Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 28 июня 2016 г. N 19АП-2697/16

ГАРАНТ:

Постановлением Арбитражного суда Центрального округа от 2 ноября 2016 г. N Ф10-3997/16 настоящее постановление оставлено без изменения

Требование: о признании незаконным акта органа власти по уплате налогов

Вывод суда: жалоба заявителя оставлена без удовлетворения, решение суда первой инстанции оставлено в силе

город Воронеж

28 июня 2016 г.

Дело N А64-6405/2015

Резолютивная часть постановления объявлена 21 июня 2016 года.

Полный текст постановления изготовлен 28 июня 2016 года.

Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Михайловой Т.Л.,

судей: Скрынникова В.А.,

Ольшанской Н.А.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем

Бутыриной Е.А.,

рассмотрев в открытом судебном заседании с использованием систем видеоконференц-связи апелляционную жалобу инспекции Федеральной налоговой службы по г. Тамбову на решение арбитражного суда Тамбовской области от 22.03.2016 по делу N А64-6405/2015 (судья Малина Е.В.), принятое по заявлению общества с ограниченной ответственностью "РНКС" (ОГРН 1046882306976, ИНН 6829007859) к инспекции Федеральной налоговой службы по г. Тамбову о признании частично незаконным решения,

при участии в судебном заседании:

от инспекции Федеральной налоговой службы по г. Тамбову: Загородновой Ю.А., представителя по доверенности от 15.02.2016 N 05-23/003106;

от общества с ограниченной ответственностью "РНКС": Булгаковой О.А., представителя по доверенности от 16.11.2015,

УСТАНОВИЛ:

Общество с ограниченной ответственностью "РНКС" (далее - общество "РНКС", общество, налоговый агент) обратилось в арбитражный суд Тамбовской области с заявлением к инспекции Федеральной налоговой службы по г. Тамбову (далее - налоговый орган, инспекция) о признании незаконным решения от 21.07.2015 N 17-15/20 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части доначисления пени по налогу на доходы физических лиц в сумме 333 330 руб., применения ответственности, предусмотренной статьей 123 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Налоговый кодекс, Кодекс) за неправомерное неудержание и неперечисление в установленный срок сумм налога на доходы физических лиц, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом (недобор) в сумме 98 349 руб., а также в части предложения удержать налог в сумме 1 475 235 руб. из доходов налогоплательщиков при очередной выплате дохода в денежной форме, а при невозможности удержания налога представить в налоговый орган сведения по форме N 2-НДФЛ (с учетом уточнения требований от 17.03.2016).

Решением арбитражного суда Тамбовской области от 22.03.2016 требования общества были удовлетворены в полном объеме, решение налогового органа признано незаконным в оспариваемой части.

Не согласившись с вынесенным решением, налоговый орган обратился с настоящей апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение арбитражного суда Тамбовской области от 22.03.2016 и принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении требований общества "РНКС".

В обоснование доводов апелляционной жалобы инспекция ссылается на нарушение судом области единообразия в толковании норм права, а также на неправильное применение норм материального права.

Налоговый орган полагает, что судом области не дана оценка его доводам о не подтверждении фактического возврата обществу подотчетной суммы 8 090 000 руб. При этом инспекция настаивает на том, что обществом был создан формальный документооборот, имитирующий возврат денежных средств от подотчетного лица в кассу общества.

Как указывает налоговый орган, по результатам проверки им было доказано, что из систематически выдававшихся из кассы общества генеральному директора общества Косенкову Е.В. подотчетных денежных сумм в общем размере 21 446 251 руб. последним были представлены обществу документы о расходовании подотчетных сумм лишь на 10 098 289 руб.; задолженность по подотчетным сумма составила на момент окончания проверки (17.06.2014) 11 347 962 руб.

При этом обществом при выдаче денежных средств нарушались правила, установленные пунктами 4.4 Положения Центрального банка Российской Федерации от 12.10.2011 N 373-П "О порядке ведения кассовых операций с банкнотами и монетой Банка России на территории Российской Федерации" (далее - Положение Банка России от 12.10.2011 N 373-П) и 6.3 Указаний Центрального Банка Российской Федерации от 11.03.2014 N 3210-У "О порядке ведения кассовых операций юридическими лицами и упрощенном порядке ведения кассовых операций индивидуальными предпринимателями и субъектами малого предпринимательства" (далее - Указания Банка России от 11.03.2014 N 3210-У), запрещающие выдавать наличные деньги под отчет при наличии задолженности по ранее полученной под отчет сумме наличных денежных средств.

