Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 10 мая 2016 г. N 17АП-3801/16

г. Пермь

10 мая 2016 г.

Дело N А71-11593/2015

Резолютивная часть постановления объявлена 5 мая 2016 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 10 мая 2016 года.

Семнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Васильевой Е.В.

судей Васевой Е.Е., Голубцова В.Г.

при ведении протокола судебного заседания секретарем Савватеевой К.В.

при участии:

от ООО "ПСК-3" - Фатфулин А.А., паспорт, доверенность от 10.11.2015;

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Удмуртской Республике (ОГРН 1041805001501, ИНН 1835059990) - Федько Д.В., паспорт, доверенность от 30.12.2015; Гридина А.В., удостоверение, доверенность от 21.04.2016;

лица, участвующие в деле, о месте и времени рассмотрения дела извещены надлежащим образом в порядке статей 121, 123 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на интернет-сайте Семнадцатого арбитражного апелляционного суда,

рассмотрел в судебном заседании апелляционную жалобу ООО "ПСК-3"

на решение Арбитражного суда Удмуртской Республики

от 29 января 2016 года по делу N А71-11593/2015,

принятое судьей Калининым Е.В.

по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Проектно-строительная компания-3" (ОГРН 1041803704656, ИНН 1835059278, сокращенное наименование - ООО "ПСК-3")

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Удмуртской Республике

об оспаривании решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения,

установил:

ООО "ПСК-3" (далее также - заявитель, общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Удмуртской Республики с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N 9 по Удмуртской Республике (далее - налоговый орган, инспекция) о признании недействительным решения от 03.06.2015 N 14 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением Арбитражного суда Удмуртской Республики от 29.01.2016 признано незаконным, несоответствующим Налоговому кодексу Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс), решение инспекции от 03.06.2015 N 14 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части выводов налогового органа о завышении заявителем убытка по налогу на прибыль в связи с непредставлением подтверждающих документов. На инспекцию возложена обязанность устранить нарушение прав и законных интересов заявителя. В удовлетворении остальной части требований отказано.

Не согласившись с решением суда, заявитель обратился с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда отменить в части отказа в удовлетворении требований заявителя и принять по делу новый судебный акт.

В обоснование жалобы общество ссылается на то, что налоговым органом не представлено относимых и достоверных доказательств недобросовестности ООО "ПСК-3", как в части проявления должной осмотрительности, так и намеренности выбора недобросовестного контрагента; доводы о том, что ООО "Индустрия" фактически не выполняло спорные работы, не подтвержден достаточными и достоверными доказательствами. Кроме того, установив отсутствие обязательства по уплате налога на прибыль, суд не указал, что отсутствие названной обязанности исключает начисление соответствующих пени и штрафа.

В судебном заседании представитель заявителя на доводах апелляционной жалобы настаивал.

Налоговый орган в отзыве возражает против удовлетворения апелляционной жалобы, считает доводы жалобы несостоятельными. В судебном заседании представители инспекции просили решение суда оставить без изменения, в удовлетворении апелляционной жалобы отказать.

Законность и обоснованность обжалуемого судебного акта проверены арбитражным судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном статьями 266, 268 АПК РФ.

Как следует из материалов дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка общества по вопросам правильности исчисления, своевременности и полноты уплаты налогов за 2011-2013 гг., по результатам которой составлен акт от 13.04.2015 N 9 и вынесено решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 03.06.2015 N 14.

Указанным решением обществу доначислены налог на добавленную стоимость (далее - НДС) за 2-4 кварталы 2011 г. в сумме 1 373 710 руб., налог на прибыль организаций за 2011 г. в сумме 1 526 345 руб., пени по ст.75 НК РФ в сумме 483 719,24 руб. и 540 539,26 руб. соответственно.

За неуплату налога на прибыль в результате занижения налоговой базы общество привлечено к ответственности по п.1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа в размере 20% от неуплаченной суммы налога, что составило 305 269 руб. От ответственности за неуплату НДС общество освобождено за истечением срока давности, установленного ст.113 Кодекса.

