Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 23 мая 2016 г. N 19АП-1107/16

город Воронеж

23 мая 2016 г.

Дело N А36-3819/2015

Резолютивная часть постановления объявлена 16 мая 2016 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 23 мая 2016 года.

Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Ольшанской Н.А.,

судей Михайловой Т.Л.,

Осиповой М.Б.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем Бауман Л.В.,

при участии в судебном заседании:

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Липецкой области: Гордеевой В.Н., представителя по доверенности от 04.04.2016 N 8, Панченко З.В., представителя по доверенности от 04.04.2016 N 9, Литвиновой Е.В., представителя по доверенности от 04.04.2016 N 10,

от Общества с ограниченной ответственностью "Золотой пятачок": Тишинского Н.А., доверенность от 15.06.2015 N 1.

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Липецкой области на решение Арбитражного суда Липецкой области от 18.12.2015 по делу N А36-3819/2015 (судья Бессонова Е.В.), принятое по заявлению Общества с ограниченной ответственностью "Золотой пятачок" (ОГРН 1064816020521, ИНН 4816008393) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N3 по Липецкой области о признании незаконным решения налогового органа,

УСТАНОВИЛ:

Общество с ограниченной ответственностью "Золотой пятачок" (далее - Общество, ООО "Золотой пятачок") обратилось в Арбитражный суд Липецкой области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Липецкой области (далее - Инспекция, налоговый орган) о признании незаконным решения от 31.03.2015 N 3.

Решением Арбитражного суда Липецкой области от 18.12.2015 заявленные требования удовлетворены в части. Признано незаконным решение от 31.03.2015 N 3 в части:

- привлечения к налоговой ответственности по ст. 122 НК РФ и ст. 123 НК РФ виде штрафа в общей сумме 429 176 руб. (пункт 2 резолютивной части решения);

- начисления налога на добавленную стоимость в сумме 1 721 466 руб. (пункт 1 резолютивной части решения) и соответствующей суммы пени (пункт 3 резолютивной части решения);

- пункт 4 резолютивной части решения в соответствующей части о предложении уплатить указанные суммы.

В остальной части в удовлетворении заявленных требований ООО "Золотой пятачок" отказано.

Не согласившись с вынесенным судебным актом в части признания незаконным решения налогового органа N 3 от 31.03.2015 в части (с учетом уточнения от 06.05.2016): начисления НДС в сумме 1 691 102 руб. (пункт 1 резолютивной части решения) и соответствующей суммы пени (пункт 3 резолютивной части решения); пункта 4 резолютивной части решения в соответствующей части о предложении уплатить указанные суммы, Инспекция обратилась с апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение суда первой инстанции и отказать Обществу в удовлетворении данной части требований.

В обоснование апелляционной жалобы Инспекция указывает, что в решении налогового органа N 3 от 31.03.2015 отражены нарушения, выявленные в ходе выездной налоговой проверки, которые не были предметом рассмотрения в рамках дела N А36-7152/2014, поэтому выводы суда сделаны по неполно установленным обстоятельствам дела.

Также в обоснование апелляционной жалобы Инспекция ссылается, что вынесение в резолютивной части решения о привлечении к налоговой ответственности предложения уплатить сумму начисленных налогов означает лишь право налогоплательщика уплатить начисленные суммы, наличие переплаты по налогу не должно влиять на отражение суммы доначисленного налога в связи с совершением налогового правонарушения. Инспекция ссылается, что такая переплата учитывается в последующем в ходе принудительного исполнения решения. При этом налоговый орган ссылается на правовую позицию Высшего Арбитражного Суда РФ, изложенную в Постановлении от 25.09.2012 N 4050/12.

По сути, доводы апелляционной жалобы касаются только части решения, которой удовлетворены требования Общества в указанной части.

В соответствии с частью 5 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в случае, если в порядке апелляционного производства обжалуется только часть решения, арбитражный суд апелляционной инстанции проверяет законность и обоснованность решения только в обжалуемой части, если при этом лица, участвующие в деле, не заявят возражений.

Общество о пересмотре решения суда первой инстанции в полном объеме не заявило, в связи с чем, исходя из положений части 5 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд проверяет законность и обоснованность решения Арбитражного суда Липецкой области от 18.12.2015 лишь в обжалуемой части.

