Постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 5 сентября 2016 г. N 11АП-10139/16

Требование: о признании недействительным акта органа власти по уплате налогов

Вывод суда: жалоба заявителя оставлена без удовлетворения, решение суда первой инстанции оставлено в силе

г. Самара

05 сентября 2016 г.

Дело N А55-27992/2015

Резолютивная часть постановления объявлена 29 августа 2016 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 05 сентября 2016 года.

Одиннадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Рогалевой Е.М.,

судей Холодной С.Т., Бажана П.В.,

при ведении протокола секретарем судебного заседания Яковлевой Е.А.,

с участием:

от Акционерного общества "Новокуйбышевская нефтехимическая компания" - Рябинин Н.С. (доверенность от 10.11.2015 г. N 190),

от МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Самарской области - Ежова Е.Н. (доверенность от 17.03.2016 г., N 02-14/02030), Охотников А.Г. (доверенность от 31.12.2015 г. N 02-14/11005), Беззубова И.П. (доверенность от 31.12.2015 г. N 02-14/11007),

от Управления Федеральной налоговой службы по Самарской области - Ежова Е.Н. (доверенность от 14.03.2016 г., N 12-09/06142),

рассмотрев в открытом судебном заседании в помещении суда дело по апелляционной жалобе Акционерного общества "Новокуйбышевская нефтехимическая компания"

на решение Арбитражного суда Самарской области от 08 июня 2016 года по делу N А55-27992/2015 (судья Рагуля Ю.Н.),

по заявлению Акционерного общества "Новокуйбышевская нефтехимическая компания", (ОГРН 1026303117994), г. Новокуйбышевск,

к МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Самарской области, г. Самара,

с участием в качестве третьего лица - Управления Федеральной налоговой службы по Самарской области, г. Самара,

о признании недействительным решения,

УСТАНОВИЛ:

Акционерное общество "Новокуйбышевская нефтехимическая компания" (далее -Заявитель, Общество, АО "Новокуйбышевская нефтехимическая компания") обратилось в Арбитражный суд Самарской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России по крупнейшим налогоплательщикам по Самарской области (далее - инспекция) о признании недействительными решения N 61 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 03.06.2015 в части доначисления налога на прибыль, налога на имущество, уменьшения убытков, а также начисления пени в соответствующей части.

К участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, было привлечено Управление Федеральной налоговой службы по Самарской области (далее - Управление).

Решением Арбитражного суда Самарской области от 08.06.2016 г. в удовлетворении заявленных требований отказано.

Не согласившись с выводами суда, АО "Новокуйбышевская нефтехимическая компания" подало апелляционную жалобу, в которой просит решение суда отменить, жалобу - удовлетворить, принять по делу новый судебный акт, удовлетворить требования АО "Новокуйбышевская нефтехимическая компания".

В апелляционной жалобе указывает, что решение суда принято при неправильном применении норм материального права, с нарушением норм процессуального права, а также по неполно выясненным обстоятельствам дела.

В судебном заседании представитель АО "Новокуйбышевская нефтехимическая компания" доводы апелляционной жалобы поддержал.

Представители МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Самарской области и Управления Федеральной налоговой службы по Самарской области считают решение суда законным и обоснованным по доводам, изложенным в отзывах.

Проверив материалы дела, выслушав представителей лиц, участвующих в деле, оценив в совокупности имеющиеся в деле доказательства, суд апелляционной инстанции считает решение суда первой инстанции законным и обоснованным, а апелляционную жалобу - не подлежащей удовлетворению по следующим основаниям.

Межрайонной ИФНС РФ по крупнейшим налогоплательщикам по Самарской области (далее - Инспекция) проведена выездная налоговая проверка ЗАО "Нефтехимия" (ИНН 6330017980), по результатам которой вынесено решение N 61 от 03.06.2015. Заявителю доначислен налог на прибыль в сумме 4052806 руб., налог на имущество организаций в сумме 1719119 руб., начислены пени в сумме 1520089 руб. Результаты проверки отражены в Акте N 94 дсп от 01.12.2014 (т.1, л.д. 27-51).

Всего по решению N 61 от 03.06.2015 сумма доначислений составила 5572895 руб. Также указанным решением уменьшены убытки, исчисленные налогоплательщиком по налогу на прибыль за 2010 в сумме 10604041 руб.

В целях соблюдения обязательного досудебного порядка урегулирования спора данное решение было обжаловано заявителем в апелляционном порядке в вышестоящий налоговый орган. По результатам рассмотрения апелляционной жалобы УФНС России по Самарской области вынесло решение N 03-15/20453 от 14.08.2015 года, которым жалоба Заявителя оставлена без удовлетворения.

Не согласившись с указанным решением, общество обратилось в суд с рассматриваемым заявлением.

При принятии решения об отказе в удовлетворении заявленных требований суд первой инстанции правомерно исходил из следующих обстоятельств.

В ходе проверки правильности определения расходов, связанных с производством, налоговым органом установлено нарушение Заявителем ст. ст. 318, 319, 225 НК РФ при формировании косвенных и прямых расходов, а именно: Общество в полном объеме относило на себестоимость текущего налогового периода расходы на потребляемые энергоресурсы (используемых непосредственно установками по производству продукции), что повлекло занижение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организаций за 2010-2012 гг.

В проверяемом периоде основным видом деятельности общества являлось производство синтетического и гидролизного этилового спирта (24.14.1).

Основным видом готовой продукции общества являлись спирты этиловые ректификованные марок А и Б, спирты этиловые денатурированные марок А и Б, спирты этиловые синтетические технические.