Иных выводов, влекущих правовые последствия для налогоплательщика, резолютивная часть решения инспекции не содержит (л.д.139-140 том 1).

Решением УФНС России по Удмуртской Республике от 04.08.2015 N 06-07/11941@ решение инспекции оставлено без изменения, жалоба налогоплательщика - без удовлетворения.

Основанием для доначисления обществу указанных сумм НДС и налога на прибыль за 2011 г. послужили выводы проверяющих о получении обществом необоснованной налоговой выгоды по сделкам с ООО "Индукция" и ООО "УдмуртЛесСтрой", недостоверности и противоречивости составленных от их имени документов.

Отказывая в признании недействительными доначислений налога на прибыль и НДС, суд первой инстанции исходил из того, что представленные обществом документы по взаимоотношениям с ООО "Индукция" и ООО "УдмуртЛесСтрой" содержат в себе недостоверные сведения и не подтверждают факта реальных хозяйственный операций; суд признал доказанным, что все работы выполнены силами самого общества.

Изучив доводы апелляционной жалобы и письменного отзыва на нее, заслушав представителей сторон, оценив представленные доказательства в соответствии с положениями ст.71 АПК РФ, суд апелляционной инстанции приходит к следующим выводам.

В соответствии с пунктами 1 и 2 ст.171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.

Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в отношении:

1) товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с настоящей главой, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 настоящего Кодекса;

2) товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

Согласно п.1 ст.172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные ст.171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг).

Во втором абзаце данного пункта указано, что вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении им товаров (работ, услуг) после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей, и при наличии соответствующих первичных документов.

Первичный учетный документ, которым оформляется каждая хозяйственная операция, проводимая организацией, должен быть составлен в момент совершения хозяйственной операции, а если это не представляется возможным - непосредственно после ее окончания (ст.9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", действовавшего до 01.01.2013).

В соответствии со ст.169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ.

Изложенные положения Кодекса позволяют сделать следующий вывод: обязанность подтверждать правомерность и обоснованность налоговых вычетов первичной документацией лежит на налогоплательщике - покупателе товаров (работ, услуг), имущественных прав, поскольку именно он выступает субъектом, применяющим при исчислении итоговой суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет, вычет сумм налога, начисленных поставщиком (постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.01.2007 N 10963/06).

В определении Конституционного Суда Российской Федерации от 25.07.2001 N 138-О указано, что по смыслу положения, содержащегося в пункте 7 статьи 3 НК РФ, в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности налогоплательщиков, и обязанность доказывать недобросовестность налогоплательщика возложена на налоговые органы.

Согласно правовой позиции Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - постановление N53), судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики.

В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.

Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и(или) противоречивы.

Налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

В проверяемый период ООО "ПСК-3" выполняло строительно-монтажные работы на различных объектах (перечислены на стр.13-14 акта проверки). Данные работы выполнялись как собственными силами, так и с привлечением субподрядных организаций. Инспекция не оспаривает, что работы, которые перечислены в первичных документах, подписанных спорными контрагентами (по ООО "Индукция" на 9 456 272,50 руб., в том числе НДС - 1 442 482 руб. (стр.14-16 акта проверки), по ООО "УдмуртЛесСтрой" на 328 226,18 руб., в том числе НДС - 50068 руб. (стр.57 акта проверки)), были предъявлены к приемке заказчикам. Однако предъявленная в них стоимость работ и товарно-материальных ценностей (включая НДС) к расходам (вычету) для целей налогообложения не принята по следующим основаниям.

ООО "Индукция" и ООО "УдмуртЛесСтрой" по требованию инспекции сведения (документы) о взаимоотношениях с налогоплательщиком не представили.

