункта 1 данной статьи во взаимосвязи с частью четвертой статьи 88 Налогового кодекса Российской Федерации налоговый орган заблаговременно извещает налогоплательщика о дате и месте рассмотрения материалов не только выездной, но и камеральной проверки.

Таким образом, по смыслу взаимосвязанных положений частей третьей и четвертой статьи 88 и пункта 1 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации, в случае обнаружения при проведении камеральной налоговой проверки налоговых правонарушений налоговые органы не только вправе, но и обязаны требовать от налогоплательщика представления объяснений и документов, подтверждающих правильность исчисления и своевременность уплаты налогов, а также заблаговременно уведомлять его о дате и месте рассмотрения материалов камеральной налоговой проверки руководителем (заместителем руководителя) налогового органа.

Из указанного Определения Конституционного суда РФ прямо следует, что законодательство о налогах и сборах, до введения ст. 101 НК РФ (в ред. Федерального закона от 27.07.2006 N 137-ФЗ) обязывало налоговые органы в случае обнаружения при проведении налоговой проверки налоговых правонарушений требовать от налогоплательщика представления объяснений и документов, подтверждающих правильность исчисления и своевременность уплаты налогов, а также заблаговременно уведомлять его о дате и месте рассмотрения материалов налоговой проверки руководителем (заместителем руководителя) налогового органа.

Согласно Определению Конституционного суда РФ N 266-О от 125.07.2007 г. налоговый кодекс Российской Федерации исходит из недопустимости причинения неправомерного вреда при проведении налогового контроля (статьи 35 и 103).

Если, осуществляя его, налоговые органы руководствуются целями и мотивами, противоречащими действующему правопорядку, налоговый контроль в таких случаях может превратиться из необходимого инструмента налоговой политики в инструмент подавления экономической самостоятельности и инициативы, чрезмерного ограничения свободы предпринимательства и права собственности, что в силу статей 34 (часть 1), 35 (части 1 - 3) и 55 (часть 3) Конституции Российской Федерации недопустимо.

Превышение налоговыми органами (их должностными лицами) своих полномочий либо использование их вопреки законной цели и охраняемым правам и интересам граждан, организаций, государства и общества несовместимо с принципами правового государства, в котором осуществление прав и свобод человека и гражданина не должно нарушать права и свободы других лиц (статья 1, часть 1; статья 17, часть 3, Конституции Российской Федерации).

Данная правовая позиция, сформулированная Конституционным Судом Российской Федерации в Постановлении от 16 июля 2004 года N 14-П по делу о проверке конституционности отдельных положений части второй статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации, регулирующих сроки и продолжительность выездных налоговых проверок, в полной мере применима ко всем другим формам налогового контроля, который согласно пункту 1 статьи 82 Налогового кодекса Российской Федерации проводится не только посредством налоговых проверок, - он включает, в частности, получение объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбора, проверку данных учета и отчетности.

Как слеудет из материалов дела, налогоплательщик на рассмотрение материалов дела не приглашался, о месте и времени рассмотрения материалов дела не уведомлялся.

Таким образом, суд апелляционной инстанции считает, что не надлежащее уведомление налогоплательщика о месте и времени рассмотрения материалов выездной проверки является существенным нарушением процедуры установления виновности налогоплательщика во вменяемых ему правонарушениях законодательства о налогах и сборах, а также прав и законных интересов лица, привлеченного к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах.

Согласно ст. 108 НК РФ никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе, как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены настоящим Кодексом.

Между тем, как следует из материалов дела, при привлечении налогоплательщика к ответственности, налоговый орган, в связи с нарушением прав и законных интересов налогоплательщика, полно и всесторонне не исследовал все обстоятельства, влияющие на признание общества виновным во меняемых ему правонарушениях.

