Постановление Пятого арбитражного апелляционного суда от 13 сентября 2016 г. N 05АП-5797/16

ГАРАНТ:

Постановлением Арбитражного суда Дальневосточного округа от 25 января 2017 г. N Ф03-6267/16 настоящее постановление оставлено без изменения

Требование: о признании незаконным акта органа власти

Вывод суда: жалоба заявителя оставлена без удовлетворения, решение суда первой инстанции оставлено в силе

г. Владивосток

13 сентября 2016 г.

Дело N А51-2166/2016

Резолютивная часть постановления оглашена 12 сентября 2016 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 13 сентября 2016 года.

Пятый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Е.Л. Сидорович,

судей Г.М. Грачёва, В.В. Рубановой,

при ведении протокола секретарем судебного заседания Т.С. Гребенюковой,

рассмотрев апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "АТОЛ",

апелляционное производство N 05АП-5797/2016

на решение от 09.06.2016

судьи Краснова В.В.

по делу N А51-2166/2016 Арбитражного суда Приморского края

по заявлению общества с ограниченной ответственностью "АТОЛ" (ИНН 2501013540, ОГРН 1082501000042, дата государственной регистрации в качестве юридического лица 04.02.2008)

об оспаривании решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Приморскому краю (ИНН 2501007000, ОГРН 1042500607896, дата государственной регистрации в качестве юридического лица 27.12.2004) от 24.09.2015 N 09-05/5/07652 дсп о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения,

при участии:

от общества с ограниченной ответственностью "АТОЛ": Ткаченко И.В., доверенность от 02.09.2016, сроком до 01.09.2017, паспорт;

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Приморскому краю: Сластрикова М.П., доверенность от 06.09.2016, сроком на 2 года, служебное удостоверение; Брикулина М.А., доверенность от 05.02.2016, сроком на 1 год, служебное удостоверение,

УСТАНОВИЛ:

Общество с ограниченной ответственностью "АТОЛ" (далее - заявитель, общество, налогоплательщик, ООО "АТОЛ") обратилось в Арбитражный суд Приморского края с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Приморскому краю (далее - налоговый орган, инспекция) об оспаривании решения налогового органа от 24.09.2015 N 09-05/5/07652 дсп о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением Арбитражного суда Приморского края от 09.06.2016 в удовлетворении заявленных требований отказано.

Не согласившись с указанным судебным актом в части, общество обжаловало его в порядке апелляционного производства как незаконное и необоснованное.

Обжалуя решение инспекции по процессуальным основаниям, заявитель ссылается на то, что налоговым органом не была надлежащим образом обеспечена возможность налогоплательщику представить возражения на акт налоговой проверки, ввиду не приложения к акту проверки документов либо выписок из документов, на основании которых инспекция произвела доначисления. Указанные действия инспекции, заявитель рассматривает как нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов проверки, что влечёт за собой признание решения инспекции недействительным.

Заявитель полагает, что заключения экспертов N N 176, 177 являются недопустимыми доказательствами, собранными с нарушением закона и не могут использоваться в качестве доказательств вины налогоплательщика, поскольку технико-криминалистическая и почерковедческая экспертизы были назначены налоговым органом в рамках проведения выездной налоговой проверки с превышением прав, предоставленных налоговому органу статьей 95 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ).

Оспаривая решение инспекции по существу, заявитель не согласен с доначислениями в части налога на прибыль организаций в размере 2 860 942 руб. (не оспаривает доначисления по налогу на прибыль по не отражению в составе внереализационных доходов кредиторской задолженности по контрагенту ООО "Дальневосточный Строительный Альянс" в размере 64 022 руб.), соответствующими пеней и штрафными санкциями, в результате непринятия налоговым органом затрат, произведённых ООО "АТОЛ" в адрес субподрядчиков - ООО "АТЕКС", ООО "Визит-Электрострой", ООО "СтройГрад-ДВ", ООО "Безант", ООО "КРОК Дальний Восток", ООО "ПримСтрой", ООО "Приморье-Центр", ООО "Приоритет ДВ", ООО "ТЛК-ДВ", ООО "ТрансГруз", а также в части доначислений по налогу на добавленную стоимость (далее - НДС) в размере 10 089 859,34 руб., соответствующими пеней и штрафными санкциями в результате непринятия налоговых вычетов по НДС в отношении вышеуказанных контрагентов.

Общество указывает, что представило все необходимые документы в подтверждении затрат по налогу на прибыль и налоговых вычетов по НДС.

Заявитель полагает, что инспекция не обосновала с учётом позиции Президиума ВАС, изложенной в постановлении от 03.07.2012 N 2341/12 насколько стоимость работ, выполненных субподрядчиками, отличается от рыночной стоимости работ, применяемых по аналогичным сделкам самого налогоплательщика, или по рыночным ценам.

Тот факт, что организации - субподрядчики не платят налоги в бюджет, не является основанием для возложения налоговым органом на ООО "АТОЛ" обязательств по уплате налогов за сторонние организации и не основан на нормах НК РФ. Общество не отвечает за недобросовестные действия других налогоплательщиков и не может нести неблагоприятные налоговые последствия, вызванные действиями своих контрагентов.

Опровергая довод инспекции о не проявлении налогоплательщиком должной осмотрительности при выборе контрагентов, общество указало, что при проведении проверки представило в налоговый орган всю информацию о контрагентах, которую общество смогло получить в силу закона, а именно выписки из ЕГРЮЛ, копии свидетельств о государственной регистрации, решения учредителей, приказы о назначении руководителей, сведения о должностных лицах, имеющих право действовать без доверенности.