ООО "Индукция" ИНН 1834050748 зарегистрировано в качестве юридического лица 17.02.2010; по бывшему и настоящему месту регистрации не находится и никогда не находилось, договоры аренды на соответствующие помещения отсутствуют, что подтверждено протоколами осмотра помещений и допроса свидетелей (стр.29-30 акта); последняя отчетность представлена за 2013 год; по данным бухгалтерских балансов за 2011-2013 гг., основные средства у контрагента отсутствуют; исчисленный к уплате за 2011-2013 гг. налог на прибыль составляет 0,02-0,06% от дохода.

Единственный участник и руководитель ООО "Индукция" (в спорный период) Кулябин М.Н. на допрос по вызову налогового органа не явился. Назначенной в ходе проверки почерковедческой экспертизой (заключение от 29.12.2014 N 162) установлено, что подписи от имени Кулябина М.Н. в изъятых у налогоплательщика документах выполнены не им, а иным лицом.

Анализ движения денежных средств, перечисленных налогоплательщиком в счет выполненных работ на расчетный счет ООО "Индукция", показал, что они в течение 1-5 дней перечисляются на расчетные счета одних и тех же организаций: ООО "ПремьерСтрой", ООО Теория", ООО "Корсика", ООО "Три-Т", ООО "Альянс" и ООО "Аэлита" - с признаками "анонимных структур" (стр.45-53 акта проверки), а с их счетов снимаются наличными Шарычевым Е.Г., являющимся руководителем некоторых из этих организаций и не явившимся на допрос по вызову налогового органа (тома 4,6). То есть денежные средства, уплаченные налогоплательщиком контрагенту, выведены из хозяйственного оборота и из-под налогового контроля.

Второй спорный контрагент - ООО "УдмуртЛесСтрой"" ИНН 1835085278 зарегистрировано в качестве юридического лица также 17.02.2010; по бывшему и настоящему месту регистрации не находится; последняя отчетность представлена за 1 квартал 2013 г.; по данным бухгалтерских балансов за 2011-2012 гг., основные средства у контрагента отсутствуют; исчисленный к уплате за 2011 г. налог на прибыль составляет 0,3% от выручки (стр.61-63 акта проверки).

Учредитель и руководитель ООО "УдмуртЛесСтрой" в спорный период Сарычев И.Н. на допрос по вызову налогового органа не явился. Назначенной в ходе проверки почерковедческой экспертизой (заключение от 23.01.2015 N 164) установлено, что подписи от имени Сарычева И.Н. в изъятых у налогоплательщика документах выполнены не им, а иным лицом.

Анализ движения денежных средств, перечисленных налогоплательщиком в счет выполненных работ на расчетный счет ООО "УдмуртЛесСтрой", показал, что они сняты наличными с указанием "прочие выдачи", перечисления на заработную плату отсутствуют. То есть денежные средства, уплаченные налогоплательщиком контрагенту, выведены из-под налогового контроля

С учетом совокупности представленных в дело доказательств суд первой инстанции пришел к правильному выводу, что спорные контрагенты реальной хозяйственной деятельностью не занимались, налоговые обязательства не исполняли, выполнить в пользу налогоплательщика спорные работы не могли. Поскольку представленные налогоплательщиком счета-фактуры и первичные документы содержат недостоверные сведения, они не отвечают требованиям статьи 169 НК РФ и не могут являться основанием для принятия к вычету сумм НДС.

При отсутствии доказательств несовершения хозяйственных операций, в связи с которыми заявлено право на налоговый вычет, вывод о том, что налогоплательщик знал либо должен был знать о недостоверности (противоречивости) сведений, может быть сделан судом в результате оценки в совокупности обстоятельств, связанных с заключением и исполнением договора (в том числе с основаниями, по которым налогоплательщиком был выбран соответствующий контрагент), а также иных обстоятельств, упомянутых в постановлении N 53 (постановление Президиума ВАС РФ от 20.04.2010 N 18162/09).