Вспомогательной продукцией собственного производства являлись холод, пар, сжатый воздух, водород, паровой конденсат, азот низкого давления, оборотной и обессоленной воды и т.д.

В соответствии с положениями учетной политики организации в целях налогообложения предусмотрено, что прямыми являются следующие виды расходов:

- материальные затраты, в части сырья и реагентов для производства;

- расходы на оплату труда;

- страховые взносы на оплату труда;

- суммы начисленной амортизации по основным средствам, непосредственно участвующих в производстве.

Все остальные расходы являются косвенными.

Таким образом, материальные затраты, в части энергоресурсов, в составе прямых расходов учетной политикой общества не предусмотрены.

Инспекцией в соответствии с технологическими регламентами основных производств установлено, что процессы производства спиртов не могут протекать без нагрева, охлаждения, промывки, потребления большого количества оборотной и обессоленной воды.

Из материалов дела следует, что общество не распределяло расходы на оплату услуг ресурсоснабжающих организаций с учетом незавершенного производства, что повлекло занижение налоговой базы по налогу на прибыль на сумму излишне списанных косвенных расходов.

В соответствии си. 1 ст. 318 НК РФ в налоговом учете прямые расходы - это затраты, связанные с производством продукции, которые можно учесть в расходах только в период реализации продукции.

Если у организации есть прямые расходы, относящиеся к незавершенному производству, остаткам готовой продукции и отгруженным, но не реализованным товарам (данные по остаткам готовой продукции использованы налоговым органом при расчете), то, пока не произойдет реализация продукции и указанных товаров, данные суммы прямых расходов не учитываются в налоговой базе по налогу на прибыль.

Расходами на основании п. 1 ст. 252 ПК РФ признаются любые экономически обоснованные затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, и подтверждены документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Глава 25 НК РФ не содержит прямых положений, ограничивающих налогоплательщика в отнесении тех или иных расходов к прямым или косвенным.

Судом верно отмечено в решении, что из норм статей 318, 319, 252 НК РФ, следует, что выбор налогоплательщика в отношении расходов, формирующих в налоговом учете стоимость произведенной и реализованной продукции, должен быть обоснованным.

В ст. 318 НК РФ отражена норма, предусматривающая включение в состав прямых расходов именно тех расходов, которые связаны с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг), то есть механизм распределения затрат на производство и реализацию должен содержать экономически обоснованные показатели, обусловленные технологическим процессом.

При этом, налогоплательщик вправе в целях налогообложения отнести отдельные затраты, связанные с производством товаров (работ, услуг) к косвенным расходам только при отсутствии реальной возможности отнести указанные затраты к прямым расходам, применив при этом экономически обоснованные показатели.

Перечень прямых расходов, предусмотренный в п. 1 ст. 318 НК РФ, не является закрытым, а включает в себя виды прямых расходов, которые могут учитываться всеми организациями, являющимися плательщиками налога на прибыль организаций. При этом, на основании абз. 10 п. 1 ст. 318 НК РФ налогоплательщик вправе в своей учетной политике для целей налогообложения определить наряду с предусмотренными в п. 1 ст. 318 НК РФ и иные прямые расходы, связанные с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг), которые с учетом конкретного вида деятельности налогоплательщика также могут рассматриваться в качестве его прямых расходов при исчислении налога на прибыль организаций и при отнесении расхода к той или иной группе (виду) следует исходить из их характера.

На основании изложенного, право самостоятельно определять перечень расходов требует от налогоплательщика обоснования принятого решения.

Судом правильно указано на то, что порядок отнесения расходов на производство и реализацию, осуществленных в течение отчетного (налогового) периода, к расходам в целях налогообложения следует устанавливать по аналогии с порядком, применяемым организацией в целях бухгалтерского учета.

Статья 254 НК РФ к материальным расходам, в частности, относит затраты налогоплательщика на приобретение топлива, воды, энергии всех видов, расходуемых на технологические цели, выработку (в т.ч. самим налогоплательщиком для производственных нужд) всех видов энергии, отопление зданий, а также расходы на производство и (или) приобретение мощности, расходы на трансформацию и передачу энергии.

В бухгалтерском учете в соответствии с п. 59 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Министерства финансов Российской Федерации от 29.07.1998 N 34н, в себестоимость продукции (работ, услуг) включаются, в частности, такие затраты, как амортизация производственного оборудования, стоимость сырья, материалов, топлива и энергии, использованных для изготовления готовой продукции, заработная плата работников, непосредственно занятых в производстве, а также начисленные на нее обязательные страховые взносы.

Таким образом, налогоплательщик обязан был при формировании себестоимости продукции (прямых затрат) учесть стоимость энергоресурсов.

Согласно ст. 319 НК РФ в случае, если отнести прямые расходы к конкретному производственному процессу по изготовлению данного вида продукции (работ, услуг) невозможно, налогоплательщик в своей учетной политике для целей налогообложения самостоятельно определяет механизм распределения указанных расходов с применением экономически обоснованных показателей.

Сумма остатков незавершенного производства на конец текущего месяца включается в состав прямых расходов следующего месяца. При окончании налогового периода сумма остатков незавершенного производства на конец налогового периода включается в состав прямых расходов следующего налогового периода в порядке и на условиях, предусмотренных ст. 319 НК РФ.

