Постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 24 июня 2016 г. N 11АП-7458/16

г. Самара

24 июня 2016 г.

Дело N А55-1256/2016

Резолютивная часть постановления объявлена 22 июня 2016 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 24 июня 2016 года.

Одиннадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Бажана П.В.,

судей Рогалёвой Е.М., Корнилова А.Б.,

при ведении протокола секретарем судебного заседания Резник А.С.,

с участием:

от заявителя - Тилежинский В.С., доверенность от 11 января 2016 года,

от ответчиков:

ИФНС России по Железнодорожному району города Самары - Данилов М.А., доверенность от 12 апреля 2016 года N 04-10/05125,

Государственного учреждения - Управления Пенсионного фонда Российской Федерации в Железнодорожном районе города Самары - не явился, извещён,

Государственного учреждения - Самарского регионального отделения Фонда социального страхования Российской Федерации в лице филиала N 5 - Матвеева Ю.В., доверенность от 31 декабря 2015 года N 45-16,

от третьего лица - не явился, извещён,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Эксперт" на решение Арбитражного суда Самарской области от 26 апреля 2016 года по делу N А55-1256/2016 (судья Мешкова О.В.),

по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Эксперт" (ОГРН 001076315003456), город Самара,

к ИФНС России по Железнодорожному району города Самары, город Самара,

Государственному учреждению - Управлению Пенсионного фонда Российской Федерации в Железнодорожном районе города Самары, город Самара,

Государственному учреждению - Самарскому региональному отделению Фонда социального страхования Российской Федерации в лице филиала N 5, город Самара,

с участием третьего лица общества с ограниченной ответственностью "Внешпромбанк" (ИНН 7705038550, ОГРН 1027700514049), город Москва, в лице Самарского филиала, город Самара,

о признании обязанности исполненной,

УСТАНОВИЛ:

Общество с ограниченной ответственностью "Эксперт" (далее - общество, заявитель) обратилось в Арбитражный суд Самарской области с требованием (с учетом уточнения и произведенной на основании ст. 47 АПК РФ с согласия заявителя заменой ненадлежащих ответчиков надлежащими) к ИФНС России по Железнодорожному району города Самары (далее - инспекция, налоговый орган), Государственному учреждению - Управлению Пенсионного фонда Российской Федерации в Железнодорожном районе города Самары (далее - Пенсионный фонд), Государственному учреждению - Самарскому региональному отделению Фонда социального страхования Российской Федерации в лице филиала N 5 (далее - Фонд соцстраха), с привлечением в качестве третьего лица общества с ограниченной ответственностью "Внешпромбанк", о признании обязанности по уплате налогов в бюджетную систему Российской Федерации, перечисленные платежными поручениями: N 5660 от 18.12.2015 г. страховые взносы на обязательное пенсионное страхование на страховую часть пенсии рег. N 077-001-089505 за декабрь 2015 г. в сумме 268 111,56 руб.; N 5661 от 18.12.2015 г. страховые взносы на обязательное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством рег. N 6305016952 за декабрь 2015 г. в сумме 35 341,95 руб.; N 5662 от 18.12.2015 г. страховые взносы на обязательное медицинское страхование в ФФОМС рег. N 360000700115476 за декабрь 2015 г. в сумме 62 153,13 руб.; N 5663 от 18.12.2015 г. сборы с ФОТ 0,7 % рег. N 6305016952 за декабрь 2015 г. в сумме 8 530,82 руб.; N 5664 от 18.12.2015 г. налоги на доходы физических лиц за декабрь 2015 г. в сумме 161 265 руб.; N 5665 от 18.12.2015 г. НДС за 3 квартал 2015 г. в сумме 684 994 руб.; N 5666 от 18.12.2015 г. авансовый платеж на прибыль в Федеральный бюджет за декабрь 2015 г. в сумме 6 346 руб.; N 5667 от 18.12.2015 г. авансовый платеж на прибыль в бюджет субъекта РФ за декабрь 2015 г. в сумме 57 120 руб.; N 5668 от 18.12.2015 г. авансовый платеж на прибыль в Федеральный бюджет за январь, февраль, март 2016 г. в сумме 19 040 руб.; N 5669 от 18.12.2015 г. авансовый платеж на прибыль в бюджет субъекта РФ за январь, февраль, март 2016 г. в сумме 171 362 руб.; N 5670 от 18.12.2015 г. НДС за 4 квартал 2015 г. в сумме 1 889 000 руб.

Решением суда в удовлетворении заявленных требований обществу отказано.

Общество, не согласившись с решением суда, обратилось с апелляционной жалобой, в которой просит решение отменить, и принять новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований, о чем в судебном заседании просил и представитель общества.

Представители инспекции и Фонда соцстраха в судебном заседании апелляционную жалобу отклонили, по основаниям, приведенным в отзыве, приобщенном к материалам дела, и просят решение суда оставить без изменения, а апелляционную жалобу без удовлетворения.

На основании ст. 156 АПК РФ суд апелляционной инстанции рассматривает апелляционную жалобу в отсутствие не явившихся представителей лиц, участвующих в деле, извещенных надлежащим образом о времени и месте проведения судебного заседания.

Проверив материалы дела, выслушав явившихся представителей сторон, оценив в совокупности, имеющиеся в деле доказательства, суд апелляционной инстанции считает решение суда законным и обоснованным, а апелляционную жалобу не подлежащей удовлетворению по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела, 25.02.2015 г. заявителем заключен с ООО "Внешпромбанк" договор N 43 банковского счета, на основании чего заявителю был открыт расчетный счет N 40702810800130000053, а согласно письма банка исх. N 26-ВА от 15.01.2016 г. и представленных в материалы дела документов заявителем 18.12.2015 г. были предоставлены в Самарский филиал "Внешпромбанк" платежные поручения на бумажном носителе, перечисленные выше, для перечисления их по назначению.

Согласно выписки по лицевому счету в банке и письму ООО "Внешпромбанк" исх. N 26-ВА от 15.01.2016 г. на начало дня 18.12.2015 г. остаток денежных средств на расчетном счете общества N 40702810800130000053 составлял 3 364 141 руб. 52 коп., однако данные платежи не были перечислены в бюджет.

