Постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 12 мая 2016 г. N 14АП-70/16 (ключевые темы: образовательные организации - розничная торговля - профессиональный налоговый вычет - договор розничной купли-продажи - детский дом) (подтверждено кассацией)

Постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 12 мая 2016 г. N 14АП-70/16

ГАРАНТ:

Постановлением Арбитражного суда Северо-Западного округа от 20 сентября 2016 г. N Ф07-7440/16 настоящее постановление оставлено без изменения

Требование: о признании недействительным акта органа власти по уплате налогов

Вывод суда: жалоба заявителя оставлена без удовлетворения, решение суда первой инстанции оставлено в силе

г. Вологда

12 мая 2016 г.

Дело N А05-10012/2015

Резолютивная часть постановления объявлена 04 мая 2016 года.

В полном объеме постановление изготовлено 12 мая 2016 года.

Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего Смирнова В.И., судей Мурахиной Н.В. и Осокиной Н.Н.

при ведении протокола секретарем судебного заседания Леоновой А.В.,

при участии от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу Саньковой Н.Ю. по доверенности от 11.01.2016,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу индивидуального предпринимателя Суворовой Натальи Анатольевны на решение Арбитражного суда Архангельской области от 02 декабря 2015 года по делу N А05-10012/2015 (судья Болотов Б.В.),

установил:

индивидуальный предприниматель Суворова Наталья Анатольевна (место жительства: Архангельская область, г. Онега; ОГРНИП 310292011700018, ИНН 290600170159) обратилась в Арбитражный суд Архангельской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу (место нахождения: 164260, Архангельская область, рп. Плесецк, ул. Кооперативная, дом 15а; ОГРН 1042902407756, ИНН 2920008100; далее - инспекция, налоговый орган) о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 27.06.2014 N 09-07/25 в части доначисления налога на добавленную стоимость (далее - НДС), соответствующих сумм пеней и санкций в полном объеме; доначисления налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ), соответствующих сумм пеней по взаимоотношениям с контрагентами, указанными в оспариваемом решении, за исключением общества с ограниченной ответственностью "Удачный день" (далее - ООО "Удачный день"); привлечения к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 119 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), за непредставление декларации по НДФЛ за 2011 и 2012 годы, пунктом 1 статьи 122 НК РФ, за неуплату (неполную уплату) НДФЛ за 2011 и 2012 годы, в полном объеме (с учетом уточнения требований, принятого судом).

Решением Арбитражного суда Архангельской области от 02 декабря 2015 года решение от 27.06.2014 N 09-07/25 признано недействительным в части доначисления НДС, соответствующих сумм пеней и штрафов, а также в части привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 119 НК РФ за непредставление декларации по НДФЛ за 2011 и 2012 годы в сумме, превышающей 5000 руб. и к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ за неуплату (неполную уплату) НДФЛ за 2011 и 2012 годы в сумме, превышающей 5000 руб. В удовлетворении остальной части требований судом отказано.

Предприниматель с решением суда не согласился и обратился с жалобой, в которой просит суд апелляционной инстанции его отменить, заявленные требования удовлетворить в полном объеме. В обоснование жалобы ссылается на то, что реализация продуктов питания осуществлялась в связи с организацией питания детей в детских учреждениях, то есть для потребления - в связи с этим данный вид деятельности подлежит обложению единым налогом на вмененный доход. Указывает на то, что торговля осуществлялась в рамках розничной товарной номенклатуры, представленной в магазине на момент заявки, отгрузка осуществлялась через объекты розничной стационарной торговой сети.

Инспекция в отзыве доводы жалобы не признала, просит решение суда оставить без изменения, жалобу - без удовлетворения, поскольку характер торговой деятельности предпринимателя отвечает признакам оптовой торговли, то обстоятельство, что покупателями являлись бюджетные учреждения, не является существенным.

Предприниматель надлежащим образом извещен о времени и месте рассмотрения апелляционной жалобы, представителей в суд не направили, в связи с этим разбирательство по делу произведено в его отсутствие в соответствии со статьями 123, 156, 266 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ).

В соответствии с частью 5 статьи 268 АПК РФ апелляционный суд проверяет законность и обоснованность решения суда только в обжалуемой части, то есть в той части требований предпринимателя в удовлетворении которых судом отказано.