В ходе проведения контрольных мероприятий налоговым органом установлено, что используемая налогоплательщиком энергия всех видов наряду с сырьем, подлежащим переработке, является основой всех производств общества, поскольку производственный процесс переработки сырья и получения готового продукта без электроэнергии и дополнительных энергозатрат невозможен: в соответствии с калькуляцией по фактическому выпуску продукции стоимость энергозатрат отнесена налогоплательщиком на каждый конкретный готовый продукт по каждому виду производства; в бухгалтерском и налоговом учете предприятия обеспечен раздельный учет потребления энергоресурсов по каждому цеху и отделению.

С учетом сформированных энергорасходов за 2010-2012 гг. Инспекцией произведен перерасчет энергозатрат, приходящихся на отгруженную продукцию и на остаток не реализованной продукции.

По вопросу о некорректно произведенном расчете, в связи с тем, что не были учтены показатели уточненных налоговых деклараций по налогу на прибыль за 2010 год (корректировка 3 от 28.03.2014) и 2011 год (корректировка 2 от 28.03.2014), налоговый орган указывает, что на расчет доли энергозатрат в общей сумме прямых расходов, измененные показатели уточненных деклараций не повлияли.

Судом правомерно отклонены доводы общества о невозможности осуществления учета энергозатрат по цехам, отделениям, видам продукции.

Основной производственной деятельностью ЗАО "Нефтехимия" является деятельность по производству, хранению и поставке произведенного этилового спирта, нефтехимическим процессом, включающим в себя несколько этапов переработки, в том числе: пиролиз углеводородного сырья, отстой и охлаждение циркуляционной воды, отпарка углеводородов из подсмольной воды, компримирование и межступенчатое охлаждение пирогаза выделение из компримированного газа тяжелых углеводородов и воды и т.д.

Все производственные процессы основаны на использовании дополнительных энергоресурсов.

Для подогрева используется пар различного давления, для разбавления сырья используется водяной пар, для выработки пара высокого давления используется химобессоленная вода для промывки используется инертный газ.

Подача сырья, химических реагентов в колонны, печи, емкости и т. д. осуществляется с помощью оборудования, работа которого невозможна без потребления электроэнергии.

Прекращение подачи электроэнергии, пара, химобессоленной и промышленной воды, прекращение подачи хладоагента приводит к аварийным ситуациям в цехах, отключение электроэнергии немедленно приводит к остановке компрессоров, насосов и прочего оборудования, то есть ведет к остановке производства.

Технологическими регламентами, разработанными ОАО "Всероссийский научно-исследовательский институт органического синтеза, ОАО "Гипрокаучук", АО "Каучукнефтехимпроект", г. Новокуйбышевск, утвержденными генеральным директором ЗАО "Нефтехимия" и согласованными с директором ООО "ВНИИОС -наука", на основе которых осуществляется работа цехов, участвующих в производстве спиртов регламентировано, что работа производств основана на подаче электроэнергии, пара воды и других видов компонентов энергозатрат.

Пуск в работу отделений и цехов начинается с включения различного (в зависимости от назначения) электрооборудования, подачи пара воды и других видов энергий.

Остановка отделений и цехов осуществляется с прекращения подачи, стравливания химических реагентов и прекращения подачи электроэнергии.

Кроме того, отсутствие промышленной воды, воздуха для КИП, отключение электроэнергии, пара относится к аварийным ситуациям и требуют остановки производства.

Из технологических регламентов производств завода следует, что энергия всех видов наряду с сырьем, подлежащим переработке является основой всех производств ЗАО "Нефтехимия". Производственный процесс переработки сырья и получения готового продукта без электроэнергии и дополнительных энергозатрат невозможен (т. 5, л. д. 1 - 31).

В бухгалтерском учете расходы на потребляемые энергоносители учитывались на счете 23 "Вспомогательное производство" как расходы по вспомогательному производству; на счете 25 "Общепроизводственные расходы" как расходы по основному производству; на счете 26 "Общехозяйственные расходы" как общехозяйственные, общепроизводственные расходы, в дальнейшем расходы на энергоносители переносились в дебет 20 счета "Затраты по основному производству" и для правильного определения себестоимости каждого вида продукции группировались по цехам, установкам и другим и другим обособленным частям предприятия (т. 2 л. д. 81 - 83).

По способу включения их в себестоимость бухгалтерского учета расходы по потребляемым энергоносителям были учтены в составе прямых расходов, поскольку прямо и непосредственно включались в себестоимость выпущенной готовой продукции.

В налоговом учете предприятием расходы по формированию энергозатрат в целях налогообложения учитывались в следующем порядке:

В учетных политиках на 2010, 2011, 2012 годы предприятием расходы на потребляемые энергоносители (пар, вода электроэнергия) предусмотрено учитывать в составе косвенных расходов.

Энергозатраты определялись по каждому цеху, производствам, установкам и по видам продукции, при этом энергозатраты, непосредственно участвующие в процессе производства, учитывались предприятием в составе косвенных расходов на счетах налогового учета 05, 23, 25, а энергозатраты, использованные на освещение, отопление и т. д. - на счете налогового учета 26 как расходы на общехозяйственные цели.

Кроме того, согласно внутризаводской Инструкции от 27.12.2010 N 0-7 "По учету сырья, вспомогательных материалов, готовой продукции, энергоресурсов. О порядке обработки и хранения диаграмм, регистрирующих показания контрольно-измерительных приборов", предусмотрено, что учет сырья, готовой продукции, расходов пара, воды, инертного газа и прочих энергозатрат осуществляется контрольно-измерительными приборами учета по каждому цеху и отделению, согласно установленным позициям (т.2 л.д. 95).