Из письма ООО "Внешпромбанк" исх. N 26-ВА от 15.01.2016 г. и письма банка исх. N 02-ВА от 11.01.2016 г. следует, что в связи с тем, что на день подачи платежных поручений, для филиала был приостановлен обмен электронными сообщениями в рамках платежной системы Банка России, филиалу были разрешены перечисления платежей, только с предоставлением платежных документов на бумажных носителях в Отделение Самара, в строго регламентируемое время с 10 до 10-30 местного времени. На основании этого разрешения Филиал произвел 21.12.2015 г. списание денежных средств с расчетного счета ООО Эксперт" N 40702810800130000053 в сумме 3 363 264 руб. 46 коп., но не смог перечислить в этот день денежные средства, из-за отсутствия, денежных средств на корреспондентском счете Самарского филиала ООО "Внешпромбанк", открытого в Отделении Самара.

Спорные денежные средства, списанные со счета заявителя, были отнесены на счет N 47418810600135000053 - "Средства, списанные со счетов клиентов, но не проведенные по корреспондентскому счету кредитной организации из-за недостаточности средств".

Вышеуказанные обстоятельства послужили основанием для обращения общества в суд с данным требованием.

Исследовав представленные доказательства в их совокупности, суд первой инстанции пришел к правильному выводу, что заявленные обществом требования не подлежат удовлетворению по следующим основаниям.

В соответствии с п. 1 ст. 45 НК РФ обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком с момента предъявления в банк поручения на уплату соответствующего налога при наличии достаточного денежного остатка на счете налогоплательщика, а в силу п. 4 ст. 45 Кодекса обязанность по уплате налога не признается исполненной в случае отзыва налогоплательщиком или возврата банком налогоплательщику неисполненного поручения на перечисление соответствующих денежных средств в бюджетную систему РФ.

Аналогично в силу Федерального закона N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный РРФ, Фонд социального страхования и территориальные фонды медицинского страхования": обязанность по уплате страховых взносов считается исполненной плательщиком страховых взносов со дня предъявления в банк поручения на перечисление в бюджет соответствующего государственного внебюджетного фонда за соответствующий счет Федерального казначейства денежных средств со счета плательщика страховых взносов в банке при наличии на нем достаточного денежного остатка на день платежа (п. 1 ч. 5 ст. 18); банки обязаны исполнить поручение плательщика о перечислении страховых взносов в течение одного операционного дня, следующего за днем получения такого поручения, при наличии денежных средств на счете плательщика (п. 2, 3, 5 ст. 24).

Исходя из положений закона заявитель должен доказать два обстоятельства: факт предъявления в банк поручения на перечисление в бюджетную систему РФ на соответствующий счет Федерального казначейства денежных средств со счета налогоплательщика в банке; факт наличия на счете налогоплательщика достаточного остатка на день платежа.

Из правовой позиции Конституционного Суда РФ, изложенной в постановлении от 12.10.1998 г. N 24-П, следует, что конституционная обязанность каждого налогоплательщика по уплате налогов считается исполненной в тот момент, когда изъятие части его имущества, предназначенной для уплаты в бюджет в качестве налога, фактически произошло. Такое изъятие происходит в момент списания банком с расчетного счета налогоплательщика соответствующих средств в уплату налога, что свидетельствует об уплате налога.

Согласно определению Конституционного Суда РФ от 25.07.2001 г. N 138-О данное положение п. 1 ст. 45 НК РФ касается только добросовестных налогоплательщиков.

Вместе с тем судом правильно указано, что с учетом положений п. 1 ч. 5 ст. 18 Федерального закона N 212-ФЗ, имеющего аналогичное со ст. 45 НК РФ содержание, и исходя из правовой позиции, изложенной в постановлении Конституционного Суда РФ от 12.10.1998 г. N 24-П и определении Конституционного Суда РФ от 25.07.2001 г. N 138-0, налог, страховые взносы могут быть признаны уплаченными только в случае, если в результате предпринятых налогоплательщиком мер существовала реальная возможность по поступлению соответствующих денежных средств в бюджет, внебюджетный фонд, то есть, когда направленные на уплату налога, сбора действия налогоплательщика носили добросовестный характер.

В соответствии с правовой позицией Конституционного Суда РФ, приведенной в постановлении от 12.10.1998 г. N 24-П и в определении 25.07.2001 г. N 138-0, юридически значимым обстоятельством по делу является не только факт выполнения организацией своей обязанности выставить платежное поручение в банковское учреждение, но и факт того, что налогоплательщик или плательщик страховых взносов действовал при этом добросовестно, предполагая, что денежные средства поступят в бюджет, в связи с чем их уплата будет произведена.

Суд апелляционной инстанции считает, что из совокупности установленных судом при рассмотрении дела обстоятельств, анализа представленных документов и объяснений сторон, усматривается недобросовестность заявителя, указывающая на осведомленность заявителя о затруднительности и невозможности фактического перечисления спорных налоговых платежей и страховых взносов в бюджет.

Материалами дела подтверждается, что из решения Арбитражного суда города Москвы от 14.03.2016 г. по делу N А40-17434/16 следует, что приказом Банка России от 18.12.2015 г. N ОД-3658 назначена временная администрация по управлению ООО "Внешпромбанк" с 18.12.2015 г., то есть в день предъявления в банк спорных платежных поручений.

Как указано в письме ООО "Внешпромбанк" исх. N 26-ВА от 15.01.2016 г. уже на день подачи платежных поручений, для филиала был приостановлен обмен электронными сообщениями в рамках платежной системы Банка России, филиалу были разрешены перечисления платежей, только с предоставлением платежных документов на бумажных носителях в Отделение Самара, в строго регламентируемое время с 10 до 10-30 местного времени.