В судебном заседании представитель налогового органа представил сравнительную таблицу торговых сделок предпринимателя со спорными покупателями, пояснил, что реализация продукции осуществлялась через склад, но не через объект торговой сети.

Заслушав объяснения представителя инспекции, исследовав доказательства по делу, проверив законность и обоснованность решения, апелляционная инстанция не находит оснований для удовлетворения апелляционной жалобы.

Как следует из материалов дела, на основании решения о проведении выездной налоговой проверки от 05.03.2014 N 09-07/2 в период с 05.03.2014 по 29.04.2014 инспекция провела выездную налоговую проверку по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) ЕНВД, земельного налога, НДС, НДФЛ, налога на имущество физических лиц, транспортного налога за период с 01.01.2011 по 31.12.2012.

По результатам указанной проверки инспекция составила акт выездной налоговой проверки от 14.05.2014 N 09-07/51ДСП. Согласно выводов данного акта, реализация товаров таким покупателям как МУЗ "Онежская ЦРБ", МБДОУ "Детский сад N 4 Солнышко", учреждение санаторий-профилакторий "Приморье", АО "Онежский детский дом", профком ОАО "Онежский ЛДК", ГБУ СПО "Онежский индустриальный техникум", МБОУ "СОШ N 2 Онега", МОУ "СОШ N 4 Онега", МДОУ Детский сад N 21 "Улыбка", МБДОУ Детский сад N 2 "Ромашка", МБОУ "Покровская средняя общеобразовательная школа", МОУ "СОШ N 1 Онега" осуществлялась по договорам поставки, а потому подлежит налогообложению по общей системе.

Решением о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 27.06.2014 N 09-07/25 инспекция доначислила предпринимателю 404 584 руб. НДФЛ, 54 627 руб. 08 коп. пеней за несвоевременную уплату НДФЛ, 494 035 руб. НДС, 103 043 руб. 39 коп. пеней за несвоевременную уплату НДС, привлекла к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 119 НК РФ в виде штрафа в размере 121 375 руб. за непредставление декларации по НДФЛ за 2011 и 2012 годы, в виде штрафа в сумме 137 470 руб. за непредставление декларации по НДС за 2011 и 2012 годы к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ за неуплату (неполную уплату) НДФЛ за 2011 и 2012 годы в виде штрафа в сумме 80 916 руб., за неуплату (неполную уплату) НДС за 2011 и 2012 годы в виде штрафа в сумме 98 807 руб.

Решением по итогам рассмотрения жалобы от 19.05.2015 N 07-10/2/05563 Управление Федеральной налоговой службы по Архангельской области и Ненецкому автономному округу (далее - управление, УФНС) решение инспекции оставило без изменения, а жалобу предпринимателя - без удовлетворения.

Не согласившись с решением инспекции в оспариваемой части, предприниматель обратился в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным.

Судом первой инстанции принято решение о частичном удовлетворении заявленных требований.

Апелляционная коллегия считает данный судебный акт в проверенной части законным и обоснованным по следующим основаниям.

В соответствии с пунктом 1 статьи 346.26 НК РФ система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности устанавливается НК РФ, вводится в действие нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных районов, городских округов, законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга и применяется наряду с общей системой налогообложения и иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

Согласно абзацам 2 и 3 пункта 4 статьи 346.26 НК РФ уплата индивидуальными предпринимателями единого налога предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на доходы физических лиц (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), налога на имущество физических лиц (в отношении имущества, используемого для осуществления предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом).

Организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся налогоплательщиками единого налога, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость (в отношении операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с НК РФ при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией.

В пункте 2 статьи 346.26 НК РФ перечислены виды предпринимательской деятельности, в отношении которых может применяться система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход.

К числу таких видов деятельности относится розничная торговля, осуществляемая через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 кв. м по каждому объекту организации торговли.

Статьей 346.27 НК РФ установлено, что розничная торговля - предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами (в том числе за наличный расчет, а также с использованием платежных карт) на основе договоров розничной купли-продажи. При этом, законодатель признал розничной торговлей для целей главы 26.3 НК РФ продажу товаров по договорам розничной купли-продажи независимо от формы расчетов.