Как указывает инспекция, ни в процессе проверки, ни к возражениям на акт проверки обществом не были представлены документы, подтверждающие целевое расходование выданной в подотчет суммы, или документы, подтверждающие возврат в кассу или на расчетный счет общества данных сумм.

Представленные суду документы на расходование и возврат денежных средств в сумме 11 851 669 руб., в том числе, приходные кассовые ордера от 21.11.2014 N 13 на сумму 4 000 000 руб. и от 16.12.2014 N 15 на сумму 4 090 000 руб. не могут, по мнению налогового органа, служить надлежащим доказательством по делу, так как от имени общества они подписаны самим Косенковым Е.В. в качестве руководителя, главного бухгалтера и кассира общества. Таким образом, по вышеуказанным приходным кассовым ордерам Косенков Е.В. как кассир получил соответствующие денежные суммы от самого себя как от подотчетного лица.

При этом возвращенные в кассу денежные средства на расчетный счет общества не поступали, что ставит под сомнение факт их возврата.

Представленные обществом суду в обоснование фактического получения указанных денежных сумм от Косенкова Е.В. и последующей передачи их ему в качестве займа договоры займа от 21.11.2014 и от 16.12.2014 на суммы соответственно 4 000 000 руб. и 4 090 000 руб. не являются, по мнению налогового органа, достоверными доказательствами по делу, так как, во-первых, они не были представлены инспекции при проведении проверки, во-вторых, данные документы также оформлены и от имени займодавца и от имени заемщика одним и тем же лицом - Косенковым Е.В.

Указанное, по мнению налогового органа, свидетельствует о создании обществом и его генеральным директором Косенковым Е.В., являющимися взаимозависимыми лицами, формального документооборота, имитирующего возврат подотчетных денежных средств в кассу общества, в то время как реально денежные средства Косенковым Е.В. не возвращались и продолжали оставаться в его распоряжении, что является основанием для обложения их налогом на доходы физических лиц.

Общество "РНКС" в представленном отзыве на апелляционную жалобу возразило против доводов апелляционной жалобы, считая обжалуемое решение суда первой инстанции законным и обоснованным.

Как указывает общество, выданные под отчет генеральному директору денежные средства не могут подпадать под понятие дохода, являющегося объектом налогообложения налогом на доходы физических лиц, поскольку образовывали задолженность физического лица перед организацией и подлежали возврату. Лишь по истечении срока исковой давности невозвращенные суммы будут являться доходом физического лица.

Ссылаясь на положения своей учетной политики, общество указывает, что срок выдачи денежных средств под отчет составляет один календарный год.

Так как первая выдача денежных средств под отчет была произведена Косенкову Е.В. 08.10.2012, то, как указывает общество, данная сумма должна была быть возвращена обществу либо израсходована на его нужды до 08.10.2013, а остальные суммы - еще позже. Соответственно срок исковой давности для возврата или истребования денежных сумм, переданных в подотчет, начинается не ранее 08.10.2013 и заканчивается 08.10.2016.

Следовательно, как считает общество, срок возврата части выданных Косенкову Е.В. под отчет денежных средств к моменту проведения налоговым органом проверки не наступил, а течение срока исковой давности, в пределах которого общество может обратиться за защитой своего права, при утрате возможности восстановления которого подотчетные суммы могут стать доходом подотчетного лица, не закончилось.

Таким образом, поскольку возврат денежных средств в кассу общества 16.12.2014 и 21.11.2014, который ставится под сомнение налоговым органом, совершен задолго до истечения срока исковой давности, то оснований считать, что данные денежные средства являются доходом физического лица, у суда не имелось.

Как считает общество, им в материалы дела представлены все документы, подтверждающие факты расходования денежных средств на нужды общества и возврат денежных средств в кассу общества, оформленные в соответствии с требованиями законодательства. Утверждение налогового органа о том, что движение денежных средств осуществляется фактически между одним и тем же лицом, необоснованно, поскольку в данном случае правоотношения возникают между двумя разными лицами, имеющими различный правовой статус: физическим лицом и организацией.

Что касается договоров займа от 16.12.2014 и от 21.11.2014, то общество сообщило, что право требования задолженности по данным договорам было передано обществу с ограниченной ответственностью "КИП" (далее - общество "КИП") по договору уступки права требования.