16.12.2015 г. Внешпромбанк был отключен от банковской электронной системы платежей, через которую осуществляются все расчеты банков (подробнее на РБК: http://www.rbc.ru/finances/16/12/2015/567144f89a79474a361a6d1d и др. новостных сайтах). Ранее газета "Коммерсантъ" писала, что Внешпромбанк на 1 декабря нарушил все нормативы по капиталу из-за досоздания резервов по требованию ЦБ в ходе проверки.

Таким образом, судом правомерно учтено, что заявитель не мог не знать о возникших у банка проблемах с платежами уже 18.12.2015 г. на момент предъявления непосредственно в банк на бумажных носителях спорных платежных поручений.

Из письма ООО "Внешпромбанк" исх. N 26-ВА от 15.01.2016 г., направленного заявителю, следует, что 22.12.2015 г., в соответствии со ст. 95 Федерального закона "О несостоятельности (банкротстве)", Банк России уже ввел мораторий на удовлетворение требований кредиторов Внешнеэкономического промышленного банка ООО "Внешпромбанк" (per. N 3261) сроком на 3 месяца.

Из решения Арбитражного суда города Москвы от 14.03.2016 г. по делу N А40-17434/16 следует, что Приказом Банка России от 21.01.2016 г. N ОД-141 у ООО "Внешпромбанк" отозвана лицензия на осуществление банковских операций с 21.01.2016 г., а Приказом Банка России от 21.01.2016 г. N ОД-142 у временной администрации ООО "Внешпромбанк" изменены функции и срок действия, приостановлены полномочия исполнительных органов ООО "Внешпромбанк".

01.02.2016 г. (согласно штампа суда) в Арбитражный суд города Москвы поступило заявление Центрального банка РФ в лице ГУ Банка России по Центральному Федеральному округу о признании должника ООО "Внешпромбанк" несостоятельным (банкротом).

Определением Арбитражного суда города Москвы от 08.02.2016 г. заявление Центрального банка РФ в лице ГУ Банка России по Центральному Федеральному округу о признании должника ООО "Внешпромбанк" несостоятельным (банкротом) принято и возбуждено производство по делу N А40-17434/16.

Решением Арбитражного суда города Москвы от 14.03.2016 г. по делу N А40-17434/16 ООО "Внешпромбанк" признано несостоятельным (банкротом), и в отношении банка открыто конкурсное производство сроком на 1 год, возложены обязанности конкурсного управляющего ООО "Внешпромбанк" на Государственную корпорацию "Агентство по страхованию вкладов".

Судом правомерно указано, что исходя из практики рассмотрения аналогичных споров о признании исполненной обязанности по уплате налоговых платежей, в рассматриваемом случае подлежит исследованию обычный для данного налогоплательщика размер налоговых обязательств, уплаченных в предшествующие периоды (несоразмерность данных обязательств со спорным платежом), наличие, или отсутствие в практике данного налогоплательщика досрочной уплаты налоговых платежей, а также анализ иных характерных особенностей налогоплательщика и обстоятельств дела, которые могут свидетельствовать о его недобросовестном поведении.

Относительно налога на прибыль судом правомерно установлены следующие обстоятельства.

В соответствии с платежными поручениями N 5666, 5667, 5669, 5668 от 18.12.2015 г. со счета налогоплательщика были списаны авансовые платежи по налогу на прибыль в размере: 6 346 руб. в бюджет субъекта РФ и 57 120 руб. ФБ РФ за декабрь 2015 г.; 171 362 руб. в бюджет субъекта РФ и 19 040 руб. ФБ РФ за январь, февраль, март 2016 г. в размере 19 040 руб., причем все операции по вышеуказанным платежным поручениям были проведены налогоплательщиком в один день 18.12.2015 г.

Согласно ст. 285 НК РФ налоговым периодом по налогу на прибыль признается календарный год, а отчетными периодами по налогу признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.

Сумма ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате в первом квартале текущего налогового периода, принимается равной сумме ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате налогоплательщиком в последнем квартале предыдущего налогового периода. Сумма ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате во втором квартале текущего налогового периода, принимается равной одной трети суммы авансового платежа, исчисленного за первый отчетный период текущего года.

На основании п. 1 ст. 38, п. 1 ст. 44 НК РФ обязанность исчисления и уплаты налога возникает у налогоплательщика при наличии у него объекта налогообложения и налоговой базы.

Судом правильно установлено, что в соответствии с расчетом налога от фактической прибыли за 9 мес. 2015 г., где отражаются обязанности налогоплательщика по уплате налога на прибыль за 1 кв. 2016 г., налогоплательщиком указано, что в 1 квартале 2016 г. должны быть уплачены суммы налога на прибыль в размере 190 402 руб. (из них 19 040 руб. в ФБ, 171 362 руб. в бюджет субъект РФ) пропорционально по каждому месяцу 1 квартала 2016 г. Вместе с тем, в соответствии с налоговой декларацией, данные суммы должны быть оплачены не позднее 20.04.2016 г., но не ранее наступления отчетного периода, то есть 1 квартала 2016 г.

Однако анализируя поведение налогоплательщика, по аналогичным платежам за прошлые налоговые периоды, инспекцией и судом не установлено, что в предыдущие периоды налогоплательщик по соответствующим декларациям за аналогичные периоды оплачивал налоги заблаговременно, а наоборот, все платежи по налогу на прибыль заявителем оплачивались в последние дни крайнего срока уплаты налога.

Так, из материалов дела следует, что в соответствии с данными налогового обязательства заявителя за 9 мес. 2013 г. сумма к уплате составляла 409 271 руб.

В соответствии с п. 1 ст. 287 НК РФ ежемесячные авансовые платежи, подлежащие уплате в течение отчетного периода, уплачиваются в срок не позднее 28 числа каждого месяца этого отчетного периода, при этом сумма налога на прибыль заявителем была оплачена в бюджет субъекта РФ следующими платежами: 122 782 руб. - 28.01.2014 г., 122 782 руб. - 27.02.2014 г., 122 780 руб. - 28.03.2014 г., а в Федеральный бюджет платежами: 13 643 руб.-28.01.2014 г. и 13 643 руб. - 28.02.2014 г.