Через канцелярию суда от налогового органа поступил письменный отзыв на апелляционную жалобу, который в порядке статьи 262 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) приобщен к материалам дела.

Представители налогового органа в судебном заседании на доводы апелляционной жалобы и дополнения к ней возразили, считают решение суда первой инстанции законным и обоснованным, вынесенным на основании всестороннего изучения материалов дела, с соблюдением норм материального и процессуального права и не подлежащим отмене.

Законность и обоснованность обжалуемого судебного акта проверены арбитражным судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном главой 34 АПК РФ.

В соответствии с частью 5 статьи 268 АПК РФ в случае, если в порядке апелляционного производства обжалуется только часть решения, арбитражный суд апелляционной инстанции проверяет законность и обоснованность решения только в обжалуемой части, если при этом лица, участвующие в деле, не заявят возражений.

В связи с тем, что представитель налогового органа на вопрос суда пояснил, что не возражает против проверки судом законности судебного акта только в обжалуемой части, законность и обоснованность решения суда первой инстанции проверена судом апелляционной инстанции только в обжалуемой обществом части.

Исследовав материалы дела, судебная коллегия установила следующее.

В порядке статьи 89 НК РФ налоговым органом проведена выездная налоговая проверка ООО "АТОЛ" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты всех налогов за период с 01.01.2011 по 31.12.2013, о чем составлен акт выездной налоговой проверки от 10.08.2015 N 9.

В ходе проверки в оспариваемой части налоговый орган пришёл к выводу, что контрагенты налогоплательщика - ООО "АТЕКС", ООО "Визит-Электрострой", ООО "СтройГрад-ДВ", ООО "Безант", ООО "КРОК Дальний Восток", ООО "ПримСтрой", ООО "Приморье-Центр", ООО "Приоритет ДВ", ООО "ТЛК-ДВ", ООО "ТрансГруз" не выполняли субподрядные работы и не оказывали услуги по договорам с ООО "АТОЛ", в связи с чем отказал в принятии части расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль и налоговых вычетов по НДС по указанным контрагентам.

Рассмотрение акта выездной налоговой проверки и возражений ООО "Атол" с учетом материалов дополнительных мероприятий налогового контроля состоялось 17.09.2015 с участием налогоплательщика.

По итогам рассмотрения акта N 9, материалов проверки, инспекцией вынесено решение о привлечении общества к ответственности за совершение налогового правонарушения от 24.09.2015 N09-05/5/07652 согласно которому обществу доначислено 16 462 743,26 руб., в том числе налог на прибыль организаций - 2 924 964 руб., НДС - 10 089 859,34 руб., начислены пени 3 214 205,63 руб., а также штрафные санкции, предусмотренные пунктом 1 статьей 122 НК РФ - 232 232,09 руб., статьей 123 НК РФ - 1 462,2 руб., статьей 126 НК РФ - 20 руб.

Не согласившись с правомерностью решения, заявителем в порядке статьи 101.2 НК РФ подана апелляционная жалоба в вышестоящий налоговый орган. Решением Управления Федеральной налоговой службы по Приморскому краю от 28.12.2015 N 13-09/33616@ апелляционная жалоба оставлена без удовлетворения.

Общество, полагая, что решение налогового органа от 24.09.2015 N 09- 05/5/07652 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения нарушает его права, обратилось с указанным заявлением в арбитражный суд.

Исследовав материалы дела, проверив в порядке, предусмотренном статьями 266, 268, 270 АПК РФ правильность применения судом норм материального и процессуального права, проанализировав доводы, содержащиеся в апелляционной жалобе, дополнении к ней, отзыве на нее, выслушав пояснения сторон, судебная коллегия считает решение суда первой инстанции в обжалуемой части законным и обоснованным, а апелляционную жалобу не подлежащей удовлетворению в силу следующего.

Согласно части 4 статьи 200 АПК РФ при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

В соответствии с пунктом 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Налогового кодекса Российской Федерации, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.

Согласно подпункту 1 пункта 2 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 НК РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 данного Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 статьи 171 данного Кодекса.

Пунктом 1 статьи 172 НК РФ также предусмотрено, что вычетам подлежат только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных данной статьей и при наличии соответствующих первичных документов.

В соответствии с пунктом 1 статьи 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав (включая комиссионера, агента, которые осуществляют реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав от своего имени) сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном настоящей главой.

Счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5 и 6 статьи 169 НК РФ, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению.

Пункт 5 статьи 169 НК РФ предусматривает, что в счете-фактуре должны быть указаны наименование, адрес и идентификационные номера налогоплательщика и покупателя.

Согласно пункту 6 статьи 169 НК РФ счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером организации либо иными лицами, уполномоченными на то приказом (иным распорядительным документом) по организации или выданной от имени организации доверенностью.

Согласно разъяснениям, содержащимся в пункте 2 Определения Конституционного Суда Российской Федерации от 15.02.2005 N 93-О, в силу пункта 2 статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации в случае, если выставленный налогоплательщику счет-фактура не содержит четкие и однозначные сведения, предусмотренные в пунктах 5 и 6 той же статьи, в частности, данные о налогоплательщике, его поставщике и приобретенных товарах (выполненных работах, оказанных услугах), такой счет-фактура не может являться основанием для принятия налогоплательщиками к вычету или возмещению сумм налога на добавленную стоимость, начисленных поставщиками.