Таким образом, к розничной торговле в целях главы 26.3 НК РФ относится предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами, как за наличный, так и за безналичный расчет по договорам розничной купли-продажи, независимо от того, какой категории покупателей (физическим или юридическим лицам) реализуются эти товары.

Наиболее существенным условием, позволяющим применять в отношении розничной торговли систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, является осуществление этой деятельности через объекты стационарной и (или) нестационарной торговой сети, предусмотренные подпунктами 6, 7 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 492 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) по договору розничной купли-продажи продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, обязуется передать покупателю товар, предназначенный для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью.

В отличие от вышеназванного договора розничной купли-продажи, по договору поставки поставщик-продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется передать в обусловленный срок или сроки производимые или закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием (пункт 1 статьи 506 ГК РФ).

По материалам дела, муниципальным учреждением здравоохранения "Онежская ЦРБ" и предпринимателем по результатам котировок заключены муниципальные контракты от 11.03.2011 N 17, от 20.05.2011 N 36, от 11.03.2011 N 18, по условиям которых предприниматель обязался осуществлять поставку продуктов питания - свежих фруктов, овощей согласно приложениям 1 к этим договорам, соответствующим требованиям, указанным в котировочной заявке для муниципального заказчика.

Приложениями 1 к этим договорам определены наименование товара, сроки поставки, количество, цена, сумма контракта, вид упаковки.

Поскольку указанными муниципальными контрактами предусмотрена обязанность предпринимателя передать в обусловленные сроки товары покупателю в целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием, суд апелляционной инстанции поддерживает вывод обжалуемого решения о том, что в рассматриваемом случае между муниципальным учреждением здравоохранения "Онежская ЦРБ" и предпринимателем заключен договор поставки.

При этом, как пояснили свидетели Рогачева И.А., Могорита Н.А., доставка предварительно заказанных овощей и фруктов производилась автотранспортом предпринимателя, непосредственно при осуществлении доставки продукции водитель передавал накладные, счета, счета-фактуры по которым производилась приемка, оплата осуществлялась безналичным путем после приемки продукции на складе учреждения.

Предпринимателем и муниципальным бюджетным дошкольным образовательным учреждением "Детский сад N 4 "Солнышко", учреждением Санаторий-Профилакторий "Поморье", государственным бюджетным образовательным учреждением "Онежский детский дом", первичной профсоюзной организацией ОАО "Онежский лесопильно-деревообрабатывающий комбинат", государственным бюджетным учреждением среднего профессионального образования "Онежский индустриальный техникум", муниципальным бюджетным образовательным учреждением "Средняя общеобразовательная школа N 2 г. Онеги", муниципальным бюджетным образовательным учреждением "Средняя общеобразовательная школа N 4 г. Онеги", муниципальным бюджетным дошкольным учреждением "Детский сад N 21 "Улыбка", муниципальным бюджетным дошкольным учреждением "Детский сад N 2 "Ромашка", муниципальным бюджетным образовательным учреждением "Покровская Средняя общеобразовательная школа", муниципальным бюджетным образовательным учреждением "Средняя общеобразовательная школа N 1 г. Онеги" заключены договоры по условиям которых предприниматель обязался передавать покупателям товар, а покупатель - принять и уплатить за него определенную денежную сумму (по условиям договоров с государственным бюджетным образовательным учреждением "Онежский детский дом" сторонами устанавливались прямые длительные хозяйственные отношения по поставкам товара (картофель, лук, свекла, капуста, морковь и прочее); по условиям договора с муниципальным бюджетным образовательным учреждением "Средняя общеобразовательная школа N 1 г. Онеги" предприниматель продает, а покупатель приобретает сельскохозяйственные продукты: картофель, морковь, лук, капусту, свеклу и другие).

Указанные договоры вопреки положениям пункта 3 статьи 455 ГК РФ не позволяют определить наименование (перечень товаров по договорам с государственным бюджетным образовательным учреждением "Онежский детский дом" и муниципальным бюджетным образовательным учреждением "Средняя общеобразовательная школа N 1 г. Онеги" является открытым) и количество товара.