При этом необходимо иметь в виду, что по условиям делового оборота хозяйствующий субъект при выборе контрагента оценивает не только условия сделки и их коммерческую привлекательность, но и деловую репутацию, платежеспособность контрагента, а также риск неисполнения обязательств и предоставление обеспечения их исполнения, наличие у контрагента необходимых ресурсов (производственных мощностей, технологического оборудования, квалифицированного персонала) и соответствующего опыта. Налогоплательщик вправе приводить доказательства, свидетельствующие о том, что, исходя из условий заключения и исполнения договора, оно не могло знать о заключении сделки от имени организации, не осуществляющей реальной предпринимательской деятельности и не исполняющей ввиду этого налоговых обязанностей по сделкам, оформляемым от ее имени (постановление Президиума ВАС РФ от 25.05.2010 N 15658/09).

Налогоплательщиком документально не опровергнуты выводы инспекции о том, что он действовал без должной осмотрительности и осторожности при выборе спорных контрагентов. Доказательства, свидетельствующие о ведении деловых переговоров, принятии мер по установлению и проверки деловой репутации контрагентов, выяснению их адресов и телефонов, налогоплательщиком не представлены.

В ходе проверки руководитель налогоплательщика пояснил, что лично с директором ООО "Индукция" не знаком, какие ресурсы имеются у организации для выполнения работ, не интересовался.

Доводы жалобы о членстве ООО "Индукция" в саморегулируемой организации "Межрегиональное объединение строительных организаций", наличии у него свидетельства о допуске к определенным видам работ, участии ООО "Индукция" в открытых аукционах на выполнение работ для бюджетных учреждений рассмотрены и отклонены, так как из совокупности иных доказательств, имеющихся в деле, следует, что контрагент фактически работы не выполнял, документооборот с ним носил формальный характер. Кроме того, из показаний Кардапольцева В.А., заявленного в списке ООО "Индукция" для получения свидетельства о допуске к определенным видам работ, следует, что контрагент лишь копировал документы соответствующих специалистов при их попытке устроиться на работу, но фактически на работу их не принимал (стр.31 акта проверки).

Поскольку налоговым органом опровергнут факт реального совершения хозяйственных операций контрагентами налогоплательщика, доначисление ему НДС является законным и обоснованным. В указанной части суд первой инстанции правомерно отказал налогоплательщику в удовлетворении заявленных требований.

Вместе с тем оснований для вывода о том, что налогоплательщик вообще не прибегал к услугам сторонних организаций для выполнения работ в пользу своих заказчиков (в сумме заявленных расходов по спорным документам), у налогового органа и, соответственно, суда первой инстанции не имелось.

Согласно ст.247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы, являются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

В силу статьи 252 Кодекса расходы - это обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ налоговые органы вправе определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках, в частности, в случаях отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.

Как указано в пункте 8 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации", применяя изложенную выше норму, судам необходимо учитывать, что при определении налоговым органом на ее основании сумм налогов, подлежащих уплате налогоплательщиком в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем должны быть определены не только доходы налогоплательщика, но и его расходы.

Данным подходом необходимо руководствоваться как в случае отсутствия у налогоплательщика соответствующих документов, так и при признании их ненадлежащими.

Следовательно, при принятии налоговым органом решения, которым установлена недостоверность представленных налогоплательщиком документов и содержатся предположения о наличии в его действиях умысла на получение необоснованной налоговой выгоды либо непроявлении должной осмотрительности при выборе контрагента, реальный размер предполагаемой налоговой выгоды и понесенных налогоплательщиком затрат при исчислении налога на прибыль подлежит определению исходя из рыночных цен, применяемых по аналогичным сделкам.

Иной правовой подход влечет искажение реального размера налоговых обязательств по налогу на прибыль.

Как уже указано в настоящем постановлении, инспекцией не оспаривается, что работы, которые перечислены в первичных документах спорных контрагентов, приняты заказчиками, доходы от реализации этих работ учтены обществом в налоговой базе по налогу на прибыль.

В подтверждение принятых от субподрядчиков работ заявитель в ходе выездной проверки представил договоры субподряда, сметы (локально-сметные расчеты), акты о выполнении работ по форме КС-2. Факт "двойного" учета затрат проверяющими не установлен. Превышение цен, по которым работы (использованные ТМЦ) приобретались у спорных контрагентов, над ценами на аналогичные работы у иных субподрядчиков инспекцией также не установлено.