Исходя из правовой позиции, изложенной в пункте 3 этого же Определения Конституционного Суда Российской Федерации, название статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации - "Порядок применения налоговых вычетов", так и буквальный смысл абзаца второго ее пункта 1 позволяют сделать однозначный вывод, что обязанность подтверждать правомерность и обоснованность налоговых вычетов первичной документацией лежит на налогоплательщике - покупателе товаров (работ, услуг), поскольку именно последний выступает субъектом, применяющим при исчислении итоговой суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, вычет сумм налога, начисленных поставщиками.

Таким образом, по смыслу действующего законодательства документы, представляемые в государственные органы физическими и юридическими лицами с целью подтверждения соответствующего права, должны содержать достоверную информацию.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

При этом первичные документы, составляемые при совершении хозяйственной операции и представляемые налогоплательщиком в налоговые органы, должны отвечать установленным законодательством требованиям и содержать достоверные сведения об обстоятельствах, с которыми законодательство связывает реализацию права на осуществление налоговых вычетов (расходов), а налоговый орган вправе отказать в применении вычетов, если заявленная налогоплательщиком сумма не подтверждена надлежащими документами, содержащими достоверные сведения, сформировавшие вычеты хозяйственные операции нереальны либо совершены с контрагентами, не исполняющими налоговых обязанностей.

Из разъяснений Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенных в пункте 2 Постановления Пленума от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление N 53), следует, что при рассмотрении в арбитражном суде налогового спора налоговым органом могут быть представлены в суд доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды. Эти доказательства, как и доказательства, представленные налогоплательщиком, подлежат исследованию в судебном заседании согласно требованиям статьи 162 АПК РФ и оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи с учетом положений статьи 71 АПК РФ.

Оценка добросовестности налогоплательщика при получении налоговых выгод предполагает оценку заключенных им сделок, их действительности, особенно в тех случаях, когда они не имеют разумной деловой цели, то есть возможность получения налоговых выгод предполагает наличие реального осуществления хозяйственных операций.

Таким образом, в целях подтверждения обоснованности налоговой выгоды должна быть установлена их объективная предметная взаимосвязь с фактами и результатами реальной предпринимательской и иной экономической деятельности, что служит основанием для вывода о достоверности представленных документов.

В пункте 1 Постановления N 53 прямо указано, что основанием для отказа в признании налоговой выгоды обоснованной является, в том числе, недостоверность сведений, содержащихся в представленных налогоплательщиком документах.

Требования о достоверности учета хозяйственных операций содержатся в законодательстве о бухгалтерском учете и в Налоговом кодексе Российской Федерации.

Согласно пунктам 1 и 2 статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (действовавшего до 01.01.2013) все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать установленные законом обязательные реквизиты.

С 01.01.2013 в силу вступил Федеральный закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ), в соответствии со статьей 9 которого каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. Не допускается принятие к бухгалтерскому учету документов, которыми оформляются не имевшие места факты хозяйственной жизни, в том числе лежащие в основе мнимых и притворных сделок.

Первичные учетные документы должны содержать следующие обязательные реквизиты: наименование документа; дата составления документа; наименование экономического субъекта, составившего документ; содержание факта хозяйственной жизни; величина натурального и (или) денежного измерения факта хозяйственной жизни с указанием единиц измерения; наименование должности лица (лиц), совершившего (совершивших) сделку, операцию и ответственного (ответственных) за ее оформление, либо наименование должности лица (лиц), ответственного (ответственных) за оформление свершившегося события; подписи лиц, предусмотренных пунктом 6 настоящей части, с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц.

Документы, которыми оформляются хозяйственные операции с денежными средствами, подписываются руководителем организации и главным бухгалтером или уполномоченными ими на то лицами (пункт 3 статьи 9 Закона N 402-ФЗ). Таким образом, договоры и первичные учетные документы, составленные с нарушением вышеуказанных требований, не могут быть признаны документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, подтверждающими понесенные налогоплательщиком расходы для целей налогообложения.

Налогоплательщик должен представить достоверные доказательства того, что товары (работы, услуги), в оплату которых перечислены денежные средства, реализованы именно теми контрагентами, в пользу которых произведена оплата.

Помимо этого, условием для признания задекларированных затрат в составе расходов налогоплательщика является возможность на основании имеющихся документов сделать однозначный вывод о том, что затраты фактически понесены именно в заявленной сумме.

В налоговых правоотношениях недопустима ситуация, которая позволяла бы недобросовестным налогоплательщикам с помощью инструментов, используемых в гражданско-правовых отношениях, создавать ситуацию формального наличия права на получение налоговых выгод (в том числе через уменьшение налоговых баз включением необоснованных расходов и применением вычетов по НДС).

Если при рассмотрении налогового спора налоговым органом представлены доказательства того, что в действительности хозяйственные операции контрагентами организации не осуществлялись и налоги в бюджет ими не уплачивались, в систему взаиморасчетов вовлечены юридические лица, зарегистрированные по подложным или утерянным документам, либо схема взаимодействия данных организаций указывает на недобросовестность участников хозяйственных операций, суд не должен ограничиваться проверкой формального соответствия представленных налогоплательщиком документов требованиям НК РФ, а должен оценить все доказательства по делу в совокупности и во взаимосвязи с целью исключения внутренних противоречий и расхождений между ними.