Вместе с тем, исходя из условий договоров, пояснений представителей сторон и показаний свидетелей (протоколы допроса от 06.03.2014, от 26.03.2014, от 27.03.2014, от 14.04.2014) относительно порядка и фактически имевших место отношений сторон, данные договоры определяют общие условия обязательственных взаимоотношений сторон, которые конкретизировались и уточнялись путем заключения отдельных договоров посредством подачи телефонных заявок (рамочный договор, договор с открытыми условиями).

При этом, как следует из показаний свидетелей Алиевой А.Е., Ершовой Н.А., Белых А.В., Соловьевой Л.Л., Бойковой Е.Н., Зиновьевой Т.Н., Генераловой Т.А., Мелентьевой Е.Н., Росковой И.В., Рябовой Н.А., Шиликовой С.В., Ловягиной Н.Н., Матяш Л.А., Машовой Л.Г. поставка овощей и фруктов осуществлялась по мере необходимости (партиями по предварительным заказам, через некоторое время); взаимоотношения оформлялись договором, счетом-фактурой, товарной накладной, которые привозили работники предпринимателя вместе с товаром (первичная профсоюзная организация ОАО "Онежский лесопильно-деревообрабатывающий комбинат" самостоятельно вывозила предварительно заказанный в среднем за 10 дней товар); оплата осуществлялась по безналичному расчету после поставки продуктов автотранспортом предпринимателя (в большинстве случаев или наличным расчетом, в том числе в момент следующей поставки).

Более того, как следует из показаний свидетеля Шеликовой С.В., инициатором заключения договора на поставку продукции была предприниматель, которая принесла прайс-листы и предложила закупать продукты питания, в то время, как абзацем 12 статьи 346.27 НК РФ прямо предусмотрено, что к рассматриваемому виду предпринимательской деятельности не относится реализация товаров по образцам и каталогам вне стационарной торговой сети через телефонную связь.

Согласно представленным в материалы дела накладным, отгрузка товара производилась со склада, а не из магазина.

Тот факт, что первичная профсоюзная организация ОАО "Онежский лесопильно-деревообрабатывающий комбинат" самостоятельно вывозила товар, не свидетельствует об иной квалификации взаимоотношений с этим покупателем, поскольку товар предварительно заказывался в среднем за 10 дней до заключения договора по телефону, оплата производилась по мере поступления денежных средств на счет.

Поскольку подписанные между предпринимателем и его контрагентами договоры определяли лишь общие условия обязательственных взаимоотношений сторон, сами договоры заключались посредством подачи телефонных заявок, их принятия и поставки через некоторое время предварительно согласованного товара с перечнем сопроводительных документов (накладная, счет, счет-фактура и т.д.), отгрузка товара осуществлялась со склада, у суда апелляционной инстанции отсутствуют основания для переоценки вывода обжалуемого решения о том, что в спорных взаимоотношениях предприниматель осуществлял торговлю не через объекты торговой сети. Как заключение, так и исполнение договора происходило вне магазина в противоречие с требованиями пункта 2 статьи 346.26 НК РФ.

Доводы апелляционной жалобы о том, что реализация товаров некоммерческим организациям свидетельствует об осуществлении розничной торговли, приобретению товаров для собственных нужд, подлежит отклонению как не основанный на нормах права, так как данные организации осуществляли закупки продукции для осуществления своей уставной деятельности. Согласно в части 2 статьи 24 Федерального закона N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях" некоммерческая организация так же может осуществлять предпринимательскую и иную приносящую доход деятельность, в тех случаях, когда это служит достижению целей, ради которых она создана и соответствует указанным целям, при условии, что такая деятельность указана в его учредительных документах. Следовательно, сама по себе организационно правовая форма юридического лица, осуществляющего приобретение продукции, не имеет существенного значения для оценки торговой деятельности предпринимателя.

Применение системы ЕНВД предусматривает освобождение от обязанности по уплате НДФЛ только в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом. В отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, не облагаемой единым налогом, налогоплательщик исчисляет НДФЛ в общем порядке (абзац 4 пункта 4 статьи 346.26 НК РФ).

Доходы от реализации произведены инспекцией расчетным методом на основании имеющейся информации о налогоплательщике.

В судебном заседании предприниматель сумму доходов, исчисленную инспекцией расчетным методом на основании имеющейся информации о налогоплательщике, не оспаривал.