В соответствии с частью 5 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - Арбитражный процессуальный кодекс) в случае, если в порядке апелляционного производства обжалуется только часть решения, арбитражный суд апелляционной инстанции проверяет законность и обоснованность решения только в обжалуемой части, если при этом лица, участвующие в деле, не заявят возражений.

Как следует из апелляционной жалобы, решение арбитражного суда Тамбовской области от 22.03.2016 обжалуется налоговым органом лишь в части, касающейся пени по налогу на доходы физических лиц в сумме 219 947 руб., применения санкций по статье 123 Налогового кодекса в сумме 70 113 руб. и предложения удержать доначисленную сумму налога 1 051 700 руб. непосредственно из доходов налогоплательщиков при очередной выплате дохода в денежной форме, а при невозможности удержания налога представить в налоговый орган сведения о невозможности удержания по форме N 2-НДФЛ. Данные доначисления приходятся на вмененную налоговым органом сумму дохода физическому лицу Косенкову Е.В. 8 090 000 руб.

Ходатайств о пересмотре решения суда первой инстанции в полном объеме лицами, участвующими в деле, не заявлялось, соответствующих возражений также не заявлено, в связи с чем, исходя из положений части 5 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса, арбитражный суд проверяет законность и обоснованность решения арбитражного суда Тамбовской области от 22.03.2016 лишь в обжалуемой стороной части.

Изучив материалы дела, обсудив доводы, изложенные в апелляционной жалобе и в отзыве на нее, заслушав пояснения представителей инспекции и общества "РНКС", явившихся в судебное заседание, апелляционная коллегия полагает, что решение суда области следует оставить без изменения.

Как установлено судом первой инстанции и следует из материалов дела, инспекцией Федеральной налоговой службы по г. Тамбову была проведена выездная налоговая проверка в отношении общества "РНКС" по вопросам правильности исчисления, своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов, в том числе налога на доходы физических лиц за период с 02.03.2012 по 17.06.2014.

По результатам проверки составлен акт от 03.04.2015 N 17-15/8 и, с учетом возражений общества, принято решение от 21.07.2015 N 17-15/20 о привлечении общества "РНКС" к ответственности за совершение налоговых правонарушений, в том числе, за совершение налогового правонарушения, предусмотренного статьей 123 Налогового кодекса, в виде штрафа в сумме 334 793 руб., в том числе за неполное перечисление налоговым агентом сумм налога на доходы физических лиц в сумме 39 746 руб., штрафные санкции за неправомерное неудержание и неперечисление в установленный срок сумм налога на доходы физических лиц (недобор) в сумме 295 047 руб.

Кроме того, указанным решением обществу доначислен налог на доходы физических лиц в сумме 22 723 руб., начислены пени за каждый календарный день просрочки исполнения обязанностей по уплате налога на доходы физических лиц в сумме 338 783 руб., также предложено удержать неудержанную сумму налога на доходы физических лиц в сумме 1 475 235 руб. непосредственно из доходов налогоплательщиков при очередной выплате дохода в денежной форме.

Не согласившись с решением налогового органа, общество обратилось в управление Федеральной налоговой службы по Тамбовской области с апелляционной жалобой (далее - управление, вышестоящий налоговый ороган). Решением от 23.09.2015 N 05-11/120 решение налогового органа от 21.07.2015 N 17-15/20 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения отменено в части.

Вышестоящий налоговый орган обязал инспекцию произвести перерасчет налоговых обязательств общества, и направить в адрес общества детализацию осуществленных перерасчетов (т.2 л.д.18-20).

Во исполнение решения вышестоящего налогового органа инспекцией произведен пересчет налоговых обязательств общества, о чем ему сообщено письмом от 29.09.2015 N 17-15/024519 (т.2 л.д.10).

С учетом внесенных управлением изменений обществу доначислен налог на доходы физических лиц в сумме 22 723 руб., начислены пени по налогу на доходы физических лиц в сумме 338 783 руб., штраф в сумме 111 598 руб. по статье 123 Налогового кодекса, а также предложено удержать доначисленную сумму налога - 1 475 235 руб. непосредственно из доходов налогоплательщиков при очередной выплате дохода в денежной форме.