В проверяемом периоде общество в качестве подрядчика (генподрядчика) заключало договоры подряда с заказчиками: ООО "Гостиница Таёжная"; ООО "Приморский завод "ЕВРОПЛАСТ"; ИП Баканов Виталий Иванович; ООО "Строительная компания "ДОМ"; ОАО "ДАЛЬКОМХОЛОД"; ОАО "Сбербанк России"; ООО "Инвест-Строй" и другими предприятиями.

Для выполнения работ и оказания услуг по договорам с вышеназванными заказчиками ООО "АТОЛ" привлекло в качестве субподрядчиков ООО "АТЕКС", ООО "Визит-Электрострой", ООО "СтройГрад-ДВ", ООО "Безант", ООО "КРОК Дальний Восток", ООО "ПримСтрой", ООО "Приморье-Центр", ООО "Приоритет ДВ".

У организаций ООО "ТЛК-ДВ", ООО "АТЕКС" и ООО "ТрансГруз" налогоплательщик арендовал специальную технику.

В ходе проверки налоговый орган пришёл к выводу, поддержанному судом первой инстанции, что ООО "АТЕКС", ООО "Визит-Электрострой", ООО "СтройГрад-ДВ", ООО "Безант", ООО "КРОК Дальний Восток", ООО "ПримСтрой", ООО "Приморье-Центр", ООО "Приоритет ДВ", ООО "ТЛК-ДВ", ООО "ТрансГруз" относятся к категории проблемных ввиду отсутствия у них возможности осуществления спорных хозяйственных операций.

Указанный вывод следует из следующих обстоятельств: контрагенты не находятся и не находились по адресам регистрации, что подтверждается протоколами осмотра и информацией представленной собственниками помещений; отсутствие сотрудников в штате субподрядных организаций (управленческого и технического персонала), основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств; отсутствие расходов на ведение хозяйственной деятельности (плата за электроэнергию, арендная плата, оплата за аренду транспортных средств, складских помещений и другие хозяйственные расходы), "транзитный" характер проведения операций и идентичность сумм поступления и перечисления денежных средств, бессистемное перечисление денежных средств с расчетного счета (за обувь, за продукты питания, за бытовую химию и т. д.), а также поступление денежных средств (за материалы, за судовое топливо, за экспедиторские услуги и т.д.), что следует из анализа банковских выписок движения денежных средств по расчётным счетам контрагентов; сотрудники ООО "АТОЛ" указывают, что все работы на объектах, где ООО "АТОЛ" выступал в качестве подрядчика, выполнены работниками самого предприятия, в том числе официально трудоустроенными, что следует из протоколов допроса; подписи от имени руководителей контрагентов на представленных документах выполнены неустановленными лицами, что подтверждается результатами почерковедческой экспертизы; руководители ООО "Визит-Электрострой" и ООО "ПримСтрой" Вакуленко А.В. в ходе допроса отрицали свою причастность к указанным организациям; руководитель ООО "Атекс" умер 23.09.2011, руководитель ООО "ПримСтрой" Вишняков В.М. умер 28.08.2010; все документы, составленные от имени контрагентов содержат недостоверную и противоречивую информацию; указанные в счетах-фактурах адреса контрагентов не соответствуют юридическим адресам обществ. Указанные обстоятельства подтверждаются собранными в ходе проверки доказательствами.

Заказчики ООО "АТОЛ" не подтвердили факты привлечения налогоплательщиком субподрядчиков для выполнения обязательств по договорам подряда.

Все приведенные обстоятельства свидетельствуют о том, что между налогоплательщиком и спорными субподрядчиками реальные хозяйственные операции не осуществлялись, указанными лицами создан формальный документооборот с целью получения необоснованной налоговой выгоды в виде увеличения затрат.

В рамках проверки налоговый орган в соответствии со статьей 95 НК РФ назначил технико-криминалистическую и почерковедческую экспертизы, результаты которых зафиксированы в заключениях эксперта от 06.05.2015 N 176 и от 29.05.2015 N 177.

В заключении от 06.05.2015 N 176 эксперт сделал вывод, что на всех документах, составленных от имени ООО "АТЕКС" и представленных проверке, подписи руководителя и главного бухгалтера нанесены высокой печатной формой (факсимиле). В заключении от 29.05.2015 N 177 эксперт сделал вывод, что документы, составленные от имени ООО "Визит-Электрострой", ООО "СтройГрад-ДВ", ООО "Безант", ООО "КРОК Дальний Восток", ООО "ПримСтрой", ООО "Приморье-Центр", ООО "Приоритет ДВ", ООО "ТЛК-ДВ", ООО "ТрансГруз", подписаны неустановленными лицами.

Довод жалобы о том, что заключения экспертов N N 176, 177 являются недопустимыми доказательствами, поскольку технико-криминалистическая и почерковедческая экспертизы были назначены налоговым органом с превышением прав, предоставленных налоговому органу статьей 95 НК РФ, коллегией отклоняется в силу следующего.

В соответствии с подпунктом 11 пункта 1 статьи 31 НК РФ налоговым органам предоставлено право привлекать для проведения налогового контроля специалистов, экспертов и переводчиков.

В соответствии с пунктом 1 статьи 95 НК РФ в необходимых случаях для участия в проведении конкретных действий по осуществлению налогового контроля, в том числе при проведении выездных налоговых проверок, на договорной основе может быть привлечен эксперт.