Указанные в акте и решении противоречия в первичных документах не носят неустранимый характер и не препятствуют установлению фактических объемов принятых от субподрядчиков работ и материалов.

Отсутствие расшифровки подписи Кулябина М.Н. в некоторых актах о приемке выполненных работ само по себе не является основанием для отказа не только в принятии расходов по налогу на прибыль, но и в предоставлении вычета по НДС, поскольку это не препятствует идентификации продавца, товаров, работ, услуг (абзац второй пункта 2 статьи 169 НК РФ). В рассматриваемом случае, помимо актов, в которых отсутствовала расшифровка, было представлено множество иных актов о приемке выполненных работ от ООО "Индукция", в которых расшифровка имелась, а кроме того, счета-фактуры с расшифровкой подписи.

Несоответствие по договору от 22.03.2011 N 23-СП2/11 (одному из 16-ти договоров субподряда) стоимости работ, указанной в договоре, и окончательной стоимости работ, указанной в счете-фактуре и акте по форме КС-2, также не является основанием для отказа в принятии расходов для целей налогообложения прибыли.

В соответствии с пунктом 1 статьи 709 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) в договоре подряда указываются цена подлежащей выполнению работы или способы ее определения. При отсутствии в договоре таких указаний цена определяется в соответствии с пунктом 3 статьи 424 настоящего Кодекса.

Цена в договоре подряда включает компенсацию издержек подрядчика и причитающееся ему вознаграждение (пункт 2 статьи 709).

Цена работы (смета) может быть приблизительной или твердой. При отсутствии других указаний в договоре подряда цена работы считается твердой (пункт 4 статьи 709).

Пунктом 2.1 договора субподряда от 22.03.2011 N 23-СП2/11 (л.д.101 том 5) предусмотрено, что указанная в нем цена является предварительной. В любом случае, исходя из пункта 1 статьи 709 ГК РФ, цена не является существенным условием договора подряда, и несогласованность условия о цене не влечет признание договора подряда незаключенным. Поскольку акты о приемке выполненных работ подписаны на 1 123 163,24 руб. и спор по объему и цене выполненных работ между сторонами отсутствовал, несоответствие данных актов предварительно согласованным сметам не могло служить основанием для непризнания понесенных налогоплательщиком расходов.

Инспекцией не установлено и в решении не отражено, что принятые от субподрядчика работы стоимостью 1 123 163,24 руб. не связаны с получением налогоплательщиком прибыли (в дальнейшем не реализованы в адрес своих заказчиков).

По этим же основаниям отклонены ссылки налогового органа на недочеты в актах о приемке выполненных работ ООО "УдмуртЛесСтрой". Так, инспекцией не установлено, что работы по разбору полов или стен на объекте "Модернизация стана 250" на сумму 7663 руб. не приняты впоследствии заказчиком налогоплательщика ОАО "Ижсталь" (л.д.32,41 том 5, стр.13 акта проверки) либо включены налогоплательщиком в расходы дважды (как разборка полов на 7663 руб. и как разборка стен на 7663 руб.).

В основу выводов инспекции и суда о выполнении работ собственными силами налогоплательщика положены свидетельские показания неакоторых работников общества (начальника участка Адъякимова В.В., слесаря Голубьева В.В., инженера ПТО Михайлец Н.Н., монтажника Ускова А.А.) о том, что организацию ООО "Индукция" они не знают; показания работника одного из заказчиков Сапегина Н.В. о том, что субподрядчиков не было (стр.32 акта проверки).

Вместе с тем неуведомление подрядчиком своего заказчика о привлечении к выполнению работ субподрядчиков влечет для подрядчика ответственность за убытки, причиненные участием субподрядчика в исполнении договора (пункт 2 статьи 706 ГК РФ), однако саму возможность выполнения работ субподрядчиками не исключает.