Аналогичная ситуация у данного налогоплательщика образовалась в период отчетного 2012 г., что подтверждается представленными инспекцией данными налоговых обязательств заявителя по налогу на прибыль за 2012 и 2013 г., которые документально не опровергнуты обществом.

Вместе с тем, как следует из пояснений инспекции и подтверждается материалами дела, суммы отраженные в декларации за 9 месяцев 2015 г. были внесены налогоплательщиком только после представления уточненной налоговой декларации за 9 месяцев 2015 г., то есть во время представления первичной налоговой декларации 26.11.2015 г., данных сумм в декларации отражено не было, что видно из первичной налоговой декларации за 9 месяцев 2015 г., однако общество в процессе судебного разбирательства не обосновало наличие объективной необходимости производить корректировку своих налоговых обязательств непосредственно перед спорными платежами со ссылками на конкретные доказательства, документы бухгалтерского и налогового учета, повлекшие возникновения увеличение налоговых обязательств и сумм авансовых платежей по налогу на прибыль.

Учитывая, что корректировочные налоговые декларации по налогу на прибыль с соответствующими суммами представлены были обществом 15.12.2015 г., то есть за 3 дня до совершения спорных операций в банке, суд, исходя из оценки совокупности обстоятельств дела, пришел к правильному выводу, что общество на момент спорных платежей в банке знало о возникших проблемах с платежами в банке.

Суд первой инстанции правомерно посчитал, что поскольку на основании справки о состоянии расчетов N 77062 по состоянию на 18.12.2015 г. у общества имелась переплата по налогу на прибыль организаций в Федеральный бюджет в сумме 44 588 руб., а по налогу на прибыль, зачисляемый в бюджет субъекта РФ в сумме 401 286 руб., следовательно, на момент осуществления платежа 18.12.2015 г. у заявителя отсутствовала обязанность по уплате налога на прибыль организаций, поскольку имелась переплата по налогу, а отчетный период - 1 квартал 2016 г., еще не наступил (аналогичные выводы отражены в постановлении АС Поволжского округа от 03.12.2014 г. по делу N A55-1726/2014.

То есть, общество предъявило в банк к исполнению платежные поручения N 5668, 5669, 5666, 5667 от 18.12.2015 г. ранее срока уплаты и ранее окончания отчетного (налогового) периода.

Относительно налога на добавленную стоимость судом правомерно указано на следующие обстоятельства.

Материалами дела подтверждается, что в соответствии с платежными поручениями N 5670, 5665 от 18.12.2015 г. со счета налогоплательщика был списан НДС в размере 1 889 000 руб. за 4 квартал 2015 г. и в размере 684 994 руб. за 3 кв. 2015 г., при этом все операции по вышеуказанным платежам были произведены 18.12.2015 г.

В соответствии со ст. 163 НК РФ отчетным периодом является квартал, а согласно п. 5 ст. 174 НК РФ налоговая декларация представляется в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи через оператора электронного документооборота в срок не позднее 25 числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом. Следовательно, декларация по НДС за 3 квартал 2015 г. представляется до 25.10.2015 г., а по НДС за 4 квартал 2015 г. до 25.01.2016 г.

Уплата налога по налогу на добавленную стоимость, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с п.п. 1 - 3 п. 1 ст. 146 НК РФ производится по итогам каждого налогового периода исходя из фактической реализации (передачи) товаров (выполнения, в том числе для собственных нужд, работ, оказания, в том числе для собственных нужд, услуг) за истекший налоговый период равными долями не позднее 25 числа каждого из трех месяцев, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 1 ст. 174 НК РФ). Следовательно, сумма НДС за квартал должна в обязательном порядке оплачиваться налогоплательщиком равными долями каждого из трех следующих месяцев.

Вместе с тем, анализируя поведение налогоплательщика, по аналогичным платежам по налогу на добавленную стоимость за прошлые налоговые периоды, инспекцией и судом не установлено, что в предыдущие периоды налогоплательщик оплачивал налоги заблаговременно, а наоборот, все платежи по НДС заявитель оплачивал в соответствии с п. 1 ст. 174 НК РФ.

Так, например, в соответствии с налоговой декларацией НДС за 1 квартал 2015 г. сумма налога к уплате составила 691 035 руб. Согласно декларации данные суммы были пропорционально разделены на 3 срока уплаты (27.04.2015 г., 25.05.2015 г., 25.06.2015 г.) в соответствии со ст. 174 НК РФ. Анализируя данные налогового обязательства, видно, что заявителем суммы налога были оплачены строго тремя платежами: 24.04.2015 г. - 230 009 руб., 22.05.2015 г. - 230 009 руб.; 22.06.2015 г. - 230 001 руб. Аналогичная ситуация у налогоплательщика во 2 квартале 2015 г.

Судом также учтено, что налоговые декларации за предыдущие периоды (1 кв. 2015 г. и 2 кв. 2015 г.) представлялись налогоплательщиком в крайние сроки представления. За 1 квартал 2015 г. представлена декларация 22.04.2015 г., за 2 квартал 2015 г. 24.07.2015 г., первичную декларацию за 3 квартал 2015 г. налогоплательщиком представлена 26.10.2015 г.

Суммы отраженные в декларации за 3 кв. 2015 г. были внесены налогоплательщиком только после представления уточненной налоговой декларации за этот период, то есть во время представления первичной налоговой декларации 26.10.2015 г. данных сумм в декларации отражено не было.

Также обществом представлены корректирующая налоговая декларация по НДС за 3 квартал 2015 г. 15.12.2015 г., то есть за 3 дня до совершения спорных операций в банке.

Однако общество в суде первой инстанции не обосновало наличие объективной необходимости производить корректировку своих налоговых обязательств непосредственно перед спорными платежами со ссылками на конкретные доказательства, документы бухгалтерского и налогового учета, повлекшие возникновения увеличение налоговых обязательств и сумм НДС.

На спорную дату 18.12.2015 г. обществом были представлены в банк исключительно платежные документы на оплату налоговых платежей и страховых взносов, доказательств обратного не представлено.