В представленном отзыве Общество возражает против доводов апелляционной жалобы, считает решение суда первой инстанции законным и обоснованным, просит оставить его без изменения, а апелляционную жалобу Инспекции - без удовлетворения.

Суд апелляционной инстанции, проверив законность и обоснованность решения в обжалуемой части в порядке, предусмотренном статьями 268 - 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, приходит к выводу о наличии оснований для удовлетворения апелляционной жалобы.

Как следует из материалов дела, Инспекцией проведена выездная налоговая проверка Общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты, в том числе, налога на добавленную стоимость. Итоги выездной налоговой проверки оформлены актом выездной налоговой проверки N 2 от 27.02.2015. По результатам рассмотрения мероприятий налогового контроля налоговым органом принято решение от 31.03.2015 N 3 "О привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения", согласно которому Обществу предложено уплатить налог на добавленную стоимость в сумме 3 497 184 руб., налог на прибыль в сумме 2 793 066 руб., налог на имущество в сумме 24 488 руб.; налогоплательщик привлечен к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ, ст. 123 НК РФ в общей сумме 1 372 405,20 руб., начислено 631 516 руб. пени за несвоевременную уплату указанных налогов.

Основанием для принятия решения в части доначисления и предложения уплаты НДС в размере 1 691 102 руб., послужил вывод Инспекции о получении Обществом необоснованной налоговой выгоды в виде получения налогового вычета по НДС в 4 квартале 2013 года в результате сделок с поставщиками ООО "Варяг", ООО "Компания Ритейл", ООО "Компания ПродЭко", ООО "Селар", ООО "МясоОптТоргВоронеж", а также физическими лицами.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Липецкой области от 05.06.2012 апелляционная жалоба Общества на решение Инспекции от 31.03.2015 N 3 оставлена без удовлетворения, решение Инспекции - без изменения.

Не согласившись с решением Инспекции Общество обратилось в Арбитражный суд Липецкой области с соответствующим заявлением.

Удовлетворяя требования Общества, суд первой инстанции пришел к выводу, что оценка налоговым обязательствам плательщика по НДС за 4 квартал 2013 года была предметом судебного разбирательства в рамках дела N А36-7152/2014. В рамках указанного дела суд, удовлетворяя требования Общества, обязал налоговый орган возместить Обществу НДС в сумме 10 217 043 руб. При этом суд первой инстанции пришел к выводу, что доводы выездной налоговой проверки в полном объеме воспроизводят выводы камерального контроля и налоговым органом не были учтены состоявшиеся судебные акты по делу N А36-7152/2014.

Также суд первой инстанции пришел к выводу, что предложение уплатить налог в сумме 1 691 102 руб. незаконно в силу незаконности принятого решения без учета состоявшегося судебного акта по делу N А36-7152/2014.

Апелляционная коллегия не может согласиться с выводами суда в связи со следующим.

Согласно пункту 3 Определения Конституционного Суда Российской Федерации от 8 апреля 2010 года N 441-О-О из смысла пункт 1 статьи 89 НК РФ следует, что выездная налоговая проверка ориентирована на выявление тех нарушений налогового законодательства, которые не всегда можно обнаружить в рамках камеральной налоговой проверки: для их выявления требуется углубленное изучение документов бухгалтерского и налогового учета, а также проведение ряда специальных мероприятий контроля, например осмотра (статья 92 НК РФ) и выемки документов и предметов (статья 94 НК РФ). Как правило, именно в рамках выездных налоговых проверок выявляются и нарушения, обусловленные злоупотреблениями налогоплательщика в налоговой сфере, стремлением уклониться от налогообложения.

Камеральная же налоговая проверка, по смыслу пункта 1 статьи 88 НК РФ, является формой текущего документального контроля за соблюдением налогового законодательства, который проводится на основе налоговых деклараций (расчетов) и документов, представленных налогоплательщиком, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа. В отличие от выездной налоговой проверки, она нацелена на своевременное выявление ошибок в налоговой отчетности и оперативное реагирование налоговых органов на обнаруженные нарушения, что позволяет смягчить для налогоплательщиков последствия от неправильного применения ими налогового закона.