Проведенная в рамках выездной налоговой проверки экспертиза не может быть отнесена к судебной экспертизе, в связи с чем ее проведение не регулируется положениями Федерального закона от 31.05.2001 N 73-ФЗ "О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации".

В пункте 7 статьи 95 НК РФ перечислены права налогоплательщика при назначении и производстве экспертизы. Проверяемое лицо вправе заявить отвод эксперту; просить о назначении эксперта из числа указанных им лиц; представить дополнительные вопросы для получения по ним заключения эксперта; присутствовать с разрешения должностного лица налогового органа при производстве экспертизы; знакомиться с заключением эксперта.

С постановлениями о назначении экспертиз налогоплательщик был ознакомлен 21.04.2015, что подтверждается протоколами об ознакомлении и разъяснение прав налогоплательщика N 1, N 2. Экспертизы назначены в рамках проверки. С результатами экспертиз общество в лице директора было ознакомлено 10.06.2015, что также подтверждается протоколами об ознакомлении проверяемого лица с результатами экспертиз N 1 и N 2.

Таким образом, коллегия приходит к выводу, что налоговым органом не нарушены положения статьи 95 НК РФ при производстве экспертиз. Кроме того, налогоплательщик не обосновал, в чём выразилось превышение прав налогового органа при производстве экспертиз.

Заявитель полагает, что инспекция не обосновала с учётом позиции Президиума ВАС, изложенной в постановлении от 03.07.2012 N 2341/12 насколько стоимость работ, выполненных субподрядчиками, отличается от рыночной стоимости работ, применяемых по аналогичным сделкам самого налогоплательщика, или по рыночным ценам. Коллегия, рассмотрев данный довод, находит его неподлежащим удовлетворению.

В соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ налоговые органы вправе определять суммы налогов, подлежащих уплате в бюджет, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об аналогичных налогоплательщиках, в том числе при непредставлении в течение более двух месяцев в инспекцию необходимых для расчета налогов документов, отсутствии учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшим к невозможности исчислить налоги.

Конституционный Суд Российской Федерации неоднократно (пункт 3 Определения КС РФ от 19.02.1996 N 5-О, пункт 2 Определения КС РФ от 05.07.2005 N 301-О, пункт 2 Определения КС РФ от 16.03.2006 N 70-О) в своих решениях указывал, что обязанность налогоплательщиков представлять налоговым органам и их должностным лицам необходимые для исчисления и уплаты налогов документы, служит обеспечению исполнения каждым налогоплательщиком конституционной обязанности по уплате налогов, согласуется с принципом равенства всех перед законом и не может рассматриваться как необоснованная либо ухудшающая положение налогоплательщиков.

Согласно правовой позиции Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" при применении судами подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ бремя доказывания того, что размер доходов и (или) расходов, определенный налоговым органом по правилам подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ, не соответствует фактическим условиям экономической деятельности налогоплательщика, возлагается на последнего, поскольку именно он несет риски, связанные с возникновением оснований для применения налоговым органом расчетного метода определения сумм налогов.

Изложенным подходом необходимо руководствоваться как в случае отсутствия у налогоплательщика соответствующих документов, так и при признании их ненадлежащими.

Формальное представление документов не является безусловным доказательством обоснованности включения полной суммы затрат в состав расходов по налогу на прибыль организаций.

Конституционный Суд Российской Федерации в Определении от 29.09.2015 N 1844-О указал, что наделение налоговых органов правом исчислять налоги расчетным путем вытекает из возложенных на них обязанностей по осуществлению налогового контроля в целях реализации основанных на Конституции Российской Федерации и законах общеправовых принципов налогообложения - всеобщности и справедливости налогообложения, юридического равенства налогоплательщиков, равного финансового бремени.

Допустимость применения расчетного пути исчисления налогов, предусмотренного подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ, непосредственно связана с обязанностью правильной, полной и своевременной их уплаты и обуславливается неправомерными действиями (бездействием) налогоплательщика. Положения названной нормы содержат перечень оснований для применения расчетного метода определения налогового обязательства и устанавливают метод, при соблюдении которого определение суммы налогов может быть признано достоверным.

Таким образом, расчетный путь определения сумм налогов в конкретной ситуации является средством защиты интересов бюджета от недобросовестных действий налогоплательщиков и направлен на соблюдение баланса частных и публичных интересов.

Налогоплательщик, обжалуя решение суда первой инстанции по данному эпизоду, настаивает на том, что при определении суммы налога на прибыль организаций, подлежащей уплате в бюджетную систему Российской Федерации обществом, расчетным путем, налоговый орган обязан был использовать данные об аналогичных операциях самого налогоплательщиках.

Действительно, Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в абзаце 7 пункта 8 Постановления от 30.07.2013 N 57 указал, что случае отсутствия или признания ненадлежащими документов по отдельным совершенным налогоплательщиком операциям доходы (расходы) по этим операциям определяются налоговым органом по правилам указанного подпункта с учетом данных об аналогичных операциях самого налогоплательщика.

Однако суд апелляционной инстанции считает, что налоговый орган обязан учесть данные об аналогичных операциях самого налогоплательщика, только в том случае, если налогоплательщиком у того же самого поставщика приобретались аналогичные товары (работы, услуги), расходы на приобретение которых подтверждены надлежащими документами. Только в этом случае будет соблюден баланс публичных и частных интересов, учтена способность налогоплательщика к уплате налога и экономически обоснована доначисляемая налоговым органом сумму налога на прибыль организаций.