Следовательно, оценивая действия налогоплательщика, суд пришел к обоснованному выводу о том, что действия общества по представлению корректировочной налоговой декларации были совершены с целью формального соответствия налоговой обязанности спорным платежам, для дальнейшего признания обязанности по уплате сумм исполненной с учетом ст. 45 НК РФ.

Относительно налоговой декларации по НДС за 4 квартал 2015 г. судом правильно установлено, что налогоплательщик, во время оплаты суммы налога, не мог знать о суммах своих обязательств за указанный период, так как декларация обществом представлена только 25.01.2016 г., а суммы оплачены 18.12.2015 г. (до окончания отчетного периода 4 квартала 2015 г.), представленная декларация корректировалась уже под оплаченные суммы налога, с целью признания исполненной обязанности по уплате налога в суде, основываясь на положениях ст. 45 НК РФ.

Относительно НДФЛ судом первой инстанции правомерно указано на следующие обстоятельства.

Согласно п. 1 ст. 226 НК РФ российские организации, индивидуальные предприниматели, нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, а также обособленные подразделения иностранных организаций в РФ, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в п. 2 настоящей статьи, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 224 НК РФ.

В соответствии с п. 3 ст. 226 НК РФ исчисление сумм налога производится налоговыми агентами на дату фактического получения дохода, определяемую в соответствии со ст. 223 настоящего Кодекса, нарастающим итогом с начала налогового периода применительно ко всем доходам.

Общество является налоговым агентом по НДФЛ.

В соответствии со ст. 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему РФ.

Налоговые агенты перечисляют удержанные налоги в порядке, предусмотренном НК РФ для уплаты налога налогоплательщиком.

Исчисление НДФЛ налоговым агентом осуществляется нарастающим итогом с начала налогового периода (года) по итогам каждого месяца по всем доходам, облагаемым по ставке 13%, начисленным налогоплательщику за данный период, с зачетом удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы налога (ст. 216, п. 3 ст. 226 НК РФ).

Согласно п. 4 ст. 226 НК РФ налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате.

В силу п. 9 ст. 226 НК РФ уплата НДФЛ за счет средств налоговых агентов не допускается.

Исходя из п. 6 ст. 226 НК РФ, налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного НДФЛ не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках. В иных случаях налоговые агенты перечисляют суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днем фактического получения налогоплательщиком дохода, - для доходов, выплачиваемых в денежной форме, а также дня, следующего за днем фактического удержания исчисленной суммы налога, - для доходов, полученных налогоплательщиком в натуральной форме либо в виде материальной выгоды.

Перечисленная налоговым агентом в бюджетную систему Российской Федерации сумма НДФЛ, превышающая сумму фактически удержанного из доходов физических лиц налога, по сути, является не налогом, а иным платежом общества, который можно признать уплаченным только после реального поступления в бюджет.

Согласно п. 9.5 Правил внутреннего трудового распорядка общества, заработная плата выплачивается работнику каждые полмесяца: 10 и 25 числа каждого месяца: 10 числа производится полный расчет с работником за предыдущий месяц, 25 числа производится выплата первой части заработной платы за текущий месяц.

В рассматриваемом случае материалами дела подтверждается, что в соответствии с расчетной ведомостью общества за период с 01.12.2015 г. - 31.12.2015 г. заявитель исчислил сумму НДФЛ в размере 182 836 руб. при этом общество производило выплату аванса работникам 10.12.2015 г., а выдачу заработанной платы - 31.12.2015 г.

Вместе с тем, согласно реестрам зачисления денежных средств за декабрь месяц 2015 г., а также в соответствии с платежными поручениями установлено, что работодатель в декабре месяце производил выплату физическим лицам 03.12.2015 г., 04.12.2015 г., 10.12.2015 г., 22.12.2015 г., 25.12.2015 г, 31.12.2015 г.

В соответствии с реестром уплаченных платежей за 2015 год видно, что налогоплательщик удерживал, исчислял, перечислял в бюджет сумму налога в день получения физическими лицами дохода, однако, в соответствии с расчетной ведомостью у налогоплательщика отсутствовала обязанность уплачивать НДФЛ именно 18.12.2015 г. и именно в спорной сумме.

Судом правильно указано, что обязанность по уплате НДФЛ в бюджет за декабрь 2015 г. составила 182 836 руб., при этом из данных налогового обязательства ООО "Эксперт" усматривается, что 10.12.2015 г. обществом перечислена в бюджет сумма налога в размере 152 994 руб., то есть до произведения спорных платежей, налогоплательщик обязанность в размере 152 994 руб. исполнил.

В соответствии с письмом ООО "Внешпромбанка" от 13.01.2016 г. установлено, что 18.12.2015 г. на начало дня на счету организации был остаток 3 364 141 руб., на конец дня, после списания всех спорных платежей, остаток был в сумме 877 руб.

Таким образом, в один день 18.12.2015 г. по расчетному счету произошло списание почти полного остатка денежных средств со счета организации, предъявлены к уплате исключительно налоговые и иные обязательные платежи, при этом учитывая, что 18.12.2015 г. не является отчетной датой по уплате налоговых платежей. Также установлено из вышеуказанного письма 18.12.2015 г. у ООО "Эксперт" на 18.12.2015 г. отсутствовали иные платежи, кроме налоговых и во внебюджетные фонды.

Вышеуказанное в совокупности с иными обстоятельствами дела также подтверждает недобросовестность налогоплательщика.

Аналогичная правовая позиция изложена в постановлении АС Поволжского округа от 04.02.2015 г. по делу N А55-6564/2014.

Судом правомерно учтено, что в соответствии со сведениями об открытых и закрытых счетах в кредитных организациях, установлено, что у налогоплательщика на момент оплаты спорных сумм имелось еще 10 открытых расчетных счетов в банках, которые налогоплательщик использовал при уплате налоговых платежей за предыдущие налоговые периоды (счета в банке ПАО "Промсвязьбанк"). Общество не обосновало убедительно, почему именно со спорного счета в проблемном банке единовременно были произведены спорные платежи, при том, что ранее с данного счета производились до возникновения проблем с банком только платежи коммерческого характера, в частности по сделкам с коммерческими организациями.