Показания работников предприятия Нуяндина В.П., работающего в должности главного технолога производства спирта, Зотова О.А., работающего в должности главного метролога, а так же главного энергетика ЗАО "Нефтехимия" Г. А. Сарбаева свидетельствуют о том, что расходы пара, воды, инертного газа и прочих энергозатрат регистрируются электронными приборами и счетчиками учета электроэнергии по каждому производству, цеху, отделению (т.2 л.д. 61-62).

Потребление энергоресурсов регистрируется ежесуточно и передается для обсчета в бухгалтерию и в отдел главного энергетика. "Отчеты энергетиков по потреблению энергозатрат всех видов по цехам" составляются на предприятии помесячно по каждому цеху, подразделению, в том числе по подразделениям непроизводственного назначения (т. 2 л.д. 12 - 41).

Таким образом, расходы предприятия по потреблению энергоресурсов нормативными документами производственного, бухгалтерского и налогового учета, предусмотрено осуществлять учет по цехам, установкам, по видам производств, по номенклатуре, статьям затрат и т. д., что позволяет отклонить утверждение налогоплательщика о том, что невозможно энергозатраты распределить по цехам, отделениям, по видам продукции.

Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ в целях главы 25 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные налогоплательщиком.

К расходам, связанным с производством и реализацией в силу подп.1 п.1 ст. 253 и п.п.1 и 5 ст. 254 НК РФ относятся затраты на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнение работ, оказания услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнения работ, оказания услуг); на приобретение топлива воды и энергии всех видов, расходуемых на технологические цели, выработку (в том числе самим налогоплательщиком для производственных нужд) всех видов энергии, отопление зданий, а также расходы на трансформацию и передачу энергии.

На основании п.1 ст. 318 НК РФ для целей гл.25 названного Кодекса расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные.

В целях налогообложения отличие между прямыми и косвенными расходами заключается в различном порядке отнесения их к расходам на производство и реализацию:

- сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного(налогового) периода.

Прямые расходы относятся к расходам текущего (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимость которых они включены в соответствии со статьей 319 НК РФ (п. 2 ст. 318 НК РФ).

Перечень прямых расходов с 01.01.2006 года, предусмотренный в п.1 ст. 318 НК РФ, не является закрытым.

В соответствии с абзацем 10 пункта 1 ст. 318 НК РФ налогоплательщик вправе в своей учетной политике для целей налогообложения определить наряду с предусмотренными в п. 1 ст.318 Налогового Кодекса РФ и иные прямые расходы, связанные с производством товаров (выполнением работ, услуг), которые с учетом конкретного вида деятельности налогоплательщика также могут рассматриваться в качестве его прямых расходов при исчислении налога на прибыль организаций. При отнесении расхода к той или иной группе следует исходить из их характера.

ЗАО "Нефтехимия" в проверяемом периоде в 2010-2012 годах к прямым расходам в целях налогового учета отнесены затраты на приобретение сырья и материалов, используемых в производстве продукции, суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым в производстве, расходы на оплату труда работников, участвующих в процессе производства (ФОТ).

Вместе с тем выбор предприятием метода распределения прямых и косвенных расходов должен быть обоснован технологическим процессом и экономически оправдан.

Перечень прямых расходов, учитываемых в целях налогообложения, предприятие может по своему усмотрению как сузить так и расширить, однако решение налогоплательщика в соответствии с требованиями ст. 252 НК РФ должно быть обоснованным и зависит от вида осуществляемой деятельности.

Данная позиция подтверждается Письмами Минфина России от 19.05.2014 N 03-03-РЗ/23603, от 30.08.2013 N 03-03-2013; а также Постановлением АС Северо-Кавказского округа от 10.03.2015 N Ф08-618/2015 по делу NА32-402/2014, Постановлением АС Поволжского округа от 28.01.2015 NФ06-18543/2013, Постановлением АС Московского округа от 30.09.2014 по делу NА41-4902/14, Определением ВС РФ от 12.01.2015 N305-КП4-7150.

Как сказано выше, производства всех цехов ЗАО "Нефтехимия" для выпуска этиловых спиртов различных марок используют энергоносители (пар, вода, электроэнергия и т.д.).

Из технологических регламентов (т. 5 л. д. 1 -31) следует, что производство этиловых спиртов невозможно без использования электроэнергии и дополнительных энергоресурсов, отсутствие таковых приводит к аварийным ситуациям и ведет к остановке производства.

Согласно ГОСТ 26098-84 "Нефтепродукты. Термины и определения", утвержденному постановлением Госстандарта Российской Федерации от 16.11.2001 N 15-ст, производством нефтепродуктов признается совокупность технологических операций, технологического оборудования, а так же систем обеспечения их функционирования, предназначенных для изготовления нефтепродуктов.

Пунктами 3.5 "Инструкции по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на нефтеперерабатывающих и нефтехимических предприятиях", утвержденным приказом Минтопэнерго РФ от 17.11.1998 N 371, установлено, что для правильного определения себестоимости каждого вида продукции, затраты на производство группируются по технологическим процессам, переделам, цехам и другим обособленным частям производства.

Данное положение обеспечивается на предприятии ведением бухгалтерского учета затрат, где производственный, бухгалтерский и налоговый учет осуществляется по видам производств, цехам и отделениям, а так же по номенклатуре производимой продукции.

Судом правильно указано на то, что в случае, если на предприятии в целях налогообложения невозможно, как утверждает налогоплательщик, осуществить учет энергозатрат по цехам, установкам, по видам продукции, то в соответствии с пунктом 1 статьи 11 Налогового Кодекса РФ ЗАО "Нефтехимия" должны быть применены правила и определения, предусмотренные производственным и бухгалтерским учетом, действовавшими на предприятии.