Как следует из материалов дела, в состав расходов налоговым органом приняты понесённые предприятием затраты, отражённые в актах выполненных работ, а именно материалы, машины и механизмы, расходы на фонд оплаты труда, оборудование в отношении ООО "АТЕКС", ООО "Визит-Электрострой", ООО "СтройГрад-ДВ", ООО "Безант", ООО "КРОК Дальний Восток", ООО "ПримСтрой", ООО "Приморье-Центр", ООО "Приоритет ДВ", ООО "ТЛК-ДВ", ООО "ТрансГруз".

Учитывая, что договоры, локальные сметные расчеты к договорам, а также первичные документы содержат информацию о привлечении вышеуказанных контрагентов в качестве субподрядчиков по договорам, заключенным ООО "АТОЛ", выступающим подрядчиком, а фактическое выполнение ООО "АТОЛ" своих обязательств перед заказчиками в рамках выполнения строительно-монтажных работ по вышеуказанным договорам инспекцией не опровергается, налоговый орган обоснованно при определении суммы расходов по налогу на прибыль организаций, в соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ использован расчетный метод с использованием информации и документов, представленных ООО "АТОЛ" содержащих данные, согласованные и проверенные самим обществом.

При этом судебная коллегия не усматривает в настоящем случае противоречий в части применения налоговым органом способа расчета исходя из документов, достоверность которых им самим же было подвергнуто сомнению, поскольку, в противном случае, довод инспекции о недостоверности документов приводит к исключению из состава расходов налогоплательщика значительной части материальных затрат, что влечет искажение реального размера налоговых обязательств налогоплательщика.

Кроме того, отклоняя доводы общества о необоснованности примененного инспекцией способа расчета налога на прибыль организаций, судебная коллегия считает необходимым отметить, что публично-правовая природа налоговых правонарушений и претерпевание негативных последствий их совершения предполагает, что по таким делам требуется обнаружение, выявление налоговых правонарушений, сбор доказательств. Подобного рода функции, по сути, относятся к досудебным стадиям производства. Поэтому законодатель, учитывая публично-правовую природу и специфику налоговых правонарушений и налоговой ответственности, выраженные в соответствующих правоотношениях, наделил налоговые органы определенными правомочиями по осуществлению административной юрисдикции в сфере налоговой ответственности.

Выбор правовых средств, направленных на сбор доказательственной базы по делу о налоговом правонарушении, налоговый орган определяет самостоятельно, и НК РФ предоставляет налоговым органам для этого достаточные полномочия.

При предоставлении налогоплательщиком инспекции первичных учетных документов, содержащих недостоверные сведения, не представляется возможным сделать правильный и обоснованный вывод об объеме налоговых обязанностей налогоплательщика. В связи с этим НК РФ предусмотрен специальный - расчетный метод определения налоговым органом сумм налога. Выбор данного метода является правом налогового органа.

Судом апелляционной инстанции установлено, что инспекцией в ходе проверки из состава расходов исключен размер сметной прибыли, накладные расходы.

Инспекция обосновывая непринятие накладных расходов, указывает, что данные расходы произведены предприятием самостоятельно и уже включены в состав затрат на основании первичных учетных документов.

В отношении сметной прибыли, инспекция указала, что характер денежных средств, заложенных в состав сметной прибыли подразумевает расходы подрядчика (исполнителя) на развитие производства и материальное стимулирование работников, в том числе на уплату налогов и сборов, модернизацию оборудования, реконструкцию объектов основных фондов и иное, в то время как спорные контрагенты фактически данные затраты не осуществляли.

В связи с чем, судебная коллегия считает, что налоговый орган правомерно учел в составе затрат только прямые расходы.

Более того, частичное принятие по спорным субподрядчикам расходов в целях исчисления налога на прибыль организаций не противоречит статье 252 НК РФ, Постановлению Президиума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53.

Согласно Постановлению Президиума ВАС РФ от 22.06.2010 N 5/10 при расчетном методе начисления налогов достоверное исчисление налогов невозможно по объективным причинам. Налоги могут быть исчислены достоверно только при надлежащем оформлении учета доходов и расходов, в то время как применение расчетного метода предполагает исчисление налогов с той или иной степенью вероятности.

Общество, в свою очередь, не опровергло доводы инспекции, контррасчет своих налоговых обязательств не представило.

Таким образом, поскольку материалами выездной налоговой проверки доказано невыполнение строительных работ на объектах заказчиков непосредственно ООО "АТЕКС", ООО "Визит-Электрострой", ООО "СтройГрад-ДВ", ООО "Безант", ООО "КРОК Дальний Восток", ООО "ПримСтрой", ООО "Приморье-Центр", ООО "Приоритет ДВ", ООО "ТЛК-ДВ", ООО "ТрансГруз", инспекция правомерно исключила из состава затрат расходы, которые напрямую связаны с деятельностью данных организаций, что повлекло неуплату налога на прибыль организаций за 2011-2013 в размере 2 860 942 руб.

По аналогичным основаниям (не подтверждение выполнения строительных работ и оказание услуг по аренде специальной техники именно указанными контрагентами общества) не могут быть приняты соответствующие суммы предъявленного налогоплательщику его контрагентами НДС в сумме 10 089 859,34 руб.