Так, работники иных заказчиков (Дресвянников В.М., Гредягина Е.В.) пояснили, что не знают, привлекались ли обществом "ПСК-3" какие-либо субподрядные организации (стр.33-34 акта проверки, л.д.61 том 7).

Тот же Сапегин Н.В. пояснил, что объект строительства не являлся охраняемым, пропуска на территорию не выдавались (л.д.67-68 том 7).

Неосведомленность лишь некоторых работников общества о привлечении в качестве субподрядчика ООО "Индукция" также не является основанием для категоричного вывода о выполнении налогоплательщиком работ собственными силами. В силу занимаемой должности или места выполнения трудовой функции они могли и не слышать о работниках ООО "Индукция". Существенная часть работников общества налоговым органом не допрошена.

В обоснование вывода о выполнении заявителем работ собственными силами налоговый орган ссылается и на показания физических лиц, на которых ООО "Индукция" представляло сведения по форме 2-НДФЛ (за 2011 г. - на 46 человек), о том, что они работали в ООО "Индукция", но не на объектах заказчика. Однако из указанных инспекцией специальностей этих лиц не ясно, почему они должны были знать, кто именно является заказчиком выполняемых ими работ. К тому же инспекцией приведены показания лишь 7 из 42-х лиц, на которых ООО "Индукция" представляло сведения по форме 2-НДФЛ.

Кроме того, судом первой инстанции не учтено, что в спорных актах по форме КС-2, помимо стоимости работ, в отдельных строках указана стоимость использованных субподрядчиками товарно-материальных ценностей (ТМЦ), также не принятая инспекцией к расходам для целей исчисления налога на прибыль. При этом использование налогоплательщиком для выполнения этих работ собственных материалов в ходе проверки не установлено.

Из акта проверки и оспариваемого решения следует, что налоговый орган ограничился выявлением отдельных противоречий в спорных документах налогоплательщика, а не установлением связи заявленных расходов с полученными доходами (ст.252 НК РФ).

Недостоверность и противоречивость представленных "расходных" документов является основанием для доначисления НДС.

Невыполнение работ спорными контрагентами не говорит о том, что эти работы в пользу налогоплательщика вообще не выполнялись сторонними организациями. Как установлено самим же налоговым органом из свидетельских показаний работников заказчиков (Сапегина Н.В., Михайловой Л.А.) на объектах от имени ООО "ПСК-3" действовал некий Русинов Р.В., который работником общества не являлся (стр.33 акта проверки, л.д.105-106 том 7).

Между тем, как следует из указанных выше позиций Высшего Арбитражного Суда, установление налоговым органом отсутствия у налогоплательщика "расходных" документов, а равно признание их ненадлежащими, не является основанием для доначисления налога на прибыль без учета этих расходов, а влечет необходимость применения расчетного метода с целью определения реальных обязательств налогоплательщика.

Налоговый орган расчетный метод не применил, а лишь доначислил налог на сумму непринятых расходов. При этом реальность налоговой базы исходя из соотношения доходов и принятых расходов инспекцией не исследована и не оценена.

При таких обстоятельствах оспариваемое решение в части доначисления налога на прибыль организаций за 2011 г. в сумме 1 526 345 руб., соответствующих пени и штрафа подлежит признанию недействительным, как не соответствующее НК РФ.

Решение суда первой инстанции в указанной части следует отменить в связи с неправильным применением норм НК РФ, сделанным без учета толкования, изложенного в пункте 8 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57.

Кроме того, суд первой инстанции признал решение инспекции недействительным в несуществующей части.

Вывод о завышении налогоплательщиком убытков за 2012 г. на 649 491 руб. был сделан проверяющим в акте выездной проверки на том основании, что заявитель неправомерно учел в составе расходов для целей налогообложения прибыли за 2011-2012 гг. затраты по документам ООО "ПромТехСнаб" на общую сумму 931 610 руб. (без НДС), в том числе за 2012 г. - на 649 491 руб. (стр.66-83 акта проверки). Одновременно проверяющие сделали вывод о неправомерности принятия обществом к вычету за 4 квартал 2011 г., 1-2 кварталы 2012 г. налога на добавленную стоимость в сумме 167 690 руб. (931 610 руб. * 18%), уплаченного по счетам-фактурам ООО "ПромТехСнаб" (стр.103 акта проверки).