В соответствии с п. 3 ст. 1 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" одной из основных задач бухгалтерского учета является формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении, необходимой внутренним пользователям бухгалтерской отчетности - руководителям, учредителям, участникам и собственникам имущества организации, а также внешним пользователям - инвесторам, кредиторам и другим пользователям бухгалтерской отчетности.

В целях достоверности отчетности при формировании затрат, связанных с производством и реализацией, в случае, если налогоплательщик не может распределить затраты на прямые или косвенные, следует руководствоваться перечнем прямых расходов, применяемым для целей бухгалтерского учета.

Учетными политиками по бухгалтерскому учету, действовавшими на предприятии в 2010-2012 годах, распределение производственных расходов на прямые и косвенные не предусмотрено, однако действующим законодательством по бухгалтерскому учету в частности Федеральным законом от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" и пунктом 10 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденным Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, предусмотрено, что правила учета затрат на производство продукции, выполнение работ, оказания услуг в разрезе элементов и статей, исчисления себестоимости продукции (работ, услуг) устанавливается отдельными нормативными актами и Методическими указаниями по бухгалтерскому учету.

В соответствии с пунктом 3.6 "Инструкции по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на нефтеперерабатывающих и нефтехимических предприятиях", утвержденной приказом Минтопэнерго РФ от 17.11.1998 N 371, установлено, что затраты, связанные с производством и реализацией на нефтеперерабатывающих и нефтехимических предприятиях подразделяются на прямые и косвенные.

Под прямыми затратами понимаются расходы, связанные с производством и реализацией, связанные с производством отдельных видов продукции: расходы на сырье, основные и вспомогательные материалы, топливо и энергию.

Судом верно отмечено в решении, что из норм статей 318, 319, 252, 254 НК РФ следует, что выбор налогоплательщика в отношении расходов формирующих в налоговом учете стоимость произведенной и реализованной продукции, должен быть обоснованным.

Указанные расходы должны быть связаны с производством товаров, выполнением работ, оказанием услуг, налогоплательщик вправе в целях налогообложения отнести отдельные затраты к косвенным, только при отсутствии реальной возможности отнести указанные затраты к прямым расходам, применив при этом экономически обоснованные показатели.

На основании изложенного, право самостоятельно определять перечень расходов требует от налогоплательщика обоснования принятого решения. Такое полномочие может быть использовано налогоплательщиком в целях учета особенностей, характерных для разных отраслей промышленности.

С учетом изложенного судом сделан правильный вывод о том, что общество в проверяемом периоде неправомерно сузило перечень прямых расходов, исключив из состава прямых расходов в целях налогообложения прибыли затраты предприятия на приобретение энергии всех видов, расходуемых на технологические цели, выработку (в том числе самим налогоплательщиком для производственных нужд) всех видов энергии.

Кроме того, абзацем 5 пункта 1 статьи 319 НК РФ закреплено, что прямые расходы, относящиеся к нескольким производственным процессам, подлежат распределению с применением экономически обоснованных показателей. Механизм распределения затрат по производствам и цехам разрабатывается налогоплательщиком самостоятельно. Указанная методика разработана ЗАО "Нефтехимия" в учетных политиках на 2010, 2011, 2012 годы для целей бухгалтерского и налогового учета.

В целях формирования себестоимости единицы готовой продукции на предприятии на каждый вид готовой продукции составляется калькуляция.

Калькуляция затрат на производство спиртов составлялась предприятием за 2010, 2012 годы помесячно, за 2011 год поквартально по фактическому выпуску отдельного вида готовой продукции по каждому производственному цеху (т. 2 л.д. 8-21).

В состав калькуляции себестоимости готовой продукции предприятием наряду с полуфабрикатами, сырьем, заработанной платой включены затраты по потреблению электроэнергии и прочих энергоносителей (пар, вода, теплоэнергия и так далее).

Согласно калькуляциям на каждый фактический выпуск продукции наибольшую величину затрат составляют расходы по сырью, списанному на производство одной тонны полуфабрикатов и спиртов.

Расходы на энергетику, включая электроэнергию, услуги по передаче пара электроэнергии, пара под различным давлением, услуги по передачи теплоэнергии, оборотной и обессоленной воды по каждому цеху, составляют наибольшую величину затрат после расходов на сырье и полуфабрикаты из всех расходов, пошедших на производство спиртов.

В целом в 2010, 2011, 2012 годах доля энергозатрат на 1 тонну готовой продукции колеблется в интервале от 20 до 40% в общей сумме расходов и составляет наибольшую величину затрат после расходов на сырье и полуфабрикаты (т. 2, л. д. 8-21).

Исходя из изложенного, в состав себестоимости выпускаемых спиртов включены затраты по потребляемым энергоносителям. Стоимость энергоресурсов, наряду со стоимостью сырья, является наибольшей составляющей стоимости всех компонентов, входящих в себестоимость производимой продукции.

В соответствии с "Отчетами по энергетике" потребление электроэнергии и прочих энергозатрат (пар, вода и т.д.) фиксируется с помощью приборов учета, приборов КИП и А по каждому цеху и отделению.

В ходе проведения мероприятий дополнительного налогового контроля ЗАО "Нефтехимия" по требованию налоговой инспекции от 13.02.2015 N 16246 представило в налоговую инспекцию Инструкцию от 27.12.2010 года N 0-7 "По учету сырья, вспомогательных материалов, готовой продукции, энергоресурсов. О порядке обработки и хранения диаграмм регистрирующих контрольно-измерительных приборов" (т. 2 л. д. 12-41).