Оценив имеющиеся в материалах дела доказательства, с учетом положений статьи 71 АПК РФ, апелляционный суд приходит к выводу о том, что все документы, представленные обществом в обоснование своего права на применение налоговых вычетов по НДС и расходов по налогу на прибыль по сделкам со спорными контрагентами, содержат недостоверные и противоречивые сведения; факт реальных хозяйственных отношений общества с названными контрагентами достоверно не подтвержден.

Перечисленные обстоятельства в их совокупности и взаимосвязи свидетельствуют не только об отсутствии у контрагентов налогоплательщика реальной финансово-хозяйственной деятельности, но и о невозможности реального осуществления обществом хозяйственных операций с данными контрагентами с учетом отсутствия у них необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности.

Получение налоговой выгоды в виде вычетов по НДС поставлено в зависимость от проявления налогоплательщиком должной осмотрительности при заключении сделок. При этом такая осмотрительность предполагает заключение сделки только с реально существующими организациями.

Из материалов дела установлено, что, заключая гражданско-правовые сделки от своего имени с другими юридическими лицами, общество вступало с ним в договорные отношения. Вступительная часть договоров, по которым налоговой инспекцией отказано в праве на применение налоговых вычетов, содержит указание на то, что данные договора заключаются от имени конкретных юридических лиц их директорами, действующими на основании устава.

Таким образом, перед тем как определить содержание основных условий договора, подписать его в согласованном виде, стороны, заключившие сделку, должны взаимно удостовериться в наличии правоспособности юридических лиц, являющихся участниками данной сделки, и в надлежащих полномочиях руководителей данных юридических лиц, имеющих право на законных основаниях на заключение и подписание договоров, влекущих юридические последствия.

Суд апелляционной инстанции считает, что лица, действующие исходя из соблюдения принципа разумного предпринимательского риска, с надлежащей степенью осмотрительности и в соответствии с обычаями делового оборота не осуществившие проверку правоспособности юридических лиц и полномочий представителей данных юридических лиц, не удостоверившиеся в достоверности представленных ими или составленных с их участием первичных бухгалтерских документов, служащих основанием для принятия вычетов НДС, в силу абзаца 3 статьи 2 ГК РФ несут риск наступления неблагоприятных последствий, вызванных ненадлежащим исполнением данных действий.

Документы, на которые ссылается налогоплательщик как на подтверждение проявленной им осмотрительности при заключении договоров с ООО "АТЕКС", ООО "Визит-Электрострой", ООО "СтройГрад-ДВ", ООО "Безант", ООО "КРОК Дальний Восток", ООО "ПримСтрой", ООО "Приморье-Центр", ООО "Приоритет ДВ", ООО "ТЛК-ДВ", ООО "ТрансГруз" подтверждает лишь факт государственной регистрации контрагентов в качестве юридических лиц и носят справочный характер, но в любом случае, не могут характеризовать контрагентов как добросовестных, надежных и стабильных участников хозяйственных взаимоотношений.

При изложенных обстоятельствах, довод заявителя о проявленной им должной осмотрительности при заключении сделок со спорными контрагентами, подлежит отклонению.

Отклоняя довод налогоплательщика о том, что он не несет ответственность за действия своих контрагентов, судебная коллегия считает необходимым указать, что о недобросовестности налогоплательщиков может также свидетельствовать ситуация, когда с помощью инструментов, используемых в гражданско-правовых отношениях, создаются схемы незаконного обогащения за счет бюджетных средств, что может привести к нарушению публичных интересов в сфере налогообложения и нарушению конституционных прав и свобод других налогоплательщиков. Оценка добросовестности налогоплательщика предполагает оценку заключенных им сделок, их действительности. Заключенные сделки должны не только формально не противоречить законодательству, но и не вступать в противоречие с общими запретами недопустимости недобросовестного осуществления прав налогоплательщиком.

С учетом правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в Определении N 138-О, у сделок, заключаемых хозяйствующими субъектами, должна быть вполне конкретная разумная хозяйственная цель. Субъекты предпринимательской деятельности вправе применять в рамках свободы экономической деятельности различные гражданско-правовые средства. Однако, осуществляя свои субъективные права, они должны избирать такой способ реализации своих прав, при котором не затрагиваются интересы никаких иных субъектов, в том числе государства. В случае, если единственным результатом гражданско-правовой сделки или совокупности таких сделок является получение налоговый выгоды виде уменьшения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль и налоговых вычетов по НДС, цели налогоплательщика не могут быть признаны добросовестными.

При таких обстоятельствах, первичные документы, представленные заявителем, свидетельствуют о создании искусственной ситуации, при которой совершенные сделки формально соответствуют требованиям закона, но фактически направлены только на получение налоговой выгоды.

Суд апелляционной инстанции полагает, что инспекцией доказано то обстоятельство, что рассматриваемые действия налогоплательщика были направлены исключительно на создание благоприятных налоговых последствий. Доказательств, опровергающих данный вывод, налогоплательщиком не представлено.

С учетом изложенного, вывод суда первой инстанции о том, что представленные документы не могут являться документальным подтверждением обоснованности отнесения налогоплательщиком затрат к расходам для целей исчисления налога на прибыль в силу положений статьи 252 НК РФ и налоговых вычетов на основании требований статей 169, 171, 172 НК РФ, является правомерным.

Рассмотрев довод общества о нарушении налоговым органом процедуры рассмотрения материалов проверки и принятия решения по выездной проверке, заключающиеся в том, что налоговым органом в нарушение пункта 3.1 статьи 100 НК РФ к акту проверки не приложены все копии документов, на которые ссылается инспекция (приложения N N 9, 10, 12, 16, 19, 20, 26, 27, 28, 31, 34, 35, 36, 39, 41, 43, 44, 45, 46, 50, 51, 53, 54, 63, 64), коллегия отклоняет его.