Доводы заявителя о том, что он имеет право досрочно уплатить налог, в рассматриваемой ситуации правильно отклонен судом как не обоснованный исходя из следующего.

Пунктом 1 ст. 45 НК РФ предусмотрено право налогоплательщика досрочно исполнить обязанность по уплате налога.

Вместе с тем, указанное правило имеет в виду уплату налога при наличии соответствующей обязанности, но до наступления установленного законом срока платежа по налогу.

Поскольку ст. 45 НК РФ регламентирует правоотношения по исполнению налоговой обязанности, то иной платеж в соответствии с общими правилами считается состоявшимся только в случае поступления средств в бюджет.

Следовательно, при отсутствии у налогоплательщика налоговых обязательств выводы о признании исполненной обязанности по уплате налога и сбора не соответствуют п. 3 ст. 45 НК РФ, что следует из правовой позиции Президиума ВАС РФ, изложенной в постановлении от 17.12.2002 Г. N 2257/02.

Аналогичный подход изложен в постановлении Конституционного Суда РФ от 12.10.1998 г. N 24-П "По делу о проверке конституционности п. 3 ст. 11 Закона РФ от 27.12.1991 г. "Об основах налоговой системы в РФ", выявившего конституционно-правовой смысл законодательных положений о моменте исполнения обязанности по уплате налога в бюджет, поскольку определение момента исполнения такой обязанности не поступлением налога в бюджет, а сдачей платежного поручения банку предопределено особым, публично-правовым характером налогового обязательства, в процессе исполнения которого, принимают участие, кроме налогоплательщика, кредитные учреждения и государственные органы.

Именно в рамках конституционного обязательства по уплате налогов на налогоплательщика возложена публично-правовая обязанность уплатить законно установленные налоги и сборы, а на кредитные учреждения - публично-правовая обязанность обеспечить перечисление соответствующих платежей в бюджет.

В рамках перечисления в бюджет платежей при отсутствии налоговой обязанности плательщик не выполняет свою конституционную обязанность, а добровольно пополняет счета бюджета для последующего зачета возникающих налоговых обязательств. В таком случае перечисление платежа носит не публично-правовой, а частно-правовой (гражданско-правовой) характер, и, соответственно, в случае не перечисления списанных со счета плательщика средств, обязанным перед ним становится банк; поскольку в таких отношениях отсутствует изъятие части имущества добросовестного налогоплательщика в рамках исполнения налогового обязательства, имеющего односторонний характер.

Вышеуказанные выводы соответствуют правовой позиции, изложенной в постановлениях Президиума ВАС РФ от 27.07.2011 г. по делу N А48-6568/2009.

Учитывая, что обязанность по декларациям налогоплательщиком была скорректирована только в уточненных налоговых расчетах, которые были сданы за 3 дня до оплаты спорных сумм, а также иные указанные выше обстоятельства в совокупности и взаимосвязи, суд правомерно посчитал, что данные действия общества по уплате спорных налоговых платежей носили не добросовестный характер.

Кроме того, в соответствии с нормами Федерального закона от 24.07.2009 г. N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд РФ, Фонд социального страхования РФ, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования" (далее - Федеральный закон от 24.07.2009 г. N 212-ФЗ) контроль за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты (перечисления) страховых взносов в государственные внебюджетные фонды осуществляют Пенсионный фонд РФ и его территориальные органы в отношении страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (далее - ОПС), уплачиваемых в Пенсионный фонд РФ, и страховых взносов на обязательное медицинское страхование (далее - ОМС), уплачиваемых в фонды обязательного медицинского страхования.

ООО "Эксперт" зарегистрировано в ИФНС России по Железнодорожному району города Самары и соответственно является налогоплательщиком, в том числе плательщиком страховых взносов в государственные внебюджетные фонды.

Согласно п. 1 ч. 5 ст. 18 Закона о страховых взносах обязанность коммерческих организаций по уплате страховых взносов считается исполненной со дня предъявления в банк поручения на перечисление в бюджет соответствующего государственного внебюджетного фонда на соответствующий счет Федерального казначейства (с указанием соответствующего кода бюджетной классификации) денежных средств со счета плательщика страховых взносов в банке при наличии на нем достаточного денежного остатка на день платежа.

Плательщик взносов, как и плательщик налогов, вправе досрочно исполнить обязанность по уплате взносов. Между тем, указанное правило имеет в виду уплату страховых взносов при наличии соответствующей обязанности после окончания расчетного периода, когда сформирована база для исчисления взносов и определена сумма взносов, подлежащая уплате, но до наступления установленного законом срока платежа.

Согласно ст. 15 Федерального закона от 24.07.2009 г. N 212-ФЗ сумма страховых взносов исчисляется и уплачивается плательщиками страховых взносов отдельно в каждый государственный внебюджетный фонд. Плательщики страховых взносов в течение расчетного (отчетного) периода по итогам каждого календарного месяца производят исчисление ежемесячных обязательных платежей по страховым взносам, исходя из величины выплат и иных вознаграждений, начисленных с начала расчетного периода до окончания соответствующего календарного месяца, и тарифов страховых взносов, за вычетом сумм ежемесячных обязательных платежей, исчисленных с начала расчетного периода по предшествующий календарный месяц включительно. Страховые взносы уплачиваются страхователем в течение расчетного периода в виде ежемесячных обязательных платежей.

В соответствии с ч. 5 ст. 15 настоящего Закона ежемесячный обязательный платеж подлежит уплате в срок не позднее 15 числа календарного месяца, следующего за календарным месяцем, за который начисляется ежемесячный обязательный платеж.

Аналогичные положения содержатся в Федеральном законе от 24.07.1998 г. N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний".