В соответствии с данной инструкцией учет сырья, готовой продукции, расходов пара, воды, инертного газа и прочих энергозатрат осуществляется контрольно-измерительными приборами учета по каждому цеху и отделению, согласно установленным позициям. (Приложение N 2).

Кроме того, в ходе проведения мер дополнительного, налогового контроля налоговой инспекцией были проведены допросы следующих бывших работников ЗАО "Нефтехимия":

- Нуяндина В.П. (главный технолог производства спирта);

- Зотова О.А. (главный метролог);

- Сарбаева Г.А. (главный энергетик), которые пояснили следующее: "Процесс производства спиртов состоит из нескольких стадий.

Сырьем для производства спиртов является этиленовая фракция, поступающая на завод по двум трубопроводам из Отрадненского и Нефтегорского НПЗ.

Путем воздействия температур, компримирования и гидратации из указанной фракции получается водно-спиртовой конденсат этилового спирта различной концентрации".

Согласно показаниям Зотова О.А. расходы пара, инертных газов, воды теплофикационной, обессоленной, азота и прочих энергоресурсов регламентируется внутризаводской инструкцией N 07 "Общезаводская инструкция по учету сырья и энергоресурсов". Расходы пара, воды, инертного газа и прочих энергозатрат регистрируются электронными приборами (на каждом производстве стоят датчики). Количество энергозатрат, израсходованное каждым цехом, отделением обсчитывается группой по планиметрированию по ежесуточному потреблению. Указанные сведения передаются в плановый отдел и бухгалтерию и энергетикам.

Главный энергетик ЗАО "Нефтехимия" Сарбаев Г.А. пояснил, что отпуск электроэнергии в производство осуществляется через трансформаторные подстанции, установленные рядом с каждым цехом и отделением. На объектах общезаводского хозяйства устанавливаются приборы учета. Учет прочих энергоресурсов осуществлялся согласно приборам учета КИП и А метрологами по каждому цеху и отделению. Показания приборов учета снимались ежесуточно, на их основе составлялся ежемесячный отчет и передавались в плановый отдел и бухгалтерию. В том случае, если затраты на освещение (общехозяйственные расходы) невозможно измерить с помощью приборов учета, то они определялись расчетным путем исходя из количества приборов освещения и часов их работы (т. 2 л.д. 12-41).

В бухгалтерском учете и налоговом учете за 2010. 2011, 2012 годы затраты на потребление топлива, воды и энергии всех видов на основе данных отчетов энергетиков распределены по цехам и видам производств (т. 2 л. д. 81 -83).

В 2010 - 2011 годах учет косвенных расходов в виде топлива, воды и энергии всех видов, использованных на производственные нужды ведется в регистрах налогового учета по счету 05, книгах расходов по счетам бухгалтерского учета, группировочных ведомостях по счету 05 "Косвенные расходы на приобретение топлива воды и энергии всех видов" ведется отдельно от косвенных расходов, израсходованных на общехозяйственные нужды. Расходы, в виде топлива, воды, и прочих энергозатрат, использованных на общехозяйственные нужды в налоговом учете группируются в отдельных аналогичных ведомостях налогового учета по каждому цеху (т. 2 л. д. 81 -83).

В 2012 году в налоговом учете (оборотно - сальдовые ведомости по счету 20.01.2. "Косвенные производственные расходы") расходы в виде энергозатрат на производственные нужды так же распределялись по каждому производственному цеху отдельно от энергозатрат, использованных на общехозяйственные расходы.

Кроме того, пунктом 2 статьи 271 Налогового Кодекса РФ установлено, что в случае, если связь между доходами и расходами не может быть четко определена или определяется косвенным путем, доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно, с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

Пункт 1 статьи 272 НК РФ предусматривает, что расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты.

В случае, если условиями договоров предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг) расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

Расходы налогоплательщика, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, распределяются налогоплательщиком пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика и фактически определяются с учетом положений статей 31 8-320 Налогового Кодекса РФ.

Расходы признаются в том отчетном периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. В случае, если связь между доходами и расходами не может быть четко определена или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания расходов.

Основным видом деятельности предприятия является производство и реализация спиртов.

Для этой цели ЗАО "Нефтехимия" приобретает сырье и передает его в переработку на производственные площадки.

Полученные спирты отгружаются в емкости для хранения и в дальнейшем по договорам поставки ЗАО "Нефтехимия" осуществляет реализацию спиртов.

Учет готовой продукции осуществляется по договорам, видам производств, по видам продукции в количественном и стоимостном выражении на счете 43 "Готовая продукция".

В бухгалтерском учете расходы по энергозатратам учитываются в составе прямых расходов и списываются на счета учета реализации по мере реализации продукции, в налоговом учете энергозатраты списываются на счета учета реализации в полном объеме, произведенные на весь выпуск продукции, независимо от факта реализации этой продукции, тогда как доходы организации формируются по мере отгрузки готовой продукции, тем самым на предприятии нарушается принцип равномерности признания производственных расходов по переработке сырья и, значит, равномерности налогообложения финансово-хозяйственной деятельности предприятий.

Кроме того, стоимость расходов на энергетику непосредственно входит в стоимость готовой продукции и составляет наряду с сырьем ее экономическую основу фактического выпуска продукции за 2010-2012 годы.

Согласно калькуляции доля энергозатрат на производство 1 тонны готовой продукции за период в целом колеблется в интервале от 20 до 40 % и составляет наибольшую величину расходов после затрат на сырье.

В соответствии с вышеизложенным, расходы по переработке сырья в целях формирования налогооблагаемой базы в соответствии с положениями главы 25 НК РФ не могут быть отнесены к косвенным.