Как показывает анализ указанных норм положения НК РФ рассматриваемого во взаимосвязи с иными положениями данного НК РФ, оно не предполагает дублирования контрольных мероприятий, осуществляемых в рамках выездных и камеральных налоговых проверок. Вместе с тем оно не исключает выявления при проведении выездной налоговой проверки (как более углубленной формы налогового контроля) нарушений, которые не были обнаружены при проведении камеральной налоговой проверки.

Следовательно, проведение выездной налоговой проверки по месту нахождения налогового органа не означает, что такая проверка по своим параметрам и предназначению совпадает с камеральной проверкой.

Как следует из судебных актов по делу N А36-7152/2014, в рамках указанного дела судами давалась оценка решениям налогового органа, принятым по результату камеральной налоговой проверки декларации Общества по налогу на добавленную стоимость за 4 квартал 2013 года. Основанием для доначисления НДС в рамках указанной камеральной налоговой проверки послужил вывод налогового органа о неправомерном применении Обществом налоговых вычетов по НДС по контрагенту ООО "Вершина".

В то же время, материалами дела подтверждается, что в ходе выездной налоговой проверки ООО "Золотой пятачок", в том числе налоговых периодов 2013 года, Инспекцией было установлено, в том числе, что Общество в нарушение п. 1 ст. 154, п. 8 ст. 171 НК РФ занизило налоговую базу на сумму, полученной от ООО "Варяг" оплаты в счет предстоящих поставок товаров за 4 квартал 2013 года в сумме 14 703 750 руб., НДС в сумме 1 336 705 руб.

Также налоговый орган в ходе выездной налоговой проверки при сопоставлении счетов-фактур, зарегистрированных в книге продаж за 4 квартал 2013 года, представленных для проверки в ходе камеральной налоговой проверки и в ходе выездной налоговой проверки установил занижение налогооблагаемой базы по НДС на сумму выручки от реализации мяса свинины ООО "Компания Ритейл" в сумме 2848 тыс. руб., ООО "Компания ПродЭко" в сумме 289 тыс.руб., ООО "Селар" в сумме 8 тыс. руб., ООО "МясоОптТоргВоронеж" в сумме 39 тыс. руб. и на сумму выручки от реализации поросят 0 - 2 недели физическим лицам в сумме 360 тыс. руб., всего на 3 543 968 руб., НДС - 354 397 руб.

Инспекция отразила в решении, что нарушения вызваны технической ошибкой при формировании декларации (протоколы допросов генерального директора ООО "Золотой пятачок" Бочарникова В.В. (протокол допроса N 3 от 20.10.2014) и главного бухгалтера Кукуевой Т.Т. (протокол допроса N 5 от 20.10.2014)).

Из содержания оспариваемого решения Инспекции усматривается, что по результатам выездной налоговой проверки Инспекция пришла к выводу о необходимости доначисления Обществу НДС всего в размере 14 295 460 руб., из которых 12 604 358 руб. - в результате признания неправомерными вычетов НДС в 4 кв. 2013 года по счетам-фактурам ООО "Вершина".

Вместе с тем, декларация по НДС за 4 кв. 2013 года ранее была проверена в рамках камеральной налоговой проверки, по результатам которой Обществу было предложено уплатить 12 604 358 руб. НДС, основанием чего послужили выводы в отношении сделок с ООО "Вершина". Данное решение Общество оспорило в рамках дела N А36-7152/2014.

Поэтому по результатам выездной налоговой проверки Инспекция, что следует из оспариваемого решения, указала о доначислении за 4 кв. 2013 года только 1 691 102 руб. (14 295 460 - 12 604 358) и предложила Обществу уплатить указанную сумму.

На основании вышеизложенного, суд апелляционной инстанции считает, что налоговый орган представил доказательства правомерности доначисления ООО "Золотой пятачок" налога на добавленную стоимость в размере 1 691 102 руб. (1 336 705 + 354 397) по контрагентам ООО "Варяг", ООО "Компания Ритейл", ООО "Компания ПродЭко", ООО "Селар", ООО "МясоОптТоргВоронеж", физическим лицам.