На основании п. 4, 5 ст. 22 Закона N 125-ФЗ страхователь уплачивает страховые взносы ежемесячно в срок не позднее 15 числа календарного месяца, следующего за календарным месяцем, за который начисляются страховые взносы. Если указанный срок уплаты приходится на день, признаваемый в соответствии с законодательством РФ выходным или нерабочим праздничным днем, днем окончания срока считается ближайший следующий за ним рабочий день. Определение расчетного и отчетного периодов по страховым взносам, определение даты осуществления выплат и иных вознаграждений, исчисление и уплата страховых взносов страхователями, внесение изменений в расчет по начисленным и уплаченным страховым взносам осуществляются в порядке, аналогичном порядку, установленному ст. ст. 10, 11, 15 и 17 Федерального закона "О страховых взносах в Пенсионный фонд РФ, Фонд социального страхования РФ, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования" соответственно.

Статья 22.1 Закона N 125-ФЗ устанавливает, что обеспечение исполнения обязанности по уплате страховых взносов, включая взыскание недоимки по страховым взносам, пеней и штрафов осуществляется в порядке, аналогичном порядку, установленному положениями ст. ст. 18 - 23, 25 - 27 Федерального закона "О страховых взносах в Пенсионный фонд РФ, Фонд социального страхования РФ, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования".

Согласно представленному обществом расчету по начисленным и уплаченным страховым взносам на обязательное пенсионное страхование в ПФР и на обязательное медицинское страхование в ФФОМС плательщиками страховых взносов, производящими выплаты и иные вознаграждения физическим лицам (форма РСВ-1 ПФР) за календарный 2015 г. организацией начислены следующие страховые взносы: на обязательное пенсионное страхование: за октябрь 2015 г. - 299 928.81 руб., за ноябрь 2015 г. - 270 588,82 руб., за декабрь 2015 г. - 297 971.39 руб.; на обязательное медицинское страхование: за октябрь 2015 г. - 69 528,97 руб., за ноябрь 2015 г. - 62 727,42 руб., за декабрь 2015 г. - 69 075,16 руб.

Согласно ст. 11 Федерального закона от 24.07.2009 г. N 212-ФЗ дата осуществления выплат и иных вознаграждений определяется как день начисления выплат и иных вознаграждений в пользу работника (физического лица, в пользу которого осуществляются выплаты и иные вознаграждения) - для выплат и иных вознаграждений, начисленных плательщиками страховых взносов, указанными в п.п. "а" и "б" п. 1 ч. 1 ст. 5 настоящего Закона.

Таким образом, в соответствии с нормами Закона от 24.07.2009 г. N 212-ФЗ платежи по страховым взносам по итогам календарного месяца за декабрь подлежат уплате в январе месяце, не ранее начисления заработной платы работникам за данный период.

Однако, общество перечисляет страховые взносы за декабрь 2015 г. на ОПС на страховую часть пенсии в размере 268 111,56 руб. и на ОМС в размере 62 153,13 руб., 18.12.2015 г. - п/п N 5660 и 5662 соответственно, при этом Федеральным законом от 24.07.2009 г. N212-ФЗ не предусматриваются авансовые платежи по страховым взносам в государственные внебюджетные фонды, подобные платежи считаются излишне уплаченными страховыми взносами.

С учетом изложенного суд правомерно посчитал, что на момент предъявления поручений в ООО "Внешпромбанк" и списания банком вышеуказанных сумм со счета у заявителя отсутствовала установленная законом обязанность по исчислению и уплате страховых взносов за декабрь 2015 г. в бюджет, и сопоставив перечисления ООО "Эксперт" страховых взносов на ОПС и ОМС за предыдущие периоды (за сентябрь 2015 г. - 08.10.2015 г. п/п N 196 и 197, за октябрь 2015 г. - 09.11.2015 г. п/п N 846 и 847, за ноябрь 2015 г. - 09.12.2015 г. п/п N 5491 и 5492), пришел к правильному выводу о том, что платежи от 18.12.2015 г., осуществленные до окончания расчетного периода (отсутствовала обязанность по уплате) и до наступления установленных законом сроков уплаты страховых взносов за декабрь 2015 г., свидетельствуют об отсутствии у ООО "Эксперт" намерения произвести соответствующую уплату в бюджет.

Также, как следует из материалов дела, 20.01.2016 г. от плательщика страховых взносов ООО "Эксперт" поступило обращение в территориальный орган страховщика по вопросу осуществления зачета переплаты по страховым взносам в ФСС РФ. Указанная сумма была списана с расчетного счета страхователя и зачислена на корреспондентский счет банка, однако, из-за недостаточности денежных средств на счете банка названная сумма не была перечислена в бюджет, что послужило основанием для обращения общества в суд с рассматриваемыми требованиями.

Из представленного расчета (Форма 4- ФСС) за четвертый квартал 2015 г. в ООО "Эксперт" числятся 80 человек с выплатами в пользу работников за декабрь месяц в размере 1 357 316,14 руб. при этом начисляемые страховые взносы на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством составляют 38 938,84 руб., на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и проф. заболеваний - 9 480,91 руб. Вместе с тем общество 18.12.2015 г. платежными поручениями N 5661, 5663 перечисляет страховые взносы на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством (2,9 % за декабрь) в сумме 35 341,95 руб. и на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и проф. заболеваний (0,7 % за декабрь) в сумме 8 530,82 руб.

Статья 11 Закона N 212-ФЗ определяет дату осуществления выплат и иных вознаграждений как день начисления выплат и иных вознаграждений в пользу работника (физического лица, в пользу которого осуществляются выплаты и иные вознаграждения) - для выплат и иных вознаграждений, начисленных плательщиками страховых взносов, указанными в п.п. "а" и "б" п. 1 ч. 1 ст. 5 настоящего Закона.

В соответствии Законом N 212-ФЗ авансовые платежи не предусмотрены по страховым взносам на выплаты в пользу работников, соответственно данные платежи являются переплатой (излишне уплаченные страховые взносы). Платежи за декабрь месяц должны осуществляться по итогам данного календарного месяца в январе и в любом случае не ранее начисления заработной платы в пользу работников за декабрь месяц.