Таким образом, в нарушение статей 318, 319, 252, 272 Налогового Кодекса ЗАО "Нефтехимия" завысило размер косвенных расходов на стоимость расходов по переработке сырья, приходящихся на остаток выпущенной, но не реализованной готовой продукции.

Расходы на энергетику подлежат отражению в составе прямых затрат текущего (налогового) периода и списываться на счета учета доходов по мере реализации готовой продукции.

Данная позиция подтверждается Постановлением Президиума ВАС РФ от 02.11.2010 N 8617/10, Определением ВАС РФ от 13.05.2010 N ВАС-5306/10, а также письмами Минфина РФ от 29.12.2011 N 07-02-06/260, от 19.12.2011 N 03-03-06/1/834, письмом ФНС от 24.02.2011 N КЕ-4-3/2952@, Постановлением АС Московского округа от 30.09.2014 года по делу N А41-4902/14, Определением ВАС РФ от 12.01.2015 N 305-КГ14-7150.

Кроме того, налоговой инспекцией в Решении об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 03.06.2015 N 61 при перерасчете энергоресурсов на отгруженную и остаток не отгруженной готовой продукции были учтены замечания налогоплательщика в части необоснованного включения в стоимость затрат на спецодежду, капитальный ремонт, стоимости побочной продукции, расходы по вспомогательным цехам и т. д. (т.2 стр. 81 - 83).

С учетом изложенного судом сделан правильный вывод о том, что отражение налогоплательщиком расходов на энергетику неправомерно по следующим причинам:

- самостоятельность налогоплательщика в определении перечня прямых затрат ограничивается необходимостью экономического обоснования деления расходов на прямые и косвенные, исходя из специфики технологического процесса;

- расходы на энергетику в производственном, бухгалтерском и налоговом учете учитываются по цехам и производствам на предприятии;

- указанные расходы являются основными производственными, расходами без них невозможен технологический процесс;

- энергозатраты составляют наибольшую величину расходов наряду с расходами на приобретение сырья;

- списание энергозатрат, в налоговом учете на счета учета реализации в полном объеме, произведенные на весь выпуск продукции, независимо от факта реализации этой продукции, тогда как доходы организации формируются по мере отгрузки готовой продукции, что нарушает принцип равномерности признания производственных расходов по переработке сырья и значит равномерности налогообложения финансово-хозяйственной деятельности предприятий, предусмотренного пунктом 1 статьи 272 НК РФ.

В соответствии с вышеизложенным, выводы Инспекции о завышении налогоплательщиком косвенных расходов - обоснованы.

Кроме того, в ходе проведения выездной налоговой проверки Инспекцией установлена неуплата налога на имущество организаций за 2010 - 2012 годы в общей сумме 1719119 руб. в результате фиктивного заключения договоров купли-продажи оборудования с ООО "Инфинтранс" и договора финансовой аренды (лизинга) с ООО "Лизинговая компания "Инпромлизинг".

Согласно ст. 373 НК РФ налогоплательщиками налога на имущество организаций признаются организации, имеющие имущество признаваемое объектом налогообложения в соответствии со ст. 374 НК РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 374 НК РФ объектом налогообложения по данному налогу признается движимое и недвижимое имущество (в том числе имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение, доверительное управление, внесенное в совместную деятельность или полученное по концессионному соглашению), учитываемое на балансе в качестве основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.

При определении налоговой базы имущество, признаваемое объектом налогообложения, учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации (п. 1 ст. 375 НК РФ).

15.07.2007 между ЗАО "Нефтехимия" и ООО "Лизинговая компания "Инпромлизинг" (реорганизовано 29.11.2010 в ООО "ПРОМОИНВЕСТ-М") заключен договор финансовой аренды (лизинга) оборудования N 247/2007.

03.06.2008 ООО "Лизинговая компания Инпромлизинг" заключен договор купли-продажи имущества N 55КП/08 с ООО "Инфинтранс", согласно условиям которого, ООО "Инфинтранс" реализует данное оборудование в ООО "Лизинговая компания Инпромлизинг", которое в дальнейшем передается в финансовую аренду (лизинг) ЗАО "Нефтехимия".

Решением Арбитражного суда г. Москвы от 31.01.2012 года по делу N А40-106013/1176-722 договор финансовой аренды (лизинга) от 15.03.2007 N 247/2007, заключенный между ЗАО "Нефтехимия" и ООО "Лизинговая компания Инпромлизинг" (с 29.11.2011 - ООО "ПРОМОИНВЕСТ-М" ИНН 7702291106), признан недействительным.

Имущество, которое принадлежит ООО "ПРОМОИНВЕСТ-М" на праве собственности, находилось в проверяемый период по адресу: 446203, Самарская область, г. Новокуйбышевск, территория ЗАО "Нефтехимия". Данный адрес является адресом местонахождения ЗАО "Нефтехимия".

Постановлением Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 04.02.2014 по делу N А55-5252/2013 установлено, что указанные выше сделки являются мнимыми, так как оспариваемое имущество продолжало участвовать в выпуске продукции, не демонтировалось и за пределы территории ЗАО "Нефтехимия" не вывозилось. Таким образом, установлено фиктивное заключение договоров купли-продажи оборудования с ООО "Инфинтранс" и договора финансовой аренды (лизинга) с ООО "Лизинговая компания "Иппромлизпнг" с целью уклонения от уплаты налога на имущество.

04.02.2014 произведено процессуальное правопреемство закрытого акционерного общества "Нефтехимия" на закрытое акционерное общество "Новокуйбышевская нефтехимическая компания".