Согласно пункту 3.1 статьи 100 НК РФ к акту налоговой проверки прилагаются документы, подтверждающие факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки. При этом документы, полученные от лица, в отношении которого проводилась проверка, к акту проверки не прилагаются. Документы, содержащие не подлежащие разглашению налоговым органом сведения, составляющие банковскую, налоговую или иную охраняемую законом тайну третьих лиц, а также персональные данные физических лиц, прилагаются в виде заверенных налоговым органом выписок.

Инспекцией к акту N 9 от 10.08.2015 приложены документы, послужившие доказательством выявленных нарушений. Полный перечень документов содержится в приложении N 106 к акту от 10.08.2015 N 9, согласно перечню количество документов, вручаемых обществу, прилагается к акту на 1482 листах.

13.08.2015 акт налоговой проверки с приложениями получен представителем общества Артюх Т.В., что подтверждается подписью представителя.

Приложения под номерами 11, 13, 15, 17, 29, 32, 33, 37, 38. 40, 42, 52, 54, 55, были получены от самого налогоплательщика, в связи с чем, в силу пункта 3.1 статьи 100 НК РФ не подлежат вручению налогоплательщику.

Данные документы изъяты у налогоплательщика, что подтверждается протоколом выемки документов и предметов от 11.02.2015 N 1 и возвращены 17.02.2015 обществу в виде копий.

Приложения N N 10, 12, 16, 19, 20, 26, 27, 28, 31, 34, 35, 36, 39, 41, 43. 44, 45, 46, 50, 51, 53, 63, 64 закреплены за документами, содержащими информацию о контрагентах общества, полученную инспекцией из банков и других налоговых органов. Указанные документы должны прилагаться к акту в форме выписок.

Согласно правовой позиции Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении от 08.11.2011 N 15726/10, следует, что право налогоплательщика на своевременное ознакомление со всеми материалами, полученными налоговым органом в рамках проводимых проверок, является его неотъемлемым правом, однако для признания факта нарушения существенных условий процедуры налоговой проверки, выразившегося в отсутствии у налогоплательщика возможности ознакомиться с материалами дополнительных мероприятий налогового контроля и представить соответствующие возражения, недостаточно указания на наличие у него такого права. Суду надлежит выяснить, о каких документах и информации идет речь, каким образом подобная информация влияет на первоначальные выводы налогового органа, зафиксированные в акте выездной налоговой проверки.

Поскольку все обстоятельства и документы были отражены в акте выездной налоговой проверки, акт по результатам проверки составлен в установленные законом сроки, и получен представителем общества с приложениями на 1482 листах, содержащими документы, подтверждающие выявленные нарушения, т.е. налогоплательщик обо всех обстоятельствах доначисления спорных сумм налога знал, не может расцениваться, как нарушение права налогоплательщика участвовать в процессе рассмотрения материалов проверки и представлять объяснения.

Согласно пункту 2 статьи 101 НК РФ лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представитель), вправе ознакомиться с материалами налоговой проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля в течение срока, предусмотренного для представления письменных возражений пунктом 6 статьи 100 настоящего Кодекса и пунктом 6.1 настоящей статьи.

Налоговый орган обязан обеспечить лицу, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представителю), возможность ознакомиться с материалами налоговой проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля на территории налогового органа не позднее двух дней со дня подачи таким лицом соответствующего заявления. Ознакомление с такими материалами осуществляется путем их визуального осмотра, изготовления выписок, снятия копий. По окончании ознакомления составляется протокол в соответствии со статьей 99 настоящего Кодекса.

Вместе с тем, общество не воспользовалось своим правом на ознакомление с материалами проверки.

Кроме того, налогоплательщиком в налоговый орган представлены возражения по акту налоговой проверки от 10.08.2015 N 9дсп. Руководитель ООО "АТОЛ" реализовал свое право на участие в рассмотрении материалов налоговой проверки, а также на представление своих пояснений.

Также в ходе судебного разбирательства в суде первой инстанции налогоплательщик ознакомился с материалами дела, содержащими спорные приложения к акту проверки. Однако по результатам ознакомления дополнительных доводов по доначислениям не заявил.

Таким образом, суд апелляционной инстанции приходит к выводу об отсутствии оснований для признания незаконным решения налогового органа от 24.09.2015 N 09-05/5/07652 дсп о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в оспариваемой части.

На основании изложенного, суд первой инстанции правомерно отказал в удовлетворении заявленных требований общества.

Арбитражный суд первой инстанции полно и всесторонне выяснил обстоятельства, имеющие значение для дела, выводы суда соответствуют обстоятельствам дела, нормы материального права применены правильно, нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 270 АПК РФ в любом случае основаниями для отмены судебного акта, не допущено.

При изложенных обстоятельствах, основания для отмены решения суда первой инстанции и удовлетворения апелляционной жалобы налогоплательщика отсутствуют.

Руководствуясь статьями 258, 266-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Пятый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Приморского края от 09.06.2016 по делу N А51-2166/2016 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Дальневосточного округа через Арбитражный суд Приморского края в течение двух месяцев.

Председательствующий

Е.Л. Сидорович

Судьи

Г.М. Грачёв В.В. Рубанова