В связи с этим, суммы (35 341,95 руб. и 8 530,82 руб.) страховых взносов не могут быть признаны излишне уплаченными.

При таких обстоятельствах, суд правомерно посчитал, что на момент предъявления плательщиком страховых взносов (ООО "Эксперт") в банк поручения (18.12.2015 г.), а также на момент списания сумм со счета отсутствовала установленная законом обязанность по исчислению и перечислению страховых взносов за декабрь 2015 г., при этом назначение и размер оспариваемого платежа отличается от ранее осуществленных страхователем платежей по перечислению страховых взносов и не соответствует фактическому установленному законом исчислению. Также не представлены разумные убедительные обоснования о причинах этого платежа в не установленный срок.

Как неоднократно указывал Верховный Суд РФ в данном случае необходимо подтвердить отсутствие возможности общества располагать информацией о нестабильности спорного кредитного учреждения (определение Верховного Суда РФ от 20.11.2015 г. N 307-КГ15-15167 по делу N А56-37501/2014 и др.).

Более того, поскольку ст. 18 Федерального закона от 24.07.2009 г. N 212-ФЗ и ст. 45 НК РФ применяется для исполнения налоговой обязанности (обязанности по уплате страхового взноса), то иной платеж, в соответствии с общими правилами, считается состоявшимся только в случае поступления средств в бюджет (постановление Президиума ВАС РФ от 17.12.2002 г. N 2257/02).

Пунктом 3 ст. 45 НК РФ предусмотрено, что обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком с момента предъявления в банк поручения на перечисление в бюджетную систему РФ на соответствующий счет Федерального казначейства денежных средств со счета налогоплательщика в банке при наличии на нем достаточного денежного остатка на день платежа.

Поскольку данное положение распространяется только на добросовестных налогоплательщиков, при рассмотрении дел о признании исполненной обязанности по уплате налогов, страховых взносов, положения ст. 45 НК РФ применяются с учетом обстоятельств, характеризующих налогоплательщика и его добросовестность при выполнении налоговой обязанности, в том числе ее наличия. При отсутствии налоговых обязательств выводы о признании исполненной обязанности по уплате налога и сбора не соответствуют п. 3 ст. 45 Кодекса.

Учитывая порядок уплаты обществом страховых взносов за предыдущие отчетные периоды: по обязательному социальному страхованию на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством за ноябрь 2015 г.- п/п N 5490 от 09.12.2015 г., за октябрь 2015 г.- п/п N 845 от 09.11.2015 г., за сентябрь 2015 г.- п/п N 195 от 08.10.2015 г., и по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и проф. заболеваний за ноябрь 2015 г.- п/п N 5493 от 09.12.2015 г., за октябрь 2015 г.- п/п N 848 от 09.11.2015 г., за сентябрь 2015 г.- п/п N 198 от 08.10.2015 г.), суд обоснованно посчитал, что, направление платежных поручений 18.12.2015 г. до окончания отчетного (расчетного) периода, до наступления даты выплаты заработной платы работникам, до истечения законодательно установленных сроков уплаты страховых взносов за декабрь 2015 г., в отсутствие налоговых обязанностей - в совокупности со всеми другими обстоятельствами дела свидетельствует об отсутствии у общества намерения реально произвести уплату страховых взносов в бюджет.

Аналогичные выводы сделаны в постановлениях Президиума ВАС РФ от 27.07.2011 г. N 2105/11 по делу N А48-6568/2009, от 17.12.2002 г. N 2257/02 по делу N А32-5004/2001-23/139, определениях ВАС РФ от 23.11.2012 г. N ВАС-15384/12 по делу NА41-14380/11, от 08.02.2013 г. N ВАС-237/13 по делу N А50-3115/2011 и др.

Таким образом, общество предъявило в банк к исполнению платежные поручения ранее срока уплаты и окончания отчетного (налогового) периода, следовательно, учитывая правовую позицию Президиума ВАС РФ, изложенную в постановлении от 17.12.2002 г. N 2257/02, платежи общества являются не налоговыми, а иными и могут быть признаны излишне уплаченным налогом только в случае поступления средств в бюджет.

Вышеизложенное в совокупности и взаимосвязи свидетельствует о том, что суд первой инстанции сделал правильный вывод об отказе обществу в удовлетворении заявленных требований.

Положенные в основу апелляционной жалобы другие доводы проверены судом апелляционной инстанции в полном объеме, но учтены быть не могут, так как не опровергают обстоятельств, установленных судом первой инстанции, и, соответственно, не влияют на законность принятого судебного акта.

Иных доводов, которые могли послужить основанием для отмены обжалуемого решения в соответствии со ст. 270 АПК РФ, из апелляционной жалобы не усматривается.

Суд апелляционной инстанции считает, что суд первой инстанции, разрешая спор, полно и всесторонне исследовал представленные доказательства, установил все имеющие значение для дела обстоятельства, сделал правильные выводы по существу требований заявителя, а также не допустил при этом неправильного применения ни норм материального права, ни норм процессуального права.

Таким образом, решение суда является законным и обоснованным, а апелляционная жалоба не подлежит удовлетворению.

На основании п.п. 12 п. 1 ст. 333.21 и п.п. 1 п. 1 ст. 333.40 НК РФ суд апелляционной инстанции возвращает обществу с ограниченной ответственностью "Эксперт" из федерального бюджета государственную пошлину в сумме 1 500 руб., излишне уплаченную по платежному поручению N 1350 от 11.05.2016 г.

Руководствуясь ст. ст. 110, 112, 266 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Самарской области от 26 апреля 2016 года по делу N А55-1256/2016 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Возвратить обществу с ограниченной ответственностью "Эксперт" (ОГРН 001076315003456), город Самара, из федерального бюджета государственную пошлину в сумме 1 500 рублей, излишне уплаченную по платежному поручению N 1350 от 11 мая 2016 года.

Выдать справку на возврат государственной пошлины.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в двухмесячный срок в Арбитражный суд Поволжского округа через суд первой инстанции.

Председательствующий

П.В. Бажан

Судьи

Е.М. Рогалёва А.Б. Корнилов