Однако по результатам рассмотрения возражений налогоплательщика на акт проверки налоговый орган признал расходы и налоговые вычеты по документам ООО "ПромТехСнаб" обоснованными (стр.106-107 решения инспекции), в связи с чем в резолютивной части решения инспекции отсутствуют как выводы о доначислении НДС за 1-2 кварталы 2012 г. (в соответствующих суммах - налога на прибыль и НДС за 4 квартал 2011 г.), так и выводы об уменьшении убытка за 2012 г.

Выводы о неправомерности уменьшении обществом налоговой базы на сумму убытка за 2010 год отсутствуют как в акте выездной налоговой проверки, так и в решении о привлечении к ответственности за совершении налогового правонарушения.

Вместе с тем апелляционный суд отмечает, что возможность учесть суммы убытка носит заявительный характер, является правом налогоплательщика, которое реализуется путем отражения сумм убытка, уменьшающего налоговую базу по налогу на прибыль, в соответствующей декларации (ст.80,283 НК РФ, постановление Президиума ВАС РФ от 24.07.2012 N 3546/12). Налоговый орган не наделен полномочиями принудительно определять размер убытка, подлежащего учету при исчислении налога на прибыль.

Между тем налогоплательщик вправе представить уточненные декларации и за период, проверенный налоговым органом. В случае, если с учетом вновь заявленного убытка сумма налога на прибыль, определенного по результатам проверки, уменьшится (в том числе до 0 руб.), налоговый орган обязан возвратить налогоплательщику как излишне уплаченный налог, так и соответствующие пени и штрафы за его неуплату.

На основании изложенного решение суда следует изменить, изложив резолютивную часть в новой редакции.

Поскольку требования общества судом апелляционной инстанции частично удовлетворены, его расходы по уплате государственной пошлины за подачу заявления и апелляционной жалобы в сумме 4500 руб. в силу ст.110 АПК РФ подлежат отнесению на налоговый орган.

Государственная пошлина в сумме 1500 руб., излишне уплаченная при подаче апелляционной жалобы по чеку-ордеру от 24.02.2016, подлежит возврату обществу из федерального бюджета (ст.333.40 НК РФ).

Руководствуясь статьями 104, 110, 176, 258, 266, 268, 269, 270, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Семнадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Удмуртской Республики от 29 января 2016 года по делу N А71-11593/2015 изменить, изложив резолютивную часть в следующей редакции:

"1. Заявленные требования удовлетворить частично.

2. Признать недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Удмуртской Республике от 03.06.2015 N14 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на прибыль организаций в сумме 1 526 345 руб., соответствующих пени и штрафа.

3. Обязать Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы N 9 по Удмуртской Республике устранить нарушения прав и законных интересов заявителя.

4. В остальной части в удовлетворении требований отказать.".

Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Удмуртской Республике (ОГРН 1041805001501, ИНН 1835059990) в пользу общества с ограниченной ответственностью "Проектно-строительная компания-3" (ОГРН 1041803704656, ИНН 1835059278) расходы по уплате государственной пошлины в сумме 4500 (четыре тысячи пятьсот) рублей.

Возвратить обществу с ограниченной ответственностью "Проектно-строительная компания-3" (ОГРН 1041803704656, ИНН 1835059278) из федерального бюджета государственную пошлину по апелляционной жалобе в сумме 1500 (одна тысяча пятьсот) руб., излишне уплаченную по чеку-ордеру от 24.02.2016.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Арбитражный суд Уральского округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, через Арбитражный суд Удмуртской Республики.

Председательствующий

Е.В. Васильева

Судьи

Е.Е. Васева В.Г. Голубцов