Учитывая изложенное, суд апелляционной инстанции считает, что требования заявителя подлежат удовлетворению в части привлечения его к налоговой ответственности в размере 476 960,48 руб., в том числе:

по п. 2 ст. 119 НК РФ в виде штрафа в размере 48 037,6 руб.,

по п. 1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа в размере 256 286,5 руб., за неполную уплату налога на добавленную стоимость; 4 362,18 руб., за неполную уплату налога на имущество организаций; 600 руб. за неполную уплату транспортного налога;, 3695,2 руб. за неполную уплату земельного налога.

по ст. 123 НК РФ в виде штрафа в размере 163 979 руб.

В остальной части, по мнению суда апелляционной инстанции, суд первой инстанции правомерно отказал налогоплательщику в удовлетворении требований, поскольку налогоплательщиком не представлено доказательств, что собранные в ходе проведения налогового контроля доказательства о неполной уплате им налогов, получены налоговым органом с нарушением установленного порядка.

Ссылка налогоплательщика на нарушение налоговым органом на ст. 101 НК РФ, в данном случае является неправомерной, поскольку данная норма регулирует порядок рассмотрения материалов налогового контроля и установления в действиях налогоплательщика состава налогового правонарушения, между тем событие налогового правонарушения устанавливается порядком проведения налогового контроля, и оспаривается возражениями на акт проверки.

Между тем, согласно материалам дела, налогоплательщик доводов о несогласии с материалами налоговой проверки ни налоговому органу, ни судам не представил.

Судом апелляционной инстанции по собственной инициативе, не установлено нарушений порядка проведения налогового контроля, а также нарушений налоговым органом норм законодательства о налогах и сборах при доначислении налогоплательщику налогов и начислении пени.

Учитывая изложенное, суд апелляционной инстанции, оценив установленные обстоятельства в порядке ст. 71 АПК РФ, считает, что апелляционная жалоба подлежит частичному удовлетворению, решение суда первой инстанции изменению.

В связи с тем, что налогоплательщику была предоставлено отсрочка по уплате государственной пошлины при подаче апелляционной жалобы, ее надлежит отнести на стороны согласно ст. 110 АПК РФ пропорционально удовлетворенным требованиям.

Суд, руководствуясь статьями 258, 268, 269, 270, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации

ПОСТАНОВИЛ:

Решение арбитражного суда Республики Саха (Якутия) по делу N А582956/2007 от 02 октября 2007 изменить, изложив резолютивную часть в следующей редакции.

"Признать незаконным решение межрайонной Инспекции Федеральной Налоговой службы N 6 по Республике Саха (Якутия) N17 от 08.02.2007 г. в части привлечения государственного унитарного предприятия "Сангарское горно-техническое предприятие Республики Саха (Якутия)", к налоговой ответственности в размере 476 960,48 руб., в том числе:

по п. 2 ст. 119 НК РФ в виде штрафа в размере 48 037,6 руб.,

по п. 1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа в размере 256 286,5 руб., за неполную уплату налога на добавленную стоимость; 4 362,18 руб., за неполную уплату налога на имущество организаций; 600 руб. за неполную уплату транспортного налога, 3 695,2 руб., за неполную уплату земельного налога;

по ст. 123 НК РФ в виде штрафа в размере 163 979 руб., как несоответствующее Налоговому Кодексу РФ.

В удовлетворении в остальной части требований отказать".

Взыскать межрайонной Инспекции Федеральной Налоговой службы N 6 по Республике Саха (Якутия) в доход федерального бюджета государственную пошлину в размере 1 500 руб.

Взыскать с государственного унитарного предприятия "Сангарское горно-техническое предприятие Республики Саха (Якутия)" (ОГРН1021400673942, Республика Саха (Якутия), Улус Кобяйский, пгт. Сангар, переулок Советский, д. 7), в доход федерального бюджета государственную пошлину в размере 1 500 руб.

Постановление может быть обжаловано в арбитражный суд кассационной инстанции, в срок, не превышающий двух месяцев со дня вступления его в законную силу.

Председательствующий судья

Е.В. Желтоухов

Судьи

И.Ю. Григорьева Д.Н. Рылов