Как следует из пояснений представителя Общества, последнее не оспаривает основания для доначисления суммы 1 691 102 руб., однако полагает, что Инспекция не должна была указывать о начислении данной суммы и предлагать ее к уплате в пунктах 1 и 4 резолютивной части решения, поскольку на день вынесения Инспекцией решения по результатам выездной проверки (31.03.2015) состоялось решение суда по делу N А36-7152/2014 об оспаривании результата камеральной проверки декларации за 4 кв. 2013 года (23.03.2015), которым признано незаконным доначисление НДС в размере 12 604 358 руб. и на Инспекцию была возложена обязанность устранить допущенные нарушения прав Общества путем возмещения НДС за 4 кв. 2013 года в сумме 10 217 043 руб. Наличие указанной переплаты, по мнению представителя, обязывало Инспекцию учесть это обстоятельство.

Суд апелляционной инстанции соглашается с доводом налогового органа о том, что предложение в оспариваемом решении уплатить налогоплательщику недоимку по налогу на добавленную стоимость в сумме 1 691 102 руб. без учета имеющейся на момент вынесения этого решения по лицевому счету налогоплательщика переплаты по этому налогу, установленную решением арбитражного суда по делу N А36-7152/2014, не является нарушением прав налогоплательщика, и не может служить основанием для признания решения налогового органа недействительным.

В соответствии с пунктом 7 статьи 101 НК РФ по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения либо об отказе в привлечении к ответственности. Содержание данных решений регламентировано в пункте 8 статьи 101 НК РФ.

В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного правонарушения со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие эти обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, принятое решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности с указанием статей НК РФ, предусматривающих ответственность за совершенное правонарушение. В данном решении указываются также размер выявленной недоимки и начисленных пеней, а также подлежащий уплате штраф.

В решении об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства, послужившие основанием для такого отказа; в данном решении могут быть указаны размер недоимки, если эта недоимка была выявлена в ходе проверки, и сумма соответствующих пеней.

На основании вступившего в силу решения о привлечении (об отказе в привлечении) к налоговой ответственности лицу, в отношении которого вынесено это решение, направляется в установленном статьей 69 НК РФ порядке требование об уплате налога (сбора), соответствующих пеней, а также штрафа.

Направлением требования начинается процесс принудительного взыскания неисполненной налоговой обязанности (регламентированная статьями глав 8, 10 НК РФ); данная процедура является самостоятельной по отношению к процедуре привлечения к налоговой ответственности по результатам налоговой проверки.

Таким образом, принятое налоговым органом в соответствии со статьей 101 НК РФ решение о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения не может включать в себя положения, направленные на осуществление фактического взыскания доначисленной недоимки, что, как полагает суд, по существу будет иметь место в результате зачета имеющейся у налогоплательщика на момент вынесения решения переплаты в счет исполнения обязанности, вменяемой налоговым органом по результатам проверки, и определения в резолютивной части решения суммы налога к уплате с учетом указанного зачета.

Поэтому указание в решении на предложение уплатить налогоплательщику недоимку по налогу без учета имеющейся на момент вынесения этого решения по лицевому счету налогоплательщика переплаты по этому или иным налогам не является нарушением прав налогоплательщика, и не может служить основанием для признания решения налогового органа недействительным.

Имеющаяся у Общества на момент вынесения решения налогового органа переплата по этому налогу не опровергает факт совершения налогового правонарушения и необходимости исполнения обязанности по уплате налога.

Названная переплата подлежит последующему учету налоговым органом в процедуре принудительного исполнения решения N 3 от 31.03.2015.

Инспекция представила апелляционному суду пояснения, что в последующем, после вступления решения N 3 от 31.03.2015 в законную силу (решением УФНС России по Липецкой области от 05.06.2015 апелляционная жалоба Общества оставлена без изменения) в отношении доначисленной суммы 1 691 102 руб. был произведен зачет в счет имеющейся переплаты (решение о зачете от 10.06.2015).

Также представители Инспекции пояснили, что признают то обстоятельство, что ввиду наличия переплаты, подлежащей отражению в КРБ на основании решения суда по делу N А36-7152/2014 на день вынесения решения N 3 от 31.03.2015, Инспекция не должна была исчислять на сумму 1 691 102 руб. пени, а также исчислять сумму штрафа по п.1 ст. 122 НК РФ.