Не согласившись с вынесенным решением инспекции с учетом изменений, внесенных решением вышестоящего налогового органа, полагая, что указанное решение не основано на нормах действующего законодательства и нарушает его права и законные интересы в части доначисления пени по налогу на доходы физических лиц в сумме 333 330 руб., и привлечения к ответственности по статье 123 Налогового кодекса за неправомерное неудержание и неперечисление в установленный срок сумм налога на доходы физических лиц, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом (недобор) в сумме 98 349 руб., а также в части предложения удержать доначисленную сумму налога - 1 475 235 руб. непосредственно из доходов налогоплательщиков при очередной выплате дохода в денежной форме, при невозможности удержания налога представить в налоговый органа сведения о невозможности удержания по форме N 2-НДФЛ (с учетом уточнения требований от 17.03.2016), общество "РНКС" обратилось в арбитражный суд с соответствующим заявлением.

Удовлетворяя заявленные требования, суд области исходил из того, что изложенные в оспариваемом решении выводы налогового органа не соответствуют фактическим обстоятельствам дела, поскольку у общества имеются первичные документы бухгалтерского учета, подтверждающие как целевое расходование выданных под отчет спорных денежных средств на нужды организации (в том числе, авансовые отчеты, документы, подтверждающие приобретение и оплату товаров), так и возврат подотчетным лицом неизрасходованных денежных средств.

В частности, отклоняя доводы инспекции в отношении приходных кассовых ордеров N 13 от 21.11.2014. на сумму 4 000 000 руб. и N 15 от 16.12.2014 на сумму 4 090 000 руб., суд пришел к выводу о том, что данные документы оформлены надлежащим образом, порядок их заполнения соответствует содержанию иных приходных кассовых ордеров, принятых инспекцией в качестве надлежащего доказательства возврата Косенковым Е.В. денежных средств в кассу, в связи с чем указанные документы подтверждают факт возврата подотчетным лицом денежных средств в кассу общества.

Кроме того, суд отметил, что в силу абзаца 3 части 2, части 3 статьи 137 Трудового кодекса Российской Федерации (далее - Трудовой кодекс) работодатель может удержать из зарплаты работника неизрасходованную сумму аванса только в том случае, если работник не вернул в установленный срок сумму аванса выданного в связи с командировкой или переводом на работу в другую местность.

Апелляционная коллегия полагает выводы суда области по существу рассматриваемого спора обоснованными исходя из следующего.

Согласно статье 207 Налогового кодекса налогоплательщиками налога на доходы физических лиц признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации.

Объектом налогообложения налогом на доходы физических лиц, в силу статьи 209 Налогового кодекса, признается доход, полученный налогоплательщиками от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации - для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации.

На основании пункта 1 статьи 45 Налогового кодекса налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах.

В соответствии с подпунктом 4 пункта 3 статьи 45 Кодекса обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком, в том числе, со дня удержания сумм налога налоговым агентом, если обязанность по исчислению и удержанию налога из денежных средств налогоплательщика возложена в соответствии с настоящим Кодексом на налогового агента.

Налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с Кодексом возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации (пункт 1 статьи 24 Налогового кодекса).

Налоговые агенты, в соответствии с подпунктом 1 пункта 3 статьи 24 Кодекса, обязаны правильно и своевременно исчислять, удерживать из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять налоги в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующие счета Федерального казначейства.

Налоговые агенты перечисляют удержанные налоги в порядке, предусмотренном настоящим Кодексом, для уплаты налога налогоплательщиком (пункт 4 статьи 24 Налогового кодекса).

В силу статьи 226 Налогового кодекса российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в пункте 2 названной статьи, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 224 Налогового кодекса.

Исчисление сумм и уплата налога согласно статье 226 Налогового кодекса производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, за исключением доходов, в отношении которых исчисление и уплата налога осуществляются в соответствии со статьями 214.1, 227 и 228 Налогового кодекса с зачетом ранее удержанных сумм налога.

Согласно пункту 2 статьи 223 Налогового кодекса при получении дохода в виде оплаты труда датой фактического получения налогоплательщиком такого дохода признается последний день месяца, за который ему был начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором (контрактом).

В соответствии с пунктом 3 статьи 226 Налогового кодекса исчисление сумм налога производится налоговыми агентами нарастающим итогом с начала налогового периода по итогам каждого месяца применительно ко всем доходам, в отношении которых применяется налоговая ставка, установленная пунктом 1 статьи 224 Налогового кодекса, начисленным налогоплательщику за данный период, с зачетом удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы налога.

Налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате.

Удержание у налогоплательщика начисленной суммы налога производится налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику, при фактической выплате указанных денежных средств налогоплательщику либо по его поручению третьим лицам. При этом удерживаемая сумма налога не может превышать 50 процентов суммы выплаты (пункт 4 статьи 226 Налогового кодекса).

В соответствии с пунктом 6 статьи 226 Налогового кодекса налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках.

В иных случаях налоговые агенты перечисляют суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днем фактического получения налогоплательщиком дохода, - для доходов, выплачиваемых в денежной форме, а также дня, следующего за днем фактического удержания исчисленной суммы налога, - для доходов, полученных налогоплательщиком в натуральной форме либо в виде материальной выгоды.

Уплата налога на доходы физических лиц за счет средств налоговых агентов не допускается (пункт 9 статьи 226 Налогового кодекса).

Таким образом, налоговое законодательство возлагает на лиц, производящих выплату дохода физическим лицам на территории Российской Федерации - налоговых агентов - обязанности по исчислению, удержанию с выплаченного дохода сумм налога и по перечислению удержанного налога в бюджет в установленном порядке и сроки.

Как следует из материалов дела, в том числе из решения налогового органа от 21.07.2015 N 17-15/20, налоговым органом при проведении проверки было установлено, что генеральному директору общества Косенкову Е.В. в период с 08.10.2012 по 17.06.2014 из кассы общества систематически выдавались денежные суммы под отчет по расходным кассовым ордерам без указания в них оснований для выдачи денежных средств под отчет.

По данным карточки счета 71.1 "Расчеты с подотчетными лицами" по подотчетному лицу Косенкову Е.В. за проверяемый период (с 08.10.2012 по 17.06.2014) всего выдано в под отчет 21 446 251 руб., в том числе в 2012 году - 5 079 132 руб., в 2013 году - 15 567 119 руб. и в 2014 году - 800 000 руб.

Согласно авансовым отчетам с прилагаемыми к ним документами, подтверждающими понесенные расходы, а также приходным кассовым ордерам, Косенков Е.В. отчитался за полученные под отчет денежные средства в сумме 10 098 289 руб., в том числе за 2012 год - 1 173 706 руб., за 2013 год - 8 884 933 руб., за 2014 год - 39 650 руб.

Таким образом, по результатам проверки была установлена задолженность физического лица - Косенкова Е.В. перед обществом "РНКС" по подотчетным суммам на момент окончания проверки в сумме 11 347 962 руб. При этом обществом в процессе проверки не были представлены документы, подтверждающие целевое расходование указанной суммы, то есть приобретение и оприходование товарно-материальных ценностей на данную сумму, а также не представлены документы, подтверждающие возврат в кассу или на расчетный счет общества неизрасходованных денежных сумм.

Обществом не оспаривается то обстоятельство, что на момент окончания проверки не были представлены документы, подтверждающие расходование денежных средств в сумме 11 347 962 руб., выданных под отчет Косенкову Е.В., однако, в процессе рассмотрения дела судом первой инстанции им представлены документы, подтверждающие частичный возврат денежных средств в кассу общества и частичное их целевое использование в интересах общества на сумму 11 851 669 руб., за период с 03.03.2014 по октябрь 2015 (т.8 л.д.13-73).

В частности, в материалы дела были представлены авансовый отчет от 28.10.2014 на сумму 341 027,85 руб. с приложенными к нему оправдательными документами, а также приходные кассовые ордера от 21.11.2014 N 13 на сумму 4 000 000 руб. и от 16.12.2014 N 15 на сумму 4 090 000 руб.

Посчитав данные документы надлежащими доказательствами, подтверждающими отсутствие у подотчетного лица объекта налогообложения в виде полученных и невозвращенных подотчетных сумм, суд области обоснованно исходил из следующего.

По правилам статьи 210 Налогового кодекса при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 Кодекса.

Как следует из статьи 41 Кодекса, доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главой 23 "Налог на доходы физических лиц" и главой 25 "Налог на прибыль организаций" Кодекса. При выплате такого дохода налогоплательщику у налогового агента в силу требований статьи 24 Кодекса возникает обязанность по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет налога на доходы физических лиц.