Судом верно отмечено в решении, что учитывая изложенное, Инспекцией обоснованно установлено нарушение ст.ст. 374, 375 НК РФ и занижение налогооблагаемой базы по налогу на имущество за период 2010-2012 гг.

С учетом изложенного судом сделан правильный вывод о том, что решение Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Самарской области об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 03.06.2015 N 61 вынесено обоснованно.

Доводы подателя жалобы отклоняются апелляционным судом в связи со следующим.

В апелляционной жалобе налогоплательщик указывает, что суд нарушил положения статьи 318 и 254 Налогового кодекса РФ.

Согласно пункту 1 статьи 318 НК РФ налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).

Исходя из содержания п. 4 ст. 252. ст. ст. 318. 319 НК РФ налогоплательщик вправе отнести материальные затраты к косвенным расходам, только если отсутствует реальная возможность включить их в прямые расходы. При этом необходимо применит экономически обоснованные показатели. По смыслу гл. 25 НК РФ налогоплательщик должен обосновать правомерность исключения спорных затрат из состава прямых: расходов и включения в состав косвенных.

Статья 318 Налогового кодекса Российской Федерации не может быть истолкована как позволяющая налогоплательщику самостоятельно и без какого - либо обоснования решать вопрос об отнесении производимых затрат к косвенным или прямым расходам. Предоставляя налогоплательщику возможность самостоятельно определить учетную политику, включая формирование состава прямых расходов, Налоговый кодекс Российской Федерации не рассматривает этот процесс как зависящий исключительно от воли налогоплательщика. Напротив, указанные нормы относят к прямым расходам затраты, непосредственно связанные с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг) (Определение Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 13.05.2010 N ВАС - 5306/10).

Перечень прямых расходов, учитываемых в целях налогообложения предприятие может по своему усмотрению, как сузить, так и расширить, однако решение налогоплательщика в соответствии с требованиями ст. 252 НК РФ должно быть обоснованным и зависит от вида осуществляемой деятельности.

Данная позиция подтверждается Письмами Минфина России от 19.05.2014 N 03-03-РЗ/23603. от 30.08.2013 N 03-03-2013; а также Постановлением АС Северо-Кавказского округа от 10.03.2015 N Ф08-618/2015 по делу N А32-402/2014. Постановлением АС Поволжского округа от 28.01.2015 N Ф06-18543/2013. Постановлением АС Московского округа от 30.09.2014 по делу N А41-4902/2014. Определением ВС РФ от 12.01.2015 N 305-КП4-7150.

Судом на основании всестороннего изучения материалов дела сделан правильный вывод о том, что расходы предприятия по потреблению энергоресурсов нормативными документами производственного, бухгалтерского и налогового учета, предусмотрено осуществлять учет по цехам, установкам, по видам производств, по номенклатуре, статьям затрат и т. д., что позволяет отклонить утверждение налогоплательщика о том, что невозможно энергозатраты распределить по цехам, отделениям, по видам продукции.

Податель жалобы не согласен с доводами суда о том, что им нарушены положения ст. 272 НК РФ, то есть нарушен принцип равномерности признания доходов и расходов.

Основным видом деятельности предприятия является производство и реализация спиртов. Для этой цели ЗАО "Нефтехимия" приобретает сырье и передает его в переработку на производственные площадки. Полученные спирты отгружаются в емкости для хранения и в дальнейшем по договорам поставки ЗАО "Нефтехимия" осуществляет реализацию спиртов.

Учет готовой продукции осуществляется по договорам, видам производств, по видам продукции в количественном и стоимостном выражении на счете 43 "Готовая продукция".

В бухгалтерском учете расходы по энергозатратам учитываются в составе прямых и списываются на счета учета реализации по мере реализации продукции, в налоговом учете энергозатраты списываются на счета учета реализации в полном объеме, произведенные на весь выпуск продукции, независимо от факта реализации этой продукции, тогда как доходы организации формируются по мере отгрузки готовой продукции, тем самым на предприятии нарушается принцип равномерности признания производственных расходов по переработке сырья и, значит, равномерности налогообложения финансово-хозяйственной деятельности предприятий.

Кроме того, стоимость расходов на энергетику непосредственно входит в стоимость готовой продукции и составляет наряду с сырьем ее экономическую основу фактического выпуска продукции за 2010 - 2012 годы.

Таким образом, расходы по переработке сырья в целях формирования налогооблагаемой базы в соответствии с положениями главы 25 НК РФ не могут быть отнесены к косвенным. В нарушение статей 318, 319, 252, 272 Налогового кодекса ЗАО "Нефтехимия" завысило размер косвенных расходов на стоимость расходов по переработке сырья, приходящихся на остаток выпущенной, но не реализованной готовой продукции.

Расходы на энергетику подлежат отражению в составе прямых затрат текущего (налогового) периода и списываться на счета учета доходов по мере реализации готовой продукции.

Также Инспекцией обоснованно установлено нарушение ст.ст. 374, 375 НК РФ и занижение налогооблагаемой базы по налогу на имущество за период 2010-2012 гг.

Таким образом, оснований для отмены решения суда не имеется.

Расходы по государственной пошлине распределяются между лицами, участвующими в деле, в соответствии со ст. 110 АПК РФ.

Руководствуясь статьями 101, 110, 268-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Самарской области от 08 июня 2016 года по делу N А55-27992/2015 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в двухмесячный срок в Арбитражный суд Поволжского округа через суд первой инстанции.

Председательствующий

Е.М. Рогалева

Судьи

С.Т. Холодная П.В. Бажан