Поэтому признают законным и обоснованным решение Арбитражного суда Липецкой области от 18.12.2015 в части признания неправомерным начисления пени на указанную сумму в размере 202 602 руб., а также штрафа.

При установленных обстоятельствах оспариваемое решение Инспекции в части начисления НДС в сумме 1 691 102 руб. (пункт 1 резолютивной части решения), а также пункта 4 резолютивной части решения о предложении уплатить указанную сумму соответствует нормам налогового законодательства. Оснований для удовлетворения требований ООО "Золотой пятачок" в указанной части не имеется.

Таким образом, в связи с частичным удовлетворением апелляционной жалобы налогового органа решение суда первой инстанции в указанной части подлежит отмене в связи с несоответствием выводов, изложенных в решении, обстоятельствам дела (пункт 3 части 1 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

Также, исходя из положений Постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 21.01.2016 N 1 "О некоторых вопросах применения законодательства о возмещении издержек, связанных с рассмотрением дела", суд апелляционной инстанции находит основания для изменения обжалуемого судебного акта в части взыскания судебных издержек.

Так, пунктом 20 Постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 21.01.2016 N 1 "О некоторых вопросах применения законодательства о возмещении издержек, связанных с рассмотрением дела" установлено, что при неполном (частичном) удовлетворении имущественных требований, подлежащих оценке, судебные издержки присуждаются истцу пропорционально размеру удовлетворенных судом исковых требований, а ответчику - пропорционально той части исковых требований, в которой истцу отказано (статьи 98, 100 Гражданского процессуального кодекса Российской Федерации, статьи 111, 112 Кодекса административного судопроизводства Российской Федерации, статья 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

Абзац 2 пункта 21 Постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 21.01.2016 N 1 "О некоторых вопросах применения законодательства о возмещении издержек, связанных с рассмотрением дела" предусматривает, что правило о пропорциональном возмещении (распределении) судебных издержек применяется по экономическим спорам, возникающим из публичных правоотношений, связанным с оспариванием ненормативных правовых актов налоговых, таможенных и иных органов, если принятие таких актов возлагает имущественную обязанность на заявителя (часть 1 статьи 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

Поскольку решение Арбитражного суда Липецкой области от 18.12.2015 по делу N А36-3819/2015 по настоящему делу подлежит частичной отмене, то судебные издержки подлежат возмещению в пропорциональном соотношении от суммы удовлетворенных требований, в связи с чем в рассматриваемом случае с с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Липецкой области в пользу Общества с ограниченной ответственностью "Золотой пятачок" (ОГРН 1064816020521, ИНН 4816008393) подлежат взысканию судебные расходы по оплате государственной пошлине в размере 480 рублей, что составляет 8 % от удовлетворенных требований имущественного характера.

Суд первой инстанции не допустил нарушений норм процессуального права, влекущих безусловную отмену решения (часть 4 статьи 270 АПК РФ).

Руководствуясь пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Липецкой области удовлетворить частично.

Отменить решение Арбитражного суда Липецкой области от 18.12.2015 по делу N А36-3819/2015 в части признания недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Липецкой области от 31.03.2015 N 3 в части начисления НДС в сумме 1 691 102 руб. (пункт 1 резолютивной части решения), а также пункта 4 резолютивной части решения о предложении уплатить указанную сумму.

В остальной обжалуемой части решение Арбитражного суда Липецкой области от 18.12.2015 по делу N А36-3819/2015 оставить без изменения.

Решение Арбитражного суда Липецкой области от 18.12.2015 по делу N А36-3819/2015 в части распределения судебных расходов по уплате государственной пошлины изменить. Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Липецкой области в пользу Общества с ограниченной ответственностью "Золотой пятачок" (ОГРН 1064816020521, ИНН 4816008393) 480 руб. судебных расходов на оплату государственной пошлины, уплаченной при обращении в суд.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в кассационном порядке в Арбитражный суд Центрального округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня вступления в законную силу, путем подачи кассационной жалобы через арбитражный суд первой инстанции.

Председательствующий судья

Н.А. Ольшанская

Судьи

Т.Л. Михайлова М.Б. Осипова