Из приведенных нормативных положений в совокупности с положениями статьи 226 Налогового кодекса следует, что обязанность налогового агента исчислить, удержать и перечислить в бюджет налог на доходы физических лиц возникает в отношении полученного налогоплательщиком дохода, отвечающего признакам статьи 41 Кодекса и подлежащего налогообложению налогом на доходы физических лиц.

На основании пункта 4.1 Положения Банка России от 12.10.2011 N 373-П, действовавшего в период по 01.06.2014, выдача наличных денег под отчет на расходы, связанные с осуществлением деятельности юридического лица, индивидуального предпринимателя, проводится указанными лицами по расходным кассовым ордерам.

Согласно пункту 4.4. Положения Банка России от 12.10.2011 N 373-П, для выдачи наличных денег на расходы, связанные с осуществлением деятельности юридического лица, работнику под отчет расходный кассовый ордер по форме 0310002 оформляется согласно письменному заявлению подотчетного лица, составленному в произвольной форме и содержащему собственноручную надпись руководителя о сумме наличных денег и о сроке, на который выдаются наличные деньги, подпись руководителя и дату.

Подотчетное лицо обязано в срок, не превышающий трех рабочих дней после дня истечения срока, на который выданы наличные деньги под отчет, или со дня выхода на работу предъявить главному бухгалтеру или бухгалтеру, а при их отсутствии - руководителю авансовый отчет с прилагаемыми подтверждающими документами. Проверка авансового отчета главным бухгалтером или бухгалтером, а при их отсутствии - руководителем, его утверждение руководителем и окончательный расчет по авансовому отчету осуществляются в срок, установленный руководителем.

Выдача наличных денег под отчет проводится при условии полного погашения подотчетным лицом задолженности по ранее полученной под отчет сумме наличных денег.

Аналогичные положения изложены в пункте 6.3 Указаний Банка России от 11.03.2014 N 3210-У, вступивших в силу с 01.06.2014.

Таким образом, из приведенных положений следует, что выдаваемые под отчет работнику денежные средства организации на оплату расходов, связанных с деятельностью организации в период 2012-2014 годы, не передаются в собственность последнего, а фактически образуют задолженность физического лица перед организацией и в случае, когда они не израсходованы на цели, на которые были выданы, либо израсходованы не полностью, подлежат возврату.

В связи с изложенным при квалификации денежных средств, выданных организацией подотчетному лицу, в качестве дохода данного лица, подлежащего налогообложению по правилам главы 23 Налогового кодекса, необходимо исходить из конкретных обстоятельств дела, подлежащих оценке на основании приведенных нормативных положений, одновременно учитывая, что бремя доказывания факта и размера вмененного налогоплательщику дохода лежит на налоговом органе.

Кроме того, при определении момента, в который выданные под отчет денежные средства могут быть признаны доходом налогоплательщика и с них подлежит исчислению и, соответственно, удержанию налоговым агентом налог на доходы физических лиц, следует учитывать не только момент, в который истекает срок, установленный для их возврата, но также и фактическое истечение установленного статьей 196 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - Гражданский кодекс) срока исковой давности, только по истечении которого взыскание задолженности с физического лица перестает быть возможным.

В расходных кассовых ордерах (т.4 л.д.2-44) отсутствует указание срока, на который выданы денежные средства в подотчет Косенкову Е.В..

Согласно пункту 2.13 приказов об учетной политике общества "РНКС" от 29.10.2010 N 20/20, от 29.12.2011 N 30/11, от 29.12.2012 N 37/12 (т.3 л.д.1-19) выдача денежных средств под отчет производится на срок не более одного года, следовательно, выданные подотчетному лицу денежные средства должны быть израсходованы на нужды общества "РНКС" либо возвращены в кассу общества в течение года со дня их выдачи под отчет.

Поскольку первая денежная сумма была выдана Косенкову Е.В. под отчет 08.10.2012, что налоговым органом не оспаривается, то данная сумма должна была быть возвращена обществу либо израсходована на его нужды до 08.10.2013. Таким образом, как обоснованно указывает общество "РНКС" в отзыве на апелляционную жалобу, именно с указанной даты начинается течение срока исковой давности применительно к первой сумме, выданной подотчетному лицу. Следовательно, по общим правилам срок исковой давности применительно к данной сумме истекает 08.10.2016. Суммы, выданные Косенкову Е.В. после 08.02.2012, соответственно, имеют более позднюю дату истечения срока исковой давности.