В соответствии с пунктом 3 статьи 210 НК РФ для доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка, установленная пунктом 1 статьи 224 НК РФ (13 процентов), налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218 - 221 НК РФ, с учетом особенностей, установленных главой 23 НК РФ.

При исчислении налоговой базы в соответствии с пунктом 3 статьи 210 НК РФ право на получение профессиональных налоговых вычетов имеют налогоплательщики, указанные в пункте 1 статьи 227 НК РФ (физические лица, зарегистрированные в установленном действующим законодательством порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица) в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов.

Если налогоплательщики не в состоянии документально подтвердить свои расходы, связанные с деятельностью в качестве индивидуальных предпринимателей, профессиональный налоговый вычет производится в размере 20 процентов общей суммы доходов, полученной индивидуальным предпринимателем от предпринимательской деятельности.

Поскольку заявитель не подтвердил документально свои расходы, связанные с деятельностью в качестве индивидуального предпринимателя, инспекция применила профессиональный налоговый вычет в размере 20 процентов общей суммы дохода.

Вместе с тем, как разъяснено в пункте 12 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением главы 23 Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 21.10.2015, при отсутствии учета доходов и расходов, либо ведении учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги, сумма налога, подлежащего уплате в бюджет, определяется расчетным способом (подпункт 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ).

Следовательно, если отсутствие учета расходов у гражданина обусловлено ошибочным применением им специального налогового режима, не предполагающего ведение учета фактически понесенных расходов (система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, упрощенная система налогообложения с объектом налогообложения в виде полученных доходов), в целях определения действительного размера обязанности по уплате налога на доходы физических лиц (недоимки) должен применяться расчетный способ определения налога.

Исчисление недоимки исходя из одних лишь доходов от реализации товаров предпринимателем без учета расходов, необходимых для осуществления данной деятельности, например, на приобретение товаров, заработную плату персонала, аренду помещений, оплату коммунальных услуг, приводит к доначислению гражданину налога в размере, не соответствующем величине действительной обязанности предпринимателя по уплате налога.

Предусмотренное пунктом 1 статьи 221 НК РФ правило о предоставлении профессионального налогового вычета в фиксированном размере 20 процентов в данном случае не исключает необходимости определения недоимки расчетным способом, поскольку спорные доначисления обусловлены не отсутствием надлежащего документального подтверждения расходов предпринимателя, а данной налоговым органом иной квалификацией деятельности предпринимателя как подлежащей налогообложению по общей системе.

Вместе с тем, как указал суд первой инстанции основания для признании недействительным решения инспекции по указанному основанию не имеется, поскольку в судебном заседании предприниматель пояснил, что порядок определения расходов путем применения 20 процентов профессионального налогового вычета и неприменение расчетного метода определения расходов он не оспаривает. У суда апелляционной инстанции не имеется оснований для переоценки данного вывода обжалуемого решения, соответствующих доводов в апелляционной жалобе так же не заявлено. Кроме того, после вынесения оспариваемого решения инспекции предприниматель восстановил документы, подтверждающие фактические расходы, подал декларации по НДФЛ, в рамках камеральной проверки данные расходы инспекцией приняты, установлена действительная обязанность по уплате НДФЛ, суммы НДФЛ и пеней скорректированы и приведены в соответствие с его действительной обязанностью по уплате НДФЛ и соответствующих пеней.

При таких обстоятельствах суд апелляционной инстанции считает, что подателем апелляционной жалобы не приведены доводы, опровергающие выводы суда, изложенные в обжалуемом решении, дело рассмотрено судом первой инстанции без нарушения норм материального и процессуального права, выводы суда соответствуют имеющимся в деле доказательствам. Поэтому оснований для отмены решения суда не имеется, апелляционная жалоба удовлетворению не подлежит.

Руководствуясь статьями 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд

постановил:

решение Арбитражного суда Архангельской области от 02 декабря 2015 года по делу N А05-10012/2015 оставить без изменения, апелляционную жалобу индивидуального предпринимателя Суворовой Натальи Анатольевны - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Северо-Западного округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия.

Председательствующий

В.И. Смирнов

Судьи

Н.В. Мурахина Н.Н. Осокина