Следовательно, как обоснованно указал суд области, спорные суммы могут быть признаны доходом физического лица - Косенкова Е.В. только в период после 08.10.2016, что выходит за рамки проведенной налоговым органом проверки и свидетельствует о правомерности выводов суда области о необоснованности принятого решения в связи с недоказанностью факта получения налогоплательщиком дохода и, следовательно, наличия у налогового агента обязанности по его удержанию и перечислению.

Доказательств того, что спорные суммы явились экономической выгодой работника общества, налоговая инспекция в нарушение статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса не представила. Уплата налога за счет средств налогового агента не допускается.

Данные выводы суда области соответствуют правовой позиции, изложенной в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 03.02.2009 N 11714/08.

Ссылка налогового органа на подписание документов как со стороны общества "РНКС", так и со стороны Косенкова Е.В. одним и тем же лицом как на доказательство создания фиктивного документооборота судом апелляционной инстанции отклоняется.

Общество "РНКС", являясь самостоятельным участников хозяйственной деятельности в соответствии с главой 4 Гражданского кодекса, обладает гражданской правоспособностью, то есть имеет гражданские права, соответствующие целям деятельности, предусмотренным в его учредительном документе (статья 52 Гражданского кодекса), и несет связанные с этой деятельностью обязанности (часть 1 статьи 49 Гражданского кодекса).

Статьей 53 Гражданского кодекса предусмотрено, что юридическое лицо приобретает гражданские права и принимает на себя гражданские обязанности через свои органы, действующие в соответствии с законом, иными правовыми актами и учредительным документом.

Правоспособность юридического лица возникает с момента внесения в единый государственный реестр юридических лиц сведений о его создании и прекращается в момент внесения в указанный реестр сведений о его прекращении (часть 3 статьи 49 Гражданского кодекса).

Правоспособность гражданина (физического лица) возникает, как это следует из статьи 17 Гражданского кодекса, в момент его рождения и прекращается смертью; согласно статье 18 Гражданского кодекса граждане могут иметь имущество на праве собственности; наследовать и завещать имущество; заниматься предпринимательской и любой иной не запрещенной законом деятельностью; создавать юридические лица самостоятельно или совместно с другими гражданами и юридическими лицами; совершать любые не противоречащие закону сделки и участвовать в обязательствах; избирать место жительства; иметь права авторов произведений науки, литературы и искусства, изобретений и иных охраняемых законом результатов интеллектуальной деятельности; иметь иные имущественные и личные неимущественные права.

Таким образом, из приведенных положений гражданского законодательства следует, что юридические лица и граждане (физические лица) признаются самостоятельными участниками гражданских правоотношений, независимо друг от друга осуществляющими свои права и несущими свои обязанности, если законом, договором не установлено иное, либо иное не доказано государственными органами, в полномочия которых входит контроль над теми или иными аспекты деятельности хозяйствующих субъектов.

Налоговым органом в рамках рассматриваемого дела не представлено бесспорных доказательств, свидетельствующих о том, что денежные средства, выдаваемые обществом "РНКС" Косенкову Е.В. под отчет, выдавались последнему не для обеспечения служебных нужд и (или) потребностей хозяйственной деятельности общества, а в иных целях, связанных с его потребностями как физического лица. Также не доказано и отсутствие у Косенкова Е.В. намерения использовать денежные средства по целевому назначению либо возвратить их в дальнейшем обществу "РНКС".

Напротив, представленные в материалы дела доказательства свидетельствуют о возврате денежных средств в кассу общества. При этом суд обоснованно отклонил доводы инспекции о не поступлении денежных средств на расчетный счет общества, поскольку проверка соблюдения обществом кассовой дисциплины и ведения расчетных счетов в предмет выездной проверки не входила и к рассматриваемому спору отношения не имеет.

Возможное нарушение обществом "РНКС" требований кассовой дисциплины не является, само по себе, основанием возникновения налогооблагаемого дохода у Косенкова Е.В.

Также отклоняются апелляционной коллегией и ссылки на неправомерность заключения между обществом "РНКС" и гражданином Косенковым Е.В. договоров займа, а равно и договора уступки права требования по указанным договорам обществу "КИП".

При этом апелляционная коллегия отмечает, что, поскольку и договоры займа, и договор уступки права требования заключены в периоды, которые не входят в период, подвергнутый налоговой проверке, то налоговый орган не лишен возможности проведения самостоятельных мероприятий налогового контроля в отношении этих хозяйственных операций.

При таких обстоятельствах ссылка налогового органа на нереальность соответствующих хозяйственных отношений между обществом "РНКС" и его контрагентами не может быть признана апелляционной коллегией обоснованной, так как она не основана на результатах соответствующей проверки и не подкреплена соответствующими доказательствами.

Таким образом, поскольку налоговым органом не доказано, что у налогоплательщика - Косенкова Е.В. в проверенный налоговым органом период возник доход в сумме 8 090 000 руб., подлежащий обложению налогом на доходы физических лиц, то у общества "РНКС" как у налогового агента отсутствовала обязанность по удержанию налога в сумме 1 051 700 руб. из доходов указанного лица при очередной выплате дохода в денежной форме либо по представлению в налоговый орган сведений о невозможности произвести такое удержание по форме 2-НДФЛ.

В силу статьи 75 Налогового кодекса в случае уплаты причитающихся сумм налогов (сборов) в более поздние по сравнению с установленным законодательством о налогах и сборах сроки налогоплательщик должен уплатить пени. Пени начисляются за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога или сбора, начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога или сбора, и уплачиваются одновременно с уплатой сумм налога и сбора или после уплаты таких сумм в полном объеме.

Так как условием начисления пеней является несвоевременная уплата налога, с учетом вывода суда об отсутствии у налогового органа оснований для установления факта наличия задолженности по налогу на доходы физических лиц, у него также не имелось оснований и для начисления пеней по указанному налогу в сумме 219 947 руб. При этом арифметическая правильность расчета пеней сторонами по делу не оспаривается.

Статьей 106 Налогового кодекса налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое настоящим Кодексом установлена ответственность.

В силу статьи 108 Налогового кодекса никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе, как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены настоящим Кодексом. Лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке. Лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица.

Статьей 109 Кодекса установлено, что лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения при наличии хотя бы одного из следующих обстоятельств (обстоятельства, исключающие привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения): отсутствие события налогового правонарушения; отсутствие вины лица в совершении налогового правонарушения; совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, физическим лицом, не достигшим к моменту совершения деяния шестнадцатилетнего возраста; истечение сроков давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Поскольку материалами дела не установлено возникновение у Косенкова Е.В. дохода и, соответственно, обязанности налогового агента - общества "РНКС" произвести удержание и перечисление в бюджет сумм налога на доходы физических лиц с такого дохода, налоговым органом привлечение общества к ответственности по статье 123 Налогового кодекса за неправомерное неудержание и (или) неперечисление (неполное удержание и (или) перечисление) в установленный настоящим Кодексом срок сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, в размере 70 113 руб., также не является обоснованным.

Исходя из изложенного, апелляционная коллегия не усматривает оснований для отмены или изменения обжалуемого судебного акта.

Обстоятельства рассматриваемого дела установлены судом области верно. Выводы, сделанные судом, соответствуют фактическим обстоятельствам дела. Нормы материального и процессуального права применены правильно.

Нарушений норм процессуального права, являющихся, в силу части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса, в любом случае основаниями для отмены принятых судебных актов, судом апелляционной инстанции не установлено.

С учетом изложенного, решение арбитражного суда Тамбовской области от 22.03.2016 в обжалованной налоговым органом части следует оставить без изменения, а апелляционную жалобу инспекции Федеральной налоговой службы по г. Тамбову - без удовлетворения.

Вопрос о распределении государственной пошлины судом не решается, поскольку в силу подпункта 1 пункта 1 статьи 333.37 Налогового кодекса Российской Федерации налоговые органы освобождены от уплаты государственной пошлины по делам, рассматриваемым в арбитражных судах.

Руководствуясь статьями 16, 17, 110, 112, 258, 266 - 268, пунктом 1 статьи 269, статьями 270, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение арбитражного суда Тамбовской области от 22.03.2016 по делу N А64-6405/2015 оставить без изменения, а апелляционную жалобу инспекции Федеральной налоговой службы по г. Тамбову - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня принятия и может быть обжаловано в кассационном порядке в Арбитражный суд Центрального округа в течение двух месяцев через арбитражный суд первой инстанции.

Председательствующий судья

Т.Л. Михайлова

Судьи

В.А. Скрынников Н.А. Ольшанская